Norges selskapsbeskatning Globaliseringsutfordringer og EUs forslag om CCCTB

Transkript

1 37/12 Arbeidsnotat Working Paper Norges selskapsbeskatning Globaliseringsutfordringer og EUs forslag om CCCTB Ida Selseth Et selskap i NHH-miljøet S A M F U N N S - O G N Æ R I N G S L I V S F O R S K N I N G A S Institute for Research in Economics and Business Administration

2 SNF Samfunns- og næringslivsforskning AS - er et selskap i NHH-miljøet med oppgave å initiere, organisere og utføre eksternfinansiert forskning. Norges Handelshøyskole og Stiftelsen SNF er aksjonærer. Virksomheten drives med basis i egen stab og fagmiljøene ved NHH. SNF er ett av Norges ledende forskningsmiljø innen anvendt økonomiskadministrativ forskning, og har gode samarbeidsrelasjoner til andre forskningsmiljøer i Norge og utlandet. SNF utfører forskning og forskningsbaserte utredninger for sentrale beslutningstakere i privat og offentlig sektor. Forskningen organiseres i programmer og prosjekter av langsiktig og mer kortsiktig karakter. Alle publikasjoner er offentlig tilgjengelig. SNF Institute for Research in Economics and Business Administration - is a company within the NHH group. Its objective is to initiate, organize and conduct externally financed research. The company shareholders are the Norwegian School of Economics (NHH) and the SNF Foundation. Research is carried out by SNF s own staff as well as faculty members at NHH. SNF is one of Norway s leading research environment within applied economic administrative research. It has excellent working relations with other research environments in Norway as well as abroad. SNF conducts research and prepares research-based reports for major decision-makers both in the private and the public sector. Research is organized in programmes and projects on a long-term as well as a short-term basis. All our publications are publicly available.

3 Arbeidsnotat nr. 37/12 Norges selskapsbeskatning Globaliseringsutfordringer og EUs forslag om CCCTB av Ida Selseth SNF prosjekt 6567 Skatt som satsingsområde et forprosjekt NORSK SENTER FOR SKATTEFORSKNING Dette arbeidsnotatet inngår i en serie publikasjoner fra Norsk senter for skatteforskning/norwegian Center for Taxation (NoCeT). Senteret har til formål å fremme undervisning og bidra til forskning på skatt. Senteret er finansiert av NHH, Skattedirektoratet og Norges forskningsråd og er en del av en større satsing på skatteøkonomi i Norge. SAMFUNNS- OG NÆRINGSLIVSFORSKNING AS BERGEN, DESEMBER 2012 ISSN Materialet er vernet etter åndsverkloven. Uten uttrykkelig samtykke er eksemplarfremstilling som utskrift og annen kopiering bare tillatt når det er hjemlet i lov (kopiering til privat bruk, sitat o.l.) eller avtale med Kopinor ( Utnyttelse i strid med lov eller avtale kan medføre erstatnings- og straffeansvar.

4 ii

5 Sammendrag 1 I denne utredningen har jeg sett på trenden i den norske selskapsbeskatningen. Jeg har ikke funnet noen tegn på at andelen norske selskaper med positiv betalbar skatt har en fallende trend, slik som er tilfelle i Danmark. Jeg har funnet at svingningene i både andel selskaper som betaler skatt og skatteinnbetalingene er sterkt knyttet til den generelle konjunktursituasjonen. Sammenlikninger gjort på selskaper innenfor ulike intervall av salgsinntekt viser at det er de selskapene med høyest salgsinntekt (over 100 MNOK), som har den laveste gjennomsnittlige betalbare skattesatsen. Jeg har spesielt sett på utenlandskeide selskaper i Norge, og funnet at de har mindre sannsynlighet for å ha positiv betalbar skatt enn de norskeide selskapene. Regresjonsanalysen viser at et utenlandskeid selskap har mellom 4,7 og 2,1 prosentpoeng mindre sannsynlighet for å ha positiv betalbar skatt. Det er derimot slik at de utenlandskeide selskapene har høyere betalbar skatt per selskap enn de norskeide selskapene. De utenlandskeide selskapene ble i større grad enn de norske rammet av finanskrisen høsten CCCTB er EUs skattekommisjons forslag til et felles regelverk for fastsettelse av skattegrunnlaget innen EU. Skattesatsen skal derimot fortsatt fastsettes av det enkelte medlemsland, og forslaget vil kun gjelde for selskapers aktivitet innen EU-området. Selv om man har hatt positive erfaringer med bruk av formelbasert selskapsbeskatning i andre land, kan det tenkes at EU-landene er for lite økonomisk integrerte, samt at de er for ulike, til at de kan oppnå de samme positive effektene. Utredningen avsluttes med konklusjoner som er gitt i kapittel 8, samt forslag til videre arbeid. 1 Temaet for utredningen er et forslag fra Petter Håndlykken i Skattedirektoratet, og er skrevet som en del av et samarbeid mellom NHH, SNF og Skatteetaten. Takk til David Kyte i Skatt Vest og Petter Håndlykken i Skattedirektoratet. En stor takk til min veileder Jarle Møen, som har bidratt med gode innspill gjennom hele prosessen. i

6 Innholdsfortegnelse SAMMENDRAG... I INNHOLDSFORTEGNELSE... II FIGUR, TABELL OG FORMEL OVERSIKT... V 1. INNLEDNING BAKGRUNN OG MOTIVASJON FOR VALG AV TEMA OM DATASETTET FORMÅLET MED OPPGAVEN MULTINASJONALE SELSKAPERS ROLLE MULTINASJONALE SELSKAPER INTERNPRISING Armlengdeprinsippet NORGES SELSKAPSSKATTESYSTEM INNLEDNING NORGES SKATTENIVÅ I FORHOLD TIL OECD SKATTEREFORMEN Innføringen av utsatt skatt REGNSKAPSLOVEN SKATTEREFORMEN SÆRSKATTER FOR ENKELTE NÆRINGER Petroleumssektoren Kraftnæringen Rederinæringen SKATTEFUNN EUS SKATTESYSTEM OG CCCTB INNLEDNING DAGENS SELSKAPSSKATTESATSER I EU OM CCCTB Problemstilling Beskrivelse av forslaget fra EUs skattekommisjon Fordelingsnøkkelen Innføring Mottakelse CCCTB OG INTERNPRISINGSPROBLEMATIKK ERFARINGER FRA ANDRE LAND CCCTB DIREKTIVETS BETYDNING FOR NORGE ii

7 4.7 OPPSUMMERING SKATT OG KONJUNKTURER INNLEDNING NORSKE KONJUNKTURER DE SISTE 20 ÅRENE OFFENTLIG TILGJENGELIG DATA Andel selskaper i skatteposisjon Nivået på skatteinnbetalingene ANALYSE INNLEDNING FORDELINGEN AV SELSKAPENE I DATASETTET PÅ SELSKAPSKATEGORI TRENDEN I DEN NORSKE SELSKAPSBESKATNINGEN Utviklingen i andel selskaper som har positiv betalbar skatt Utviklingen i andel selskaper som har positiv utsatt skattegjeld Utvikling i betalbar skattesats Utviklingen i betalbar skatt Utviklingen i betalbar skatt per selskap INNDELING ETTER SALGSINNTEKT INNDELING ETTER BRANSJEGRUPPE INNDELING ETTER EIERSTRUKTUR MULTINASJONALE SELSKAPER Bransjefordeling Andel selskaper med positiv betalbar skatt Gjennomsnittlig betalbar skattesats Betalbar skatt per selskap REGRESJONSANALYSE INNLEDNING LOGISTISK REGRESJON VARIABLER RESULTATER KONKLUSJON OG ANBEFALING FUNN Trenden i den norske selskapsbeskatningen Utenlandskeide selskaper i Norge CCCTB FORSLAG TIL VIDERE ARBEID KRITISK VURDERING AV OPPGAVEN VALIDITET OG RELIABILITET iii

8 10. KILDEHENVISNING iv

9 Figur, tabell og formel oversikt Figur 1 Andel selskaper som betaler selskapsskatt, Danmark (Madsen, 2011)... 1 Figur 2 Formelle selskapsskattesatser i Norge, EU og OECD (Regjeringen, 2012)... 7 Figur 3 Selskapsskattesatser for alle OECDs medlemsland, 2011 (OECD, 2011)... 8 Figur 4 Formelle selskapsskattesatser, EUs medlemsland (Business link, 2012) Figur 5 Effektive skattesatser, EUs medlemsland (International Finance Corporation, 2010) 16 Figur 6 Andeler aksjeselskap i skatteposisjon, (SSBs statistikkbank, 2011) Figur 7 Utvikling i sum utliknet skatt inkludert særskatter, , (SSBs statistikkbank, 2011) Figur 8 Andel selskaper med positiv betalbar skatt Figur 9 Andel selskaper med positiv betalbar skatt, inndeling etter stiftelsesår Figur 10Andel selskaper med positiv betalbar skatt, inndeling etter selskaper med salgsinntekt over 1 MNOK og selskaper med balanseverdi over 1 MNOK Figur 11 Andel selskaper med positiv betalbar skatt innen olje og gass, Figur 12 Andel selskaper med positiv utsatt skattegjeld Figur 13 Betalbar skattesats, for selskaper med skattesats >0 og < Figur 14 Utvikling i betalbar skatt for alle bransjer unntatt olje og gass, tall i kroner.. 38 Figur 15 Betalbar skatt som andel av fastlands BNP Figur 16 Utvikling i sum betalbar skatt for olje og gass, særskatter er ikke inkludert, tall i kroner Figur 17 Betalbar skatt per selskap for alle bransjer unntatt olje og gass, tall i kroner. 41 Figur 18 Betalbar skatt per selskap, kun olje og gass, særskatter er ikke inkludert, tall i kroner Figur 19 Andel selskaper med positiv betalbar skatt, gruppert etter salgsinntekt Figur 20 Gjennomsnittlig betalbar skattesats, for selskaper med skattesats mellom 0 og 1, gruppert etter salgsinntekt Figur 21 Median, betalbar skattesats for selskaper med betalbar skattesats mellom 0 og 1, gruppert etter salgsinntekt Figur 22 Sammenlikning av andelen utenlandsk- og norskeide selskaper med positiv betalbar skatt Figur 23 Andel utenlandskeide selskaper med positiv betalbar skatt Figur 24 Andel selskaper med positiv betalbar skatt, gruppert eter slaginntekt v

10 Figur 25 Betalbar skattesats, for utenlandskeide selskaper med skattesats mellom 0 og Figur 26 Utvikling i betalbar skatt per utenlandskeid selskap, tall i kroner Figur 27 Utvikling i betalbar skatt per utenlandskeid selskap, kun olje og gass, ikke inkludert særskatter tall i kroner Tabell 1 Antall selskaper og uliknet skatt i 2010, tall i millioner kroner, (SSB, 2011) Tabell 2 Fordeling av selskaper i datasettet etter selskapskategori Tabell 3 Antall selskaper med begrenset ansvar per år Tabell 4 Fordeling av selskaper per bransjegruppe Tabell 5 Total betalbar skatt per bransje, ikke inkludert særskatter, tall i kroner, sortert rekkefølge, Tabell 6 Fordeling av selskapene etter eierstruktur, 1999 og Tabell 7 Total betalbar skatt fordelt på de ulike eierstrukturene, ikke inkludert særskatter, 2010, tall i kroner Tabell 8 Antall utenlandskeide selskaper per år og prosentvis andel utenlandskeide selskaper av totalt antall selskaper Tabell 9 Sammenlikning av fordelingen av selskaper på bransjegrupper for norsk- og utenlandskeide selskaper, tall for Tabell 10 Resultat logistisk regresjon Tabell 11 Resultater regresjonsanalyse, utenlandskeid selskap, dprobit Formel 1 Effektiv skattesats... 9 Formel 2 Skattekostnad Formel 3 CCCTBs fordelingsnøkkel Formel 4 Effektiv betalbar skattesats Formel 5 Formel for beregning av sannsynlighet ved logistisk regresjon Formel 6 Gjeldsgrad vi

11 1. Innledning 1.1 Bakgrunn og motivasjon for valg av tema En undersøkelse gjennomført i Danmark av Arbejderbevægelsens Erhvervsråd våren 2011 viser at andelen selskaper som betaler selskapsskatt til Danmark er sterkt synkende. Undersøkelsen, som er basert på tall fra Danmarks Statistikk, viser at det i 2009 kun er 26 % av danske selskaper som betaler selskapsskatt. I 1998 var det tilsvarende tallet 60 %. Figur 1 Andel selskaper som betaler selskapsskatt, Danmark (Madsen, 2011) Den danske avisen Politiken hevder i en artikkel, basert på det samme tallmaterialet, at det er de multinasjonale selskapene, og deres muligheter til å internprise overskudd mellom land, som har stor del av skylden for denne utviklingen. Det er et velkjent problem at multinasjonale selskaper kan bruke internprising til å minimere skattebyrden. I dag praktiseres armlengdeprinsippet for fastsettelse av internpriser. 2 Arbeidet med å avsløre feil bruk av internprising er krevende, og det er vanskelig å fastslå størrelsen på tapet av skatteprovenyet som følger av profittflytting. Selv om både selskaper og økonomien blir mer og mer global, er det i stor grad nasjonale regler som ligger til grunn for selskapsbeskatningen. Økende antall multinasjonale selskaper og utfordringer knyttet til fastsetting av internpriser gjør at det har vært sett på alternative modeller for beskatning av selskaper. I EU pågår en diskusjon selskapsbeskatningen etter at EUs skattekommissær Aigirdas Šemeta har lagt frem et forslag om felles beregningsregler for 2 Armlengdeprinsippet: Den internprisen som legges til grunn for transaksjoner mellom tilknyttede skatteytere skal i størst mulig grad reflektere markedsprisen. 1

12 skattegrunnlag for selskaper innen EU. Forslaget blir kalt Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), og baseres på en fordelingsnøkkel for fordeling av skattegrunnlaget mellom landene. CCCTB vil blant annet eliminere problemet med skattemotivert internprising mellom tilknyttede selskaper, men vil kun omfatte aktiviteten innad i EU. Dette er problemstillinger som også er aktuelle for Norge. Den norske selskapsbeskatningen har mange likhetstrekk med den danske, og Norge er allerede nært knyttet til EU gjennom EØS-avtalen. Analyser gjennomført på norske foretaksdata viser at flytting av overskudd ved manipulering av internpriser også forekommer i Norge (Balsvik, et al., 2009). Selv om alle OECD-land følger armlengdeprinsippet, fører mangel på koordinerte regler for praktisering av prinsippet til at dobbeltbeskatning, og nullbeskatning, fortsatt forekommer. Et selskapsskattesystem basert på rene nasjonale regler er ikke nødvendigvis det mest hensiktsmessige, når selskapene som skal skattlegges blir mer og mer multinasjonale. 1.2 Om datasettet Dataene som er brukt i oppgaven er hentet fra SNFs og NHHs database med regnskaps- og foretaksinformasjon for norske selskaper, sist oppdatert 09/12 (Mjøs og Øksnes, 2012). Datasettet omfatter regnskaps- og balansetall for selskap og konsern, som er rapporteringspliktig til Brønnøysundregisteret, for årene 1992 til 2010, i tillegg til foretaksinformasjon. I Norge beskattes selskaper i et konsern som separate skattesubjekter. I mine analyser har jeg derfor kun sett på selskaper, og ikke konserner. Til gjennomføringen av analysene i oppgaven har jeg benyttet meg av Excel 2007/2010 og statistikkprogrammet STATA. 1.3 Formålet med oppgaven Formålet med oppgaven er å undersøke trenden i den norske selskapsbeskatningen, og å se om det er spesielle bransjer som skiller seg ut. På grunn av petroleumssektorens store betydning for norsk økonomi vil det i mange tilfeller være hensiktsmessig å gjøre egne beregninger for denne bransjegruppen. I en stadig mer globalisert verdensøkonomi med stor fremvekst av multinasjonale selskaper vil det være særlig interessant å se på trenden for multinasjonale selskaper som opererer i Norge. Jeg vil se på hvordan utviklingen i antallet multinasjonale selskaper har vært 2

13 i Norge, samt utviklingen i skatteinnbetalingen fra disse. Sammenlikninger med norske selskaper vil kunne avsløre i hvor stor grad multinasjonale selskaper er med på å påvirke trenden i den norske selskapsbeskatningen, og hvor stor andel av skatteinntektene som kommer fra disse selskapene. Gjennom oppgaven vil jeg trekke linjer til EU og ha en presentasjon av det foreslåtte skattesystemet CCCTB, samt se på hvilken betydning en eventuell innføring av direktivet vil gi for Norge. 3

14 2. Multinasjonale selskapers rolle 2.1 Multinasjonale selskaper Et multinasjonalt selskap kan defineres som et selskap som driver produksjon av varer og tjenester i mer enn ett land. Globalisering, åpning av handelsgrenser og lavere toll og avgiftssatser, har bidratt til at antallet multinasjonale selskaper har økt, særlig de to siste tiårene. Multinasjonale selskaper har stor betydning for verdensøkonomien. De 500 største multinasjonale selskapene står for nesten 70 % av all verdens handel. Allerede i 2000 viste beregninger at 51 av verdens 100 største økonomiske enheter er multinasjonale selskaper, de resterende 49 er land. Beregningene baseres på sammenlikninger av selskapets salg og landets brutto nasjonalprodukt (Anderson og Cavanagh, 2000). Internasjonale investeringer gjennom multinasjonale selskaper spiller en viktig rolle for verdensøkonomien, og mange land er avhengig av utenlandske investorer for å øke den økonomiske aktiviteten. For å unngå problemer mellom multinasjonale selskaper, og mellom lands regjeringer, har OECD utarbeidet retningslinjer for multinasjonale selskap. Retningslinjene er ikke et rettslig bindende dokument, og selskapene velger selv om de vil følge dem. Anbefalingene danner grunnlag for internasjonalt samarbeid, og inneholder retningslinjer for hvordan man skal håndtere internasjonale investeringer og multinasjonale selskaper. Multinasjonale selskaper kan minimere sin totale skattebyrde ved å flytte overskuddet til land hvor skattesatsen er lavest. Profittflytting kan avsløres gjennom å undersøke forskjellen i lønnsomheten til forskjellige selskaper. Det er vist at multinasjonale selskaper har konsekvent lavere lønnsomhet enn nasjonale selskaper, det kan tyde på at de multinasjonale selskapene flytter profitten ut av landet, og dermed reduserer skattegrunnlaget. Analyser gjennomført av Møen og Tropina (2009) på norske data, viser også at det er forskjell på om selskapet er et norskeid multinasjonalt selskap, eller om det er et utenlandskeid multinasjonalt selskap. Et utenlandskeid multinasjonalt selskap har lavere lønnsomhet enn et norskeid multinasjonalt selskap. Det er usikkert hvor store verdier Norge går glipp av i form av tapte skatteinntekter på grunn av profittflytting, men det er sikkert at det forekommer, og det kan dreie seg om betydelige beløp. 4

15 2.2 Internprising Internprising er betegnelsen på prising av transaksjoner mellom tilknyttede skatteytere. Eksempler kan være transaksjoner mellom et morselskap og et datterselskap for varer og tjenester, samt spesielle lånebetingelser. Det er viktig å understreke at internprising i seg selv ikke er ulovlig, problemet oppstår når selskaper med felles interesser fastsetter en pris som ikke gjenspeiler markedsprisen. I følge Bjerke (1997) er det to hovedproblemer innen internprising; fordeling av skattefundamentet mellom partene, og faren for dobbeltbeskatning. Multinasjonale selskaper kan ved hjelp av internprising flytte kostnader til høyskatteland og inntekter til lavskatteland. Konsekvensen av profittflytting er at skattegrunnlaget i høyskattelandet blir feilaktig lavt og høyskattelandet taper skatteinntekter. Dobbeltbeskatning oppstår når en inntekt blir skattlagt i mer enn ett land Armlengdeprinsippet OECDs retningslinjer for internprising (1979) anbefaler at armlengdeprinsippet legges til grunn ved prising mellom selskaper med fellesinteresser. «Hovedtanken bak armlengdeprinsippet er at det enkelte selskap i foretaket skal behandles som en selvstendig enhet, på samme måte som om det hadde vært et uavhengig selskap.» (Bjerke, 1997, s. 162). Armlengdeprinsippet vil på denne måten bidra til at prisen på interne transaksjoner blir mest mulig lik en «riktig» markedspris. Fastsetting av pris ved bruk av armlengdeprinsippet baseres på en sammenlikning av like transaksjoner. Det betyr at skattemyndigheter og skatteyter må innhente informasjon fra liknende selskaper om liknende transaksjoner. I mange tilfeller vil det være umulig å finne sammenlignbare transaksjoner. Det er særlig vanskelig å fastsette priser når det kommer til verdsettelse av immaterielle eiendeler. I tillegg består mange av de multinasjonale selskapene av svært spesialiserte selskaper, som er etablert kun for å selge bestemte, tilpassede produkter og tjenester til andre selskaper innad i konsernet. Transaksjoner mellom slike spesialiserte sammenkoblede selskaper kan det være tilnærmet umulig å finne sammenlignbare priser for. Alle OECDs medlemsland har sluttet seg til anbefalingen fra OECD om å legge armlengdeprinsippet til grunn ved internprising, selv om retningslinjene ikke er et rettslig bindende dokument. Hvert land har imidlertid ulike nasjonale lover og regler som fastsetter hvordan armlengdeprinsippet skal praktiseres i det aktuelle landet, og reglene omfatter også krav til dokumentasjon av transaksjonene. Forskjellige regler for hvordan man fastsetter en 5

16 internpris etter armlengdeprinsippet, kan i enkelte tilfeller føre til dobbeltbeskatning og ingen skatt i andre tilfeller (Griffith et al., 2008). I Norge kan skattemyndighetene med bakgrunn i skattelovens 13-1 fastsette skatteyters inntekt eller formue ved skjønn, dersom inntekt eller formue er «redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning» (Skatteloven, 13-1(1)). Det betyr at skattemyndighetene kan gå igjennom, og skattlegge interne transaksjoner dersom de mener den fastsatte prisen er påvirket av skatteyters felles interesser. Dette arbeidet er svært tidkrevende og vanskelig. Fra 2007/2008 ble det innført skjerpede regler for dokumentasjon av transaksjoner og mellomværender i interessefellesskap i Norge for å forhindre, og gjøre det lettere å avdekke feilaktig internprising. Behovet for informasjon øker, og skattemyndighetene vil være avhengig av informasjon fra andre liknende transaksjoner også, for å kunne vurdere om prisen er lik markedsprisen. 6

17 3. Norges selskapsskattesystem 3.1 Innledning Ved sammenlikning av skattenivå over tid er det viktig at å ta hensyn til effekten av lovendringer. Skattereformen i 1992 og 2006, samt regnskapsreformen 1998 er lovendringer som har trådt i kraft i perioden jeg analyserer, og som kan tenkes å påvirke resultatene. Jeg vil gi en kort innføring i disse lovendringene, med fokus på beskatningen som skjer på selskapets hånd. Deretter vil jeg gi en gjennomgang av næringer med spesielle regler for beskatning, og fradragsordningen SkatteFUNN. Før jeg begynner på gjennomgangen av regelverket, vil jeg se på Norges skattenivå i forhold til de andre OECD-landene. 3.2 Norges skattenivå i forhold til OECD Norge har helt siden innføringen av skattereformen 1992 hatt en flat, formell selskapsskattesats på 28 %. Ved innføringen av skattereformen 1992, ble selskapsskattesatsen kraftig redusert, samtidig som skattegrunnlaget ble gjort bredere. De senere årene har mange andre OECD-land også gjort det samme (Haufler et al., 2007). Figuren nedenfor viser utviklingen i formelle gjennomsnittlige selskapsskatter for OECD- og EU- landene, sammenliknet med Norge. Figur 2 Formelle selskapsskattesatser i Norge, EU og OECD (Regjeringen, 2012) 7

18 Både for OECD- og EU- landene viser figuren en klart synkende trend i gjennomsnittlig formelle skattesatser. Gjennomsnittlig skattesats i OECD-landene lå over Norges skattesats frem til ca Frem til i dag har skattesatsen fortsatt å synke og i 2011 er gjennomsnittlig formell skattesats 23,6 % for de 34 landene som er medlem av OECD. Søylediagrammet i figur 1 viser formell selskapsskatt for alle OECD landene. Figur 3 Selskapsskattesatser for alle OECDs medlemsland, 2011 (OECD, 2011) Det er viktig å være oppmerksom på at for mange land reflekteres den effektive skattesatsen dårlig i den formelle skattesatsen på grunn av mange fradragsmuligheter ved beregning av skattegrunnlaget. Det betyr at det er lite hensiktsmessig å sammenlikne formelle skattesatser uten å se på hvordan skattegrunnlaget beregnes. 3.3 Skattereformen 1992 Skattereformen av 1992 var en gjennomgripende og prinsipielt omfattende skattereform. Hovedprinsippene bak reformen var likebehandling, symmetri, kontinuitet, samordning, lavere skattesatser og bredere skattegrunnlag (Skatteutvalget, 2003). Bakgrunnen for skattereformen var et ønske om at skattesystemet skulle bli enklere å forstå, samt bidra til en mer rettferdig fordeling av skattebyrden. Skattesystemet skulle utformes slik at man fikk minst mulig tilpasninger til systemet. Et av hovedmålene med skattereformen var å redusere selskapsskattesatsen. Før innføringen av skattereformen opererte Norge med en progressiv selskapsskatt, noe som ga en skatteprosent opp mot 50, 8 %. Ved skattereformen ble det innført en flat, formell 8

19 selskapsskattesats på 28 %. I 1992 var dette lavt sammenliknet med andre europeiske land, men i dag har både gjennomsnittet for OECD og EU falt under dette nivået. Det er den effektive skattesatsen, ikke den formelle, som er avgjørende for selskapene ved investeringsavgjørelser. Effektiv skattesats beregnes som selskapets totale skattekostnad over resultat før skattekostnad. Formel 1 Effektiv skattesats Effektiv skattesats = Sum skatt Resultat før skatt Hvor stor den totale kostnaden blir for det enkelte selskap avhenger av beregningen av skattegrunnlaget. Hvis skattegrunnlaget og resultat før skatt er likt, vil effektiv skattesats være lik den formelle skattesatsen. Før skattereformen, mens Norge fortsatt hadde en progressiv selskapsskatt, var reglene for fastsettelse av skattegrunnlaget komplisert, og preget av mange ulike fradragsmuligheter. I praksis var den effektive skattesatsen mindre enn den formelle. I et slikt system er det selskapene med størst overskudd som har størst nytte av fradragene. Et ledd i forenklingen av skattesystemet var å gjøre skattegrunnlaget bredere. Det ble gjort blant annet ved at fradragsordninger ble avviklet, og inntekter som tidligere var skattefrie ble gjort skattepliktige. Et bredere skattesesystem med mindre fradragsmuligheter betyr større samsvar mellom formell og effektiv skattesats. Etter gjennomføringen av skattereformen ble en større del av selskapenes verdiskapning skattlagt med en lavere skattesats. For fastsettelse av arbeidsavkastningen for næringsdrivende og aktive eiere i aksjeselskaper ble delingsmodellen innført. Delingsmodellens hensikt var å unngå skattetilpasning ved at næringsdrivende tar ut for lite i lønn (NOU 2003: 9) Innføringen av utsatt skatt I Norge betales selskapsskatten etterskuddsvis, det vil si at skattekostnaden forfaller til betaling året etter at den skattepliktige inntekten ble opptjent. Betalbar skatt er selskapets beste estimat på hvor stor denne skattekostnaden blir. Siden skatteloven og regnskapsloven er forskjellige, vil det i mange tilfeller oppstå avvik mellom beregnet betalbar skatt av det skattemessige resultatet, og beregnet skatt av det regnskapsmessige resultatet. Ulikhetene mellom de to regnskapene gjør at betalbar skatt ikke alltid gir uttrykk for hele 9

20 skattekostnaden, selskapet vil da bli ilagt en utsatt skattefordel/gjeld. Skattekostnaden uttrykkes som betalbar skatt pluss endring i utsatt skatt. Formel 2 Skattekostnad Skattekostnad = betalbar skatt + utsatt skatt Dersom det regnskapsmessige resultatet er likt det skattemessige, vil utsatt skatt være null, og betalbar skatt vil være lik selskapets totale skattekostnad. Forskjellene som oppstår som følge av ulikt regelverk kan klassifiseres som enten midlertidige eller permanente forskjeller (Tellefsen og Langli, 2005). Midlertidige forskjeller oppstår på grunn av ulike regnskapsmessige periodiseringsregler, og er forskjeller som på et fremtidig tidspunkt vil bli reversert. Midlertidige forskjeller påvirker dermed utsatt skatt. Permanente forskjeller derimot, er ulikheter som ikke reverseres på et senere tidspunkt. Det betyr at endring i permanente forskjeller kun påvirker betalbar skatt, og ikke utsatt skatt. Eksempler på permanente forskjeller kan være at de to regnskapene har forskjellig oppfatning av hva som skal regnskapsførers som en inntekt. Ulike avskrivningsregler i finans- og skatteregnskapet er eksempelvis en vanlig årsak til at midlertidige forskjeller oppstår, og at selskaper dermed får utsatt skatt. I skatteregnskapet legges saldometoden til grunn for avskrivninger, mens praksis i finansregnskapet er å benytte lineære avskrivninger. Saldometoden medfører høyere avskrivninger til å begynne med, før avskrivningene avtar utover eiendelens levetid. Lineære avskrivninger er konstante over hele eiendelens levetid. Tidlig i et eiendels levetid er det da gjerne slik at de skattemessige avskrivingene er større enn de regnskapsmessige. Det betyr at selskapets betalbare skatt blir lavere enn skatt beregnet på bakgrunn av finansregnskapet. Selskapet vil da få økt betalbar skatt i en senere periode, og får dermed en utsatt skattegjeld denne perioden. Når de skattemessige avskrivningene faller under de regnskapsmessige avskrivningene, vil selskapet få en utsatt skattefordel. Over eiendelens levetid vil disse effektene utlikne hverandre, dvs. skattegjelden tidlig i eiendelens levetid oppveies av den utsatte skattefordelen som oppstår senere. Midlertidige forskjeller skyldes kun ulike periodiseringsregler, slik at skatten oppstår på ulikt tidspunkt over eiendelens levetid, men den totale skattebelastningen vil være den samme (Tellefsen og Langli, 2005). Regnskapsposten for utsatt skattefordel/gjeld ble innført ved skattereformen Utsatt skattefordel balanseføres som en eiendel, mens utsatt skattegjeld balanseføres som gjeld. Det 10

21 er strengere krav knyttet til balanseføring av utsatt skattefordel, enn utsatt skattegjeld. Ved balanseføring av utsatt skattefordel legges forsiktighetsprinsippet til grunn, siden det ofte er knyttet usikkerhet til om selskapet vil komme i en posisjon hvor den utsatte skattefordelen vil bli realisert. Eksempelvis kan man tenke seg et selskap som driver med underskudd, og følgelig får fremførbart underskudd. Usikkerheten knyttet til om selskapet vil komme i overskuddsposisjon, gjør at det er knyttet sterke betingelser til om selskapet kan føre den utsatte skattefordelen som eiendel i balansen. Siden betalbar skatt har en tidshorisont på ett år, skal den balanseføres under kortsiktig gjeld. Hensikten med opprettelsen av utsatt skattegjeld var å behandle den påløpte skatten som en kostnad. En utsatt skatt kan omtales som en fremtidig betalbar skatt, men det er uvisst på hvilket tidspunkt den forfaller, eller om den i det hele tatt vil forfalle til betaling. 3.4 Regnskapsloven 1998 Den siste regnskapsloven i Norge ble innført med virkning fra Den daværende regnskapsloven var datert Det var et behov for modernisering og oppdatering av regnskapsloven, samt tilpasninger, slik at bestemmelser fra EU/EØS-direktiver ble ivaretatt og inkludert i den norske lovgivningen. Regnskapsretten er et av områdene som omfattes av EØS-avtalen. «Norge er etter EØS-avtalen forpliktet til å gjennomføre ny EF-rett som er av betydning for det indre marked.» (NOU 2003: 23, s.24). Ved bruk av felles regler blir det enklere å sammenlikne selskaper, samt at det blir større gjennomsiktighet i den finansielle rapporteringen. Det ble innført differensierte regler, som innebærer at selskaper som er forskjellige etter bestemte kriterier har plikt eller anledning til å benytte seg av forskjellige regnskapsregler. For eksempel stilles det mindre krav til rapportering for selskaper og foretak under en viss størrelse. Differensierte regler gjør fleksibiliteten større for selskapene, men samtidig skaper ulike regler utfordringer ved sammenlikninger av selskaper. Ved innføringen av regnskapsloven 1998 fikk finansregnskapet større betydning for utformingen av skatteregnskapet. Det skjedde ved at skatteloven legger mindre føringer på regnskapsmessig behandling. For å unngå at den nye regnskapsloven ville påvirke betalbar skatt, ble det samtidig varslet endringer i skattelovgivningen (Melle og Tømta, 1998). 11