Rt-1994-912 (283-94) - UTV-1994-645

Page 1 of 5 Rt-1994-912 (283-94) - UTV-1994-645 INSTANS: Høyesterett - Dom. DATO: 1994-07-01 PUBLISERT: Rt-1994-912 (283-94) - UTV-1994-645 STIKKORD: Skatterett. Utbyttebeskatning. Gjennomskjæring. SAMMENDRAG: Aksjeselskap A's faste eiendom ble overført til nystiftet, utfisjonert selskap B. Det var de samme aksjonærer i begge selskaper. Senere ble eiendommen videresolgt av selskap B som deretter besluttet å benytte salgssummen til å kjøpe aksjer i selskap A fra de personlige aksjonærer som var aksjonærer i begge selskaper. Aksjonærene ble utbyttebeskattet ut fra gjennomskjæringsbetraktninger med hjemmel i den nå opphevede aksjeskattelov av 19. juni 1969 nr. 71, 3 annet ledd, jfr. selskapsskatteloven av 20. juli 1991 nr. 65, 3-2 nr. 2. Uttalt at resultatet i denne saken ikke innebar at gjennomskjæringsregelen var gitt en videre rekkevidde enn i tidligere praksis, jfr. Rt-1971-264 og Rt-1976-302. SAKSGANG: PARTER: FORFATTER: Gulating lagmannsrett LG-1991-36 - Høyesterett HR-1994-00073 A, nr 198/1992. 1. Paul Hovda 2. Gudvin Hovda (Advokat Carsten Riekeles) mot Etne kommune (Advokat Lodve Kvamme - til prøve). Tjomsland, Backer, Aasland, Bugge, Christiansen. Saken gjelder såkalt "gjennomskjæring" i skatteretten. Spørsmålet er om salgssummen ved salg av aksjer til et av selgerne heleid aksjeselskap, skal beskattes som utbytte etter den nå opphevede lov av 19 juni 1969 nr 71 om særregler for skattlegging av aksjeselskaper og aksjonærer, heretter omtalt som aksjeskatteloven 3 annet ledd, jf første ledd. Sakens bakgrunn er i korthet følgende: Brødrene Paul og Gudvin Hovda eide - siden deres far døde i 1980 - halvparten hver av aksjene i Sunnhordland Mek. Verksted AS, heretter omtalt som SMV. Fra starten i 1959 drev selskapet, som i de første årene var et ansvarlig selskap, virksomhet som smelteverk. Med grunnlag i denne virksomhet har selskapet utviklet og produserer i dag mekanisk og maskinelt materiell til bruk i industrien. SMV ble i 1983 fisjonert ved at selskapets faste eiendom i Skånevik ble overført til det nystiftede, utfisjonerte selskap Sunnhordland Mek. Industrier AS, heretter omtalt som SMI. Etter vedtektene er selskapets formål "kjøp, salg og drift av eiendommer, verksteddrift og handel, og hva dermed står i forbindelse, herunder å delta i andre selskaper med lignende virksomhet". Brødrene Hovda eide etter fisjonen hver 50 % av aksjene i begge selskaper. SMV hadde flyttet sin virksomhet til nye lokaler på Leksnestangen. I oktober 1983 ervervet en av lederne i SMV - Otto Alfarnes - et mindre antall aksjer i dette selskapet. I SMI's lokaler i Skånevik drev SMV i tiden etter fisjonen et samarbeidsprosjekt med Seismisk Industrier AS om høyfrekvent leteutstyr til bruk for geologiske undersøkelser til havs. Senere leide SMV lokalene i forbindelse med montering av leveranser til Kårstøanlegget. Deretter sto bygget tomt. SMI tilbød Etne kommune samarbeid eller salg med sikte på å etablere virksomhet, men dette førte ikke frem. Også andre planer var etter det opplyste aktuelle, men ble ikke realisert. I desember 1986 ble den gamle verkstedbygningen i Skånevik sentrum av SMI solgt til Stiftelsen Norsk Motormuseum for kr 950000. Salget ble besluttet i ekstraordinær generalforsamling 4 september 1986, og det ble samtidig besluttet at selskapet skulle kjøpe aksjer i SMV for kr 800000 av brødrene Hovda. For dette beløpet kjøpte SMI 126 aksjer. Etter salget var aksjene i SMV fordelt med 305 hver på Paul og Gudvin Hovda, 126 på SMI og 64 på Otto Alfarnes. Kjøpesummen ble

Page 2 of 5 utbetalt Paul og Gudvin Hovda med en halvpart i 1986 og en halvpart i 1987. Side 913 Ved ligningene for 1986 og 1987 ble Paul og Gudvin Hovdas selvangivelser fraveket, og de ble begge gitt et tillegg for aksjeutbytte med kr 200000 for 1986 og 1987. De påklaget ligningene til både ligningsnemnd og overligningsnemnd, men klagene førte ikke frem. Etter det opplyste utgjør den samlede skatt for brødrene kr 286500. Overligningsnemndas vedtak lyder slik: "Overlikningsnemnda meiner at i realiteten må ein kunna sei at SMI A/S sel byggninger til stiftelsen (motormuseum) og deler ut det meste av vederlaget, kr 800000,- til Paul og Gudvin Hovda i og med at dei sel eigne aksjar til 100 % sjøleigd selskap. Beskatting må difor gjerast med heimel i 3 annet ledd i aksjeskatteloven med kr 800000,-." Brødrene Hovda tok 8 januar 1990 ut stevning ved Sunnhordland herredsrett mot Etne kommune med påstand om at ligningene for årene 1986 og 1987 skulle oppheves. Herredsretten avsa 26 oktober 1991 dom med slik domsslutning: "1. Etne kommune frifinnes. 2. Saksomkostninger tilkjennes ikke." Brødrene Hovda påanket dommen til Gulating lagmannsrett, som 9 mars 1992 avsa dom med slik domsslutning: "1. Herredsrettens dom stadfestes. 2. Saksomkostninger for lagmannsretten tilkjennes ikke." Det nærmere saksforhold og partenes anførsler for de tidligere instanser fremgår av dommene. Brødrene Hovda har anket til Høyesterett. Anken gjaldt både bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen. Ved bevisopptak til bruk for Høyesterett har de ankende parter og tre vitner avgitt forklaring. To av vitnene er nye for Høyesterett. Det er fremlagt noen nye dokumenter som jeg ikke finner grunn til å redegjøre nærmere for. Under ankeforberedelsen for Høyesterett har de ankende parter frafalt angrepet på lagmannsrettens bevisbedømmelse, for så vidt gjaldt en anførsel om at salget av SMV-aksjer til SMI var en hensiktsmessig posisjonering i forbindelse med samtaler som ble ført med selskapet AS Almek om en viss gjensidig integrasjon på eiersiden. A nkemotparten gjorde under ankeforberedelsen, som en subsidiær anførsel, gjeldende at fisjonen i 1983 og aksjesalget i 1986 måtte betraktes som ledd i en samlet plan for å realisere verdiene i den gamle verkstedbygningen, men denne anførsel ble ikke opprettholdt under ankeforhandlingen. Saken står for øvrig i hovedsak i samme stilling som for de tidligere instanser. De ankende parter - Paul og Gudvin Hovda - har i hovedsak anført: Salget av SMV-aksjer til SMI var i alle henseende et reellt og ordinært aksjesalg og må skatterettslig bedømmes som dette. Det er ikke bestridt at kjøpesummen minst tilsvarte aksjenes reelle verdi. Når aksjene utgjør fullt vederlag for kjøpesummen, foreligger det ikke en vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til aksjonærene, og det er da ikke grunnlag for utbyttebeskatning etter aksjeskatteloven 3 annet ledd. Side 914 Ved aksjesalget ervervet SMI alle rettslige posisjoner og økonomiske interesser som knytter seg til aksjene. Transaksjonen kan da ikke betraktes som formålsløs. Når dette er situasjonen, er det ikke grunnlag for skatterettslig å sette aksjeoverdragelsen til side fordi selgerne har hatt et skattemessig motiv. Det kan ikke kreves at transaksjonen i tillegg til å ha alle normale konsekvenser forbundet med et aksjeerverv på SMIs hånd, også skal være begrunnet i spesifikke forretningsmessige forhold. Etter salget var selgernes eneste interesse i aksjene knyttet til deres posisjon som aksjonærer i SMI med den selskapsrettslige kontroll over selskapet og dets eiendeler som dette innebar. Det er

Page 3 of 5 imidlertid ikke riktig å tillegge selve aksjonærposisjonen som sådan betydning til støtte for den foretatte utbyttebeskatning. En slik begrunnelse er i strid med det skatterettslige utgangspunkt om selskapet som selvstendig skattesubjekt forskjellig fra aksjonærene, også i forhold til ene- /hovedaksjonær. Både overligningsnemndas klageavgjørelse og lagmannsrettens dom bygger feilaktig på en slik betraktning som en bærende del av begrunnelsen for den foretatte beskatning. Den såkalte skatterettslige omgåelsesnorm kan ikke hjemle beskatning i dette tilfellet. Det foreliggende saksforhold mangler fullstendig trekk av slik karakter som i rettspraksis - herunder ikke minst i de sentrale høyesterettsdommer i Rt-1971-264 (Kielland) og Rt-1976-302 (Astrup) - har begrunnet bruken av omgåelsessynspunkter. Hvis det foreliggende saksforhold anses som en uakseptabel skattemessig omgåelse i relasjon til aksjeskatteloven 3 annet ledd, vil dette innebære at domstolene går et langt skritt videre i retning av skattemessig gjennomskjæring i forhold til det som tidligere er lagt til grunn i rettspraksis. Det vil i så tilfelle være selve aksjonærposisjonen i SMI som er avgjørende for ikke å tillegge salget normale skatterettslige virkninger. Et slikt standpunkt har ikke reelle grunner for seg, og det vil innebære en identifikasjon mellom selskapet og aksjonær som ikke kan forenes med de skatterettslige prinsipper som til nå er lagt til grunn i rettspraksis. Saken er derfor av stor prinsipiell betydning. Paul og Gudvin Hovda har nedlagt slik påstand: "1. Inntektsligningen av Paul Hovda og Gudvin Hovda for 1986 og 1987 oppheves. Ved ny ligning legges til grunn at det ved overføring av 126 aksjer i Sunnhordland Mek. Verksted AS til Sunnhordland Maritime Industri AS i 1986 ikke er grunnlag for utbyttebeskatning. 2. Paul Hovda og Gudvin Hovda tilkjennes saksomkostninger for herredsrett, lagmannsrett og Høyesterett." Ankemotparten - Etne kommune - har sammenfatningsvis anført: Lagmannsrettens dom er riktig i resultatet, og kommunen kan i det vesentlige også slutte seg til lagmannsrettens begrunnelse. Da SMI solgte verkstedbygningene i Skånevik, ønsket de to aksjonærene - brødrene Hovda - å få hånd om en vesentlig del av salgssummen. Dersom dette hadde skjedd ved en overføring av beløpet fra SMI til brødrene Hovda, ville dette ha vært skattepliktig utbytte etter aksjeskatteloven 3 annet ledd. I stedet valgte brødrene å ta ut beløpet ved å selge aksjer Side 915 i SMV til SMI. Det ville - slik forholdene her ligger an - være i strid med de hensyn som utbyttebeskatningen bygger på, dersom en slik fremgangsmåte aksepteres. Aksjesalget må etter en objektiv vurdering betraktes som utelukkende skattemessig begrunnet. De ankende parter har ikke kunnet påvise noen forretningsmessig begrunnelse for salget. Salget hadde åpenbart ikke blitt gjennomført hvis det ikke var for den skattemessige fordel selgerne ønsket å oppnå. Det må, slik denne saken ligger an, ved den skatterettslige vurdering etter aksjeskatteloven 3 annet ledd, være riktig å se bort fra at aksjene formelt er et vederlag for de kr 800000 som aksjonærene har tatt ut av selskapet. Bakgrunnen for dette standpunkt er at brødrene Hovda, som eier samtlige aksjer i SMI, også etter salget har i behold det alt vesentlige både av sin økonomiske interesse i og sin rettslige rådighet over aksjene. Salget innebærer derfor ingen reell oppofrelse fra deres side. Når selgerne i skatterettslig henseende ikke kan anses for å ha prestert en motydelse, må utbyttet fastsettes til salgsummen. Det standpunkt overligningsnemnda og de tidligere rettsinstanser har inntatt, er fullt i samsvar med den skatterettslige omgåelsesnorm som er lagt til grunn både i rettspraksis og i den skatterettslige litteratur. Ankemotparten gjør ikke gjeldende at fisjonen og det senere aksjesalg er ledd i en samlet plan, men det anføres at de ankende parter på en skatterettslig illojal måte har utnyttet en situasjon de selv har skapt ved fisjonen og at dette er et moment i den helhetsvurdering som her må foretas. Det pekes

Page 4 of 5 også på at SMI har drevet en svært beskjeden virksomhet i årene etter fisjonen. Etne kommune har nedlagt slik påstand: "1. Lagmannsrettens dom, domsslutningens punkt 1, stadfestes. 2. Etne kommune tilkjennes saksomkostninger for herredsretten, lagmannsretten og Høyesterett" Jeg er kommet til samme resultat som de tidligere instanser, og jeg kan langt på veg også slutte meg til lagmannsrettens begrunnelse. Saken gjelder gyldigheten av overligningsnemndas vedtak 30 august 1989 hvor vederlaget på kr 800000 ved aksjesalget til SMI, ble ansett som utbytte for brødrene Hovda etter aksjeskatteloven 3. Etter aksjeskatteloven 3 første ledd er "utbytte og renter av aksjer" ved utligning av skatt til staten å regne som skattepliktig inntekt. Etter annet ledd regnes som utbytte "enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til aksjonær...". Bakgrunnen for regelen i 3 annet ledd er at de verdier som er dannet i selskapet, skal beskattes når de overføres til aksjonærene, uansett i hvilken form dette skjer. Aksjeskatteloven ble opphevet ved skattereformen av 1991, men regelen i 3 annet ledd er videreført i selskapsskatteloven av 20 juli 1991 nr 65 3-2 nr 2. Jeg tilføyer at det etter reglene om beskatning av gevinst ved aksjesalg ikke var noe grunnlag for å beskatte brødrene Hovda i anledning salget. Kjøpesummen for de 126 aksjene som brødrene Hovda solgte til SMI var kr 800000, dvs kr 6350 pr aksje. Det må, blant annet på bakgrunn av en prisvurdering av selskapet SMV fra oktober 1985 utarbeidet av Sparebanken Vest, kunne legges til grunn at de overdratte aksjene på Side 916 salgstidspunktet hadde en verdi som minst tilsvarte kjøpesummen. Dette er heller ikke bestridt fra kommunens side. Det springende punkt i saken er om det reelt sett foreligger en vederlagsfri overføring av verdier til brødrene Hovda fra SMI, skattepliktig etter aksjeskatteloven 3 annet ledd. Saken gjelder den skatterettslige bedømmelse av transaksjonen mellom brødrene Hovda og SMI. At det mellom partene er inngått en privatrettslig gyldig salgsavtale, er ikke omtvistet. Også ved gjensidig bebyrdende avtaler mellom hovedaksjonæren og aksjeselskapet vil den skatterettslige vurdering av transaksjonen måtte bygge på det som er avtalt mellom partene. Dette er lagt til grunn i en rekke dommer, jf blant annet Rt-1978-1184. Utgangspunktet er at slike transaksjoner må respekteres skatterettslig også når de er skattemessig motivert. Men dette innebærer ikke at enhver transaksjon mellom selvstendige skattesubjekter må respekteres. Transaksjonen kan ha et slikt innhold at den skattemessig må settes til side fordi den ikke har noen økonomisk betydning for skattyteren utover den skattemessige virkning. Det er i disse tilfeller spørsmål om anvendelsen av den omgåelseseller gjennomskjæringsregel som er utviklet gjennom ligningspraksis og rettspraksis. Jeg viser for vår saks vedkommende særlig til uttalelser om dette i Astrup-dommen i Rt-1976-302. Etter min mening står vi her overfor en transaksjon som rammes av den ulovfestede gjennomskjæringsregel. Som jeg i det følgende nærmere vil begrunne, var aksjesalget utelukkende skattemessig motivert, overføringen av aksjene til SMI var reelt sett uten vesentlige virkninger for brødrene Hovda og transaksjonen fremstår - samlet vurdert - som skattemessig illojal i forhold til formålet bak reglene om utbyttebeskatning. Kjøpet av aksjene ble i SMIs generalforsamling 4 september 1986 behandlet sammen med salget av verkstedbygningen i Skånevik. Brødrene Hovda besluttet, som generalforsamling i SMI, å overføre den vesentlige del av vederlaget for verkstedbygningen til seg selv. Dette var verdier som var opparbeidet i selskapet og som - i samsvar med lovens formål - ikke kunne utbetales aksjonærene uten å utløse utbyttebeskatning etter aksjeskatteloven 3. Det kan ikke være tvilsomt at når brødrene Hovda valgte å bruke de midler SMI fikk ved salget, til å kjøpe aksjer de selv eide i SMV, var bakgrunnen de skattemessige fordeler denne fremgangsmåten innebar. De ankende parter bestrider ikke at skattehensyn var et element i begrunnelsen for aksjesalget, men de har anført at salget også hadde andre grunner. For de tidligere instanser gjorde de gjeldende at salget også var begrunnet i ønsket om at SMI skulle posisjonere seg i forhold til andre selskaper,

Page 5 of 5 men denne anførsel er ikke opprettholdt for Høyesterett. De ankende parter mener imidlertid at aksjekjøpet må anses som en foretatt investering for SMI. Med den nære tilknytning det her er mellom selger og kjøper, kan jeg vanskelig se at slike betraktninger kan ha spilt noen rolle da salget ble avtalt. Det er, slik jeg ser det, fra de ankende parters side ikke påvist noe forretningsmessig motiv som kan begrunne at de har solgt aksjene til SMI. Jeg må da - etter en objektiv bedømmelse av forholdene - legge til grunn at transaksjonen utelukkende er begrunnet i skattemessige hensyn, og at aksjesalget ellers ikke hadde funnet sted. Side 917 Brødrene Hovda har sterkt fremhevet at aksjekjøpet for SMI har samme virkning som et hvilket som helst annet aksjekjøp selskapet foretar. Dette er utvilsomt riktig. Men det rammer ikke det sentrale poeng i denne sammenheng. Spørsmålet må her være hvilken virkning salget av aksjene hadde for brødrene Hovda. Og i den vurderingen må det nødvendigvis bli et sentralt moment at salget skjer til et av selgerne heleid selskap. I likhet med lagmannsretten ser jeg det slik at aksjesalget ikke innebærer at brødrene Hovda har gitt fra seg noen vesentlig interesse i eller rådighet over aksjene. Når aksjene ble overført til SMI ble de undergitt aksjelovens regler om forvaltning av SMI's aktiva. Dette har imidlertid, slik forholdene her ligger an, ikke vesentlig reell betydning for brødrene Hovda. Jeg viser her til lagmannsrettens begrunnelse som jeg kan slutte meg til. Brødrene Hovda vil - med den begrensning reglene om reservefond for SMI innebærer - kunne få utbetalt det utbytte som måtte bli utbetalt på SMV-aksjene. Det må som lagmannsretten har lagt til grunn, ha fremstått som uaktuelt for SMI å selge SMV-aksjene til utenforstående. Det hører for øvrig med i bildet at brødrene Hovda etter salget hadde i behold over 75 % av aksjene i SMV. Jeg ser det etter dette slik at brødrene Hovda også etter salget reelt sett hadde rådigheten over aksjene. Jeg kan ikke se at det resultat jeg er kommet til innebærer at gjennomskjæringsregelen gis en videre rekkevidde enn det som tidligere er lagt til grunn i rettspraksis. Denne saken gjelder riktignok et typetilfelle Høyesterett ikke tidligere har behandlet. Det ligger imidlertid i problemstillingen at spørsmålet om å anvende gjennomskjæringsregelen vil kunne komme opp i mange forskjellige sammenhenger, og at dette særlig vil være aktuelt når det er nær tilknytning mellom partene i transaksjonen. Mitt standpunkt i denne saken er begrunnet i den samme type betraktninger som ble lagt til grunn i dommene i Rt-1971-264 (Kielland) og Rt-1976-302 (Astrup). Jeg finner grunn til å understreke at gjennomskjæringen ikke alene er begrunnet i brødrene Hovdas aksjonærposisjon i SMI. Et sentralt ledd i min begrunnelse har vært at brødrene Hovda ikke har kunnet påvise at aksjesalget har hatt noe annet forretningsmessig formål enn å spare skatt, og at transaksjonen etter en skatterettslig vurdering må ansees som illojal i forhold til formålet med reglene om beskatning av aksjeutbytte. På denne bakgrunn er jeg kommet til at utbetalingen av kjøpesummen på kr 800000 i relasjon til bestemmelsen i aksjeskatteloven 3 annet ledd reelt sett må ansees for å ha skjedd vederlagsfritt. Lagmannsrettens dom blir etter dette å stadfeste. Jeg finner at de ankende parter - i samsvar med lovens hovedregel - må dekke ankemotpartens omkostninger for alle instanser. Omkostningsbeløpet utgjør til sammen kr 108850, hvorav kr 7500 er utlegg for Høyesterett. Jeg stemmer for denne dom: 1. Lagmannsrettens dom - domsslutningens pkt 1 - stadfestes. 2. I saksomkostninger for herredsrett, lagmannsrett og Høyesterett betaler Paul og Gudvin Hovda - en for begge og begge for en - 108850 - etthundreogåttetusenåttehundreogfemti - kroner til Etne kommune innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom. Side 918