Fradragsrett for merverdiavgift på transaksjonskostnader

Fradragsrett for merverdiavgift på transaksjonskostnader Kandidatnummer: 701 Leveringsfrist: 25.04.2018 Antall ord: 14 794

Innholdsfortegnelse 1 INNLEDNING... 1 1.1 Tema... 1 1.2 Rettskildebildet... 2 1.2.1 EU: Merverdiavgiftsdirektivet... 2 1.3 Avgrensning - fremstillingen videre... 3 2 FRADRAGSRETT FOR INNGÅENDE MERVERDIAVGIFT... 4 2.1 Formålsbetraktninger... 4 2.1.1 Konkurransenøytralitet... 4 2.1.1.1 Unngå avgiftskumulasjon... 5 2.1.1.2 Motvirke utilsiktet statlig subsidiering... 5 2.2 Hovedregelen om fradragsrett... 7 2.3 Tilknytningskravet... 8 2.3.1 Registrert virksomhet og tilknytningskravet... 8 2.3.2 Det grunnleggende vurderingstemaet... 9 2.3.3 Naturlig og nær tilknytning... 9 3 FRADRAGSRETT FOR INNGÅENDE MERVERDIAVGIFT PÅ TRANSAKSJONSKOSTNADER... 13 3.1 Nærmere om problemstillingen... 13 3.2 Tilknytning til enkeltstående unntatt omsetning... 15 3.2.1 Rettslig utgangspunkt: Unntatt transaksjon som ledd i virksomhet... 15 3.2.1.1 Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp)... 15 3.2.2 Rettslig utgangspunkt: Unntatt transaksjon utenfor virksomhet... 16 3.2.2.1 Rt. 2015 s. 652 (Telenor)... 16 3.2.3 Oppsummering... 18 3.3 Tilknytning til avgiftsfri anskaffelse... 19 3.3.1 HR-2017-1851-A (Skårer Syd)... 20 3.3.1.1 Er kjøp av aksjer unntatt "omsetning" etter 3-6?... 21 3.3.1.2 Formål om å etablere fellesregistrering... 23 3.3.2 Oppsummering... 24 3.4 Konklusjon: Transaksjonskostnader ved unntatt omsetning og avgiftsfri anskaffelse... 25 3.5 Et utvalg typetilfeller: Kjøp av aksjeselskap... 26 3.5.1 Oppkjøp av en konkurrerende virksomhet... 26 3.5.2 Oppkjøp av en leverandør... 28 3.5.3 Oppkjøp av virksomhet som supplerer egen avgiftspliktig omsetning... 28 i

3.5.4 Oppkjøp med sikte på å levere avgiftspliktige administrasjonsytelser... 29 3.5.4.1 Rasmussengruppen AS... 29 3.5.4.2 Hansa Property Group AS... 30 3.5.5 Oppsummering... 31 4 NORGE OG EU TILKNYTNING TIL AVGIFTSUNNTATT AKTIVITET... 31 4.1 Avgiftsunntatt aksjeeieraktivitet og fradragsrett: de lege ferenda... 31 4.2 Praksis fra EU-domstolen... 34 4.2.1 Tilknytning til kjøp og eierskap av aksjeselskap... 35 4.2.2 Tilknytning til salg av aksjeselskap... 37 4.3 Avsluttende betraktninger... 38 5 LITTERATURLISTE... 42 5.1 Juridisk litteratur, artikler mv.... 42 5.2 Lover og forarbeider... 42 5.3 Rettspraksis... 42 5.4 Internasjonal rettspraksis... 43 ii

1 Innledning 1.1 Tema Oppgavens tema er i hvilket omfang en avgiftspliktig næringsvirksomhet kan oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader. Kostnadstypen har en særdeles uensartet karakter, og anskaffelsene har ofte en samtidig tilknytning til ikke-avgiftspliktig virksomhet eller andre utenforliggende formål som ikke gir grunnlag for fradragsrett for inngående merverdiavgift. Utfordringen er å vurdere hvilken tilknytning transaksjonskostnader har til virksomheten. Begrepet "transaksjonskostnader" har ingen legaldefinisjon, men er i Merverdiavgiftshåndboken (2018) omtalt som tjenester i forbindelse med blant annet oppkjøp av selskap, aksjekjøp, eiendomskjøp mv. 1. Med transaksjonskostnader i denne fremstillingen menes kostnader tilknyttet transaksjoner. Virksomheter av en viss størrelse vil fra tid til annen både kjøpe og selge aksjeselskaper, næringseiendom og andre driftsmidler som en naturlig del av en omorganisering. I forbindelse med transaksjonen er det gjerne nødvendig å anskaffe bistand- og rådgivningstjenester, som i sum kan utgjøre betydelige beløp avhengig av transaksjonens kompleksitet. Typiske tjenesteanskaffelser i den forbindelse er blant annet juridisk, strategisk, finansiell eller administrativ bistand. Tjenesteanskaffelsene er normalt avgiftspliktige, og spørsmålet er om en ellers avgiftspliktig virksomhet har fradragsrett for denne inngående merverdiavgiften. Utfordringen kan være å avgjøre hvem anskaffelsen anses tilknyttet (tilordning), og om det kan sies å foreligge tilstrekkelig sammenheng med avgiftspliktig virksomhet til å begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift (tilknytning). Merverdiavgiftsloven har ingen bestemmelser som retter seg mot transaksjonskostnader spesifikt, slik at de samme prinsippene som ellers må legges til grunn ved vurderingen av fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader. Avgiftshåndteringen av transaksjonskostnader har vært til gjenstand for en omfattende debatt de siste årene. At temperaturen har vært høy, illustreres av avgjørelse for Oslo tingrett i høst, avsagt 3. oktober 2017 hvor staten v/finansdepartementet gikk til sak mot staten v/skatteklagenemnda for å få bekreftet sitt syn på gjeldende rett i forbindelse med fradragsrett for transaksjonskostnader tilknyttet salg av aksjer. 1 Merverdiavgiftshåndboken (2018), s. 726 1

Formålet med avhandlingen er derfor å se nærmere rettstilstanden for avgiftshåndteringen av transaksjonskostnader, og forsøke å belyse noen overordnede retningslinjer og momenter som vektlegges med generell anvendelse for lignende saker. 1.2 Rettskildebildet Hovedregelen om fradragsrett i 8-1 er generelt utformet, og sier lite om den nærmere vurderingen i konkrete tilfeller. Videre må forarbeidene kunne sies å være nokså kort i sin omtale av bestemmelsen, sett i lys av fradragsrettens sentrale funksjon i merverdiavgiftssystemet. Vurderingstemaet har dermed blitt utviklet gjennom rettspraksis fra Høyesterett over tid, som utgjør en sentral rettskilde. Formåls- og systembetraktninger vektlegges i rettspraksis ved motstrid mellom rettskilder og der det øvrige rettskildebildet ikke bidrar nevneverdig i vurderingen. Bestemmelsens formål og formålsbetraktninger vil derfor tillegges vekt. Videre har Høyesterett fra tid til annen sett til juridisk teori for veiledning, som dermed også anses relevant. I relasjon til fradragsretten foreligger det omfattende forvaltningspraksis, men slik praksis har begrenset vekt som rettskildefaktor så lenge øvrige rettskilder gir veiledning. Det må forutsettes i så fall at man står overfor en langvarig og konsekvent forvaltningspraksis 2 for at det praksisen skal tillegges vekt. Imidlertid er forvaltningspraksis av interesse for å belyse avgiftsmyndighetens tolkning av rettstilstanden, i tillegg til å være styrende for avgiftshåndteringen internt i forvaltningen. Forholdet til inntektsskatten vil ikke behandles i denne fremstillingen. Formålet til inntektsskatten er skattlegging av overskudd, mens merverdiavgiften har til formål å avgiftsbelegge verdiskapningen i vedkommende omsetningsledd. I Rt. 2011 s. 1260 (Halliburton) avsnitt 34 redegjør Høyesterett for at regelverkenes ulike formål får betydning ved tolkningen, med virkning av at den skatterettslige bedømmingen ikke får nevneverdig betydning ved løsningen for merverdiavgiftsrettslige formål for den samme kostnad. Den skatterettslige behandlingen vil derfor ikke omtales nærmere. Jeg legger alminnelig juridisk metode til grunn for drøftelsen av gjeldende rett. 1.2.1 EU: Merverdiavgiftsdirektivet Moderne næringsvirksomhet må i økende grad forholde seg til internasjonale forhold, og flere virksomheter er direkte berørt av utviklingen på verdensmarkedet. Norge er ikke med i EU, 2 Jf. Rt. 2012 s. 585 (Riska Fjordcruise AS), avsnitt 43 2

men det norske merverdiavgiftssystemet er i stor grad basert på de samme grunnprinsipper som EUs avgiftsdirektiv 2006/112/EC. Det er noe uklart hvilken vekt praksis fra EUdomstolen skal tillegges, men praksisen må kunne ha betydning som tolkningsmoment 3. I Rt. 2011 s. 213 (Invex) redegjør førstvoterende for at EU-retten ikke kan sette løsningen som følger av interne rettskilder til side, men bemerker at praksis fra EU-domstolen ikke medfører et annet resultat. Dette kan antas å være et uttrykk for at overordnede tolkningsprinsipper fra EU-domstolens praksis kan være relevant for forståelsen av det nasjonale regelverket 4. Det vil derfor vies noe plass til gjennomgang av relevante avgjørelser fra EU-domstolen, som følge av en vedvarende og konsekvent praksis i relasjon til fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader. 1.3 Avgrensning - fremstillingen videre Fremstillingen vil særlig fokusere på fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader i forbindelse med kjøp og salg av aksjeselskaper, men øvrige anskaffelsesformål vil også omtales helt overordnet der gjeldende rett anses avklart. I kapittel to foretas en gjennomgang av fradragsrett for inngående merverdiavgift helt generelt. I kapittel tre vil det rettes et særlig fokus mot fradragsrett på transaksjonskostnader pådratt i forbindelse med avgiftsfrie transaksjoner i ellers avgiftspliktig virksomhet. Særlig Høyesteretts avgjørelser i Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp) og Rt. 2015 s. 652 (Telenor) vil omtales i et forsøk på å utlede gjeldende rett ved enkeltstående omsetning av unntatt ytelse. Videre vil fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader tilknyttet avgiftsfrie anskaffelser drøftes. Som en følge av Høyesteretts nylige dom i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) er det nødvendig å vie noe plass til å undersøke om avgjørelsen kan tas til inntekt for å endre eller bekrefte gjeldende rett. Avslutningsvis i kapittel tre drøftes et utvalg typetilfeller ved kostnader tilknyttet oppkjøp av aksjeselskaper i lys av rettstilstanden. I kapittel fire vil jeg rette blikket utover og redegjøre for utviklingen internasjonalt av betydning for avgiftshåndteringen av transaksjonskostnader. Det vil videre trekkes en parallell til nasjonal rett med betraktninger om rettstilstanden i et de lege ferenda-perspektiv. 3 Dyrnes (2015), s. 140 4 Ibid. 3

2 Fradragsrett for inngående merverdiavgift 2.1 Formålsbetraktninger Merverdiavgiftsloven ble innført med virkning fra 1. januar 1970, som en indirekte skatt på konsum. Årsaken var dels å kunne øke de indirekte skatter for å kompensere for en reduksjon av inntektsskatten. En økning under sisteleddssystemet kunne medføre konkurransevridninger, slik at det i så fall måtte innføres et merverdiavgiftssystem for å sikre konkurransenøytralitet. Dette til tross for at underutvalget erkjente de økte kontrollmessige utfordringer et slikt system kan medføre ut i fra omgåelsesbetraktninger 5. Den internasjonale utviklingen av den indirekte beskatningen ble drøftet under utredningen, hvor det fremgår at land innenfor EU-fellesskapet harmoniserte sine avgiftssystemer i et merverdiavgiftssystem. Avgiftsplikten og fradragsretten var generell, slik at varer og tjenester med både direkte og indirekte betydning for vareprisen inkluderes i systemet. For å oppnå den fullstendige avgiftsmessige nøytralitet, ble det derfor forutsatt at alle varer og tjenester av økonomisk betydning trekkes inn under avgiftsplikten 6. Av hensynet til konkurransenøytralitet overfor utlandandsmarkedet var tilsvarende omfang av avgiftsområdet en målsetning i det norske regelverket. Merverdiavgiftens overordnede funksjon er å skattlegge det endelige konsum ved en proporsjonal avgift på forbruk av varer og tjenester uten å ramme næringslivets innkjøp. Det grunnleggende merverdiprinsipp er således at merverdiavgiften bare skal belaste merverdien tilført i hvert omsetningsledd. For å sikre at bare netto merverdi tilført ilegges avgift, er det en avgjørende forutsetning at de næringsdrivende har fradragsrett for inngående merverdiavgift på sine anskaffelser til virksomheten. Dette gjelder uansett om det er omsetningsvarer, investeringer eller innsatsfaktorer 7. Bare på den måten blir merverdiavgiften en skatt på det endelige forbruk, og belaster den som anses forbruker i systemet. Et system med full fradragsrett uttrykker et konsekvent gjensidighetsprinsipp 8. 2.1.1 Konkurransenøytralitet Nøytralitet er altså et bærende hensyn bak merverdiavgiftsreglene. Avgiften skal være nøytral slik at den ikke påvirker forbruksvalget eller næringsstrukturen. Forbrukernøytralitet oppnås ved at likeartede varer og tjenester underlegges den samme avgiftsplikt, og næringsnøytralitet 5 Ot.prp.nr.17 (1968-1969), side 41 6 Ot.prp.nr.17 (1968-1969), side 36 og kap. V, del B 7 NOU 1990:11 pkt. 5.4.2 8 Gjems-Onstad (2016), side 497 4

oppnås ved at varer og tjenester av betydning for omkostningskalkulasjonen og produktprisene i det øvrige næringsliv tas inn under merverdiavgiftsområdet. Virksomheter utenfor loven vil ikke være avgiftspliktig for utgående omsetning fra denne, men får samtidig ikke fradrag for inngående merverdiavgift på sine anskaffelser. Avgift på innkjøp til slik virksomhet må således innkalkuleres i vedkommende virksomhets omkostninger 9. 2.1.1.1 Unngå avgiftskumulasjon Å unngå at avgiften belaster den næringsdrivende er et hovedprinsipp med merverdiavgiftssystemet 10, da avgiftskumulasjon kan gi opphav til konkurransevridning og avgiftstilpasning. Avgiftskumulasjon kan oppstå der varer og tjenester som har betydning for omkostningene i næringslivet ikke er trukket inn under avgiftsområdet slik at det ikke kan gjøres fradrag for inngående merverdiavgift. Det samme gjelder i tilfeller en ellers avgiftspliktig næringsvirksomhet ikke innrømmes fradragsrett av ulike årsaker. Den næringsdrivende blir da endelig belastet med avgiften på anskaffelser til virksomheten, som vil påvirke prisen på de varer og tjenester som omsettes (avgift på avgift). Videre oppstår avgiftskumulasjon der en næringsdrivende som driver virksomhet unntatt loven har videresalg til en registrert virksomhet. Avgiften blir en skjult avgiftsbelastning i neste omsetningsledd, som påvirker prisen for den avgiftspliktige virksomhetens omsetning. Det fremheves derfor i forarbeidene at naturlig sammenlignbare ytelser og ytelser som står i nært konkurranseforhold til hverandre bør behandles mest mulig likt 11. 2.1.1.2 Motvirke utilsiktet statlig subsidiering En annen side av konkurransenøytralitet omtales gjerne som hensynet til å motvirke utilsiktet statlig subsidiering, ved at fradragsrett innrømmes for aktiviteter som normalt faller utenfor loven. En virksomhet kan ha omsetning fra aktiviteter både innenfor og utenfor loven, og fradragsrett for anskaffelser til aktiviteter unntatt loven for virksomheten som sådan kan medføre konkurransevridning overfor virksomhet som ikke velger å ha en samtidig avgiftspliktig omsetning. 9 Ot.prp.nr.17 (1968-1969) side 45 10 Ot.prp.nr.17 (1968-1969) side 45 og Ot.prp.nr.2 (2000-2001) side 39 11 Ot.prp.nr.2 (2000-2001) side 39 5

Lignende argument trekkes frem fra tid til annen i form av at all netto verdiskapning bør avgiftsbelegges, en virkning som oppstår dersom fradragsrettens rammer blir for vide. Eksempelvis uttales det av mindretallet i Rt. 2008 s. 939 (Tønsberg Bolig) at: "[...] formålet med denne bestemmelsen å begrense avgiftsplikten til netto verdiskapning i den avgiftspliktige virksomhet. Hvis det skal gis fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som ikke direkte og umiddelbart knytter seg til den avgiftspliktige produksjon eller omsetning, men som har en mer indirekte tilknytning til denne, vil ikke all netto verdiskapning i den avgiftspliktige virksomhet bli avgiftsbelagt." 12. Isolert sett er uttalelsen i tråd med det grunnleggende merverdiprinsipp, ved at avgiftsplikt og fradragsrett begrenser avgiftsbelastning til den netto verdiskapning i vedkommende omsetningsledd 13. Begrunnelsen for en begrensning i fradragsretten etter mindretallets syn er antakelig som følge av at prisen blir lavere på sluttproduktet enn nødvendig, hvis det gis fradragsrett for anskaffelser som ikke direkte bidrar til verdiskapning i den avgiftspliktige omsetning 14. Samtidig er det ikke alltid like enkelt å fastslå hva som i realiteten bidrar til verdiskapningen. Også anskaffelser med en mer indirekte betydning til den avgiftspliktige virksomheten kan ha betydning for denne. I Rt. 1985 s. 93 (Sira-Kvina) anførte staten at fradragsrett ville medføre at verdiskapning går til forbruk uten avgift, men førstvoterende la vekt på at tiltakene også gjaldt omkostninger som fikk betydning for kraftprisen og dermed for merverdiavgiftens størrelse 15. Dette vil være uavhengig av om anskaffelsen er direkte som en innsatsfaktor i virksomheten, eller har en mer fjern bedriftsøkonomisk tilknytning 16. Dermed er det ikke gitt at merverdien reelt sett utelukkende går til forbruk uten å bli belastet med avgift. Avveiningen i slike tilfeller er mellom å akseptere avgiftsfrihet eller å godta avgiftskumulasjon. Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp) er et eksempel på dette. Samtidig er det et poeng at dersom formålet er ment å opprettholde eller utvide avgiftspliktig virksomhet, vil det ikke foreligge noen reell avgiftsfrihet. Riktignok vil verdiskapningen til den konkrete aktiviteten eller transaksjonen "forbrukes" uten å bli avgiftsbelagt isolert sett. Men det må forutsettes at den næringsdrivende antar at oppofrelsen bidrar til fremtidig økt verdiskapning i den avgiftspliktige virksomheten. Så lenge den næringsdrivende utelukkende driver avgiftspliktig virksomhet, vil 12 Tønsberg Bolig, avsnitt 69 (mindretallet) 13 Se også Rt. 2011 s. 1260 (Halliburton) avsnitt 34 14 Kristiansen (2015), pkt. 2.3 15 Sira Kvina, side 97 16 Kristiansen (2015), pkt. 2.3 6

anskaffelsene i utgangspunktet bidra til det avgiftspliktig beløp ved å være en del av omkostningene som har muliggjort fremtidig avgiftspliktig omsetning. Så lenge formålet har en reell begrunnelse etter en objektiv vurdering, vil det ikke utelukkende foreligge avgiftsfrihet. Alternativet er avgiftskumulasjon, en virkning som er i kjernen av hva fradragsretten skal motvirke. Avgiftskumulasjon som følge av inkonsekvent praksis hindrer nøytralitet ved at forbrukervalget dreies mot substituerbare ytelser som ikke innehar tilsvarende "innbakt" avgift. Tilsvarende oppstår konkurransevridninger mellom de næringsdrivende innenfor bransjerelaterte virksomheter som følge av økte utilsiktede produktkostnader. Samtidig vil anskaffelser til en aktivitet som anses utenfor den avgiftspliktige virksomheten være et bidrag til å fremme verdiskapning for utenforliggende formål, slik at avveiningen er ikke uten innhold. Hensynet til å unngå avgiftskumulasjon og hensynet til å motvirke statlig subsidiering av aktiviteter utenfor loven må balanseres for å sikre konkurransenøytralitet. 2.2 Hovedregelen om fradragsrett Fradragsretten for inngående merverdiavgift er lovbestemt i 8-1: "Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten." Ordlyden oppstiller et krav om "registrert avgiftssubjekt", ofte omtalt som den subjektive betingelse for fradragsrett. Utelukkende virksomhet som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret kan oppnå fradragsrett for egen avgiftspliktig virksomhet. Videre er den objektive betingelse at det bare er fradragsrett for anskaffelser av varer og tjenester som er "til bruk i" den registrerte virksomheten, jf. 8-1. Det er særlig tilknytningskravet som har vært til gjenstand for omfattende debatt de siste årene. En naturlig språklig forståelse av ordlyden tilsier at det må være en sammenheng mellom anskaffelsens formål og virksomheten, men ordlyden sier lite om hvor mye sammenheng som er nødvendig. Forarbeidene til fradragshjemmel 21 i tidligere lov av 1969 la imidlertid til grunn at tiltaket må være relevant for virksomheten 17. Ved den tekniske revisjonen som ledet til någjeldende lov presiseres det at 8-1 skal forstås tilsvarende. Det formelle krav for fradragsrett er at inngående merverdiavgift kan dokumenteres med bilag, jf. 15-10. De formelle kriteriene vil ikke omtales nærmere i det følgende. 17 Ot.prp.nr.17 (1968-1969), side 55 7

2.3 Tilknytningskravet 2.3.1 Registrert virksomhet og tilknytningskravet Avgiftsplikt for en bestemt ytelse oppstår på transaksjonsnivå og er negativt avgrenset mot ytelser som er unntatt loven. Plikten til å beregne utgående merverdiavgift er generell, og skal beregnes ved omsetning av varer og tjenester som omfattes av loven, jf. 3-1. I 1-3 (1) bokstav a er "omsetning" positivt definert som levering av tjenester mot vederlag. Omsetning er det sentrale transaksjonskrav med vilkår om ytelse mot gjenytelse og sammenheng mellom ytelsene. I Rt. 2004 s. 738 (P4) avsnitt 34 gir Høyesterett uttrykk for at det må være en gjensidig bebyrdende avtale. Omsetning er således sentralt i merverdiavgiftssystemet og er videre et vilkår for registreringsplikt, jf. 2-1 (1). Det er imidlertid bare virksomhet registrert i Merverdiavgiftsregisteret som plikter å beregne utgående merverdiavgift. Hva som etter loven anses å være avgiftssubjektet får derfor betydning for både avgiftsplikten og fradragsrettens rekkevidde, og På samme som at avgiftsplikt krever tilknytning til virksomheten, er det en forutsetning for fradragsrett at det foreligger holdepunkter for en tilsvarende virksomhetstilknytning 18. For å oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift etter 8-1 må anskaffelsene være til bruk for et formål som ledd i egen registrert virksomhet. For de fleste saker for Høyesterett har utfordringen derfor vært å fastlegge om et formål anses å inngå som en naturlig del av den registrerte virksomheten. At vurderingstemaet dreier seg om betydningen for virksomheten er i tråd med ordlyden i 8-1, som tilsier at fradragsretten er negativt avgrenset mot anskaffelsesformål som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det stilles heller ikke krav om en anskaffelse kan knyttes til en spesifikk avgiftspliktig transaksjon 19. Høyesterett uttaler således i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) at: "Lovens ordning er symmetrisk; inngående avgift på utgifter til varer og tjenester til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra" 20. Rettspraksis fra Høyesterett gir veiledning i hvilke kriterier som normalt vektlegges ved i avgjørelsen av om tilknytningskravet er oppfylt. 18 Gjems-Onstad (2018) s. 112 19 Gjems-Onstad (2016) s. 502 20 Skårer Syd, avsnitt 31 8

2.3.2 Det grunnleggende vurderingstemaet I Rt. 1985 s. 93 (Sira-Kvina) anførte Finansdepartementet at den avgiftspliktige kraftproduksjonen blir den samme enten tiltaket utføres eller ikke, og at anskaffelsene må ha en bruksfunksjon i produksjonsmessig sammenheng mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige virksomhet. Anskaffelsene måtte være til direkte faktisk bruk i virksomheten. Høyesterett la til grunn at ordlyden "til bruk i" ikke kan forstås som et krav om fysisk bruk som ledd i avgiftspliktig omsetning. Begrensningen ligger i at tiltaket skal være relevant for virksomheten. I Rt. 2001 s. 1497 (Norwegian Contractors) redegjorde Høyesterett for at det avgjørende for om en anskaffelse kan sies å være relevant for virksomheten, er om den har en "naturlig og nær" tilknytning til egen avgiftspliktig virksomhet. I nevnte sak var tilknytningskravet oppfylt da tiltaket var en forutsetning for utvidelse av virksomheten, og det var "mest naturlig" å undersøke muligheten ved eksisterende driftssted. Vurderingstemaet ble på ny lagt til grunn av flertallet i Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp), og nylig bekreftet i Rt. 2015 s. 652 (Telenor). Anskaffelsen må være "relevant" for virksomheten og ha tilstrekkelig "naturlig og nær" tilknytning til denne. Flertallet i Elkjøp presiserte at: "De grunnleggende avgjørelsene er Rt-1985-93 (Sira-Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985-93 og Rt-2001-1497, er blitt endret" 21. Det er en sentral presisering at tilknytningskravet, til tross for ulike formuleringer, stadig skal forstås i tråd med de grunnleggende avgjørelsene. 2.3.3 Naturlig og nær tilknytning Flertallet i Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp) oppsummerer i avsnitt 43 at kravet til en naturlig og nær tilknytning i 8-1 har flere funksjon: "Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer 21 Elkjøp, avsnitt 43 9

den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig" (min utheving). Den første funksjonen omfatter typisk de tilfeller der den næringsdrivende utelukkende driver avgiftspliktig virksomhet, men foretar en investering som fremstår å ikke ha en naturlig og nær betydning for denne. Problemstillingen er hvilken funksjonell betydning anskaffelsen kan sies å ha for den registrerte næringsdrivende. I vurderingen av om tilknytningskravet anses oppfylt, må transaksjoner sees i sammenheng for å avgjøre om anskaffelsene kan anses foretatt som ledd i virksomhetens øvrige målsetning, jf. Sira-Kvina, Norwegian Contractors og Elkjøp-dommen. Den andre funksjonen omfatter typisk de tilfeller der den næringsdrivende har omsetning både innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område, gjerne omtalt som kombinert virksomhet. Problemstillingen i slike situasjoner har normalt vært for Høyesterett om anskaffelser pådratt som ledd i ikke-avgiftspliktig del av virksomheten likevel anses å ha en tilstrekkelig naturlig og nær betydning for avgiftspliktige aktiviteter til å begrunne hel eller delvis fradragsrett. Eksempler fra rettspraksis er Rt. 2003 s. 1821 (Hunsbedt Racing), Rt. 2005 s. 951 (Porthuset) og Rt. 2008 s. 932 (Bowling). I de to førstnevnte avgjørelsene ble det slått fast at den primære bruk ikke kan være avgjørende for fradragsretten, og det kan heller ikke stilles krav om at virksomhetene er integrerte. Den tredje funksjonen omhandler de tilfeller der oppofrelsene også kommer andre rettssubjekter eller avgiftssubjekters virksomhet til gode. I Rt. 2008 s. 939 (Tønsberg Bolig) la flertallet til grunn at den omstendighet at en anskaffelse også har en naturlig og nær tilknytning til en annen enn den som betaler for varen/tjenesten, avskjærer ikke fradragsrett for egen virksomhet isolert sett 22. Objektive momenter som vektlegges i vurderingen av om det kan sies å foreligge en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig virksomhet er etter rettspraksis om anskaffelsen er til direkte faktisk bruk 23 i den avgiftspliktige virksomhet, uten at det er noe avgjørende vilkår for fradragsrett. Andre momenter i vurderingen er hva som anses å være mest naturlig 24 tiltak gitt de relevante forutsetninger, eller om oppofrelsen normalt tilordnes 22 Rt. 2008 s. 939 (Tønsberg Bolig) avsnitt 34 23 Rt. 2008 s. 932 (Bowling) 24 Rt. 2001 s. 1974 (Norwegian Contractors) 10

andre 25. Videre kan det være et moment om anskaffelsen eller tiltaket er en nødvendig forutsetning 26 eller utgjør et økonomisk fundament 27 for avgiftspliktig virksomhet. 28 Det kan foreligge tilfeller der en virksomhet foretar anskaffelser som både er til bruk i registrert virksomhet og til "andre formål", og har i så fall krav på forholdsmessig fradrag, jf. 8-2. Mest praktisk er de tilfeller hvor virksomheten har omsetning både innenfor og utenfor loven, men bestemmelsen gjelder også i de tilfeller en anskaffelse er påtenkt til dels privat bruk eller andre formål som ikke vedrører virksomheten. Det er bare inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser som skal fordeles etter 8-2. Anskaffelser som utelukkende ivaretar en bestemt del, skal ikke fordeles. Det er intuitivt at anskaffelser som utelukkende fremstår å ha en naturlig og nær tilknytning til "andre formål" som et utgangspunkt ikke kan begrunne fradragsrett. I Merverdiavgiftshåndboken (2018) fremgår det således at: "Det spørres selv om fradragsretten er positivt avgrenset i 8-1 om det foreligger tilknytning til slike «andre formål», som angir det utgangspunkt at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dette kan være tilknytning til ikke-avgiftspliktig aktivitet, bedriftsøkonomisk tilknytning, tilknytning til avgiftspliktig virksomhet av bagatellmessig omfang, tilknytning til privat bruk eller tilknytning til et annet avgiftssubjekt (eller annet virksomhetsområde) (tilordning)" 29. Redegjørelsen må sies å ha støtte i rettspraksis fra Høyesterett. I Rt. 2011 s. 1260 (Halliburton) påpeker Høyesterett at kostnader til å dekke reise til arbeidsplassen ikke er en tjeneste til direkte bruk i selskapets produksjon eller tjenesteytende virksomhet og at: "Selv om dette ikke er noe vilkår for fradragsrett, vil det være et moment ved tilknytningsvurderingen dersom kostnaden har en slik karakter, jf. Rt-2008-939 (Tønsberg Bolig) avsnitt 42" 30. Anskaffelsene fremsto å ha en naturlig og nær tilknytning til private formål utenfor virksomheten, et utenforliggende formål som i utgangspunktet ikke kan begrunne fradragsrett. Til en viss grad er dette en hensiktsmessig begrensning i fradragsrettens rekkevidde, da en åpenbar forbindelse til et utenforliggende formål gir grunn til å vurdere om anskaffelsen i 25 Rt. 2011 s. 1260 (Halliburton) 26 Rt. 1985 s. 93 (Sira-Kvina) 27 Rt. 2003 s. 1821 (Hunsbedt Racing) 28 Se også Kristiansen (2015), pkt. 3 tilsvarende. 29 Merverdiavgiftshåndboken (2018), side 699 30 Halliburton, avsnitt 30 11

realiteten må anses motivert av dette formålet alene. Blir fradragsrettens rammer for vide, vil merverdiavgiftssystemet kunne lede til utilsiktet konkurransevridninger ved at næringsdrivende oppnår fradragsrett på anskaffelser som på ingen måte har en reell funksjonell betydning for den avgiftspliktige virksomhetens aktiviteter som genererer avgiftsplikt. Rettspraksis viser imidlertid at anskaffelser som også har en naturlig og nær tilknytning til utenforliggende formål, avskjærer ikke fradragsrett, dersom formålet helt eller delvis er begrunnet i å muliggjøre, opprettholde eller utvide de avgiftspliktige aktiviteter. Eksempler er Rt. 2003 s. 1821 (Hunsbedt Racing AS) der anskaffelser tilknyttet en rallycrossbil i unntatt virksomhet ble ansett en nødvendig forutsetning for å kunne oppnå inntekt i en reklamevirksomhet, samt Rt. 2005 s. 951 (Porthuset AS) hvor (tidligere) avgiftsfri romutleie ble ansett å være en innsatsfaktor i salg av avgiftspliktige ytelser. Har anskaffelsen naturlig og nær tilknytning til et unntatt formål, må imidlertid tilknytningen til den avgiftspliktige virksomhet være tilnærmet like naturlig og nær for at adgang til fradragsrett skal være aktuelt 31. Tilsvarende er det i utgangspunktet normalt ikke fradragsrett for anskaffelsesformål med en ren "bedriftsøkonomisk tilknytning" til den registrerte virksomheten. Tilknytningsformen ble av Høyesterett for første gang omtalt i Rt. 2008 s. 932 (Bowling), og i Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp) bekreftet ved at flertallet i omtalen av fradragsbestemmelsens ulike funksjoner understreker at: "Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig" 32. Hva en bedriftsøkonomisk sammenheng i realiteten innebærer fremstår ikke helt avklart i rettspraksis, men i Merverdiavgiftshåndboken (2018) side 700 defineres det som et vidt begrep forstått som "samdriftsfordeler, skalafordeler, synergieffekter og andre avledede sammenhenger". Det sentrale er at sammenhengen med ellers avgiftspliktig virksomhet anses fjern og avledet. I Rt. 2015 s. 652 (Telenor) hvor en av problemstillingene gjaldt anskaffelser tilknyttet eierinteressen i selskapene Kyvistar og VimpelCom, uttaler Høyesterett at: "Disse anskaffelsene hadde som utgangspunkt til formål å ivareta Telenors ikkeavgiftspliktige virksomhet som aksjeeier i VimpelCom og Kyivstar. Spørsmålet er om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til Telenors avgiftspliktige virksomhet" (min understreking) 33. 31 Gjems-Onstad (2016), side 503 32 Elkjøp, avsnitt 43 33 Telenor, avsnitt 47 12

I den konkrete vurderingen støttet Høyesterett seg til lagmannsrettens begrunnelse, som kom til at til tross for at investeringen gir synergieffekter for Telenor som kan ha mye for seg i et bedriftsøkonomisk perspektiv, har anskaffelsesformålet ikke tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten 34. Et rent industrielt formål er dermed normalt ikke tilstrekkelig til å begrunne fradragsrett. 3 Fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader 3.1 Nærmere om problemstillingen Ovenstående redegjørelse av tilknytningskravet viser at det etter rettspraksis i utgangspunktet ikke er fradragsrett for kostnader tilknyttet "andre formål". Tilknytningskravet settes imidlertid på spissen ved anskaffelser tilknyttet avgiftsfrie aktiviteter. Avgiftsfrie aktiviteter utføres normalt i virksomhet som bare har omsetning utenfor loven (unntatt virksomhet), men også i kombinert virksomhet. Forarbeidene gir også anvisning på at virksomhet med omsetning unntatt loven som et utgangspunkt ikke gis fradragsrett: "Avgift på innkjøp til slik virksomhet må således innkalkuleres i vedkommende virksomhets omkostninger" 35. Som et utgangspunkt må formål med tilknytning til en unntatt virksomhet anses utenfor lovens virkeområde på samme måte som øvrige "andre formål". Utfordringen er vurderingen av tilknytningskravet ved anskaffelser tilknyttet en enkeltstående unntatt omsetning og avgiftsfrie anskaffelser i ellers avgiftspliktig virksomhet. Et avgiftssubjekt som driver avgiftspliktig virksomhet kan fra tid til annen foreta en enkeltstående omsetning eller anskaffelse av ytelse unntatt loven. Til eksempel der en produksjonsvirksomhet kjøper eller selger et næringsbygg (fast eiendom unntatt loven, jf. 3-11) som følge av et endret behov for produksjonslokaler. Videre kan en ellers avgiftspliktig virksomhet kjøpe eller selge alle aksjene i et aksjeselskap (finansielle instrumenter unntatt loven, jf. 3-6) for å utvide eller avvikle en del av virksomheten. I den forbindelse kan det påløpe omkostninger (transaksjonskostnader), og spørsmålet er om avgiftssubjektet kan innrømmes fradragsrett for inngående merverdiavgift for de tilknyttede kostnader. Hovedproblemstillingen er derfor i hvilken utstrekning en ellers avgiftspliktig virksomhet som pådrar seg omkostninger i forbindelse med en avgiftsunntatt transaksjon, har fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnadene? 34 Telenor, avsnitt 49 flg. 35 Ot.prp. nr. 17 (1968-1969), side 45 13

Rent intuitivt er det nærliggende å anta at så lenge en ytelse er unntatt loven isolert sett, må tilknyttede kostnader avgiftsbehandles i tråd med dette. Det må i utgangspunktet betraktes som et utenforliggende formål, på samme måte som anskaffelser tilknyttet private formål, unntatt virksomhet, og øvrige "andre formål" med en mer fjern og avledet sammenheng med den ellers avgiftspliktig virksomhet. Imidlertid er det et sentralt poeng at tilknytningskravet som et utgangspunkt vurderes på virksomhetsnivå og ikke transaksjonsnivå etter ordlyden i 8-1. Transaksjonen kan dermed sammenlignes med kjøp og salg av øvrige driftsmidler, hvor fradragsrett for tilknyttede kostnader vil avhenge av den registrerte virksomhetens avgiftsstatus og tilknytning til denne. Merverdiavgiftens konkurransemessige nøytralitet taler for at så lenge formålet er å tilgodese den avgiftspliktige virksomheten, bør det være uten betydning om anskaffelsesomkostningene er i forbindelse med en ytelse unntatt loven. Avgjørelsen av om kostnader tilknyttet en enkeltstående omsetning av unntatt ytelse skal anses å være del av avgiftspliktig virksomhet eller som ledd i "andre formål", kan ses som et spørsmål om rettslig utgangspunkt for tilknytningsvurderingen. Med et rettslig utgangspunkt i den avgiftspliktige virksomhet, er utfordringen å avgrense den registrerte virksomheten (virksomhetsbegrepet). Er en enkeltstående omsetning av unntatt ytelse foretatt som ledd i avgiftspliktig virksomhet med betydning for denne? Motsatt vil et rettslig utgangspunkt i den unntatte omsetning (transaksjonen) være et spørsmål om hva som normalt anses fjernt og avledet den ellers avgiftspliktige virksomhet. Til eksempel en unntatt aksjetransaksjon; kan aksjetransaksjoner som et utgangspunkt ha tilstrekkelig betydning for avgiftspliktig virksomhet? Det er særlig to avgjørelser fra Høyesterett som belyser betydningen av det rettslige utgangspunktet for tilknytningsvurderingen, henholdsvis Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp) og Rt. 2015 s. 652 (Telenor). Den ulike metodiske tilnærmingen vil derfor gjennomgås i det følgende, med sikte på å utlede gjeldende rett for fradragsrett på transaksjonskostnader tilknyttet enkeltstående unntatt omsetning. Hva gjelder transaksjonskostnader tilknyttet avgiftsfrie anskaffelser, avsa Høyesterett den 29. september 2017 dom i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) som gjaldt et oppkjøp av aksjeselskap for å etablere en fellesregistrering. Avgjørelsen er dermed sentral for problemstillingen. I det følgende vil det derfor ses nærmere på overnevnte avgjørelser, i et forsøk på å utlede gjeldende rett for adgang til fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader i forbindelse med en avgiftsfri transaksjon i ellers avgiftspliktig virksomhet. 14

3.2 Tilknytning til enkeltstående unntatt omsetning 3.2.1 Rettslig utgangspunkt: Unntatt transaksjon som ledd i virksomhet 3.2.1.1 Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp) Elkjøp ønsket å bygge nytt varehus, og måtte i den forbindelse tilegne seg naboeiendommen for å realisere dette formålet. Naboeiendommen var bebygd med en privat tomannsbolig, og i den forbindelse ble det inngått en avtale med den private parten om å oppføre en ny bolig et annet sted, i bytte mot deres tomt. Spørsmålet var om Elkjøp kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til en tomannsbolig ytet som vederlag for erverv av tomt til forretningsbygning, i den øvrige handelsvirksomheten med omsetning av hvitevarer og forbrukerelektronikk. Omsetning av fast eiendom er unntatt loven, jf. 3-11, og bytte omfattes av omsetningsbegrepet. Eiendomsbyttet var dermed unntatt omsetning av fast eiendom. Staten anførte at dersom det i avgiftspliktig virksomhet foretas en avgiftsfri transaksjon, må det ha som konsekvens at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som knytter seg til den avgiftsfrie transaksjonen. Etter flertallets syn kunne ikke denne betraktningsmåte føre frem. Flertallet uttaler at det grunnleggende tvistespørsmålet i saken ikke er tilknytningskriteriene, men en avgrensning av virksomhetsbegrepet, og at: "Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng. Det er i og for seg ikke noe til hinder for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon kan bli ansett som egen virksomhet, men dette avhenger av de konkrete omstendigheter og kan ikke legges til grunn som en generell regel." 36 At transaksjoner ikke kan vurderes isolert men "må sees i sammenheng", er en sentral presisering i tråd med ordlyden i 8-1. Anskaffelser til et unntatt formål kan etter en konkret vurdering av transaksjoner sett i sammenheng naturlig inngå som ledd i virksomheten. Samtidig kan man ikke se bort i fra at det foretas en unntatt omsetning. Dersom anskaffelsene kan anses som oppstartskostnader eller investering i en unntatt virksomhet med omsetning av fast eiendom, vil avgiftspliktig virksomhet bruke ressurser på å muliggjøre, opprettholde eller utvide en avgiftsunntatt virksomhet utenfor merverdiavgiftsområdet. Både hensynet til å unngå statlig subsidiering (avgiftslekkasje) og fare for konkurransevridninger tilsier at anskaf- 36 Elkjøp, avsnitt 46 15

felser tilknyttet avgiftsunntatt virksomhet i utgangspunktet ikke gis fradragsrett hvis sammenhengen med den registrerte virksomheten anses fjern og avledet. Flertallet i Elkjøp-dommen løste problemstillingen ved å avgrense mot anskaffelser som kan sies å være til en særskilt unntatt virksomhet. I vurderingen av den nedre grense for når en enkeltstående omsetning av unntatt ytelse skal anses å utgjøre en særskilt unntatt virksomhet, uttaler flertallet at: "Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet" 37 (min understreking). Et egenverdi-kriterium ble dermed oppstilt som nedre grense for når en enkeltstående avgiftsfri transaksjon kan anses foretatt som ledd i en særskilt unntatt virksomhet. Har ikke transaksjonen egenverdi, vil den som et utgangspunkt sies å inngå som et middel i å oppnå en målsetning innenfor ellers avgiftspliktig virksomhet. Flertallets uttalelser i Elkjøp-dommen taler for at det som et utgangspunkt foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader i forbindelse med en enkeltstående omsetning av unntatt ytelse. Ved å se transaksjoner i sammenheng spørres det om den avgiftsfrie transaksjonen er en del av den avgiftspliktige virksomheten, som angir utgangspunktet for tilknytningsvurderingen. Fradragsretten skal i følge flertallet vurderes på virksomhetsnivå og ikke transaksjonsnivå, en forståelse som støttes av flertallets redegjørelse holdt opp mot dissensen. 3.2.2 Rettslig utgangspunkt: Unntatt transaksjon utenfor virksomhet 3.2.2.1 Rt. 2015 s. 652 (Telenor) Telenor solgte i 2006 100 % av aksjene i TSS, en virksomhet med overføring av telesignaler via satellitt. Aksjesalget var strategisk motivert for å konsentrere seg om konsernets kjernevirksomhet innenfor mobiltelefoni. I forbindelse med aksjesalget ble det anskaffet bistand- og rådgivningstjenester, og Telenor fradragsførte den inngående merverdiavgift på transaksjonskostnadene. 37 Elkjøp, avsnitt 46 16

Telenor anførte at salget styrket virksomheten ved å tilføre kapital som kunne brukes til reinvestering i Telenors kjernevirksomhet i Norge og utlandet innenfor mobiltelefoni, samt frigjøre ledelsesressurser. Dette måtte anses å gi en tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Staten v/skatt øst hevdet at tjenesteanskaffelsene var tilknyttet salg av aksjer som er unntatt loven, og at tilknytningskravet ikke var oppfylt. I motsetning til flertallet i Elkjøp, har Høyesterett i Rt. 2015 s. 652 (Telenor) tilsynelatende en annen tilnærming til hva som skal anses å være det rettslige utgangspunktet ved en enkeltstående omsetning av unntatt ytelse. Høyesterett innleder sin vurdering med å konstatere at aksjesalget utgjorde en unntatt omsetning, og at: "Utgangspunktet må da være at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift som følge av anskaffelse av tjenester som knytter seg til slikt salg." 38 Med et utgangspunkt i at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift som følge av anskaffelser som "knytter seg til slikt salg", fremstår vurderingen av tilknytningskravet i motsetning til Elkjøp-dommen å være foretatt på transaksjonsnivå. Til tross for et utgangspunkt om at det ikke er fradragsrett for kostnader tilknyttet et aksjesalg, foretar Høyesterett en konkret tilknytningsvurdering: "Telenors syn er at salget av aksjene i TSS ble gjennomført som ledd i Telenors ordinære avgiftspliktige virksomhet, og at anskaffelsen av tjenestene i denne forbindelse derfor var «til bruk» i Telenors virksomhet. Jeg kan ikke være enig i dette. Salget av aksjene i TSS innbragte en betydelig gevinst for Telenor. Selv om salget av alle aksjene i selskapet hadde ringvirkninger for morselskapets virksomhet, kan dette ikke i seg selv gi den nødvendige tilknytningen til Telenors avgiftspliktige virksomhet. Riktignok er jeg enig med Telenor i at salget av TSS frigjorde kapital og ledelsesressurser, noe som kom den avgiftspliktige virksomheten i Telenor til gode. Jeg kan imidlertid ikke se det annerledes enn at det her er tale om en transaksjon med samme forretningsmessige begrunnelse som svært mange andre avgiftsfrie aksjetransaksjoner. Salget av aksjene i TSS må etter mitt syn anses som en bedriftsøkonomisk motivert transaksjon som etter rettspraksis ikke er ansett å kunne begrunne fradragsrett, se foruten Rt-2012-432 avsnitt 43 (Elkjøp) som tidligere gjengitt, også Rt-2008-932 avsnitt 38 (Bowling). 38 Telenor, avsnitt 34 17

Jeg kan derfor ikke se at vilkårene for fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser av tjenester i forbindelse med salget av TSS, er oppfylt." 39. Ut i fra Høyesteretts noe sparsommelige begrunnelse er det ikke klart om det er transaksjonens art (unntatt omsetning) som ble avgjørende eller transaksjonens manglende rolle i den avgiftspliktige virksomheten. Uttalelsen om at transaksjonen har "samme forretningsmessige begrunnelse som svært mange andre avgiftsfrie aksjetransaksjoner" gir grunn til å forstå Høyesterett som at hensynet til konkurransenøytralitet ble vektlagt i dette konkrete tilfellet. Fare for konkurransevridning overfor både avgiftspliktige og unntatte virksomheter som kan tenkes å foreta en tilsvarende avgiftsfri aksjetransaksjon tillegges vekt, slik at transaksjonen som et utgangspunkt fremstår motivert av en avgiftsunntatt aksjeeieraktivitet. En generell avgrensning for å sikre at likeartede ytelser får samme avgiftsbelastning kan anses hensiktsmessig, på samme måte som at forbrukslignende anskaffelser i utgangspunktet anses foretatt for private formål. Det prinsipielle for transaksjonskostnader tilknyttet enkeltstående unntatt omsetning er imidlertid at Høyesterett tok utgangspunkt i at det ikke er fradragsrett for anskaffelser som "knytter seg til slikt salg". Dermed oppstilles det et utgangspunkt om at det ikke er fradragsrett for kostnader tilknyttet enkeltstående unntatt omsetning, på samme måte som andre utenforliggende formål. 3.2.3 Oppsummering Finansdepartementet har i brev til Skattedirektoratet av 1. september 2015 gitt uttrykk for sitt syn på rettstilstanden, og brevet skal være en klargjøring av enkelte spørsmål knyttet til fradragsrettens rekkevidde. Finansdepartementet tar utgangspunkt i Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp) og Rt. 2015 s. 652 (Telenor), og legger til grunn at dommens premisser gir god veiledning for fradragsrettens grenser i andre saker. Departementet oppsummerer rettstilstanden ved at fradragsretten er negativt avgrenset mot anskaffelser tilknyttet avgiftsunntatt omsetning. Det redegjøres blant annet for at de næringsdrivende bare kan oppnå fradragsrett der den unntatte omsetningen ikke anses et selvstendig unntatt formål (egenverdi), men utgjør et middel for å oppnå en målsetning innenfor den ellers avgiftspliktige virksomheten. Finansdepartementet legger til grunn at Elkjøp-dommen må sies å gi anvisning på en unntaksnorm 40. Tilnærmingsmåten er også fulgt opp i senere rettspraksis, blant annet i Borgarting lagmannsrett dom av 29. februar 2016 LB-2015-103691 (Norske Skog), Oslo tingretts dom av 3. okto- 39 Telenor, avsnitt 43-45 40 Finansdepartementets brev av 1. september 2015, side 5 18

ber 2017 (Staten v/finansdepartementet mot Staten v/skatteklagenemnda) og Borgarting lagmannsretts dom av 29. januar 2018 LB-2016-172494 (Fias Invest). Utfordringen ved en vurdering på transaksjonsnivå ved en enkeltstående unntatt omsetning er å fastlegge det nærmere innholdet av en "egenverdi". Selv om det det kan sies å være en hensiktsmessig avgrensning, er det noe vanskelig å se hva en egenverdi egentlig innebærer. Motsetningen til egenverdi er etter alminnelig språklig forståelse en instrumentell verdi - noe som bare er et middel for, eller en årsak til, noe annet med egenverdi. Men verdi som et fenomen er ingen god målestokk for når en transaksjon har et selvstendig unntatt formål. Til eksempel kan det spørres om det er verdien ved transaksjonens iboende egenskaper som er avgjørende, eller verdien transaksjonen har for den næringsdrivende i lys av de konkrete omstendigheter virksomheter står overfor etter en objektiv vurdering. Med et generelt utgangspunkt om at det er transaksjonens karakter som unntatt omsetning som vektlegges, havner en eventuelt berettiget instrumentell verdi lett "i skyggen" av det mer håndfaste, til eksempel en gevinst, selv om anskaffelsene i forbindelse med transaksjonen i realiteten kan være foretatt av betydning for avgiftspliktig virksomhet. Som det fremgår i MVA-kommentaren 2016 side 514: "Uten holdepunkter for annet må det kunne legges til grunn at vederlaget for aksjene gikk inn i Telenors avgiftspliktige virksomhet". Høyesterett kunne med fordel begrunnet nærmere de momenter som ble ansett avgjørende. Samlet sett må det tillegges vekt at uttalelsene i Telenor-dommen er fra et enstemmig Høyesterett, og kan sies å ha generell anvendelse. Så lenge Høyesterett oppstiller som et utgangspunkt at det ikke er fradragsrett for anskaffelser i forbindelse med en unntatt omsetning, er det nærliggende å legge til grunn at det må foreligge en særskilt begrunnelse for å innrømme fradragsrett når anskaffelser direkte knytter seg til en unntatt omsetning. Enkeltstående omsetning av unntatt ytelse vil dermed normalt anses et selvstendig utenforliggende formål helt generelt, og anskaffelser i denne forbindelse har i utgangspunktet en naturlig og nær tilknytning til det unntatte formålet. Utgangspunktet er dermed at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader tilknyttet enkeltstående omsetning av unntatt ytelse. Forståelsen støttes av den etterfølgende underrettspraksis. 3.3 Tilknytning til avgiftsfri anskaffelse En ellers avgiftspliktig virksomhet kan fra tid til annen anskaffe avgiftsfrie ytelser, til eksempel der det anskaffes et næringsbygg (fast eiendom unntatt loven, jf. 3-11) eller foretas et oppkjøp av et aksjeselskap (aksjer unntatt loven, jf. 3-6) for å muliggjøre, opprettholde eller utvide eksisterende virksomhet. Selv om ytelsen isolert sett er avgiftsfri, kan det i forbindelse med anskaffelsen påløpe anskaffelseskostnader (transaksjonskostnader) ilagt merverdiavgift. 19