LOVLIGHETSKRAVET I SKATTELOVENS REGLER OM AKSJEUTBYTTE, KONSERNBIDRAG, FUSJON OG FISJON

LOVLIGHETSKRAVET I SKATTELOVENS REGLER OM AKSJEUTBYTTE, KONSERNBIDRAG, FUSJON OG FISJON Kandidatnummer: 556 Leveringsfrist: 25. november 2009 Til sammen 17 897 ord 27.11.2009

Innholdsfortegnelse 1 INNLEDNING 1 1.1 Definering av oppgavens tema og problemstillinger 1 1.2 Aktualitet 2 1.3 Rettskilder 3 1.4 Presiseringer og avgrensninger 5 2 LOVLIGHETSKRAVET EN INTRODUKSJON TIL INNHOLDET I KRAVET OG HENSYNENE BAK 6 2.1 Lovlighetskravet i skatteretten 6 2.2 Hensyn 8 3 EN NÆRMERE FREMSTILLING AV DE SKATTERETTSLIGE ORDNINGER MED ET LOVLIGHETSKRAV 12 3.1 Aksjeutbytte 12 3.1.1 Innledning 12 3.1.2 Kort historikk 13 3.1.3 Aksjonærmodellen 14 3.1.4 Fritaksmetoden 16 3.1.5 Hva regnes som utbytte? 18 3.1.6 Grensen mot annen utdeling fra selskapet 20 3.1.7 Skjult utbytte 21 3.2 Konsernbidrag 22 3.2.1 Innledning 22 3.2.2 Kort historikk 23 3.2.3 Lovlighetskravet 23 I

3.2.4 Konsernbegrepet 24 3.2.5 Konsernbidraget 28 3.2.6 Forholdet mellom fritaksmetoden og konsernbidragsordningen 29 3.3 Fusjon og fisjon 29 3.3.1 Innledning 29 3.3.2 Kort historikk 30 3.3.3 Lovlighetskravet 31 3.3.4 Andre vilkår for skattefrihet/utsatt beskatning 32 4 AKSJELOVENES OG REGNSKAPSLOVENS REGLER 33 4.1 Innledning 33 4.2 Aksjeutbytte 34 4.2.1 Begrensning i selskapets adgang til å utdele utbytte 35 4.2.2 Krav om egenkapital som overstiger 10 % av balansesummen 38 4.2.3 Forsiktig og god forretningsskikk 38 4.2.4 Krav om generalforsamlingsbeslutning 39 4.2.5 Nærmere om forholdet til regnskapsretten 39 4.3 Konsernbidrag 40 4.3.1 Utgangspunkt: Samme regler som for utbytte 40 4.3.2 Materiell begrensning: summen av utbytte og konsernbidrag 41 4.4 Fusjon og fisjon 41 4.4.1 Selskapsrettslige krav til gjennomføringen 42 4.4.2 Regnskapsrettslig krav til gjennomføringen 46 5 LOVLIGHETSKRAVETS VIRKNINGER 49 5.1 Innledning 49 5.2 Skatterettslig konsekvens av ulovlighet 51 5.2.1 Ubytte etter fritaksmetoden 51 5.2.2 Utbytte etter aksjonærmodellen 51 5.2.3 Konsernbidrag 52 II

5.2.4 Fusjon og fisjon 52 5.3 Endringsadgang? spørsmål om innvinning 53 5.4 Vesentlighetsvurdering skal lovlighetskravet tolkes innskrenkende? 55 5.4.1 En nærmere tolkning hva ligger i lovlighetskravet? 55 5.4.2 Lovteksten 56 5.4.3 Forarbeidene og lovens formål 57 5.4.4 Rettspraksis 58 5.4.5 Ligningspraksis og administrative uttalelser 60 5.4.6 Juridisk teori 60 5.4.7 Reelle hensyn 61 5.4.8 Konklusjon 62 5.5 Hva er en vesentlig feil? 62 5.5.1 Krenkelse av skatterettslige hensyn og formål 63 5.5.2 Materielle kontra formelle selskapsrettslig feil 64 5.5.3 Regnskapsrettslige feil 66 5.5.4 Skal skattyters forhold ellers spille inn? 67 5.5.5 Betydningen av selskapsrettslig ugyldighet 67 5.5.6 Konklusjon 68 6 OPPSUMMERING: HVORFOR SKAL AKSJESELSKAPSRETTEN OG REGNSKAPSLOVEN VIRKE INN PÅ SKATTELOVEN? 70 6.1 Er lovlighetskravet nødvendig? 70 6.1.1 Kritikken 70 6.1.2 Realistisk med et skille mellom skatteretten på den ene siden og selskaps- og regnskapsretten? 71 6.2 Noen avsluttende kommentarer: Er det behov for lovendring? 72 7 LITTERATURLISTE 73 7.1 Lover og forskrifter 73 7.2 Rettspraksis 73 III

7.3 Forarbeider og andre offentlige publikasjoner 74 7.4 Regnskapsstandard 75 7.5 Bøker 75 7.6 Nettdokumenter 76 7.7 Artikler 77 IV

1 INNLEDNING 1.1 Definering av oppgavens tema og problemstillinger Tema for oppgaven er det skatterettslige lovlighetskravet i reglene om utbytte, konsernbidrag, fisjon og fusjon, slik det fremgår i lov 26.mars 1999 nr.14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven eller sktl.). Videre hvordan dette kravet forholder seg til de selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler de viser til i de særskilte tilfeller. Lovlighetskravet er kort fortalt et vilkår i skatteloven som må være oppfylt for at gunstige skatteposisjoner, eksempelvis skattefritaket etter 2-38(2) bokstav a, jfr.(1), skal være gyldige. Vilkårets innhold går i all hovedsak ut på at selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler må være fulgt for at vilkåret kan anses oppfylt. Det er i skjæringspunktet mellom de ulike rettsregler, hvor rettsregler i en lov skal benyttes for å fastlegge reglene i en annen at spørsmålene lett oppstår. Jeg ønsker å se nærmere på hvilken hensikt et lovlighetskrav har vært tiltenkt av lovgiver, hvordan lovlighetskravet fungerer og hvilke problemer som oppstår i praksis. Videre også hvilke konsekvenser brudd på lovlighetskravet har for selskap og aksjonær. Jeg vil sette et særlig fokus på enkelte problemstillinger som har vært oppe for domstolene den siste tiden, spesielt lovlighetskravets betydning ved utdeling av utbytte til personlig aksjonær og ved fisjon. Ellers vil jeg ta for meg lovlighetskravet i forhold til utbytte til selskapsaksjonær, ved konsernbidrag og fusjon. Oppgaven tar således sikte på å klargjøre og vurdere samspillet mellom skatteretten, selskapsretten og regnskapsretten innenfor lovlighetskravets rammer. 1

1.2 Aktualitet Lovlighetskravet er ikke nytt, det har kommet inn i de ulike lovtekster på ulike tidspunkter og har overlevd flere revisjonsarbeider. Det som medfører at lovlighetskravet i dag er et aktuelt tema er imidlertid den diskusjon som den siste tiden har foregått rundt berettigelsen av et slikt krav i skatteretten. Lovlighetskravet har vært utsatt for kritikk både fra domstolene og flere skatterettslige forfattere, særlig Fredrik Zimmer har uttrykt en forholdsvis sterk skepsis til lovlighetskravet som en skatterettslig konstruksjon. 1 Det er da særlig det forhold at lovlighetskravet ut fra en alminnelig tolkning medfører at skatterettslige virkninger avhenger av hvorvidt selskapet har fulgt alle rettsregler det er pliktig å følge, hovedsakelig selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler. Justisdepartementet har også rettet en forespørsel til Finansdepartementet rundt hensiktsmessigheten av lovlighetskravet, da i forbindelse med reglene om fusjon og fisjon, jfr.utv.2003 s.796. Finansdepartementet la i den forbindelse til grunn at det var behov for en nærmere gjennomgang av utformingen og praktiseringen av vilkårene for skattefri fusjon og fisjon, da særlig med tanke på forholdet til selskaps- og regnskapslovgivningen. Skattedirektoratet uttaler i sin artikkel 2.mai 2008 til Høyesteretts dom av 1.april 2008 (Habberstad-dommen, inntatt i Rt.2008s.438) at de på bakgrunn av dommen vil vurdere om bindingen mellom selskapsreglene og skattereglene bør endres. Ifølge Katrine Stabell i Skattedirektoratets rettsavdeling er det per november 2009 ikke foretatt noe mer i forhold til disse uttalelsene. Antallet saker som har vært oppe til doms både i tingretter og lagmannsretter rundt om i landet den siste tiden taler for at lovlighetskravet fremdeles er et aktuelt tema. Dette kommer jeg tilbake til underveis i fremstillingen. 1 Senest i Skattrett (2008) s.1. 2

1.3 Rettskilder Skatteloven er det naturlige utgangspunkt for en oppgave om lovlighetskravet. Kravet henviser imidlertid til både selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler, noe som har gjort det nødvendig å gå nærmere inn i aksjeloven/allmennaksjeloven og regnskapsloven. I forbindelse med den regnskapsrettslige behandlingen av fusjoner og fisjoner kommer jeg inn på en særlig rettskilde, regnskapsstandarder, utarbeidet av Norsk RegnskapsStiftelse. 2 Regnskapsloven 4-6 inneholder et generelt krav om at årsregnskap skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk. Dette var i utgangspunktet en ulovfestet rettslig standard, og en forutsetning for å lovfeste prinsippet var at man sikret en dynamisk utvikling av begrepet. 3 Dette gjøres gjennom regnskapsstandardene. Ved fusjon vil således et brudd på reglene i NRS 9 Fusjon regnes som et brudd på det lovfestede kravet om god regnskapsskikk. For fisjon foreligger ingen endelig regnskapsstandard, men det er utarbeidet en foreløpig standard, NRS(F) Fisjon, som anbefales fulgt. Hvorvidt brudd på en foreløpig standard medfører brudd på god regnskapsskikk må bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfelle. Stiftelsens standarder er kjent og akseptert av regnskapsprodusenter og regnskapsbrukere i Norge. 4 Rettspraksis omhandlende lovlighetskravet forholder seg ennå kun til godtgjørelsesreglene forut for aksjonær- og fritaksmodellen. Dette er en naturlig forsinkelse ut fra at skattereformen ble innført i 2006, og som man kan lese i enkelte av dommene kan det ta flere år fra det aktuelle skatteåret er tilbakelagt til ligningsmyndighetene begynner å se på saken. Videre kan det gå enda noen år før saken kommer inn for domstolene. Rettspraksis fra før reformen vil imidlertid fremdeles være aktuell på lovlighetskravets område, da lovlighetskravet er videreført mer eller mindre uendret i ny lovgivning opp igjennom årene. Utover den alminnelige rettskildelære har skatteretten flere særegne rettskilder, som i større og mindre grad benyttes av Høyesterett og de lavere rettsinnstanser i sine avgjørelser, i 2 www.regnskapsstiftelsen.no. 3 Jfr.Ot.prp.nr.42(1997-98)kap.6.1. 4 Jfr. Kinserdal(2008)s.157. 3

forvaltningen og hos skatterettslige rådgivere i det private. Disse vil i tillegg til lovtekst, forarbeider, rettspraksis og juridisk litteratur også utgjøre grunnlaget for mine videre drøftelser. Tidsskriftet Dommer, uttalelser m.v. i skattesaker og skattespørsmål (forkortet Utvalget eller Utv.) utgis av den frittstående stiftelsen Ligningsutvalget, som jobber for å fremme skattefaglig utvikling i teori og praksis til nytte for offentlig og privat praksis. 5 Utvalget står for en gjennomført publisering av avgjørelser fra alle rettsinnstanser på skatterettens område i tillegg til sentral ligningspraksis og administrative uttalelser av skatterettslig tema. 6 Ligningspraksis er kort beskrevet alle avgjørelser ligningsmyndigheten fatter i skattesaker. Ligningspraksis blir i følge flere juridiske forfattere i stadig økende grad benyttet av Høyesterett som moment i avgjørelser i skattesaker. 7 Praksis blir da vurdert ut fra tre kriterier Høyesterett synes å vektlegge: varighet; hvor lenge praksisen har vært benyttet, konsekvens; er praksis enstemmig og frekvens; hvor ofte benyttes den aktuelle praksis. 8 Et problem med ligningspraksis er imidlertid tilgjengeligheten. Det er ingen konsekvent behandling av hva som publiseres, men praksis blir publisert i begrenset utstrekning i Utvalget, Lignings-ABC, Skatterett tidsskrift for skatt og avgift og annen juridisk litteratur. Hvor det imidlertid foreligger en kjent (i hvert fall innenfor det aktuelle fagmiljø), langvarig og konsekvent praksis skal det en del til for at Høyesterett velger å fravike denne. Lignings-ABC utgis årlig av Skattedirektoratet, og benyttes aktivt i saksbehandlingen ved de ulike skattekontor, og er derfor en god indikator på hva som anses som ligningspraksis 5 www.utvalget.no. 6 Jfr.Zimmer(2005)s.50 i petit. 7 Jfr.Zimmer(2005)s.50flg., Gjems-Onstad (2008)s.60. 8 Jfr.Zimmer(red.)(2006)s.51. 4

til enhver tid. På denne bakgrunn vil den også være et naturlig hjelpemiddel for advokater og andre skatterådgivere. Utover det er Høyesterett tilbakeholdne med å tillegge Lignings- ABC noe særlig vekt. Ved tvilsomme spørsmål er det ikke gitt uttrykk for tolkningstvil, men valgt en løsning som presumeres lagt til grunn av forvaltningen, noe som medfører at rettskildeverdien er meget begrenset. 9 BFU, bindende forhåndsuttalelser, er en forholdsvis ny ordning, innført f.o.m. 1.nov.2001. Et privat rettssubjekt kan sende inn en konkret skatterettslig problemstilling, og få svar for det enkelttilfellet fra skattekontoret eller Skattedirektoratet. 10 Rettskildevekten antas å være meget begrenset utover den enkelte sak, men kan være aktuell for å kaste lys over problemstillinger. Har man en sak som ligner vil en tidligere BFU være en indikator på hvordan ligningsmyndigheten vil stille seg til saken. 1.4 Presiseringer og avgrensninger Det er skattelovens og lovlighetskravets anvendelse for aksje- og allmennaksjeselskaper og deres eiere som er subjekt i denne oppgaven. Flere av reglene jeg behandler vil også ha anvendelse for andre selskapsformer, jfr. eksempelvis fusjons- og fisjonsreglene i skatteloven kapittel 11, hvor det i 11-3 og 11-5 er egne regler for fusjon og fisjon av deltakerlignede selskaper. Jeg har imidlertid funnet det nødvendig å avgrense mot disse. Som jeg kort vil nevne nedenfor eksisterer det også et lovlighetskrav for konserninterne overføringer i forskrift til skatteloven, jfr. FSFIN 11-21-6. Lovlighetskrav i forskrift faller imidlertid utenfor denne oppgaven tema. Av de samme praktiske årsaker avgrenses oppgaven også mot internasjonal skatterett og de bestemmelser som eventuelt fremgår av Norges skatterettslige avtaler. Forholdet til utenlandske selskaper og eierinteresser vil bli nevnt, men ikke ytterligere problematisert. 9 Jfr.Lignings-ABC 2008/09, Forord. 10 Jfr.ligningsloven 3A-1. 5

2 LOVLIGHETSKRAVET EN INTRODUKSJON TIL INNHOLDET I KRAVET OG HENSYNENE BAK 2.1 Lovlighetskravet i skatteretten Det skatterettslige utgangspunkt er at enhver overføring av verdier fra et skattesubjekt til et annet utløser beskatning etter de alminnelige regler i skatteloven. For personlig skattyter er plikten til å betale skatt slått fast i sktl. 2-1(9), og for selskaper i 2-2(6): Skatteplikten gjelder all formue og inntekt her i riket og i utlandet.. Skatteplikt er også hovedregelen ved aksjeutbytte, konkretisert i sktl. 10-11(1), ved konsernbidrag, ved fisjon og fusjon i sktl. 11-1(1) og for annen omdanning antitetisk ved at sktl. 11-21 oppgir at unntak fra skatteplikt skjer ved forskrift. I fra disse reglene gjøres imidlertid unntak i skatteloven. På ulike vilkår kan skattesubjekter oppnå gunstige skatteposisjoner, enten ved fullstendig fritak fra skatt eller skattelettelse. Lovlighetskravet er et slikt vilkår: Selskap som er aksjonær i annet selskap er ikke skattepliktig for lovlig utdelt utbytte (fritaksmetoden), jfr.sktl. 2-38(2) a. Personlig skatteyter får skjermingsfradrag, en begrensning i skatteplikten, på sitt tildelte utbytte under forutsetning av at dette er lovlig utdelt fra selskapet (aksjonærmodellen), jfr.sktl. 10-12(1). Selskap får fradrag i inntektsligningen for konsernbidrag (vederlagsfrie overføringer) som er lovlig ytt til annet selskap i samme konsern etter de regler aksje- og allmennaksjeloven oppstiller, jfr.sktl. 10-2(1). Selskaper som skal fusjonere (sammensluttes) eller selskap som skal fisjonere (deles) får gjøre dette med skattemessig kontinuitet, ingen skattlegging, etter 6

reglene i sktl. 11-2 til 11-8 under forutsetning av at alt går lovlig for seg, jfr.sktl. 11-1(1). For at konserninterne overføringer skal være skattefrie har FSFIN 11-21-6 et vilkår om at vederlaget ytt av det mottaende selskap må være lovlig. Lovligheten viser i hovedsak til ikke nærmere presiserte selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler bedriften må følge. Dette vil være formelle og materielle vilkår som følger av de ulike regelsett i aksjeloven, allmennaksjeloven og regnskapsloven, og som må være oppfylt for at disposisjonen skal få de ønskede skatterettslige virkninger. Historisk er tette bånd mellom selskapsretten og skatteretten en naturlig del av den alminnelige samfunnsutviklingen; utgangspunktet med 1600-tallets handelskompaniers fremvekts frem til dagen aksje- og allmennaksjeselskaper har hele veien blitt tett fulgt av den offentlige beskatning. Mange av skatterettens ord og uttrykk er således hentet fra privatretten, og et viktig spørsmål er i hvilken grad privatrettslig innhold i skattelovens lovens ord er styrende i skatteretten. Dette går imidlertid også andre veien; selskapsrettslig er det naturlig å se hen til skattelovens tolkning av felles ord og uttrykk. Videre er det et kjent fenomen at man ved lovendringsarbeid i den ene lov ofte ser hen til og vurderer virkningen for den andre, og også kan komme til at endringen i selskapsretten må følges opp med skatterettslige endringer slik tilfellet var ved utarbeidelse av regler om fusjon og fisjon. 11 I bestemmelsen om konsernbidrag i aksjeloven 8-5(1) henvises det direkte til skattelovens bestemmelser for gjennomføring av bidraget. Her henvises det til tre konkrete paragrafer. Med lovlighetskravet har man tatt dette et skritt videre, ved å gi et ikke nærmere avgrenset felt av privatrettslige regler direkte anvendelse i skatteretten. 11 Jfr.Ot.prp.nr.71(1995-96)pkt.1.3. 7

2.2 Hensyn Hva som er begrunnelsen for lovlighetskravet sier forarbeidene generelt lite om. En gjennomgang av de hensyn som ligger til grunn for skatteretten generelt, og reglene hvor lovlighetskravet finnes spesielt, kan være med på å kaste lys over problemstillingen. Som grunnlag for hele den norske skatte- og avgiftspolitikken blir fiskale hensyn særlig vektlagt. Norge er en velferdsstat og staten trenger penger for å skaffe seg handlingsrom slik at velferdsstaten kan opprettholdes. Finansdepartementet uttaler i kongelig resolusjon av 11. januar 2002 at de viktigste målene for skatte- og avgiftspolitikken er å bidra til offentlige inntekter, utjevning av inntekter og levekår og til effektiv ressursutnyttelse.. 12 Andre viktige hensyn er arbeidet for vertikal og horisontal rettferdighet; man skal skatte etter evne og få etter behov. I tillegg nevnes effektivitetshensyn og styringshensyn som sentrale begrunnelser for skatteplikten i Norge. 13 De regelsett som inneholder et lovlighetskrav innebærer i utgangspunktet en begrensning i skatteplikten. Lovlighetskravet er et vilkår for at den begrensede skatteplikt skal inntre. Lovlighetskravet har således som virkning at man faller tilbake på hovedregelen om skatt hvis vilkåret ikke er oppfylt. Hvorfor unntak fra hovedregelen om skatteplikt? Ved gjennomføringen av skattereformen 2004-2006 innføringen av aksjonærmodellen og fritaksmetoden - var det særlig effektivitets- og rettferdighetshensyn som ble vektlagt. Å skape et skattesystem som beskattet folk ut fra evne og skattela likt uansett om man fikk pengene utbetalt som lønn eller utbytte ble sett på som et viktig samfunnsmessig mål, som skulle ivaretas ved å skape skatterettslige regler som førte til økt stabilitet og forutsigbarhet i skattepolitikken. 14 12 Jfr.NOU 2003:9 avsnitt 1.1. 13 Jfr.Zimmer(2005)s.30flg. 14 Jfr.Ot.prp.nr.1(2004-2005)s.28. 8

Det var særlig hensynet til horisontal rettferdighet at personer med samme reelle inntekt skulle skattlegges likt som gjorde at man gikk bort fra delingsmodellen og over til aksjonærmodellen. Skjermingsfradraget på sin side ble begrunnet med at normalavkastningen ved en risikofri plassering, typisk ved å sette pengene i banken, burde vært fradragsberettiget. Således også hovedsakelig likhetshensyn. Bakgrunn for konsernbidragsordningen var et ønske om å skape skattemessig nøytralitet i valget av om virksomheten skulle organiseres i konsern eller som ett stort selskap. 15 Bak de gunstige reglene for den skatterettslige behandling av fisjoner og fusjoner ligger hensynet til kontinuitet; selskapsrettslig gunstige og effektiviserende omdannelser bør ikke forhindres av beskatning. 16 Næringsbeskatningen har til formål å skaffe skatteinntekter, men det er på samme tid et ønske om å sikre en mest mulig effektiv ressursbruk innad i næringen. Det taler for at de skatteregler som legges til grunn sikrer like konkurransevilkår og forhindrer konkurransefortrinn. Hvorfor en regel om lovlighet som forutsetning? Styringshensyn, at man gjennom skattleggingen kan sanksjonere eller ved gunstige skatteordninger stimulere en gitt aktivitet, trer frem som en nærliggende begrunnelse for lovlighetskravet. Ut fra sammenhengen mellom lovgivningen i skatteretten og selskapsretten må det kunne tenkes at lovgiver her har sett en anledning til å ilegge en sanksjon som får noe større konsekvenser for en lovbryter enn det som er tilfellet etter aksjelovene. Eksempelvis er den vanligste sanksjonen ved utbetaling av ulovlig utbytte etter aksjelovene et krav om 15 Jfr.Ot.prp.nr.1(2005-2006)s.65. 16 Jfr.Ot.prp.nr.1(1995-1996)pkt.1.2. 9

tilbakeføring av midlene, jfr.asl./asal. 3-7(1). Det er det eneste virkemiddel man har hvis man ikke ønsker å gå til sak mot den ansvarlige, jfr.asl./asal. 17-1(1). For selskapet kan dette skape mye uønsket oppmerksomhet, og er neppe et valg som gjøres uten i svært graverende tilfeller. Det samme er tilfellet ved ugyldig fusjon eller fisjon etter asl. 13-19 til 13-22, jfr. 14-10 og asal. 13-20 til 13-23, jfr. 14-10. Lovlighetskravet i skatteretten gir således myndighetene en mulighet til å sanksjonere uønsket selskapsaktivitet, og må også kunne sies å verne om selskapets kreditorer og eventuelle mindretallsaksjonærer. Lovlighetskravet kommer inn som en form for offentlig kontroll i det som i utgangspunktet er privatrettslige selskapsdisposisjoner og ser også ut til å hvile på det som tradisjonelt vil være selskapsrettslige hensyn. Dette har vært med på å løfte frem spørsmålet om kravets berettigelse i juridisk litteratur. 17 Mothensyn til lovlighetskravet vil til en viss grad kunne sies å være de alminnelige skatterettslige hensyn til forutsigbarhet, presisjon i lovspråket og kontrollerbarhet. Lovlighetskravet favner generelt forholdsvis vidt på selskaps- og regnskapsrettens område, uten at det er foretatt noen nærmere begrensning. Lovlighetskravet er et vilkår i forhold til regler som gjør unntak fra hovedregelen om at enhver formuesoverføring mellom rettssubjekter er skattepliktig. Disse unntaksreglene begrunnes med at konsekvent beskatning kan forhindre ønskelig og hensiktsmessig aktivitet. 18 Hensyn bak lovlighetskravet, som jo må ses på som en skranke for dette for skattyter gunstige unntaket, blir i denne sammenheng å hindre skatterettslig omgåelse. Misbruk av skatteregler fører til at det offentliges inntekter reduseres, noe hele samfunnet taper på. Videre kan det føre til en generell svekking av skattemoralen i samfunnet. Til sist vil det i selskapstilfellene innebære en urettmessig konkurransefordel ved at et selskap kan drive med lavere kostnader enn konkurrentene, og således velte lovlydige aktører. 19 17 Jfr.bl.a.Folkvord(2006)s.280-282. 18 Jfr.Ot.prp.nr.71(1995-1996)pkt.1.2. 19 Jfr.www.okokrim.no. 10

Lovlighetskravet er noe mer håndfast enn en ulovfestet trussel om gjennomskjæring eller omklassifisering. Dette gjelder for alle de skatterettslige områder der lovlighetskravet finnes. Det må således kunne legges til grunn at lovlighetskravet formål er ivaretakelse av skatterettslige hensyn. Hvorvidt lovlighetskravet treffer dette formålet i de ulike regelsett vil jeg komme tilbake til. 11

3 EN NÆRMERE FREMSTILLING AV DE SKATTERETTSLIGE ORDNINGER MED ET LOVLIGHETSKRAV 3.1 Aksjeutbytte 3.1.1 Innledning Lovlighetskravet finnes, med litt forskjellig ordlyd, for personlige aksjonærer i sktl. 10-12 (1)2.setn., og for selskapsaksjonærer i sktl. 2-38(2) bokstav a. Kjernen er imidlertid den samme: utbyttet må være lovlig utdelt for at man skal oppnå de tilhørende rettigheter i skatteloven. For personlig skattyter er det snakk om retten til skjermingsfradrag og for selskapsaksjonær retten til fullt skattefritak. Den skatterettslige ordningen for utdeling av utbytte til personlig aksjonær går under betegnelsen aksjonærmodellen. Fritaksmodellen er betegnelsen for reglene rundt utdeling til selskapsaksjonær. En videre fremstilling og tolking av paragrafene følger utover i kapittelet. Lovlighetskravet er ingen nyvinning under verken fritaks- eller aksjonærmodellen. Det var også et vilkår under godtgjørelsesmodellen at utbyttet var lovlig utdelt fra selskapet. 20 Kravet kom inn i lovteksten ved vedtakelsen av selskapsskatteloven 3-4, men ble også forut for det antatt å følge av lovteksten i dagjeldende aksjeskattelov 8. 21 Dette medfører også at praksis og teori forutfor aksjonær- og fritaksmodellen kan være aktuelle kilder til å kaste lys over lovlighetskravet den dag i dag. 20 Sktl. 10-12 før endring ved lov 10.desember 2004 nr 77. 21 Jfr.Ot.prp.nr.35(1990-1991)pkt.16.4.8. 12

3.1.2 Kort historikk Ved skattereformen av 2004-2006 ble aksjonærmodellen innført for beskatning av personlig skatteytere, og fritaksmetoden for selskapsaksjonærer eller andre juridiske personer, som erstatning for den til da anvendte godtgjørelsesmetoden. Godtgjørelsesmetoden ble innført ved den forrige skattereformen i 1992. Det formelle utgangspunkt var at utbytte utdelt fra aksjeselskap var å anse som alminnelig skattepliktig inntekt. Da pengene allerede var beskattet på selskapets hånd som inntekt, skulle aksjonærene bli tilordnet en godtgjørelse for å forhindre økonomisk dobbeltbeskatning på det utdelte overskuddet. Utbyttemottakers rett til godtgjørelse for den skatt selskapet allerede hadde betalt medførte at den reelle skattekostnaden for aksjonæren ble mye lavere enn ved alminnelig inntekt. For å demme opp for dette ble det innført en delingsmodell som påla selskapet på nærmere vilkår å utbetale deler av utdelingen til aksjonær som aktivt arbeidet i selskapet som lønn. Tilpassing til delingsmodellen gjorde imidlertid at arbeidstakere i aksjeselskaper nesten utelukkende mottok den gunstige kapitalinntekten og mottok lite som formell arbeidsinntekt. 22 Beregninger viste at selskaper som hadde tilpasset seg slik at de ikke kom inn under delingsmodellen gjennomsnittlig hadde totale utdelinger til hovedaksjonær som var 30% høyere enn til en som kom under delingsmodellen. 23 Det ble også etter hvert stilt spørsmål ved hvorvidt reglene var i samsvar med Norges EØSrettslige forpliktelser: Reglene om godtgjørelse fikk ikke lik anvendelse for grenseoverskridende investeringer som for innenlandske. Selv om EØS-avtalen i utgangspunktet ikke kan legge føringer for norsk skattepolitikk da det er utenfor avtalen, har EF-domstolen og senere EFTA-domstolen kommet frem til at skatter indirekte kan medføre restriksjoner som er til hinder for de fire friheter. 24 At f.eks. en norsk aksjonær med aksjer i et svensk selskap ble nektet godtgjørelse og i stedet ble beskattet for hele det 22 Jfr.Ot.prp.nr.1(2004-2005)s.28. 23 Jfr.Thoresen(2009). 24 Jfr.EØS-loven 1, jfr.eøs-avtalen hoveddelen art.1(2). 13

utdelte utbyttet, ville således være et avtalestridig hinder for den frie flyt av kapital mellom EØS-landene. Det ble satt ned et utvalg (Skaugen-utvalget) som skulle vurdere hvordan inntekts- og formuesbeskatningen burde utformes. 25 I NOU 2003: 9 la utvalget ned sitt forslag til endringer i skattesystemet. Hovedforslaget gikk ut på å innføre en aksjonærmodell for beskatning av selskaper og personlige skattytere. Modellen skulle sikre en konsekvent beskatning av alle inntekter og således sikre stabilitet og forutsigbarhet for skattyter. Regjeringen gikk inn for deler av Skaugen-utvalgets løsning, men supplerte forslaget med en fritaksmodell for utbetaling av utbytte til aksjeeiere som er selskap. 26 I Ot.prp.nr.1 (2004-2005) ble aksjonær- og fritaksmodellen fulgt opp med konkrete lovforslag, som ble vedtatt, sanksjonert og trådte i kraft f.o.m. inntektsåret 2006, jfr. lov 10. desember 2004 nr.77. For utbytte utbetalt i 2006, basert på årsregnskapet for 2005, måtte det for personlige skatteytere dermed svares 28% skatt, med unntak for skjermingsfradraget. 3.1.3 Aksjonærmodellen I skatteloven 10-12(1) heter det: Personlig aksjonær som har alminnelig skatteplikt til Norge for mottatt utbytte, gis fradrag for skjerming i fastsatt alminnelig inntekt. Dette gjelder bare dersom utbyttet er lovlig utdelt fra selskapet. Aksjonærmodellen er en modell for utjevning av forskjellen i skattekostnaden mellom skatt på arbeidsinntekt og på aksjeutbytte og aksjegevinster for personlige aksjeeiere. Avkastning på aksjer, utover det man ville hatt ved en risikofri plassering (altså fradratt skjerming), er skattepliktig, jfr. sktl. 10-12(1). 25 NOU 2003: 9 avsnitt1.1. 26 St.mld.nr.29 (2003-2004)avsnitt 1.1. 14

Til forandring fra tilstanden under godtgjørelsesmodellen har man nå en tilnærmet nøytral skattekostnad for arbeids- og kapitalinntekter. Å oppnå skattemessig nøytralitet var et av hovedmålene med skattereformen i 2004-06. 27 Skattesubjektet under aksjonærmodellen er den personlige skattyter, jfr.sktl. 10-12(1). Det naturlige utgangspunkt for fastlegging av hvem som regnes som personlig skattyter blir skattelovens egen definisjon i 2-1. Utgangspunktet her er at alle fysiske personer som er bosatt i riket, er skattesubjekter, jfr. første ledd. Uten at jeg har anledning til å gå nærmere inn på det vil jeg bare kort nevne at sktl. 10-12(3) i tillegg oppstiller enkelte særskilte rettsubjekter som skatterettslig i denne sammenheng skal behandles som personlig skattyter. Videre kan en personlig aksjonær som er bosatt innen EØS og har svart kildeskatt til Norge etter søknad få fradrag for skjerming, jfr.sktl. 10-13(2). Hva som ligger i utbytte blir behandlet i avsnitt 3.1.5.2. Skjerming er en den delen av vedtatt utbyttet som fradras den alminnelige inntekt og således unnslipper beskatning. Det overskytende belastes med alminnelig inntektsskatt på 28%. Skjermingsfradraget (skjermingen) beregnes for hver enkelt aksje, og utgjør et skjermingsgrunnlag som multipliseres med skjermingsrenten. Skjermingsgrunnlaget er den inngangsverdi (kjøpesum inkl. omkostninger) aksjeeier hadde på aksjen, tillagt eventuell ubenyttet skjerming fra tidligere. Skjermingsrenten fastsettes årlig av Skattedirektoratet, og er for inntektsåret 2008 satt til 3,8%. 28 Et eksempel for å illustrere: A kjøpte én aksje á kr 2000,- i 2006. Skjermingsrenten for 2006 var på 2,1%. Skjermingsfradraget blir på kr 42, og tillegges skjermingsgrunnlaget som ubenyttet skjerming da det ikke utdeles utbytte dette året. I 2007 kjøper A en aksje til, med en inngangsverdi på kr 2500,-, og for inntektsåret 2007 deles det ut utbytte på kr 100 27 Jfr.Ot.prp.nr.1(2004-2005)s.32. 28 Jfr. FSFIN 5-22-4 og www.skatteetaten.no 15

per aksje. Skjermingsrenten er 3,3%. For 2006-aksjen blir 33 kr å anse som skattepliktig inntekt, for 2007-aksjen kr 17. I 2008 kjøper A én aksje til, nå har imidlertid inngangsverdien sunket til kr 1000, og for inntektsåret 2008 hadde ikke selskapet anledning til å utdele utbytte. Skjermingsrenten var som sagt 3,8%. Skjermingsgrunnlaget for 2006-aksjen blir dermed i 2009 kr 2120, for 2007-aksjen kr 2595 og for 2008-aksjen kr 1038. Et eventuelt utbytte i 2009 vil innebære en forholdsvis større skattekostnad for den rimeligste aksjen enn den dyreste. Det er ikke adgang til å overføre ubenyttet skjerming fra en aksje til en annen. Sktl. 10-12(1)2.setn. forutsetter at utbyttet er lovlig utdelt fra selskapet. for at skjermingsreglene skal få anvendelse - lovlighetskravet. I det følgende vil jeg derfor se på hvilke utdelinger fra selskapet som regnes som utbytte i skatterettslig forstand, hvilke regler som må være oppfylt for at en slik utdeling skal være lovlig og til slutt hva slags konsekvenser brudd med lovlighetskravet får. 3.1.4 Fritaksmetoden Skatteloven 2-38(1)bokstav a, jfr. 2-2(1)bokstav a foreskriver skattefrihet for aksjeselskaper og allmennaksjeselskapers inntekter med korresponderende unntak fra retten til å fradra kostnader. I 2-38(2) utfylles det: Inntekter og tap som omfattes av første ledd er: a. gevinst eller tap ved realisasjon eller uttak av eierandel i selskap mv. som nevnt i første ledd a til c eller tilsvarende utenlandsk selskap mv., samt lovlig utdelt utbytte som nevnt i 10-11 annet ledd, jf. tredje ledd på slik eierandel, Også i skatteloven 2-38(2)bokstav a finner vi grunnvilkåret om at utbytte må ha vært lovlig utdelt. At lovteksten her har blitt noe annerledes enn under aksjonærmodellen er ikke gitt noen videre forklaring i forarbeidene. Der legges det til grunn, likeledes som 16

under aksjonærmodellen, at det samme lovlighetskrav som det som tidligere felles lå til grunn i sktl. 10-12(2)2.setn. under godtgjørelsesmetoden, skal anses videreført. 29 Fritaksmetoden innebærer at norske aksjeselskaper og lignende selskaper skattefritt kan motta aksjeutbytte og realisere aksjegevinst, men de har ingen fradragsrett for tap, jfr.sktl. 2-38(1)jfr.(2). Ved lov 12.desember 2008 nr.99, med virkning fra 7.oktober 2008, ble det innført en sjablongmessig beskatning med fast sats på tre prosent for inntekter aksje- og allmennaksjeselskaper i utgangspunktet hadde skattefritt etter sktl. 2-38. Begrunnelsen ligger i at fritaksmetoden ble litt for gunstig for selskapene, tatt i betraktning den spesielle fradragsregelen i sktl. 6-24. 30 Ut fra skattemessige hensyn vil man trolig se en økning i bruken av konsernbidrag mellom selskaper som oppfyller skattelovens konsernbegrep, da konsernbidrag ikke omfattes av treprosentregelen i sktl. 2-38. For lovlighetskravet må det antas at treprosentregelen har liten betydning; som jeg vil komme tilbake til er de selskapsrettslige regler som må være oppfylt etter lovlighetskravet nærmest sammenfallende for utbytte og konsernbidrag, og etter asl./asal. 8-5(2) må det tas hensyn til utdelt konsernbidrag ved beslutning om utbytte og omvendt, jfr. de materielle begrensninger for hva som kan utdeles i asl./asal. 8-1. Fritaksmetoden bygger på et grunnleggende hensyn om at man vil unngå kjedebeskatning tilfeller hvor utbytte utdelt via flere selskaper ville fått en høyere skattebelastning enn om utdelingen hadde skjedd direkte til personlig aksjonær. Det ville virke hemmende for ønsket om skattenøytralitet i forhold til selskapenes investerings- og finansieringsbeslutninger. Samspillet med aksjonærmodellen er imidlertid viktig: Et bærende prinsipp bak fritaksmetoden er at inntekter som omfattes av skattefritaket ikke kan overføres fra selskapssektoren til fysiske personer, uten at det oppstår beskatning ut over den risikofrie avkastningen.. 31 29 Jfr.Ot.prp.nr.1(2004-2005)s.57. 30 Jfr.Ot.prp.nr.1(2008-2009)s.32-33. 31 Jfr.Ot.prp.nr.1(2004-2005)s.56. 17

Jeg skal ikke gå nærmere inn på hvilke selskapssubjekter utover aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper fritaksmetoden får anvendelse for, se sktl. 2-38 (2)bokstav a, jfr.(1), bare kort presisere at subjektet i denne oppgaven er avgrenset til aksje- eller allmennaksjeselskap som eier aksjer i annet aksje- eller allmennaksjeselskap. Reglene for fritaksmodellens anvendelse hvor et av selskapene er utenlandsk faller også utenfor den videre fremstilling, men utgangspunktet er at fritaksmodellen gjelder for utbytte til norsk aksjonær fra utenlandsk selskap, og at fritaksmodellen også får anvendelse for utenlandsk selskap med eierinteresser i norsk selskap, jfr. henholdsvis sktl. 2-38(2) bokstav a og (1) bokstav k, selv om det fra dette utgangspunktet er gjort flere viktige unntak for å unngå uheldig skattetilpasning. 32 For klarlegging av hva som ligger i utbytte viser sktl. 2-38 (2) bokstav a til skattelovens legaldefinisjon av utbyttebegrepet i 10-11(2)jfr.(3). At utbyttebegrepet således kan behandles samlet for aksjonærmodellen og fritaksmetoden i det følgende finner jeg lite tvilsomt. 3.1.5 Hva regnes som utbytte? Vilkåret om lovlig utbytte som man finner både under aksjonærmodellen og fritaksmetoden, gjør det nødvendig å definere hva som er utbytte før man går nærmere inn på hva som skal til for at det er lovlig utdelt, slik at man oppnår den gunstige skatteposisjonen. Det skatterettslige utbyttebegrepet er noe videre enn det selskapsrettslige. Skattelovens lovlighetskrav forholder seg i utgangspunktet til skattelovens utbyttebegrep, men siden vurdering av hvorvidt et utbytte er lovlig utdelt må skje i forhold til de selskapsrettslige regler, er det nødvendig med en redegjørelse av begge begrepene. 32 Jfr.Ot.prp.nr.1(2004-2005)s.59. 18

3.1.5.1 Det selskapsrettslige utbyttebegrepet Utbytte er typisk en årlig utbetaling fra selskap til aksjonærer, som avkastning på investerte penger, vedtatt på generalforsamling etter forslag fra styret. 33 De materielle og formelle regler for utdeling av utbytte finner man i aksje- og allmennaksjeloven 8-1 til 8-3. Disse vil bli behandlet senere under avsnitt 4.2. Noen direkte definisjon av utbyttebegrepet finnes ikke i loven lenger. Man kan imidlertid ta utgangspunkt i lovens oppramsing av mulige utdelingsmåter fra selskap i asl./asal. 3-6. I asl./asal. 3-6(1) betegnes utdeling som noe som bare kan skje etter reglene om utbytte, kapitalnedsetting, fusjon eller fisjon av selskaper, og tilbakebetaling etter oppløsning.. Utdeling som ikke følger noen av de nevnte regelsett vil være å anse som ulovlig etter selskapsrettslige regler. I 3-6(2) følger en legaldefinisjon av utdeling ; det må skje en ensidig overføring fra selskap til aksjonær, det må være noe av økonomisk verdi og denne verdien må komme aksjonæren til gode, enten direkte eller indirekte. Ut fra sammenhengen mellom 3-6(1) og (2) vil utbytte være enhver verdioverføring fra selskapet som kommer en aksjonær til gode, og som ikke favnes av reglene om kapitalnedsettelse i lovens kapittel 12, fisjon eller fusjon i henholdsvis kapittel 13 og 14 eller tilbakebetaling ved oppløsning som beskrevet i kapittel 16. 34 3.1.5.2 Det skatterettslige utbyttebegrepet Definisjonen av utbytte i skatteloven er videre enn den selskapsrettslige: enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdi fra selskap til aksjonær er å anse som utbytte jfr.sktl. 10-11(2). 33 Jfr.asl./asal. 8-2. 34 Jfr.Andenæs(2006)s.434. 19

Det avgjørende er om det materielt sett foreligger en overføring av verdier, om denne er lovlig eller ikke har i utgangspunktet ingenting å si for om det foreligger et skatterettslig utbytte. Utbytteutdeling vil vanligvis foregå som pengeoverføringer, men også annet som har en skatterettslig verdi vil her være aktuelt; aksjer og andre finansaktiva, overtakelse eller ettergivelse av lån o.l., bruksretter, tjenester, materielle eller immaterielle eiendeler. 35 Skatterettslig vil således både kapitalnedsettelse og tilbakebetaling til aksjonær etter oppløsning bli å behandle som skattepliktig utbytte. Også eventuelle tilleggsvederlag ved fusjon eller fisjon vil skatterettslig regnes som utbytte. Utdelinger som skjer til en aksjonærs nærstående, personer som ikke har direkte eierinteresser i selskapet, er dessuten å anse som utdeling av utbytte til aksjonæren personlig, jfr. sktl. 10-11(2)5.setn. Får datteren til daglig leder og eneaksjonær i Vårt Firma AS leie en av selskapets leiligheter mot en symbolsk sum, må differansen til markedsleie bli å anse som utbytte til aksjonæren. 3.1.6 Grensen mot annen utdeling fra selskapet Utbytte er bare en av flere måter en aksjonær kan utta midler fra et selskap på. Det er imidlertid kun ved utdeling av utbytte at skatteloven oppstiller et lovlighetskrav. Det vil strekke for lang å fremstille dette innenfor rammen av denne oppgaven. Jeg vil derfor i det følgende gi en oversiktsmessig fremstilling av hvile grensedragninger som er aktuelle. Tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital og overkurs er uttrykkelig unntatt fra utbyttebegrepet i sktl. 10-11(2). Det er nemlig snakk om en tilbakebetaling av midler aksjonæren selv har tilført selskapet, og kan dermed ikke regnes som en fordel vunnet ved 35 Jfr.Hauge (2009)note 794. 20

kapital eller virksomhet. Som en naturlig konsekvens fører dessuten tilbakebetalingen til at aksjens pålydende reduseres og aksjonærens inngangsverdi settes ned, jfr.sktl. 10-35. Gode grunner taler derfor for at utbetalingen er skattefri. Tilbakebetalingen må allikevel følge de regler som er oppstilt i aksjelovenes kapittel 12 om nedsetting av aksjekapitalen. Grensen mellom lønn og utbytte var et stort tema under godtgjørelsesmodellen med delingsreglene, men er ikke lenger noe stort problem etter innføringen av aksjonærmodellen. Dette synes å være i tråd med Skattedirektoratets uttalelse i artikkel 24. mars 2009 hvor det uttales at det nå må anses tillatt å ta ut overskudd som utbytte i stedet for lønn uten fare for at omklassifisering kan komme på tale. 36 Oppløsning og avvikling av selskapet skjer etter reglene i aksjeloven/allmennaksjeloven kapittel 16. Etter at selskapets forpliktelser er dekket kan resten av aksjekapitalen frigis, og aksjene anses som realisert. Gevinst eller tap som oppstår når utdelt beløp per aksje er fratrukket inngangsverdien regnes som skattepliktig inntekt, eventuelt fradragsberettiget tap, jfr.sktl. 10-37. Likvidasjon av selskapet utgjør en grunnleggende annerledes uttaksmåte enn utbytte, slik at tilfellet hvor det å gjennomføre et lovlig utbytte ses på som så brysomt at man i stedet velger å likvidere selskapet ikke virker særlig sannsynlig. Utdeling til andre enn selskapets aksjonærer vil i all hovedsak falle utenfor skattelovens utbyttebegrep og således lovlighetskravet. Det betyr imidlertid ikke at utdelingen er skattefri. Skatteplikten blir her i stedet lagt på selskapet som utdeler etter reglene om uttaksbeskatning, jfr.sktl. 5-2(1). 3.1.7 Skjult utbytte Skjult utbytte vil som oftest dreie seg om utdeling til en eller et fåtall aksjonærer maskert som en lovlig transaksjon, f.eks. salg til underpris eller lån til hovedaksjonær, hvor bedriftens frie og til tider også bunnede egenkapital nærmest fungerer som et rammelån 36 Skatteetaten (2009). 21

uten noen reell tilbakebetalingsplikt. Særlig lån til aksjonærer har økt betydelig etter innføring av aksjonærmodellen og anses nå som et innsatsområde for skatteetaten hva omgåelse av skattereglene gjelder (Aftenposten.no,23.november2009). 37 Hvor skjult utbytte avdekkes og omklassifiseres til alminnelig utbytte ved likningsbehandling vil som hovedregel dette medføre at utbyttet er ulovlig, da aksjelovens formelle regler sjelden er fulgt. Unntak kan kanskje tenkes for lån som er formelt behandlet på generalforsamling, og lån til aksjonær skal også ligge innenfor den frie egenkapital, jfr.asl./asal. 8-7. 3.2 Konsernbidrag 3.2.1 Innledning Reglene om konsernbidrag i skatteloven 10-2 til 10-4 går ut på at selskaper innad i et konsern har anledning til å overføre midler vederlagsfritt fra et selskap til et annet for på den måten å oppnå en totalt lavest mulig skattekostnad på det skattepliktige overskudd i inntektsåret. Et i utgangspunktet skattepliktig overskudd i ett selskap kan således benyttes til å dekke opp et underskudd i et annet selskap i konsernet. Konsernbidragsordningen er således hovedsakelig en skatterettslig begrunnet ordning. Den skatterettslige hovedregelen for aksje- og allmennaksjeselskaper er at hvert selskap er et selvstendig skattesubjekt, som skal vurderes og skattes hver for seg, jfr.sktl. 2-2(1) bokstav a, sammenholdt med 2-2(2). Det formelle utgangspunkt er fortsatt at hvert konsernselskap anses som skattes for seg, men konsernbidragsreglene allikevel et unntak fra hovedregelen. Giverselskapet kan kreve fradrag i inntektsligningen for midlene det overfører som konsernbidrag, jfr.sktl. 10-2(1). Konsernbidraget regnes på den andre siden som skattepliktig inntekt hos det mottagende selskap, jfr.sktl. 10-3(1). 37 Jfr.http://e24.no/lov-og-rett/article3388172.ece [sitert23.11.09] 22

3.2.2 Kort historikk Reglene om konsernbidrag ble innført ved endringslov 21. desember 1979 nr.63 i aksjeskatteloven 15 og 16. Reglene ble videreført i selskapsskatteloven 1-3 til 1-5 ved skattereformen 1992. Dette var kun en redaksjonell omgjøring og medførte ingen materielle endringer. 38 Eldre forarbeider vil således den dag i dag være aktuelle rettskilder. De skatterettslige regler om konsernbidrag finner man i dag i sktl. 10-2 til 10-4. Lovlighetskravet har fulgt bestemmelsene hele veien, men forarbeidene er sparsomme med begrunnelsen for dette. Formålet med konsernbidragsreglene var å skape skattemessig nøytralitet i valget mellom å organisere selskap i et konsern eller fusjonere til et stort selskap. Forut for konsernbidragsreglene hadde det vært skattemessig lønnsomt å fusjonere, noe som i sin tur kunne skape samfunnsøkonomisk uhensiktsmessige selskapsstrukturer. Arbeidsgruppen som var satt ned for å utarbeide regler om konsernbeskatning til aksjeskatteloven pekte også på at uten konsernbidrag var det et potensielt problem med skattemessig illojale transaksjoner mellom selskap i samme konsern hvis formål var å unngå at konsernet som helhet fikk en stor skattebelastning samtidig som et eller flere av selskapene gikk med underskudd. 39 Viktige hensyn mot konsernbidragsordningen var, og er fremdeles, hensynet til bidragsyters minoritetsaksjonærer og dens kreditorer. 3.2.3 Lovlighetskravet Lovlighetskravet er et vilkår i sktl. 10-2(1) som må være oppfylt for at selskapet som yter konsernbidrag skal ha rett til å fradra dette i inntektsligningen: Aksjeselskap og allmennaksjeselskap kan kreve fradrag ved inntektsligningen for konsernbidrag så langt dette ligger innenfor den ellers skattepliktige inntekt, og for så vidt konsernbidraget ellers er lovlig i forhold til aksjelovens og allmennaksjelovens regler. 38 Jfr.Ot.prp.nr.35(1990-1991)s.365-366. 39 Jfr.Ot.prp.nr.16(1979-1980)s.2. 23

Det er giverselskapets fradragsrett lovlighetskravet regulerer. Lovlighetskravet legger ingen skranke for hvorvidt det kan utdeles konsernbidrag. Konsernbidraget gir ikke det ytende selskap fradrag i skattepliktig inntekt hvis man ved bidraget ikke har fulgt lovens regler. Man får videre kun fradrag så lenge konsernbidraget ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt. Det er ikke anledning til å opparbeide seg en skattekreditt på selskapets hånd. Konsernbidraget kan allikevel overstige inntekten, jfr. aksjelovenes beregningsregler for den frie egenkapital, men inntekten kan ikke settes til mindre enn 0,-, man får ikke fradrag for det overskytende. 3.2.4 Konsernbegrepet Skatteloven har ingen legaldefinisjon for konsern. Det skatterettslige konsernbegrepet må således defineres ut fra de vilkår som stilles til det og de hensyn som skal ivaretas i den gitte sammenhengen. 40 Sktl. 10-4 oppstiller vilkår som må være oppfylt for at konsernbidrag kan ytes og mottas. Det blir således et naturlig sted og starte redegjørelsen. Utgangspunktet i sktl. 10-4(1) er at det kun er norske selskaper som kan være givere og mottakere av konsernbidrag. Av hensyn til det norske skattefundamentet er det kun selskaper som er hjemmehørende i Norge, har skatteplikt her i landet, som kan yte konsernbidrag, jfr.sktl. 2-2(1) sammenholdt med de begrensninger som følger av 10-1. En ordning hvor overskudd kunne sendes skattefritt ut av landet til et konsernselskap i et lavskatteland ville uten tvil medført en betydelig svekkelse av det norske skattefundament. Selskapene kan godt være en del av et større internasjonalt konsern, det er ikke et krav at morselskapet er norsk, så lenge de to aktuelle selskapene for konsernbidrag er norske og ellers oppfyller vilkårene i sktl. 10-4. 40 Jfr.NOU 1996:3avsn.10.2, Gjems-Onstad (2008) s.572. 24

Et konsern er som et utgangspunkt to eller flere rettslig selvstendige selskaper knyttet sammen med sammenfallende eierinteresser. Skatteloven oppstiller vilkår om at selskapene må tilhøre samme konsern for å ha rett til å yte og motta konsernbidrag, jfr.sktl. 10-4 (1), og viser videre til asl. 1-3/asal. 1-3 for nærmere definisjon. Det var også den selskapsrettslige konserndefinisjonen, jfr. asl.1976 1-2 (1)-(3), som ble brukt som utgangspunkt ved utarbeidelsen av de særskilte regler for beskatning av konsern som senere ble innført i aksjeskatteloven 15 og 16. 41 Selv om begrepene ikke er helt sammenfallende, vil de fremdeles ha en felles kjerne. I aksjelovene blir konsern beskrevet som et morselskaps sammenknytting med ett eller flere datterselskaper, jfr. 1-3(1). Et morselskap blir videre i andre ledd definert som et aksje-/allmennaksjeselskap som på bakgrunn av avtale eller aksjeeie har bestemmende innflytelse over det annet selskap. Hva som regnes som bestemmende innflytelse kommer jeg tilbake til. At selskapene må være del av samme konsern betyr imidlertid ikke at selskapene skal sambeskattes, slik ordningen er i for eksempel Danmark og USA. Selskapene i et konsern er selvstendige skattesubjekter, og må føre egne skatte- og finansregnskap. Morselskapet er imidlertid forpliktet til å føre et konsernregnskap, en oppstilling av den samlede økonomi i konsernet, men her vil uansett ikke konsernbidraget fremgå, og det har liten skatterettslig verdi, jfr.rskl. 3-2(3). Skatteloven tar som nevnt utgangspunkt i aksjelovenes konserndefinisjon, jfr.asl./asal. 1-3 (2), hvor et konsern blir definert som tilfelle hvor et aksjeselskap, morselskapet, har bestemmende innflytelse over et eller flere andre aksjeselskaper, datterselskapene. Bestemmende innflytelse blir videre definert som tilfeller hvor et morselskap har kontroll over et flertall, dvs. mer enn 50%, av stemmene som kan avgis ved generalforsamlingen i 41 Jfr.Ot.prp.nr.16(1979-80)s.1. 25

datterselskapet, alternativt at man har bestemmelsesrett overfor et flertall i datterselskapets styre. Konsernbegrepet i skatteloven strammes imidlertid inn i forhold til det selskapsrettslige ved at det har strengere krav til enhetlig eierskap: I skatteloven er kravet at morselskapet eier mer enn 90% av aksjene i datterselskapet for å ha rett til å yte konsernbidrag, jfr.sktl. 10-4 (1)2.setn. I tillegg er det et kumulativt vilkår at man har mer enn ni tideler av stemmene på generalforsamling. Kravet om kvalifisert flertall for å yte konsernbidrag er hovedsakelig begrunnet i hensynet til minoritetsaksjonærene. De skatterettslige vilkår om dominerende eierskap har således en side til aksjelovene regler i asl. 4-26 og asal. 4-25 for majoritetens rett til tvungen innløsning av mindretallsaksjonær og mindretallsaksjonærenes rett til å kreve seg innløst, som stiller akkurat de samme vilkår. Vilkåret ble i sin tid hentet fra den dagjeldende aksjeloven 1976 14-9 med akkurat den problemstilling at konsernbidraget kunne stride med minoritetsaksjonærers interesse for øyet. 42 Særlig i mindre aksjeselskaper kan muligheten til å realisere aksjene på annen måte være små for en minoritetsaksjonær som er i permanent opposisjon med selskapets majoritet. Likeledes vil et konsernbidrag fra dattertil morselskap kunne tenkes å stride med mindretallsaksjonærers interesser, da det har betydning for hva som kan utdeles som utbytte. 43 Problemet kan imidlertid unngås ved at minoritetsaksjonærer mottar en passende kompensasjon. 44 Sktl. 10-4 (1) blir tolket slik at eierforholdet ikke må foreligge direkte mellom de aktuelle mor- og datterselskap, men kan bygge på indirekte eierskap, på samme måte som reglene har blitt tolket i selskapsretten. 45 Aksjer eiet av morselskapets datterselskap i et annet datterselskap kan således regnes med ved avgjørelsen av hvorvidt morselskapet oppfyller 42 Jfr.Ot.prp.nr.16(1979-80)s.12. 43 Jfr.asl./asal. 8-5(2)andre setning. 44 Jfr.Gjems-Onstad(2008)s.588-589. 45 Andenæs(2006)s.460, Ot.prp.nr.16(1979-80)s.12. 26