Klagenemnda for oljeskatt

Transkript

1 KJENNELSER avsagt i 2006 av Klagenemnda for oljeskatt Oljeskattekontoret Brit Thu Gundersen (brit-thu.gundersen@skatteetaten.no) Februar

2 Innholdsfortegnelse Kjennelser 2006 Side Fastsettelse av grunnlag for fordeling av netto finansposter mellom land og sokkel Fastsettelse av grunnlag for fordeling av netto finansposter mellom land og sokkel Fastsettelse av grunnlag for fordeling av netto finansposter mellom land og sokkel Fastsettelse av grunnlag for fordeling av netto finansposter mellom land og sokkel Fastsettelse av grunnlag for fordeling av netto finansposter mellom land og sokkel Avvisning av begjæring om endring 61 7 Dom vedrørende kjennelse Internprising forsikring (captive). Endringsadgang Tidfesting av tap ved fremleie av borerigg og kostnader til oppgradering Tidfesting og evt. neddiskontering av kontantoppgjør ifm. oppløsning av Troll Commercial Model Fordeling av konsernkostnader Ansvarlig lån. Ekstraordinært utbytte 208 2

3 Side Fastsettelse av landinntekt i tilknyting til prosessering av kondensat Rentemargin på internt lån Stedbunden beskatning av rørledning mellom to terminaler Kostnadsføring av beholdning av reservedeler og utstyr (Spare Parts) 16 Dom vedrørende kjennelse Valg av oppgjørsvaluta for interne salg av olje

4 1) Kjennelse 27. mars 2006 Fastsettelse av grunnlag for fordeling av netto finansposter mellom land og sokkel 1 Innledende bemerkninger [Selskapet] er et integrert oljeselskap som forestår leting, utvinning, markedsføring og salg av petroleumsprodukter. Selskapet eies av [ ], og har andeler i en rekke utvinningstillatelser på norsk sokkel. Selskapet har påklaget ligningen for 2003 på flere punkter. Av praktiske årsaker er klagebehandlingen delt opp. I denne kjennelsen behandles fastsettelsen av grunnlaget for fordeling av netto finansposter mellom sokkel og land. Selskapet påklaget forholdet i brev av 22. desember Oljeskattekontoret redegjorde for sitt syn i klagenotat datert 12. mai Selskapet har ikke kommet med ytterligere kommentarer til klagenotatet. 2 Saksforholdet, ligningen I selvangivelsen for 2003 hadde [selskapet] ført en rekke finansposter til fordelingsgrunnlaget til sokkeldistriktet etter petroleumsskatteloven (petrsktl.) 3 d, 3. ledd. Dette var blant annet fjerningseiendel FAS 143 på kr , forsikringskrav [x] på kr og fordringer på ansatte på kr Selskapet hadde også ført kr til landgrunnlaget med den begrunnelse at dette gjaldt kontorbygg, boliger og hytter som skal beskattes på land. I denne forbindelse viste selskapet til forestående rettssak om stedbunden beskatning. I brev av 29. september 2004 ble [selskapet] varslet om at Oljeskattekontoret vurderte å foreslå at forsikringskrav [x] og fordringer på ansatte skulle inngå i landgrunnlaget. Det ble videre varslet om at fjerningseiendelen ikke skulle inngå i fordelingsgrunnlaget ettersom den ikke ble ansett som en skattemessig formuesverdi i henhold til petrsktl. 3 d. Kontorbygg, boliger og hytter ble varslet overført til fordelingsgrunnlaget til sokkeldistriktet. I svarbrev av 14. oktober 2004 fastholdt selskapet sine påstander i selvangivelsen. Ved ligningen fravek Oljeskattenemnda selskapets påstander i samsvar med Oljeskattekontorets varsel. 4

5 3 Anførslene 3.1 Klagen Selskapet påklaget ligningen ved brev av 22. desember Klagen vedrørende det aktuelle forhold gjengis i sin helhet: Selskapet påklager enkelte av endringene i grunnlaget for allokering av Fordelingsgrunnlaget for finansnettoposter. Dette gjelder henføringen av forsikringskrav på [x] Kr til land og at fjerningseiendel på Kr tas ut av allokeringsgrunnlaget. For regnskapsmessig behandling av fjerningseiendel vises det til selskapets årsrapport for 2003, hvor behandlingen av fjerningseiendel under FAS 143 beskrives. Denne regnskapsløsningen samsvarer også med de regnskapsløsningene som Norsk Regnskaps Stiftelse angir i diskusjonsnotat om miljøutgifter. I henhold til forskrift om skattlegging av inntekt vunnet ved utvinning og rørledningstransport av petroleum (F nr 316) omfatter kostprisen for sokkelaktiva: 2. Til kostprisen for driftsmidler som nevnt i petroleumsskatteloven 3 bokstav b, regnes alle de utgifter som påløper i forbindelse med utbygging av petroleumsfelt og rørledningsanlegg. Ut fra dette synes det som om alle kostnader som påløper i forbindelse med utbyggingen blir å anse som en del av driftsmiddelets kostpris. Det samsvarer således med de definisjonene som regnskapsstandardene angir. Således vil denne delen av kostprisen også inngå i friinntektsgrunnlaget for installasjoner som nå blir satt ut på sokkelen. Tidligere forelå det ikke skattemessig fradragsrett for fjerningskostnader som falt inn under fjerningsfordelingsloven. Etter opphevelsen av denne loven foreligger det skattemessig fradragsrett både for nedstengnings- og fjerningskostnader. Tidspunktet for skattemessig fradrag for fjerningskostnader er når disse gjennomføres/overdras til tredjemann. For nedstengningskostnader har det foreligget skattemessig fradragsrett hele tiden, men tidspunktet for skattemessig fradrag har vært omstridt. I den såkalte Shell-saken er det lagmannsrettens syn at skattemessig fradrag skal periodiseres etter sammenstillingsprinsippet i samsvar med selskapets påstand. Høyesterett stadfestet selskapets påstand. Ut i fra dette vil selskapet hevde at fjerningseiendel inngår i skattemessig formuesverdi på lik linje med andre driftsmidler som er omfattet av petroleumsskattelovens 3b) og hensyntar skattemessig avskrivning/nedskrivning av disse. Verken reglene i Petroleumsskattelovens 3d eller 3h tar hensyn til hvordan eiendelen er finansiert. Reglene i 3h medfører et skjerpet krav til egenkapitalen i selskapet i forbindelse med fjerningseiendelen, noe som medfører lavere rentefradrag for selskapet. Når en i tillegg skal holde fjerningseiendelen utenfor fordelingsgrunnlaget som foreslått av oljeskattekontoret, betyr det at en større andel av det allerede lavere rentefradraget skal allokeres til landvirksomhet. Selskapet er av den oppfatning at en slik behandling er urimelig tatt i betraktning at fjerningseiendelen ikke har medført noen finansieringskostnader. 5

6 Selskapet mener at det ikke er lovgivers intensjon at til forsikringskrav [x] skal anses som et eget formuesobjekt som for eksempel en bygning eller et utlån. Beløpet som skattyter har til gode oppstår indirekte som følge av aktivitet enten på land eller på sokkelen. I [selskapet] sitt tilfelle som følge av aktivitet på sokkelen. Vi ser at lovgiver i lignende tilfeller, som for eksempel en forskuddsbetaling på erverv av driftsmidler, varer og tjenester, har uttalt skal allokeres til sokkelen dersom selve varen eller tjenesten skal allokeres til sokkelvirksomheten. Vi kan vanskelig se at det er lovgivers intensjon at forsikringskrav for [x] kan ses forskjellig på enn en forskuddsbetaling. Vi ser også andre indirekte tilgodehavender som følge av sokkelaktivitet, som for eksempel krav på tilskudd fra staten for påløpte fjerningsutgifter, blir å fordele til sokkelen. Forsikringskrav er ikke et formuesobjekt som skattyter frivillig vedtar å investere i, men det oppstår som en konsekvens av skader som dekkes under skattyterens forsikring av sokkelaktiva. Forsikringskrav [x] skriver seg direkte fra sokkelaktiviteten og må følgelig allokeres til sokkeldistriktet. Vi mener at dette må være lovgivers intensjon, og ikke at man kan utlede fra loven at indirekte kapitalbindinger som forsikringskrav for [x] er ment å allokeres til landvirksomhet når de skriver seg direkte på skader på driftsmidler i sokkelvirksomheten. Selskapet vil også gjøre tilsvarende argumentasjon gjeldende for lån til ansatte i sokkelvirksomheten Kr til selskapet at disse blir å henføre til sokkelgrunnlaget. Lån til ansatte i landvirksomheten er henført til landgrunnlaget. I samsvar med lagmannsrettens dom for stedbunden beskatning blir driftsmidler som er omfattet av denne å henføre til landgrunnlaget i samsvar med selskapets påstand i selvangivelsen. 3.2 Oljeskattekontorets klagenotat Oljeskattekontorets klagenotat ble oversendt selskapet i brev datert 18. mai I notatet heter det bl.a.: 4.1 Problemstilling Spørsmålet er hvorvidt de aktuelle postene skal inngå i fordelingsgrunnlaget til sokkeldistriktet, landdistriktet eller holdes utenfor fordelingsgrunnlaget Rettslig utgangspunkt Med virkning fra og med inntektsåret 2002 ble det gitt nye regler i petrsktl. 3 d om fordeling av netto finansposter. Den nye fordelingsregelen i petrsktl. 3 d, 2. ledd lyder som følger: Netto finansposter blir å fordele mellom sokkeldistriktet og det alminnelige skattested (landdistriktet) etter forholdet mellom skattemessig nedskrevet verdi pr. 31. desember i inntektsåret av formuesobjekter henført til hvert distrikt etter reglene i tredje til syvende ledd.[ ] Hvilke formuesobjekter som inngår i fordelingsgrunnlaget bestemmes av 3 d, ledd. Formuesobjektene som skal inngå i grunnlaget for fordeling til sokkeldistriktet er positivt oppregnet i bestemmelsens 3. ledd bokstav a)-j). Bestemmelsens 4. ledd gir anvisning på hvilke formuesobjekter som positivt skal holdes utenfor fordelings-grunnlaget. Formuesobjekter som ikke er omfattet av 3. eller 4. ledd danner grunnlag for fordeling til 6

7 landdistriktet, jf. 5. ledd. Grunnlaget for fordeling til landdistriktet er dermed negativt avgrenset Oljeskattekontorets vurdering Generelt Klagenemnda har i en rekke saker for inntektsåret 2002 tatt stilling til forståelsen av de nye reglene i petrsktl. 3 d, ledd. Klagenemnda har i disse sakene lagt til grunn at reglene om fordeling av netto finansposter mellom sokkel og land kommer til anvendelse både for selskaper med sammensatt virksomhet og for rene utvinningsselskaper. Dette fremgår etter nemndas mening både av ordlyden og av forarbeidene i Ot. prp. nr. 86 ( ). Videre har Klagenemnda lagt til grunn at det ikke er tilstrekkelig at det foreligger tilknytning til sokkelvirksomheten for at et formuesgode skal kunne inngå i fordelingsgrunnlaget til sokkeldistriktet etter 3. ledd. Formuesposten må i tillegg falle inn under et av alternativene som er opplistet under bokstavene a) j) i bestemmelsen. Selv formuesobjekter som utvilsomt er tilknyttet sokkelvirksomheten vil måtte henføres til landgrunnlaget etter 5. ledd dersom det ikke faller inn under en naturlig forståelse av alternativene i 3. ledd Konkret vurdering Fjerningseiendel FAS 143 [Selskapet] hadde i selvangivelsen ført fjerningseiendel på kr til fordelingsgrunnlaget til sokkeldistriktet. Selskapet har anført at i henhold til 2 i forskrift om skattlegging av inntekt vunnet ved utvinning og rørledningstransport skal alle kostnader som påløper i forbindelse med utbyggingen anses som en del av driftsmiddelets kostpris. Fremtidige utgifter til fjerning blir aktivert samtidig som utbygging av feltet skjer. Selskapet hevder at de aktiverte utgiftene, dvs. fjerningseiendelen, inngår i skattemessig formuesverdi på lik linje med andre driftsmidler som er omfattet av petrsktl. 3 b. Oljeskattekontoret er av den mening at selv om fremtidige utgifter til fjerning aktiveres og inntas i balansen er dette ikke en skattemessig verdi som skal inngå i fordelingsgrunnlaget for finansposter etter 3 d, 3. ledd. Verdien inngår i balansen som en følge av at selskapet har endret regnskapsprinsipp og nå følger en annen standard. Endringen regnskapsmessig fører kun til en oppgrossing av balansen, og vil ikke ha noen resultateffekt. Det er ikke tvilsomt at dette er en regnskapsmessig verdi, men etter kontorets mening er det ingen skattemessig verdi. Kontoret er av den oppfatning at en tilpasning til ny regnskapsstandard ikke skal ha noen effekt på skattemessig resultat. Det antas å være mot lovens hensikt at tilpasning til ny regnskapsstandard vil kunne føre til en annen fordeling av skattemessig finansnetto enn resultatet var før tilpasning til den nye regnskapsstandarden. Selskapet hevder at de aktiverte fjerningsutgiftene er en del av driftsmiddelets kostpris, ettersom de påløper samtidig med utbygging av feltet. Oljeskattekontoret er ikke enig i dette. Det foreligger en lang og klar praksis for hva som skal inngå i kostprisen til driftsmidler etter petrsktl. 3 b, og det er ikke tvilsomt at fjerningsutgifter ikke inngår i denne. Fjerningsutgiftene vil etter Oljeskattekontorets mening ikke være endelig 7

8 skattemessig pådratt ved utbygging av feltet. Selskapet anfører jo også selv at fjerningseiendelen ikke har medført noen finansieringskostnader. Høyesterett har i Shelldommen av 14. desember 2004 lagt til grunn for nedstengningsutgifter at selv om utgiftene kan anses påløpt når forpliktelsen oppstår, dvs. ved utbygging av feltet, skal balanseposten avskrives gjennom feltets levetid. Driftsmidler etter 3 b avskrives over 6 år, og det er derfor klart at Høyesterett ikke har ment at nedstengningsutgiftene inngår i kostprisen til driftsmiddelet, selv om de inngår i balansen. Det samme må gjelde for aktiverte fjerningsutgifter. Det kan reises spørsmål om de aktiverte fjerningsutgiftene kan anses som en selvstendig skattemessig formuesverdi, som skal vurderes selvstendig i forhold til fordelingsreglene i 3 d. Oljeskattekontoret mener at dette ikke er tilfellet. Skulle man imidlertid komme til at en slik vurdering måtte foretas, vil en slik formuesverdi ikke omfattes av noen av alternativene i 3. ledd, og posten måtte dermed henføres til landgrunnlaget. Oljeskattekontoret mener etter dette at fjerningseiendelen ikke er et skattemessig formuesobjekt som skal inngå i fordelingsgrunnlaget for finansposter, og at posten må holdes utenfor fordelingsgrunnlaget Forsikringskrav [x] [Selskapet] hadde i selvangivelsen ført forsikringskrav [x] på kr til fordelingsgrunnlaget til sokkeldistriktet. Selskapet bemerker at det ikke er lovgivers intensjon at forsikringskrav [x] skal anses som et eget formuesobjekt som for eksempel en bygning eller et utlån. Beløpet som [selskapet] har til gode er oppstått som en indirekte følge av aktivitet på sokkelen, og selskapet hevder derfor at beløpet skal allokeres til sokkelvirksomheten. Selskapet anfører at det vanskelig kan se at det er lovgivers intensjon at forsikringskravet skal ses forskjellig på enn en forskuddsbetaling. For fordringer generelt er hovedregelen at de skal inngå i landgrunnlaget dersom ikke annet er bestemt. Selv om kravet er oppstått som følge av virksomheten på sokkelen, er dette ikke tilstrekkelig til å henføre posten til sokkelgrunnlaget, formuesobjektet må i tillegg falle inn under ett av alternativene i 3. ledd bostav a) j). Selskapet hevder at kravet må likestilles med forskuddsbetalinger som omfattes av bokstav j). Kontoret kan ikke se at den aktuelle posten etter en naturlig fortolkning kan sies å være forskuddsbetaling til erverv av driftsmidler, varer eller tjenester. I Ot.prp. nr. 86 ( ) skriver departementet på side 34 om forskuddsbetalinger at Med dette siktes til tilfeller der vederlaget betales før det er oppstått en endelig betalingsforpliktelse. Departementet antar at sokkelselskapene i enkelte tilfeller kan ha bundet betydelig kapital i form av slike forskuddsbetalinger, først og fremst i forbindelse med tilvirkningskontrakter til oppføring av faste installasjoner og flyttbare innretninger. Forskuddsbetalinger er på denne bakgrunn spesifikt oppregnet blant formuespostene som skal henføres til sokkelgrunnlaget. Fordringen mot forsikringsselskapet er et krav om refusjon for utlegg som selskapet har hatt, men som forsikringsselskapet skal dekke. De samme hensyn som for forskuddsbetalinger gjør seg dermed ikke gjeldende for forsikringskrav. Departementet skriver også videre på samme side at alle andre finansielle eiendeler enn de som er foreslått henført til sokkelgrunnlaget bør henføres til landdistriktet. 8

9 Fordringen kan ikke henføres under noen av de andre gruppene med formuesobjekter som er nevnt i 3. og 4. ledd. Etter ordlyden i 3 d, 5. ledd skal posten dermed inngå i fordelingsgrunnlaget til landdistriktet. Dette er også i samsvar med det Klagenemnda har lagt til grunn for to andre selskaper for Fordringer på ansatte [Selskapet] hadde i selvangivelsen ført fordringer på ansatte på kr til fordelingsgrunnlaget til sokkeldistriktet. Selskapet gjør vedrørende fordringer på ansatte gjeldende tilsvarende argumentasjon som for forsikringskrav [x]. Fordringene har grunnlag i at selskapet har gitt personallån til ansatte i utvinningsvirksomheten. Lån til ansatte i landvirksomheten er henført til landgrunnlaget. Oljeskattekontoret kan ikke se at fordringene mot de ansatte kan henføres under noen av gruppene med formuesobjekter som er nevnt i 3. og 4. ledd. I Ot. prp. nr 86 ( ) sier departementet på side 34 at ordinære lån som sokkelselskapet har ytet til andre subjekter, vil være en formuespost som skal henføres til land i forhold til fordelingsregelen i 3 d. Selv om lånene er knyttet til ansatte som utvilsomt arbeider i utvinningsvirksomhet kan dette ikke være tilstrekkelig til at posten skal inngå i sokkelgrunnlaget, da det kreves mer enn bare tilstrekkelig tilknytning til sokkelvirksomheten. Etter ordlyden i 5. ledd skal posten dermed inngå i fordelingsgrunnlaget til landdistriktet. Dette er også i samsvar med det Klagenemnda har lagt til grunn for fire andre selskaper for Stedbunden beskatning [Selskapet] hadde i selvangivelsen ført verdien av kontorbygg, boliger og hytter på kr til landgrunnlaget. Ved ligningen la Oljeskattenemnda til grunn at disse postene skulle inngå i sokkelgrunnlaget. [Selskapet] anfører at som følge av rettskraftig dom i lagmannsretten vedr. stedbunden beskatning, må driftsmidler som omfattes av dommen (dvs. kontorbygg, boliger og hytter) henføres til fordelingsgrunnlaget til land. Oljeskattekontoret er enig med selskapet i at dommen får betydning for henføringen av verdien av kontorbygg, boliger og hytter i fordelingsgrunnlaget. Kontoret foreslår derfor at denne posten flyttes fra sokkelgrunnlaget til landgrunnlaget i tråd med selskapets opprinnelige påstand i selvangivelsen. 4.4 Konklusjon Oljeskattekontoret foreslår i medhold av ovenstående at [selskapets] ligning for 2003 vedrørende fjerningseiendel FAS 143, forsikringskrav [x] og fordringer på ansatte opprettholdes. Vedrørende kontorbygg, boliger og hytter som omfattes av lagmannsrettsdom om stedbunden beskatning foreslås det at selskapet gis medhold, og at posten henføres til landgrunnlaget. 9

10 [Selskapet] har ikke kommentert klagenotatet. 4 Klagenemndas bemerkninger Klagen gjelder fastsettelsen av fordelingsgrunnlag ved fordeling av netto finansposter mellom sokkeldistriktet og landdistriktet. Hvilke poster som skal inngå i fordelingsgrunnlaget til henholdsvis sokkel og land er regulert i petroleumsskatteloven (petrsktl.) 3 d. Postene som skal inngå i sokkelgrunnlaget og postene som skal holdes utenfor fordelingsgrunnlaget er positivt definert i oppregningene som fremgår av henholdsvis 3. ledd bokstav a) j) og 4. ledd bokstav a) - c). Alle andre poster skal henføres til landgrunnlaget i henhold til bestemmelsens 5. ledd. Bestemmelsene trådte i kraft fra og med inntektsåret Klagenemnda har i en rekke kjennelser for dette inntektsåret behandlet klager som gjaldt forståelsen av de nye reglene. Kjennelsene har følgende likelydende bemerkninger hva angår selskapenes anførsler: Enkelte selskaper anfører at når selskapet kun driver utvinningsvirksomhet, vil det stride mot lovgivers hensikt å praktisere fordelingsreglene slik at finanskostnader som hører hjemme i sokkelregimet, henføres til landdistriktet. Ordlyden i petrsktl. 3 d begrenser ikke anvendelsesområdet for bestemmelsen til kun å gjelde utvinningsselskaper med sammensatt virksomhet. I forarbeidene til petrsktl. 3 d er det forutsatt at reglene om fordeling av finansposter mellom sokkel og land også skal gjelde rene utvinningsselskaper. Klagenemnda viser her til NOU 2000:18, hvor det heter (side 114, pkt ): For de fleste sokkelselskapene skal en del av den samlede inntekten beskattes på land. Dette gjelder selv om selskapet bare driver utvinningsvirksomhet, for eksempel for avkastning av fast eiendom eller anlegg. Videre vises til følgende uttalelse i Ot.prp. nr. 86 ( ) (side 24, pkt ): Problemstillingen er mest aktuell for selskap som driver sammensatt virksomhet, men får også i noen grad betydning for rene utvinningsselskap. Klagenemnda legger etter dette til grunn at reglene om fordeling av netto finansposter mellom sokkel og land kommer til anvendelse også for selskaper som bare driver utvinningsvirksomhet. 10

11 Flere selskaper hevder at Oljeskattenemnda har tolket lovbestemmelsen for snevert. Etter det Klagenemnda forstår mener selskapene at det må anses tilstrekkelig for henføring til fordelingsgrunnlaget til sokkel at en formuespost utvilsomt har tilknytning til sokkelvirksomhet. Klagenemnda vil til dette bemerke at ordlyden i petrsktl. 3 d, 3. ledd viser at det ikke bare må foreligge tilknytning til sokkelvirksomheten for at de enkelte formuesposter overhodet skal kunne hensyntas ved fastsettelsen av fordelingsgrunnlaget til sokkeldistriktet. I tillegg må formuespostene falle inn under et av de alternativene som er opplistet under bokstavene a) j) i bestemmelsen, for at de skal kunne medregnes i dette fordelingsgrunnlaget. Enkelte selskaper har anført at formålsbetraktninger og reelle hensyn tilsier en utvidende eller analogisk fortolkning av loven, og at opplistingen i 3 d, 3. ledd ikke kan anses uttømmende. Klagenemnda er ikke enig i dette. I forarbeidene til de nye reglene i petrsktl. 3 d er det gitt en nærmere drøftelse av hvilke enkeltposter som skal inngå i fordelingsgrunnlaget til henholdsvis sokkel og land. Selv om det er gitt uttrykk for at fordelingsgrunnlaget i utgangspunktet bør fastsettes slik at det i størst mulig grad er egnet til å reflektere kapitalbindingen i virksomhet som er skattepliktig til henholdsvis sokkel- og landdistriktet, er det fremholdt at hensynet til mest mulig treffsikre og presise regler må avveies mot hensynet til et praktikabelt regelverk. Det ble på denne bakgrunn foreslått en positiv definering av de postene som skulle inngå i grunnlaget for fordeling til sokkeldistriktet (Ot.prp. nr. 86 ( ) s. 28, pkt ), og dette sluttet Stortinget seg til. Lovteksten må etter Klagenemndas mening forstås slik at dersom ingen av de særskilt opplistede alternativene i 3 d, 3. ledd kommer til anvendelse, vil formuesposten istedenfor måtte inngå i fordelingsgrunnlaget til landdistriktet, eventuelt vil den måtte holdes utenfor fordelingsgrunnlaget (jf. 4. og 5. ledd i 3 d). Slik reglene er utformet vil de i enkelte tilfeller føre til at formuesposter som er tilknyttet utvinningsvirksomheten, likevel ikke blir å medregne i grunnlaget for fordeling til sokkeldistriktet. At lovgiver har vært innforstått med dette fremgår etter Klagenemndas mening av forarbeidene. Klagenemnda viser her bl.a. til forarbeidenes omtale av lån som har tilknytning til sokkelvirksomheten (Ot.prp. nr. 86 ( ), pkt s. 34): [ ]Det kan også forekomme at et ytet lån har en slik særlig og nær tilknytning til selve utvinningsvirksomheten at fordringen etter alminnelige vurderingsprinsipper vil anses eid i særskattepliktig virksomhet. Departementet har vurdert om disse forhold kan tilsi at enkelte lånefordringer i stedet unntas fra fordelingsgrunnlaget eller henføres til sokkelgrunnlaget, men er kommet til at det ikke bør anbefales.[ ] Klagenemnda kan etter dette ikke se at det er grunnlag for å fortolke de nye fordelingsreglene på noen annen måte enn det som Oljeskattenemnda har gjort. Etter Klagenemndas syn vil bare de formuesposter som etter en naturlig forståelse av ordlyden faller inn under de enkelte alternativene i 3 d, 3. ledd, bokstav a) j), kunne medregnes i fordelingsgrunnlaget til sokkeldistriktet. 11

12 Klagenemnda legger den samme forståelse av de nye reglene i petrsktl. 3 d til grunn i foreliggende sak. I klagen har [selskapet] hevdet at fjerningseiendelen skal inngå i sokkelgrunnlaget i medhold av petrsktl. 3 d, 3 ledd bokstav a) som omhandler driftsmidler etter 3 b. Etter selskapets oppfatning må fremtidige fjerningsutgifter anses som en del av driftsmidlets kostpris i henhold til 2 i forskrift om skattlegging av inntekt vunnet ved utvinning og rørledningstransport. Det er i den forbindelse vist til at dette samsvarer med de definisjoner som regnskapsstandardene angir. Selskapet har også vist til Høyesteretts dom av 14. desember 2004 (Shell-dommen) hvor Høyesterett kom frem til at nedstengningskostnader anses påløpt når forpliktelsen oppstår og skal avskrives gjennom feltets levetid. På denne bakgrunn hevder selskapet at fjerningseiendelen inngår i skattemessig formuesverdi på lik linje med andre driftsmidler som er omfattet av petrsktl. 3 b. Selskapet har i tillegg anført rimelighetsbetraktninger. I henhold til petrsktl. 3 d, 2. ledd skal netto finansposter fordeles mellom sokkel- og landdistrikt etter forholdet mellom skattemessig nedskrevet verdi pr. 31. desember i inntektsåret av formuesobjekter henført til hvert distrikt. Ved beregning av fordelingsgrunnlaget skal således formuespostene som inngår i sokkel- og landgrunnlaget verdsettes til skattemessig verdi. Det foreligger lang og klar praksis på at fjerningsutgifter ikke skal inngå i kostprisen til driftsmidler som avskrives etter petrsktl. 3 b. Klagenemnda mener derfor at denne posten ikke utgjør en skattemessig verdi som skal inngå i fordelingsgrunnlaget etter petrsktl. 3 d. Utgifter til fremtidig fjerning skal riktignok aktiveres og inntas i balansen etter den nye regnskapsstandarden som selskapet bruker. Dette vil imidlertid ikke endre den skatterettslige behandlingen av disse utgiftene. Klagenemnda er uenig i at den såkalte Shell-dommen kan tas til inntekt for at fjerningsutgiftene skal inngå i kostprisen til driftsmidler som er avskrivbare etter petrsktl. 3 b. I denne saken kom Høyesterett frem til at de aktiverte nedstengningskostnadene skal avskrives gjennom feltets levetid, og ikke over 6 år slik petrsktl. 3 b fastsetter. Høyesteretts dom kan derfor etter Klagenemndas oppfatning ikke forstås slik at nedstengningskostnader skal inngå i kostprisen til driftsmidler som er avskrivbare etter 3 b. Det samme må gjelde for aktiverte fjerningsutgifter. 12

13 Etter Klagenemndas oppfatning foreligger det heller ikke grunnlag for å henføre fjerningseiendelen til sokkelgrunnlaget basert på rimelighetsbetraktninger. På denne bakgrunn har Klagenemnda kommet frem til at fjerningseiendelen ikke inngår i beregningen av fordelingsgrunnlaget etter petrsktl. 3 d, 2. ledd. I klagen har selskapet videre hevdet at forsikringskrav for skader på [x] skal allokeres til sokkelgrunnlaget. Selskapet har anført at det ikke kan være lovgivers intensjon at forsikringskravet skal anses som et eget formuesobjekt, men må inngå i samme grunnlag som det skadede driftsmidlet. Dette er underbygget ved å vise til at lignende tilgodehavende, for eksempel en forskuddsbetaling på erverv av driftsmidler, varer og tjenester, skal allokeres til sokkel dersom selve varen eller tjenesten skal allokeres til sokkelvirksomheten. Selskapet kan vanskelig se at lovgiver har ment at forsikringskravet for [x] skal betraktes på annen måte enn forskuddsbetaling. Det er også vist til andre indirekte tilgodehavende som følge av sokkelaktivitet som henføres til sokkelgrunnlaget, for eksempel krav på tilskudd fra staten for påløpte fjerningsutgifter. Etter selskapets mening er det ikke lovgivers intensjon at indirekte kapitalbinding, som forsikringskravet for [x], skal allokeres til landdistriktet når det skriver seg direkte fra skader på driftsmidler i sokkelvirksomheten. I klagen har selskapet anført tilsvarende argumentasjon som begrunnelse for at lån til ansatte i sokkelvirksomheten også skal inngå i sokkelgrunnlaget. Som det fremgår av de tidligere klagenemndsavgjørelsene er det ikke tilstrekkelig med tilknytning til sokkelvirksomhet for å kunne henføre en post til sokkelgrunnlaget. I følge ordlyden i petrsktl. 3 d, 3. ledd må posten i tillegg falle inn under ett av de alternativene som er opplistet under bokstavene a) - j) for å kunne henføres til dette fordelingsgrunnlaget. Som nevnt ovenfor er disse bestemmelsene ment å være uttømmende sjablonregler hvor det er lite rom for utvidende og analogisk tolkning ut fra formålsbetraktninger og reelle hensyn. Det er derfor bare de postene som etter en naturlig forståelse av ordlyden faller inn under de enkelte alternativene i 3d, 3. ledd bokstav a) j), som kan medregnes i sokkelgrunnlaget. Av forarbeidene fremgår det at lovgiver var innforstått med at dette kan medføre at poster som har tilknytning til sokkelvirksomhet likevel blir henført til fordelingsgrunnlaget til landdistriktet. Klagenemnda kan ikke se at verken forsikringskrav [x] eller lån til ansatte i sokkelvirksomheten faller innunder en naturlig tolkning av de postene som skal 13

14 henføres til sokkelgrunnlaget etter petrsktl. 3 d, 3. ledd bokstav a) j). Fordringene omfattes heller ikke av noen av postene som skal holdes utenfor fordelingsgrunnlaget etter petrsktl. 3 d, 4. ledd bokstav a) - c). På denne bakgrunn har Klagenemnda kommet frem til at forsikringskravet og lån til ansatte skal henføres til landgrunnlaget etter petrsktl. 3 d, 5. ledd. I klagen har [selskapet] også hevdet at kontorbygg, boliger og hytter skal henføres til landgrunnlaget som følge av lagmannsrettens rettskraftige dom vedrørende stedbunden beskatning. Klagenemnda er enig i dette. Ettersom domstolene har opprettholdt tidligere praksis med en beregnet leieinntekt til land, må slike bygninger anses som landformue i forhold til regelen om fordeling av finansposter. Dette er også forutsatt i lovforarbeidene, jf. Ot. prp. nr 86 ( ) side 30. Selskapet har etter dette fått delvis medhold i klagen. Kjennelsen er enstemmig. S L U T N I N G Ligningen for [selskapet] for inntektsåret 2003 fastholdes hva angår fastsettelsen av grunnlag for fordeling av netto finansposter mellom sokkel og land, med unntak av verdien av kontorbygg, boliger og hytter på kr som henføres til landgrunnlaget. 14

15 2) Kjennelse 27. mars 2006 Fastsettelse av grunnlag for fordeling av netto finansposter mellom land og sokkel 1 Innledende bemerkninger [Selskapet] ble i 2003 et heleid datterselskap av [ ]. Selskapets virksomhet i Norge består av leting etter, utvinning av, og salg av olje og gassressurser. Selskapet har påklaget ligningen for 2003 på flere punkter. Av praktiske årsaker er klagebehandlingen delt opp. I denne kjennelsen behandles fastsettelsen av grunnlaget for fordeling av netto finansposter mellom sokkel og land. Selskapet påklaget forholdet i brev av 21. desember Oljeskattekontoret redegjorde for sitt syn i klagenotat datert 12. mai Selskapet har ikke kommet med ytterligere kommentarer til klagenotatet. 2 Saksforholdet, ligningen I selvangivelsen for 2003 hadde [selskapet] ført en rekke finansposter til fordelingsgrunnlaget til sokkeldistriktet etter petroleumsskatteloven (petrsktl.) 3 d, 3. ledd. Dette var blant annet til gode merverdiavgift på kr , fordring på beslektet selskap på kr og fjerningseiendel FAS 143 på kr I brev av 26. mai og 16. september 2004 ble selskapet varslet om at Oljeskattekontoret vurderte å foreslå at til gode merverdiavgift og fordring på beslektet selskap skulle henføres til fordelingsgrunnlaget til landdistriktet. Selskapet ble videre i brev av 6. september 2004 varslet om at fjerningseiendelen ikke skulle inngå i fordelingsgrunnlaget ettersom den ikke ble ansett som en skattemessig formuesverdi i henhold til petrsktl. 3 d. I svarbrev av 3. juni, 7. september og 20. september 2004 fastholdt selskapet sine påstander i selvangivelsen. Ved ligningen fravek Oljeskattenemnda selskapets påstander i samsvar med Oljeskattekontorets varsel. 15

16 3 Anførslene 3.1 Klagen Selskapet påklaget ligningen ved brev av 21. desember Klagen vedrørende det aktuelle forhold gjengis i sin helhet: 3. Fordelingsgrunnlaget netto finans Ved ligningsbehandlingen for 2003 har selskapets fordelingsgrunnlag for netto finans blitt fraveket. Selskapet vil påklage dette forhold for postene til gode merverdiavgift, fordring på beslektet selskap og fjerningseiendel. Posten til gode merverdiavgift (kroner ) og posten fordring på beslektet selskap (kroner ) er av selskapet medtatt som sokkeleiendel. Oljeskattekontoret hevder at formuesobjektene som skal inngå i sokkelgrunnlaget er opplistet i Petroleumsskattelovens 3d tredje ledd bokstav a-j. Fjerde ledd gir anvisning på hvilke formuesobjekt som positivt skal holdes utenfor. Ettersom formuesobjektene ikke er positivt listet opp i tredje og fjerde ledd skal de derfor henføres til landdistriktet i henhold til bestemmelsens femte ledd etter oljeskattekontorets syn. Selskapet mener at dette er en for snever fortolkning av lovteksten og at en ikke hensyntar intensjonen med loven, nemlig at finanskostnader som er med på å finansiere eiendeler i særskattepliktig virksomhet skal komme til fradrag i særskattepliktig inntekt og finanskostnader som er med på å finansiere eiendeler i landvirksomhet skal kun komme til fradrag i nevnte virksomhet. Til gode merverdiavgift på kroner er av selskapet definert som sokkeleiendel i fordelingsgrunnlaget for netto finans. Selskapet har kun hatt inntekter og utgifter i særskattepliktig virksomhet. Det er i 2003 ikke bokført noen transaksjoner mot resultatregnskapet i landaktivitet i [selskapet] før fordeling av netto finans. Til gode merverdiavgift skriver seg altså i sin helhet fra transaksjoner som inngår i særskattepliktig virksomhet. Kapitalbindingen oppstår derfor som følge av særskattepliktig virksomhet. Vi mener som nevnt at det må være lovgivers intensjon at fordelingsgrunnlaget skal reflektere kapitalbindingen i de to skatteregimene. Til gode merverdiavgift som skriver seg 100% fra særskattepliktige transaksjoner må følgelig bli å fordele til sokkeldistriktet. Selskapet mener at det ikke er lovgivers intensjon at til gode merverdiavgift skal anses som et eget formuesobjekt som for eksempel en bygning eller et utlån. Beløpet som skattyter har til gode oppstår indirekte som følge av aktivitet enten på land eller på sokkelen. I [selskapet] sitt tilfelle som følge av aktivitet på sokkelen. Vi ser at lovgiver i lignende tilfeller, som for eksempel en forskuddsbetaling på erverv av driftsmidler, varer og tjenester, har uttalt skal allokeres til sokkelen dersom selve varen eller tjenesten skal allokeres til sokkelvirksomheten. Vi kan vanskelig se at det er lovgivers intensjon at til gode moms kan ses forskjellig enn en forskuddsbetaling. Vi ser også at andre indirekte tilgodehavender som følge av sokkelaktivitet, som for eksempel krav på tilskudd fra staten for påløpte fjerningsutgifter, blir å fordele til sokkelen. Til gode merverdiavgift er ikke et formuesobjekt som skatteyter frivillig vedtar å investere i, men det oppstår som en konsekvens av andre investeringer skattyter velger å gjennomføre. Til gode merverdiavgift som skriver seg fra sokkelaktivitet må følgelig allokeres til sokkeldistriktet. Vi mener dette må være lovgivers intensjon, og ikke at man kan utlede fra loven at indirekte kapitalbindinger som til gode merverdiavgift er ment å allokeres til landvirksomhet når de skriver seg fra innkjøp i særskattepliktig virksomhet. 16

17 Når det gjelder fordringen på beslektet selskap skriver denne seg ikke fra salg av petroleumsprodukter, men skriver seg allikevel fra selskapets sokkelvirksomhet da motposten til fordringen inngår i særskattepliktig inntekt. Selskapet er et rent oppstrømsselskap og har som nevnt ikke bokført noen transaksjoner mot resultatregnskapet i landaktivitet. Vi mener kundefordringer ikke kan begrenses til kun salg av petroleumsprodukter og rørledningsvirksomhet. Kundefordringer må også omfatte andre tilgodehavender som skriver seg fra selskapets aktivitet. Tilgodehavendet må altså falle inn under kundefordringer og må henføres til sokkelen. Vi finner støtte for dette synspunkt i kommentar 39 til Petroleumsskatteloven i Norsk Elektronisk Skattebibliotek som har følgende ordlyd: Dette vil i hovedsak gjelde fordringer som følge av salg av utvunnet petroleum (råolje og ulike former av gass), men kan f.eks. også skyldes salg av rørledningstjenester. Slike fordringer vil normalt ha en helt klar tilknytning til sokkelvirksomheten. Det er derfor antakelig relativt uproblematisk å skille mellom kundefordringer som gjelder hhv. sokkel og land. Vi skal altså her skille mellom kundefordringer som gjelder henholdsvis sokkel og land. Et selskap som ikke har inntekter fra landvirksomheten kan heller ikke ha fordringer fra slik virksomhet. Etter vårt syn må det følgelig være korrekt å inkludere fordringen som en sokkeleiendel i forhold til fordelingsgrunnlaget for netto finans. Når det gjelder fjerningseiendel hevder oljeskattekontoret at fjerningseiendelen ikke er noe skattemessig formuesobjekt i henhold til petroleumsskatteloven 3d og at den således skal holdes utenfor fordelingsgrunnlaget. For regnskapsmessig behandling av fjerningseiendel vises det til selskapets årsrapport for 2003, hvor behandlingen av fjerningseiendel under FAS 143 beskrives. Denne regnskapsløsningen samsvarer også med de regnskapsløsningene som Norsk Regnskaps Stiftelse angir i diskusjonsnotat om miljøutgifter. I henhold til forskrift om skattlegging av inntekt vunnet ved utvinning og rørledningstransport av petroleum (F nr 316) omfatter kostprisen for sokkelaktiva: 2. Til kostprisen for driftsmidler som nevnt i petroleumsskatteloven 3 bokstav b, regnes alle de utgifter som påløper i forbindelse med utbygging av petroleumsfelt og rørledningsanlegg. Ut fra dette synes det som om alle kostnader som påløper i forbindelse med utbyggingen blir å anse som en del av driftsmiddelets kostpris. Det samsvarer således med de definisjonene som regnskapsstandardene angir. Således vil denne delen av kostprisen også inngå i friinntektsgrunnlaget for installasjoner som nå blir satt ut på sokkelen. Tidligere forelå det ikke skattemessig fradragsrett for fjerningskostnader som falt inn under fjerningsfordelingsloven. Etter opphevelsen av denne loven foreligger det skattemessig fradragsrett både for nedstengnings- og fjerningskostnader. Tidspunktet for skattemessig fradrag for fjerningskostnader er når disse gjennomføres/overdras til tredjemann. For nedstengningskostnader har det foreligget skattemessig fradragsrett hele tiden, men tidspunktet for skattemessig fradrag har vært omstridt. I den såkalte Shell-saken er det lagmannsrettens syn at skattemessig fradrag skal periodiseres etter sammenstillingsprinsippet i samsvar med selskapets påstand. Høyesterett stadfestet selskapets påstand. 17

18 Ut i fra dette vil selskapet hevde at fjerningseiendel inngår skattemessig formuesverdi på lik linje med andre driftsmidler som er omfattet av petroleumsskattelovens 3b) og hensyntar skattemessig avskrivning/nedskrivning av disse. Verken reglene i Petroleumsskattelovens 3d eller 3h tar hensyn til hvordan eiendelen er finansiert. Reglene i 3h medfører et skjerpet krav til egenkapitalen i selskapet i forbindelse med fjerningseiendelen, noe som medfører lavere rentefradrag for selskapet. Når en i tillegg skal holde fjerningseiendelen utenfor fordelingsgrunnlaget som foreslått av oljeskattekontoret, betyr det at en større andel av det allerede lavere rentefradraget skal allokeres til landvirksomhet. Selskapet er av den oppfatning at en slik behandling er urimelig tatt i betraktning at fjerningseiendelen ikke har medført noen finansieringskostnader. 3.2 Oljeskattekontorets klagenotat Oljeskattekontorets klagenotat ble oversendt selskapet i brev datert 18. mai I notatet heter det bl.a.: 4.1. Problemstilling Spørsmålet er hvorvidt de aktuelle postene skal inngå i fordelingsgrunnlaget til sokkeldistriktet, landdistriktet eller holdes utenfor fordelingsgrunnlaget Rettslig utgangspunkt Med virkning fra og med inntektsåret 2002 ble det gitt nye regler i petrsktl. 3 d om fordeling av netto finansposter. Den nye fordelingsregelen i petrsktl. 3 d, 2. ledd lyder som følger: Netto finansposter blir å fordele mellom sokkeldistriktet og det alminnelige skattested (landdistriktet) etter forholdet mellom skattemessig nedskrevet verdi pr. 31. desember i inntektsåret av formuesobjekter henført til hvert distrikt etter reglene i tredje til syvende ledd.[ ] Hvilke formuesobjekter som inngår i fordelingsgrunnlaget bestemmes av 3 d, ledd. Formuesobjektene som skal inngå i grunnlaget for fordeling til sokkeldistriktet er positivt oppregnet i bestemmelsens 3. ledd bokstav a) j). Bestemmelsens 4. ledd gir anvisning på hvilke formuesobjekter som positivt skal holdes utenfor fordelingsgrunnlaget. Formuesobjekter som ikke er omfattet av 3. eller 4. ledd danner grunnlag for fordeling til landdistriktet, jf. 5. ledd. Grunnlaget for fordeling til landdistriktet er dermed negativt avgrenset Oljeskattekontorets vurdering Generelt Klagenemnda har i en rekke saker for inntektsåret 2002 tatt stilling til forståelsen av de nye reglene i petrsktl. 3 d, ledd. 18

19 Klagenemnda har i disse sakene lagt til grunn at reglene om fordeling av netto finansposter mellom sokkel og land kommer til anvendelse både for selskaper med sammensatt virksomhet og for rene utvinningsselskaper. Dette fremgår etter nemndas mening både av ordlyden og av forarbeidene i Ot. prp. nr. 86 ( ). Videre har Klagenemnda lagt til grunn at det ikke er tilstrekkelig at det foreligger tilknytning til sokkelvirksomheten for at et formuesgode skal kunne inngå i fordelingsgrunnlaget til sokkeldistriktet etter 3. ledd. Formuesposten må i tillegg falle inn under et av alternativene som er opplistet under bokstavene a) j) i bestemmelsen. Selv formuesobjekter som utvilsomt er tilknyttet sokkelvirksomheten vil måtte henføres til landgrunnlaget etter 5. ledd dersom det ikke faller inn under en naturlig forståelse av alternativene i 3. ledd Konkret vurdering Til gode merverdiavgift [Selskapet] hadde i selvangivelsen ført til gode merverdiavgift på kr til fordelingsgrunnlaget til sokkeldistriktet. [Selskapet] bemerker at ettersom selskapet i 2003 ikke har hatt transaksjoner i landvirksomheten, skriver til gode merverdiavgift seg i sin helhet fra transaksjoner i særskattepliktig virksomhet. Selskapet anfører at det må være lovgivers intensjon at fordelingsgrunnlagene skal reflektere kapitalbindingen i de to skatteregimene, og at posten følgelig må bli å fordele til sokkeldistriktet. Selskapet hevder at det ikke kan være lovgivers intensjon at merverdiavgift til gode skal anses som et eget formuesobjekt, men at posten må allokeres til samme grunnlag som varen eller tjenesten den er knyttet til. Til sammenligning viser selskapet til forskuddsbetaling, og anfører at til gode merverdiavgift må vurderes på samme måte. Oljeskattekontoret kan ikke se at det er grunnlag for å henføre en fordring på merverdiavgift til gode til sokkeldistriktet på bakgrunn av at transaksjonene merverdiavgiften knytter seg til er foretatt i utvinningsvirksomheten. Kontoret er av den oppfatning at selv om merverdiavgift til gode utvilsomt er knyttet til transaksjoner i sokkelvirksomheten, er ikke dette tilstrekkelig etter 3 d, 3. ledd til å henføre posten til sokkelgrunnlaget. Sammenligningen med forskuddsbetalt vederlag knyttet til erverv av driftsmidler, varer og tjenester i utvinningsvirksomheten kan etter kontorets mening ikke føre frem. I Ot.prp. nr. 86 ( ) sier departementet på side 34 om forskuddsbetalinger at man antar at sokkelselskapene i enkelte tilfeller kan ha bundet betydelig kapital i form av slike forskuddsbetalinger, først og fremst i forbindelse med tilvirkningskontrakter til oppføring av faste installasjoner og flyttbare innretninger. Forskuddsbetalinger er på denne bakgrunn spesifikt oppregnet blant formuespostene som skal henføres til sokkelgrunnlaget. De samme hensyn gjør seg ikke gjeldende for merverdiavgift til gode, og departementet skriver videre på samme side at alle andre finansielle eiendeler enn de som er foreslått henført til sokkelgrunnlaget bør henføres til landdistriktet. Etter kontorets mening kan til gode merverdiavgift ikke anses å falle inn under noen av alternativene i 3. eller 4. ledd, og må derfor henføres til landgrunnlaget etter 5. ledd. Dette er også i samsvar med det Klagenemnda har lagt til grunn for fire andre selskaper for inntektsåret Fordring på beslektet selskap 19

20 [Selskapet] hadde i selvangivelsen ført fordring på beslektet selskap på kr som kundefordring som inngår i fordelingsgrunnlaget til sokkeldistriktet. [Selskapet] viser til at fordringen på beslektet selskap skriver seg fra sokkelvirksomheten, da motposten til fordringen inngår i særskattepliktig inntekt. Selskapet anfører at kundefordringer ikke kan begrenses til kun salg av petroleumsprodukter og rørledningsvirksomhet, men også må omfatte andre tilgodehavender som skriver seg fra selskapets aktivitet. [Selskapet] bemerker at et selskap som ikke har inntekter fra landvirksomhet heller ikke kan ha fordringer fra slik virksomhet. Etter selskapets mening må det derfor være korrekt å inkludere fordringen som en sokkeleiendel i fordelingsgrunnlaget. Verken ordlyden eller forarbeidene begrenser anvendelsesområdet for bestemmelsen til kun å gjelde utvinningsselskaper med sammensatt virksomhet. Uttalelser i forarbeidene viser tvert imot at departementet har tenkt på både rene utvinningsselskaper og selskaper med sammensatt virksomhet. Klagenemnda har derfor i tidligere saker lagt til grunn at reglene om fordeling av netto finansposter mellom sokkel og land også kommer til anvendelse for selskaper som bare driver utvinningsvirksomhet. Oljeskattekontoret mener etter dette at selskapets anførsel om at det ikke har hatt inntekter i landregimet ikke kan føre til at fordringen skal henføres til sokkelgrunnlaget. Når det gjelder omfanget av alternativet kundefordringer i bokstav g) omtaler Ot.prp. nr 86 ( ) kundefordringer i utvinningsvirksomheten. Etter Oljeskattekontorets mening vil en naturlig forståelse av dette alternativet være fordringer som oppstår ved salg av produkter eller tjenester i utvinningsvirksomheten. Denne forståelsen har også Klagenemnda lagt til grunn i tidligere saker. Oljeskattekontoret mener at fordringen på beslektet selskap ikke kan anses som en kundefordring med mindre fordringen er oppstått som følge av salg av varer eller tjenester i [selskapets] utvinningsvirksomhet. I dette tilfellet har selskapet opplyst at posten består av diverse belastninger til beslektet selskap, som for eksempel fakturering av diverse personalkostnader i forbindelse med utstasjonering. Etter Oljeskattekontorets mening kan dette vanskelig anses å falle inn under alternativet kundefordringer i utvinningsvirksomheten. Fordringen faller heller ikke inn under noen av de andre alternativene i 3. eller 4. ledd, og må derfor henføres til landgrunnlaget etter 5. ledd Fjerningseiendel [Selskapet] hadde i selvangivelsen ført fjerningseiendel på kr til fordelingsgrunnlaget til sokkeldistriktet. Selskapet anfører at i henhold til 2 i forskrift om skattlegging av inntekt vunnet ved utvinning og rørledningstransport skal alle kostnader som påløper i forbindelse med utbyggingen anses som en del av driftsmiddelets kostpris. Fremtidige utgifter til fjerning blir aktivert samtidig som utbygging av feltet skjer. Selskapet hevder at de aktiverte utgiftene, dvs. fjerningseiendelen, inngår i skattemessig formuesverdi på lik linje med andre driftsmidler som er omfattet av petrsktl. 3 b. Oljeskattekontoret er av den mening at selv om fremtidige utgifter til fjerning aktiveres og inntas i balansen er dette ikke en skattemessig verdi som skal inngå i fordelingsgrunnlaget for finansposter etter 3 d, 3. ledd. Verdien inngår i balansen som en følge av at selskapet har endret regnskapsprinsipp og nå følger en annen standard. Endringen regnskapsmessig fører kun til en oppgrossing av balansen, og vil ikke ha noen resultateffekt. Det er ikke tvilsomt at dette er en regnskapsmessig verdi, men etter kontorets mening er det ingen skattemessig verdi. Kontoret er av den oppfatning at en tilpasning til ny regnskapsstandard ikke skal ha noen effekt på skattemessig resultat. Det antas å være mot lovens hensikt at tilpasning til ny regnskapsstandard vil kunne føre til 20

21 en annen fordeling av skattemessig finansnetto enn resultatet var før tilpasning til den nye regnskapsstandarden. Selskapet hevder at de aktiverte fjerningsutgiftene er en del av driftsmiddelets kostpris, ettersom de påløper samtidig med utbygging av feltet. Oljeskattekontoret er ikke enig i dette. Det foreligger en lang og klar praksis for hva som skal inngå i kostprisen til driftsmidler etter petrsktl. 3 b, og det er ikke tvilsomt at fjerningsutgifter ikke inngår i denne. Fjerningsutgiftene vil etter Oljeskattekontorets mening ikke være endelig skattemessig pådratt ved utbygging av feltet. Selskapet anfører jo også selv at fjerningseiendelen ikke har medført noen finansieringskostnader. Høyesterett har i Shelldommen av 14. desember 2004 lagt til grunn at selv om nedstengningsutgifter kan anses påløpt når forpliktelsen oppstår, dvs. ved utbygging av feltet, skal balanseposten avskrives gjennom feltets levetid. Driftsmidler etter 3 b avskrives over 6 år, og det er derfor klart at Høyesterett ikke har ment at nedstengningsutgiftene inngår i kostprisen til driftsmiddelet, selv om de inngår i balansen. Det samme må gjelde for aktiverte fjerningsutgifter. Det kan reises spørsmål om de aktiverte fjerningsutgiftene kan anses som en selvstendig skattemessig formuesverdi, som skal vurderes selvstendig i forhold til fordelingsreglene i 3 d. Oljeskattekontoret mener at dette ikke er tilfellet. Skulle man imidlertid komme til at en slik vurdering måtte foretas, vil en slik formuesverdi ikke omfattes av noen av alternativene i 3. ledd, og posten måtte dermed henføres til landgrunnlaget. Oljeskattekontoret mener etter dette at fjerningseiendelen ikke er et skattemessig formuesobjekt som skal inngå i fordelingsgrunnlaget for finansposter, og at posten må holdes utenfor fordelingsgrunnlaget Konklusjon Oljeskattekontoret foreslår i medhold av ovenstående at [selskapets] ligning for 2003 vedrørende fastsettelsen av grunnlag for fordeling av netto finansposter opprettholdes. [Selskapet] har ikke kommentert klagenotatet. 4 Klagenemndas bemerkninger Klagen gjelder fastsettelsen av fordelingsgrunnlag ved fordeling av netto finansposter mellom sokkeldistriktet og landdistriktet. Hvilke poster som skal inngå i fordelingsgrunnlaget til henholdsvis sokkel og land er regulert i petroleumsskatteloven (petrsktl.) 3 d. Postene som skal inngå i sokkelgrunnlaget og postene som skal holdes utenfor fordelingsgrunnlaget er positivt definert i oppregningene som fremgår av henholdsvis 3. ledd bokstav a) j) og 4. ledd bokstav a) - c). Alle andre poster skal henføres til landgrunnlaget i henhold til bestemmelsens 5. ledd. Bestemmelsene trådte i kraft fra og med inntektsåret Klagenemnda har i en rekke kjennelser for dette inntektsåret behandlet klager som gjaldt forståelsen av de nye 21