Bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet BFU 23/13. Avgitt 1.11.2013. Omorganisering av to indre selskap (Skatteloven 2-38 annet ledd, 5-2, 10-40 første ledd, 10-41 annet og tredje ledd, 10-44 tredje ledd) To indre selskap, X IS og Y IS hadde samme hovedmann H AS og samme stille deltaker B AS. Det var ønskelig å slå sammen virksomhetene i de to indre selskapene. Sammenslåing var planlagt gjenomført ved at samtlige andeler i X IS ble overført til hovedmannen H AS. Skattedirektoratet la til grunn at beslutningen om å overføre alle andelene til én deltaker, skattemessig behandles som en beslutning om oppløsning av X IS. Skattemessig oppløsning anses å skje på det tidspunkt samtlige andeler samles på én hånd. Det skal foretas et vanlig inntektsoppgjør i X IS frem til oppløsningstidspunktet. Gevinsten på aksjene som X IS eier i Z AS, inngår ikke i skattepliktig inntekt i X IS i oppløsningsåret, da aksjene omfattes av fritaksmetoden, jf. skatteloven 10-41 annet ledd. Ved oppløsningen av X IS anses stille deltakers eierandel som realisert mot vederlag i form av en del av aksjene i Z AS. Omsetningsverdien av aksjene i Z AS, som stille deltaker benytter som tingsinnskudd i Y IS, inngår som del av inngangsverdi og innbetalt kapital knyttet til andelen deltakeren eier i Y IS. Innsenders fremstilling av faktum og jus To indre selskap (X IS og Y IS) driver med investeringsvirksomhet, og skal slås sammen ved at samtlige andeler i X IS overføres til hovedmannen H AS. Hovedmannen i X IS er H AS, med en andel på 2 % i X IS. Den stille deltaker i X IS er B AS (Deltakeren). B AS eier også H AS. Hovedmannen H AS har en andel på 2 % i Y IS. Hovedmannen stiller hele sin virksomhet til disposisjon for Y IS. Den stille deltaker i Y IS er den samme som i X IS dvs. B AS. Hovedmannen er formell eier, men ikke reell eier av virksomheten i X IS og Y IS. X IS har investert MNOK x i aksjer i Z AS, som utgjør 61 % av aksjene. Z AS eier aksjer i tre selskaper, og er selskapsrettslig og skattemessig hjemmehørende i Norge. Nærmere om sammenslåingen Det sammenslåtte IS'et skal videreføres i Y IS. Når den stille deltakeren B AS overfører alle sine IS-andeler i X IS, vil dette praktisk sett måtte skje ved en overdragelse til H AS, siden indre selskap ikke kan opptre utad eller inngå avtaler. Konsekvensen av at alle eierandelene i X IS er samlet hos H AS, er at X IS oppløses. Skattepliktig inntekt i X IS som følge av oppløsningen Ved oppløsning av et deltakerlignet selskap anses deltakernes andeler for realisert. For selskapsdeltaker er gevinst ved realisasjon skattefri, jf. skatteloven 2-38. Det er imidlertid deltakerne som er rett subjekt for en eventuell uttaksbeskatning, jf. skatteloven 5-2. X IS anses oppløst på det tidspunkt alle andelene samles hos H AS, og vilkårene for uttaksbeskatning i skatteloven 5-2, må vurderes på dette tidspunktet.
Etter skatteloven 10-41 annet ledd skal inntekter og tap som nevnt i 2-38 annet ledd, ikke inngå i inntekten som fastsettes for det indre selskapet. Det følger av 2-38 annet ledd at fritaksmetoden omfatter gevinst eller tap ved uttak av eierandel i aksjeselskap (eller finansielt instrument med slik eierandel som underliggende objekt) og deltakerliknet selskap. Ved uttaket fra X IS, vil det skje en realisasjon av aksjene i Z AS. Innsender skriver at aksjene i Z AS har en høyere verdi enn kostprisen, men at aksjene er objekt etter fritaksmetoden. Skattedirektoratet bes om å bekrefte at gevinst på disse aksjene ved oppløsningen av X IS, ikke skal uttaksbeskattes. Skjæringstidspunktet - overdragelsesmåneden Ved overdragelse av andeler i løpet av et inntektsår, skal inntekten fordeles forholdsmessig mellom selger og kjøper basert på antall måneder hver av disse har vært eier, jf. skatteloven 10-41 tredje ledd. Innsender spør om fordelingen av inntekten i overdragelsesmåneden. Vederlag til den stille deltakernen Innsender spør om det skattemessig er akseptabelt at Deltakeren ikke mottar noe vederlag ved overdragelsen av andelene i X IS. Inngangsverdi og innbetalt kapital Innsender ber Skattedirektoratet ta stilling til inngangsverdi og innbetalt kapital på Deltakerens eierandel i Y IS etter transaksjonen. Ifølge innsender må inngangsverdi og innbetalt kapital på Deltakerens andel økes, etter de alminnelige reglene for dette. Ved tingsinnskudd skal verdien av innskuddet i utgangspunktet settes til omsetningsv jf. Lignings-ABC 2013 side 311. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal på grunnlag av faktum og de forutsetninger som tas, ta stilling til om gevinsten på aksjene i Z AS skal inngå i skattepliktig inntekt i X IS i oppløsningsåret, jf. skatteloven 10-41 annet ledd. Innsender har også reist spørsmål om fordeling av inntekten i overdragelsesmåneden. Videre har innsender reist spørsmål om det er skattemessig akseptabelt at stille deltaker ikke mottar vederlag ved overdragelsen av andelene i X IS. Endelig skal vi ta stilling til om stille deltakers inngangsverdi og innbetalt kapital på andelen i Y IS økes. Forutsetninger og avgrensninger Det forutsettes at premissene som er tatt inn over, er fullstendige for de spørsmål som behandles, herunder at X IS kun eier aksjer i Z AS, og at det ikke er noe annet i selskapet på oppløsningstidspunktet. Det er opplyst at det er IS'et som er reell eier, mens AS'et som hovedmann bare formelt fremstår som eier. Vi gjør for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. De skattemessige konsekvenser på H AS' hånd behandles ikke, da anmodningen ikke gjelder for H AS. Nærmere om disposisjonen Skattedirektoratet legger til grunn at X IS og Y IS skal slås sammen ved at samtlige andeler i X IS overføres til H AS. Det er ikke opplyst at dette skal skje etter reglene om skattefri fusjon, jf. skatteloven 11-3.
Vi presiserer innledningsvis at vi legger til grunn at beslutningen om å overføre alle andelene til én deltaker, er å anse som en beslutning om oppløsning av X IS, og skal behandles etter reglene om oppløsning, jf. Lignings-ABC 2012/13 side 291 punkt 2 og side 292 punkt 3.4, som viser til Ot.prp. nr. 35 (1990-91) punkt 15.8.8 (side 180) og Utv. 1993/489 FIN. Skattedirektoratet legger til grunn at skattemessig oppløsning av X IS, må anses å ha funnet sted på det tidspunktet det blir sittende igjen bare én eier i "selskapet". Vi vurderer det slik at overføringen av andelene og den skattemessige oppløsningen av X IS anses å skje simultant. Dette medfører et vanlig inntektsoppgjør i X IS frem til oppløsningstidspunktet. Ved oppløsningen av X IS anses deltakernes andeler som realisert, jf. skatteloven 10-44 og Lignings-ABC 2012/13 side 293 punkt 5.1. Også den gjenværende deltaker (her hovedmannen) anses å ha realisert sin selskapsandel, jf. Zimmer (red) Bedrift, selskap og skatt (2010) side 498 punkt 21.8.3 og Utv. 1994/292 FIN. Som følge av oppløsning skal aksjene i Z AS deles ut til deltakerne, dvs. realisasjon av andelene mot vederlag i form av aksjer i Z AS. Ved uttak av formuesgjenstander, i forbindelse med oppløsning ved at deltakerandeler innløses, kommer reglene om uttaksbeskatning i skatteloven 5-2 komme til anvendelse. Skattedirektoratet ser det slik at Deltakeren benytter aksjene i Z AS som tingsinnskudd i Y IS, mot vederlag i form av oppskriving av inngangsverdier mv. på andelen Deltakeren allerede har i Y IS. På bakgrunn av ovennevnte virkninger av at samtlige andeler i X IS samles på én hånd, bortfaller noen av innsenders spørsmål. Skattepliktig inntekt i X IS Vi legger til grunn at X IS er et indre selskap, jf. selskapsloven 1-2 første ledd bokstav c. Et indre selskap er ikke et eget skattesubjekt, jf. skatteloven 2-2 andre ledd bokstav c, men en beregningsenhet for skatt. Indre selskap skal deltakerlignes etter nettometoden, deltakerne lignes hver for seg for sin andel av selskapets formue og inntekt, jf. skatteloven 2-2 tredje ledd som viser til 4-40 og 10-40 til 10-45. Av Lignings-ABC 2012/13 på side 293 punkt 4.2 "Årets inntekt i selskapet", fremgår bl.a.: "Det skal på vanlig måte fastsettes inntekt i selskapet i oppløsningsåret frem til selskapet anses oppløst, se pkt. 4.1. Ofte vil selskapet realisere sine eiendeler til en tredjemann eller til deltakeren til full omsetningsverdi før oppløsningen. Salgsvederlag/gevinst/tap i oppløsningsåret skal behandles etter de vanlige reglene. Alle skatteposisjoner skal gjøres opp i oppløsningsåret. Om eventuell uttaksbeskatning av selskapet ved overdragelse til underpris, se emnet "Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester". Resultatet av gevinst-/og tapsberegningen inngår i selskapets inntekt i oppløsningsåret og fordeles mellom deltakerne på vanlig måte. Dette gjelder også gevinst/tap ved realisasjon eller uttak av eiendeler til deltakerne i forbindelse med at andelene innløses. Denne inntekten skal også fordeles på deltakerne etter de vanlige reglene." Vi legger, som nevnt, til grunn at oppløsningen av X IS anses å ha funnet sted skattemessig når samtlige andeler er samlet på én hånd. Det må fastsettes skattepliktig inntekt i X IS i oppløsningsåret på vanlig måte.
Videre legger vi til grunn at X IS i forbindelse med oppløsningen av selskapet, deler ut aksjene i Z AS til deltakerne. Ved uttak av formuesgjenstander, i forbindelse med oppløsning ved at deltakerandeler innløses, kommer reglene om uttaksbeskatning i skatteloven 5-2 komme til anvendelse. Etter skatteloven 10-41 annet ledd skal inntekter og tap som nevnt i skatteloven 2-38 annet ledd, ikke inngå i inntekten som fastsettes i det indre selskapet etter skatteloven 10-41. Av Lignings-ABC 2012/13 på side 1427 punkt 2.5.2 om "Uttak av aksjer og andeler fra deltakerlignet selskap", fremgår følgende: "For deltakerlignede selskaper gjelder omfattende unntak fra skatteplikt ved uttak av aksjer mv. og andeler i andre deltakerlignede selskaper som omfattes av fritaksmetoden, se sktl. 10-41 (2), jf. 2-38. Om hvilke aksjer mv. og andeler dette gjelder, se emnet "Fritaksmetoden", pkt. 2.3.5." Aksjene som X IS eier i Z AS omfattes, ifølge innsender, av fritaksmetoden, jf. skatteloven 2-38 annet ledd. Fordi aksjene i Z AS omfattes av fritaksmetoden, skal eventuell gevinst ved uttak ikke inngå i skattepliktig inntekt i X IS i oppløsningsåret, jf. skatteloven 10-41 annet ledd og 5-2. Skjæringstidspunktet - oppgjørstidspunkt Innsender har reist spørsmål om forholdsmessig fordeling av inntekten i X IS i overdragelsesmåneden, jf. skatteloven 10-41 tredje ledd. Direktoratet ser det, som nevnt, slik at X IS anses skattemessig oppløst på det tidspunkt samtlige andeler samles på én hånd. Oppløsningen anses å ha funnet sted på det tidspunktet det blir sittende igjen bare én eier i "selskapet". Overføringen av andelene, og den skattemessige oppløsningen av X IS, anses å skje simultant. Dette er oppgjørstidspunktet ved oppløsningen av X IS. Etter vår oppfatning blir det derfor ikke aktuelt å fordele forholdsmessig etter skatteloven 10-41 tredje ledd. Dette innebærer at det er deltakerne i X IS som lignes for den skattepliktige inntekten som skal beregnes på selskapets hånd i oppløsningsåret, frem til oppgjørstidspunktet. Ved oppløsningen blir Deltakeren i X IS eier av en del av aksjene i Z AS. Deltakeren overfør aksjene som tingsinnskudd til Y IS. Inntekter fra aksjene tilordnes den som til enhver tid er eier av aksjene. Siden aksjene umiddelbart overføres til Y IS, er det Y IS som tilordnes eventuelle inntekter som opptjenes på aksjene etter oppgjørstidspunktet. Realisasjon av andel - vederlag til stille deltaker Innsender har reist spørsmål om det er skattemessig akseptabelt at stille deltaker overfører sin andel i X IS til H AS uten vederlag. Som nevnt legger direktoratet til grunn at oppløsningen av X IS anses å ha funnet sted på det tidspunktet samtlige andeler samles på én hånd. Deltakeren har da fått utdelt aksjer i Z AS, og skyter aksjene inn i Y IS mot vederlag i form av forhøyet innskutt kapital på sin andel i Y IS. Innsenders spørsmål bortfaller derfor. Inngangsverdi og innbetalt kapital Innsender ber Skattedirektoratet ta stilling til om inngangsverdi og innbetalt kapital på Deltakerens andel i Y IS økes. Direktoratet legger som nevnt til grunn at Deltakeren mottar
aksjer i Z AS, som deretter benyttes som innskudd i Y IS. På Deltakerens hånd skal gevinst eller tap ved realisasjon fastsettes etter skatteloven 10-44. Innsender har opplyst at Deltakeren er et aksjeselskap som omfattes av fritaksmetoden, jf. skatteloven 2-38 første ledd og 2-2 første ledd bokstav a. Gevinst eller tap ved realisasjon eller uttak av eierandel i "selskap som nevnt i skatteloven 10-40 første ledd", omfattes av fritaksmetoden, jf. skatteloven 2-38 annet ledd bokstav b. Indre selskap er nevnt i skatteloven 10-40 første ledd. Dette innebærer at overføring av aksjene i Z AS fra Deltakeren til Y IS, ikke vil utløse beskatning for Deltakeren på aksjene i Z AS, pga. fritaksmetoden. Spørsmålet er om Deltakerens inngangsverdi og innbetalt kapital på andelene i Y IS øker, når aksjer i Z AS skytes inn i Y IS. Skatteloven 10-44 tredje ledd lyder: "Andelens inngangsverdi er netto kostpris for andelen og anskaffelseskostnader, tillagt deltakerens netto innskudd i selskapet og korrigert for endring i skjermingsgrunnlaget i eierperioden etter 10-42 syvende ledd." Av Lignings-ABC 2012/13 side 299 punkt 3.5 "Netto innskudd" fremgår bl.a.: "Netto innskudd som deltakeren har foretatt i selskapet fra og med 1. januar 2006, medregnes som en del av andelens inngangsverdi. Med netto innskudd menes i denne sammenheng de innskudd som faktisk er innbetalt i perioden, fratrukket tilbakebetaling av innbetalt kapital, som skal redusere skjermingsgrunnlaget." Etter Skattedirektoratets oppfatning vil inngangsverdi på Deltakerens andel i Y IS øke tilsvarende omsetningsverdien av netto innskudd i Y IS. Videre fremgår av Lignings-ABC 2012/13 side 309 punkt 8.3 ("Netto innskudd foretatt fra og med 1. januar 2006") at netto innskudd som er foretatt i selskapet etter at deltakermodellen trådte i kraft, medregnes som en del av andelens innbetalte kapital. Det er det faktiske innskuddet knyttet til andelen som skal legges til grunn. Etter Skattedirektoratets oppfatning vil inngangsverdi og innbetalt kapital på Deltakerens andel i Y IS, øke tilsvarende omsetningsverdien av aksjene (netto innskudd i Y IS). Konklusjon Basert på faktum og de forutsetninger som er tatt, inngår ikke gevinsten på aksjene i Z AS i skattepliktig inntekt i X IS i oppløsningsåret, jf. skatteloven 10-41 annet ledd. X IS anses skattemessig oppløst på det tidspunkt samtlige andeler samles på én hånd. Omsetningsverdien av aksjene i Z AS, som Deltakeren benytter som tingsinnskudd i Y IS, inngår som del av Deltakerens inngangsverdi og innbetalt kapital knyttet til andelen Deltakeren eier i Y IS.