Internasjonal skatterett H11 Professor Frederik Zimmer 1
Dobbeltbeskatningssituasjoner 1 Stat A bosatt Stat B bosatt (Art 4) 2
Dobbeltbeskatningssituasjoner 2 Stat A bosatt Stat B kilde (Art 5 23) 3
CEN og CIN CEN kapitaleksportnøytralitet: Samme skattlegging i hjemstat uansett hvor inntekt opptjenes CIN kapitalimportnøytralitet: Samme skattlegging i kildestaten uansett hvor skattyter er bosatt/hjemmehørende 4
Forebyggelse av dobbeltbeskatning Hjemstat Kildestat A bosatt inntekt 100 Skattesats 40% Skattesats 30% Unntaksmetoden: 100 er ikke inntekt for A i hjemstaten (men progresjonsforbehold). Skatt i kildestat: 30 Kreditmetoden: To trinn: (1) 100 er inntekt for A i hjemstat og i kildestat (2) Skatt på 100 i kildestat fradras i As skatt på inntekten i hjemstaten: Skatt i hj: 40 30 = 10. Skatt i ki: 30 Hva hvis skattesats i kildestat 50%?(Begrensning til ordinær kredit) 5
Skatteavtaler og intern norsk rett 1 Folkerett Skatteavtaler Intern norsk rett Lover, dommer osv. 6
Skatteavtaler og intern norsk rett 2 Skatteavtalene - gir ikke hjemmel for skattlegging - gir regler om avkall på nasjonal beskatningsrett Vilkår for skatteplikt i Norge: - Norsk intern rett gir hjemmel, og - Norge ikke gitt avkall på beskatningsrett i skatteavtale 7
Wienkonvensjonen om traktatretten art. 31.1 General rule of interpretation 1. A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose 8
Tolking av skatteavtaler Pierre Boulez case USA Utført plateinnspilling Tyskland Bosatt USA: compensation for personal services kildeskatt i USA Tyskland: royalty => ikke kildeskatt i USA 9
Internprising Utland Norge Corp. AS + 100-100 kreves Korr. endring? - 80 godtas 10
Selskaper i lavskatteland - NOKUS AS Ltd 100% 11
Treaty shopping Ikke kildeskatt skatteavt. Ikke kildeskatt No Sve Kildeskatt Intern rett 12
Hybrid finansiering Stat A Stat B Betaler Renter Mottaker Aksjeutbytte 13
Holdingselskap Norge Stat A Stat B M dd D Fritaksmetode Ikke fritaksmetode 14
Utflyttingsskatt aksjegevinster kjøp exit salg 1 salg 2
Utflytting av selskap Norge Utland Eiendeler Forpliktelser Gt-konto Underskudd A B C D
Utflyttingsskatt for eiendeler og forpliktelser Norge Utland Fysiske drm Finansielle drm Forpliktelser Omsetningsgtst Immaterielle gjst PE A
Utflytting av eiendeler og forpliktelser forts Norge Utland Lavskatteland eiendel AS A, B NOKUS
Utflytting av eiendeler og forpliktelser forts Norge Utland Lavskatteland eiendel AS A, B NOKUS
Bostedsbegrepet i art. 4 Bosatt i begge statene etter deres interne rett, 4.1 Hvis så, 4.2 hierarki av kriterier: - Hvor disponerer fast bolig - De sterkeste personlige økonomiske forbindelser (sentrum for livsinteressene) - Vanlig opphold - Statsborgerskap - Gjensidig avtale 20
Rt. 2008 s. 577 Sølvik Norge USA Bolig, bortleid på uoppsigelig kontrakt Bor 2 ½ år, i leid leilighet LK: fast bolig i Norge, ikke i USA HR: fast bolig i USA, ikke i Norge 21
Skatteavtalers typiske innhold Inntektstype hjemstat kildestat Virksomhetsinnt. Ja, unnt. PE Ja, PE Fast eiendom Nei Ja Aksjeutbytte Ja, men kred Ja, kildesk Renter Ja Nei Royalty Ja Nei Salgsgevinst fast eiendom Nei ja Aksjer Ja, normalt Nei, normalt Arbeidsinntekt Ja unntak Ja hovedr. 22
Fast driftssted, art. 5.1 Tre hovedvilkår: (1) Forretningssted, place of business (2) Fast, fixed stedskrav varighetskrav (3) Skattyters virksomhet må drives gjennom det faste driftsstedet, through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on 23
Kommisjonær fast driftssted for hovedmann? I eget navn, men for fremmed regning Dell Products (Conseil d Etat 31.3.10) Dell AS kunde Art. 5.5: an authority to conclude contracts in the name of the enterprise Kommisjonslov 56: Ved avtale, som kommisjonæren slutter for kommittenten regning, men i eget navn, faar tredjemann fordring kun på kommisjonæren og ikke paa kommittenten. 24
Lønnsinntekt, art. 15.2 Norge Utland Oppdragsgiver X bosatt Arbeidsgiver Fast driftssted 25
Struktur i ECJs dommer - Diskriminering eller restriksjon (Skattytere i samme stilling behandles ulikt) Er skattyterne i samme stilling? Direkte og indirekte forskjellsbehandling, inngående og utgående forskjellsbehandling/restriksjon - Rettferdiggjørelse ut fra tvingende allmenne hensyn - sikre proveny? - forebygge omgåelse og unndragelse? - sammenheng i rettssystemet? - balansert avgrensning av skattleggingsrett? - fordeler andre steder i systemet? - med mer - Treffsikker - Ikke mer vidtgående enn nødvendig for formålet (forholdsmessighetsprinsippet) 26
Schumacker Tyskland Belgia All lønn Behandlet som bosatt i utlandet Bosatt Ektefelle ikke inntekt 27
Manninen Finland Sverige Manninen Telia Utbytte Godtgjørelse? 28
Fokus bank Norge Kildeskatt Godtgjørelse? UK/Tyskland Fokus bank Utbytte? AS Aksjesalg tilbakesalg Aksjonær 29
Marks & Spencer UK Utland MS mor + MS Datter - MS Datter -- 30
C-9/02 Lasteyrie 45. even if [den franske regel] does not prevent a French taxpayer from exercising his right of establishment, this provision is nevertheless of such a kind as to restrict the exercise of that right, having at the very least a dissuasive effect on taxpayers wishing to establish themselves in another Member State.
Lasteyrie forts. 47. Although it is possible to benefit from suspension of payment, that is not automatic and it is subject to strict conditions, including in particular, conditions as to the setting up of guarantees. Those guarantees in themselves constitute a restrictive effect, in that they deprive the taxpayer of the enjoyment of the assets given as guarantee.
Lasteyrie forts. 51. Tax evasion or tax fraud cannot be inferred generally from the fact that the tax residence of a physical has been transferred to another Member State 54 the French authorities could, for example, provide for the taxation of taxpayers returning to France after the realising their increases in value during a relatively brief stay in another Member State which would avoid affecting the position of taxpayers having no aim other than the bona fide exercise of their freedom of establishment in another Member State.
C-470/04 N 41. preserving the allocation to tax between Member States is a legitimate objective recognized by the Court of Justice 46. [den nasjonale regel] is in accordance with that principle of fiscal territoriality, connected with a temporal component, namely residence within the territory during the period in which the taxable profit arises
C-81/87 Daily Mail 19. it should be borne in mind that, unlike natural persons, companies are creatures of the law and, in the present state of Community law, creatures of national law. They exist only by virtue of the varying national legislation which determines their incorporation and functioning.
Daily Mail forts 23. It must therefore be held that the Treaty regards the differences in national legislation concerning the required connecting factor and the question whether and if so how the registered office or real head office of a company incorporated under national law may be transferred from one Member Stat to another as problems which are not resolved by the rules concerning the right of establishment but must be dealt with by future legislation or conventions.
C-210/06 Cartesio 109. the question whether Article 43 EC [fri etableringsrett] applies to a company which seeks to rely on the fundamental freedom enshrined in that article is a preliminary matter which, as Community law now stands, can only be resolved by the the applicable national law.
ESAs letter of formal notice 10. mars 2010 - konklusjon Accordingly, as its information presently stands, the Authority must conclude that, by adopting and maintaining in force national rules imposing an immediate tax om companies that transfer their seat or asset and liabilities to another EEA State and on the shareholders of such companies, the Kingdom of Norway has failed to fulfuil its obligation arising from: Articles 31, 34 and 40 of the Agreement on the European Economic Area.
Ot.prp. nr. 1 (2008-09) pkt. 8.5.13.1 Lasteyrie- og N-dommene kan ikke gis tilsvarende anvendelse ved uttaksbeskatning av selskaper. En juridisk person vil i mange tilfeller besitte vesentlig flere eiendeler enn fysiske personer, og i tillegg ha vesentlig større muligheter for å overføre eiendelene uten samtidig å flytte ut av Norge. større omfang og større verdier. Behovet for utflyttingsskatt antas derfor å være større enn for fysiske personer. 39
Ot.prp. nr. 1 forts. Etter departementets oppfatning innebærer den foreslåtte løsningen for fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser ingen restriksjon i strid med EØS-avtalen. 40
Ot.prp. nr. 1 forts. Omsetningsgjenstander er ment for salg og vil etter all sannsynlighet bli solgt videre kort tid etter uttaket. De latente gevinstene antas å være av et begrenset omfang, og departementet legger til grunn at krav om umiddelbar beskatning ikke vil skape nevneverdige likviditetsproblemer for skattyter. I tillegg vesentlige administrative problemer. en umiddelbar beskatning i alle tilfelle vil kunne rettferdiggjøres 41
Ot.prp. nr. 1 forts. immaterielle eiendeler er i mindre utstrekning gjenstand for realisasjon, og en utsettelse med skattebetalingen inntil faktisk realisasjon vil derfor kunne medføre at uttaksbesaktning blir uten realitet. kan uansett begrunnes i tvingende allmenne hensyn dersom en slik regel må anses som en restriksjon. Fant støtte i utt. Fra EUs økonomiske og sosiale komite av 8. oktober 2007. 42
Begrensning til ordinær kredit 1 Utenlandsinntekt (300) Norsk skatt (140) x -------------------------------- Samlet inntekt (500) Maksimal kredit: 140 x 300/500 = 84 43
Begrensning til ordinær kredit 2 Ås, som er bosatt i Norge, hadde et år kr. 200 000 i arbeidsinntekt i Norge og kr. 200 000 i arbeidsinntekt i utlandet. Han hadde gjeldsrenter på kr 150 000 av gjeld på boliglån. Etter hovedregel: 150 x 200/400 = 75 anses å referere seg til utenlandsinntekt, altså Max kredit: norsk skatt x 125/250 Etter unntaksregel: 150 x 400/400 = 0 anses å referere seg til utenlandsinntekt, altså Max kredit: norsk skatt x 200/250 44
E-7/07 Seabrokers Norge UK Seabrokers HK Fast driftssted Eiendomsinv. skipsmegling Gjeldsrenter 2,8 skatt 2,6 Samlet inntekt 14,8 Utlandsinntekt 9,4 LK: gjeldsrenter fordelt forholdsmessig til utlandsinntekt bare kredit for 1,7 EFTA-domstol: diskriminering, i strid med Art. 31 om etableringsrett 45
Fordeling på inntektskategorier Norge: inntekt 100 Stat A: innt. 300, skattesats 40 skatt 120 Stat B: innt. 200, skattesats 10 skatt 20 Generelt begrenset metode, max kredit: (600 x 0.28) x 500/600 = 140. Gjeldende rett, max kredit: Stat A: (400 x 0.28) x 300/400 = 84 Stat B: (300 x 0.28) x 200/300 = 56 46
Tidfestingsforskjeller 1 Skattyters eneste inntekt år 1 er lønn fra stat A på 100, utbetalt i år 2. Tidfestes stat A i år 1 (realisasjonsprinsipp) Tidfestes i Norge i år 2 (kontantprinsipp) År 1: Rett til kredit ( 16-21,4), men ingen norsk skatt på utenlandsinntekt (fsfin 16-28-5) År 2: Norsk skatt på utenlandsinntekt, men ingen rett til kredit. Men fremføring av skatt fra år 1 ( 16-22) 47
Tidfestingsforskjeller 2 Skattyters eneste inntekt år 1 er en aksjegevinst i stat A på 100, tidfestes i år 1 i Norge, i år 2 i stat A År 1: Norsk skatt på utenlandsinntekt, men ingen rett til kredit År 2: Rett til kredit for skatt i stat A, men ingen norsk skatt på utenlandsinntekt dette år Rett til fremføring av skatt i stat A hjelper lite. 48
Den alternative unntaksmetoden Utenlandsinntekt (300) Norsk skatt (140) x -------------------------------- Samlet inntekt (500) Nedsettelsesbeløp: 140 x 300/500 = 84 Skatt å betale i Norge: 140 84 = 56 Sett at utenlandsk skatt er a) 100, b) 60 49