NOTAT Ansvarlig advokat Jon Vinje TIL TEKNA DATO 15. juli 2005 EMNE VEDR SKATTEREFORMEN VÅR REF. - 1. Innlending Fra 1. januar 2006 innføres det nye regler for beskatning av personlige aksjonærer (aksjonærmodellen), personlige deltakere i deltakerlignede selskap (deltakermodellen) og selvstendige næringsdrivende (foretaksmodellen). Sammen med fritaksmetoden, som gjelder beskatning av aksjonærer som er selskaper og som ble innført med virkning fra 26. mars 2004, vil de nye reglene kunne få stor betydning for beskatningen av alle som har eierinteresser i egen virksomhet. Vi er bedt om å gi en kortfattet redegjørelse for de nye skattereglene og deres mulige betydning for TEKNAs medlemmer. Nedenfor redegjøres det først for aksjonærmodellens betydning for de som driver sin virksomhet gjennom et aksjeselskap (punkt 2). Deretter behandles deltakermodellens betydning for deltakere i deltakerlignede selskap (punkt 3) og foretaksmodellens betydning for selvstendige næringsdrivende (punkt 4). Videre redegjøres det kort for mulige tilpasningsmuligheter (punkt 5), før det avslutningsvis knyttes noen kommentarer til den skattemessige behandlingen av kostnader til forskning og utvikling (punkt 6). 2. Aksjeselskap
Reglene om RISK oppheves fra samme tidspunkt som aksjonærmodellen innføres. Personlige aksjonærer vil derfor fra 1. januar 2006 ikke lenger få oppjustert sin inngangsverdi på aksjene med skattlagt kapital som beholdes i selskapet. Aksjonærmodellen går i korte trekk ut på at avkastning (utbytte og eventuell realisasjonsgevinst) ut over en risikofri avkastning av kapitalen som er investert i selskapet skal skattlegges som alminnelig inntekt for personlige aksjonærer. Ettersom både selskapets overskudd og den skattepliktige delen av utbytte og gevinster skattlegges med 28 %, er marginalskattesatsen på aksjeinntekter i aksjonærmodellen 48,16 %. Kombinert med en reduksjon i satsen for toppskatt innebærer det at betydningen av om personlige aksjonærer tar ut overskudd som lønn eller utbytte vil bli redusert ved innføringen av aksjonærmodellen. Når man regner med arbeidsgiveravgiften på lønn vil forskjellen imidlertid fortsatt være betydelig. I aksjonærmodellen vil således aksjeutbytte til personlige deltakere bli beskattet med 28 % ut over en beregnet (risikofri) normalavkastning av den investerte kapitalen (skjermingsfradrag). Skjermingsfradraget beregnes ved å multiplisere skjermingsgrunnlaget på aksjen med en skjermingsrente. Skjermingsgrunnlaget skal som utgangspunkt settes til aksjonærens kostpris på aksjen (inkludert eventuelle omkostninger knyttet til ervervet av aksjen), tillagt eventuelle RISK-beløp frem til og med 31. desember 2005. Skjermingsrenten skal fastsettes årlig til gjennomsnittlig årsrente på 5-årige statsobligasjoner etter skatt (i 2004 3,61 %). Dersom den årlige beregnede skjermingen overstiger aksjonærens utbytte på aksjen for det aktuelle år, kan ubenyttet skjerming fremføres mot utbytte eller gevinst fra samme aksje i senere år. I tillegg skal ubenyttet skjerming legges til aksjenes skjermingsgrunnlag ved beregning av neste års skjermingsfradrag. Dette innebærer at ubenyttet skjerming fremføres med renter. Hele skjermingsfradraget skal (av praktiske hensyn) tilordnes den som eier aksjen 31.12 i inntektsåret. Ved salg av en aksje vil man derfor ikke få noe skjermingsfradrag for salgsåret, men kun få fradrag for eventuell ubenyttet skjerming fra tidligere år. Skattepliktig gevinst ved realisasjon av aksjen fastsettes til aksjens utgangsverdi (netto salgsvederlag) fratrukket aksjens inngangsverdi (kostpris) og eventuelt ubenyttet skjermingsfradrag fra tidligere år. Ubenyttet skjermingsfradrag vil således redusere en skatepliktig gevinst, men ikke øke et fradragsberettiget tap. Ved salg av aksjen bortfaller eventuelt ubenyttet skjermningsfradrag.. Utbytte regnes ikke som pensjonsgivende inntekt, og gir således ikke pensjonsopptjening. Lønn fra et aksjeselskap, som etter reduksjonen i toppskatten vil ha en marginal skattesats på 51,3 % (som nås ved inntekter over kr 800 000), vil derimot gi pensjonsopptjening. Ved utbetaling av lønn vil imidlertid selskapet måtte betale arbeidsgiveravgift. Det presiseres at aksjonærmodellen kun gjelder for personlige aksjonærer. For selskapsaksjonærer gjelder fritaksmetoden. 3. Deltakerlignede selskap 2
De som driver sin virksomhet gjennom et deltakerlignet selskap, vil fra 1. januar 2006 bli beskattet etter en deltakermodell. De någjeldende delingsreglene oppheves fra samme tidspunkt. Et deltakerlignet selskap er ikke et eget skattesubjekt. Deltakermodellen medfører ingen endring i dette. Deltakerne skal således fortsatt beskattes for sin forholdsmessige andel av selskapets overskudd eller underskudd etter en nettometode. Gjeldende skattesats er 28 %. Dvs. at ligningen gjennomføres ved at det fastsettes et skattemessig resultat for selskapet som om det var skatteyter. Det overskudd eller underskudd som fremkommer fordeles deretter på deltakerne etter deres andel i selskapet, og føres til inntekt eller fradrag i den enkeltes selvangivelse. Etter dagens delingsregler foretas en sjablonmessig beregning av hvilken del av selskapets overskudd som skyldes deltakernes personlige innsats. Denne beskattes som personinntekt. Etter deltakermodellen skal utdelinger fra selskapet til personlige deltakere beskattes etter samme prinsipper som i aksjonærmodellen, dvs. etter en skjermingsmodell. Dette gjelder både aktive og passive eiere. Utdelinger til personlige deltakere av midler ut over en beregnet normalavkastning av den investerte kapitalen (skjermingsfradrag), ekstrabeskattes som i aksjonærmodellen med 28 %. Fordi deltakerne er skattesubjekt for overskuddskatten, skal imidlertid midler som deles ut for å dekke den løpende overskuddsskatten ikke ekstrabeskattes (i aksjonærmodellen betaler selskapet overskuddsskatten). Videre vil gevinster for personlige deltakere ved avhendelse av selskapsandeler fortsatt være skattepliktig og tap fradragsberettiget med 28 %. Ettersom både selskapets overskudd og den skattepliktige delen av utdelinger og gevinster skattlegges med 28 %, er marginalskattesatsen på selskapsinntekter i deltakermodellen den samme som i aksjonærmodellen, dvs. 48,16 %. Utdelinger i deltakermodellen skal ikke regnes som pensjonsgivende inntekt. Deltakere i deltakerlignede selskap vil derfor i utgangspunktet ikke få noen pensjonsopptjening i folketrygden. Den som driver sin virksomhet gjennom et deltakerlignet selskap kan imidlertid oppnå pensjonsopptjening ved å fastsette en særskilt godtgjørelse for arbeid i selskapet, jf. selskapsloven 2-26. Godtgjørelsen vil være fradragsberettiget ved beregningen av selskapets overskudd, og beskattes som personinntekt for den enkelte deltaker. Det skal ikke svares arbeidsgiveravgift av godtgjørelse etter selskapsloven 2-26. Opp til innslagpunktet for toppskatten (kr 380 000) er marginalskattesatsen på slik arbeidsgodtgjørelse 38,7 %, mot 48,16 % på ordinært overskudd i selskapet. For godtgjørelse mellom kr 380 000 og kr 800 000 er marginalskattesatsen 50, 7 %. Over kr 800 000 er marginalskattesatsen 54,2 %. 3
Inntekt opp til 6 G (kr 352 600) gir full pensjonsopptjening mens inntekt mellom 6 og 12 G (kr 705 200) gir opptjening med 1/3. Inntekt over 12 G gir ikke ytterligere pensjonsopptjening. 4. Selvstendige næringsdrivende Også beskatningen av selvstendig næringsdrivende endres som en følge av skattereformen. Fra 1. januar 2006 erstattes dagens delingsmodell med en foretaksmodell for beskatning av selvstendig næringsdrivende. Foretaksmodellen bygger på de samme prinsippene som skjermingsmodellene for personlige aksjonærer og deltakere i deltakerlignede selskap. Ekstrabeskatningen av selvstendige næringsdrivende skal imidlertid skje løpende, dvs. uavhengig av eierens uttak fra virksomheten. Modellen går i korte trekk ut på at virksomhetens overskudd skattlegges med 28 %. I tillegg skal avkastning ut over en beregnet (risikofri) normalavkastning (skjermingsfradrag) av den investerte kapitalen beskattes en gang til som personinntekt. På samme måte som i aksjonærmodellen og i deltakermodellen skal skjermingsfradraget beregnes ved å multiplisere et skjermingsgrunnlag med en skjermingsrente. Skjermingsgrunnlaget skal som utgangspunkt settes til foretakets totalkapital fratrukket finansobjekter. Dette innebærer at eiendeler som har virket i virksomheten, og som ikke er blitt direkte kostnadsført, inngår i skjermingsgrunnlaget. Eiendeler som benyttes til velferdstiltak skal imidlertid holdes utenfor. Det samme gjelder gjeld som er tatt opp i en finansinstitusjon eller ved mengdegjeldsbrev. Også leverandørkreditter og forskuddsbetalinger fra kunder skal holdes utenfor skjermingsgrunnlaget. Eiendeler som inngår i skjermingsgrunnlaget skal som hovedregel verdsettes til middelverdien av inngående og utgående skattemessig verdi. Skjermingsrenten skal være gjennomsnittlig årsrente på 5-årige statsobligasjoner før skatt. Den marginale skattesatsen på inntekt ut over skjermingsfradraget vil dermed være den samme som for særskilt godtgjørelse i deltakermodellen, dvs 38,7 % opp til innslagpunktet for toppskatten (kr 380 000), 50,7 % for personinntekt mellom kr 380 000 og kr 800 000 og 54,2 % for personinntekt over kr 800 000. Den fastsatte personinntekten vil være pensjonsgivende inntekt. Foretakmodellen skal bare gjelde for enkeltpersonforetak, dvs. bare for de tifeller hvor det utøves næringsvirksomhet. Etter innføringen av foretaksmodellen blir derfor grensen mellom næringsvirksomhet og passiv kapitalavkastning svært viktig. Det er kun inntekt av personlig drevet næringsvirksomhet som skal skattlegges etter foretaksmodellen. Passiv kapitalinntekt skal som tidligere beskattes med 28 %. 5. Tilpasninger 4
Overgangsregel E til skattereformen gjør det mulig å overføre aksjer og selskapsandeler til et eksisterende eller nystiftet aksjeselskap. Det er et vilkår for å kunne gjennomføre overføringen uten realisasjonsgevinstbeskatning at det mottakende selskapet blir eier av minst 10 % av kapitalen i det/de overførte selskap. Flere skattytere kan gå sammen for å oppfylle 10 % kravet. Videre er det er vilkår for skattefrihet at den enkelte skattyter legger samtlige av sine aksjer og/eller selskapsandeler i det (de) aktuelle selskap inn i det mottakende selskapet, og at overføringen skjer innen utgangen av 2005. For de som driver virksomhet gjennom et aksjeselskap eller et deltakerlignet selskap, og som ønsker å selge virksomheten på sikt, kan det være gunstig å anvende overgangsregel E før årsskiftet. Årsaken er at virksomheten da kan selges skattefritt (som et salg av aksjer eller selskapsandeler), hvilket gjør at selger kan reinvestere hele gevinsten uten først å måtte svar skatt av den. Dersom gevinsten ønskes anvendt til privat forbruk vil det ikke være noe å hente på å opprette et holdingselskap. Det kan også være gunstig å opprette et holdingselskap dersom eieren ønsker å reinvestere hele eller deler av avkastningen av virksomheten uavhengig av virksomheten, og uten først å måtte svare skatt av avkastningen. For de som driver sin virksomhet i et enkeltpersonforetak kan ovennevnte tilpasninger gjennomføres dersom enkeltpersonforetaket først omdannes til et aksjeselskap eller et deltakerlignet selskap. Slik omdannelse må iverksettes snarlig dersom man skal rekke å anvende overgangsregel E før årsskiftet. For de som driver sin virksomhet i et enkeltpersonforetak kan det uansett være gunstig å omdanne virksomheten til et aksjeselskap eller et deltakerlignet selskap dersom avkastningen av virksomheten i enkeltpersonforetaket er relativt høy. Årsaken er at man da kan unngå toppskatt, ved å klassifisere en del av avkastningen som utbytte. 6. Særlig om behandling av kostnader til forskning og utvikling Skatteloven 14-4 (6) om tidfesting av FoU kostnader ble innført i 1999 som en skattemessig tilpasning til den nye regnskapsloven. Reglen var ment å innebære at kostnader knyttet til konkrete prosjekter som kunne bli eller ble driftsmidler skulle aktiveres. Aktiveringsplikten var forutsatt begrenset til kostnader som påløp etter at det var sannsynlig at driftsmidler ville bli utviklet. I årene etter vedtakelsen strammet ligningsmyndighetene gradvis inn praktiseringen av bestemmelsen, slik at trenden ble at flere og flere FoU kostnader ble ansett aktiveringspliktige. I uttalelse av 30. mai 2005 presiserer Finansdepartementet igjen rammene for direkte fradragsberettigede og aktiveringspliktige FoU kostnader. Departementet legger seg på samme linje som den man opprinnelig hadde tenkt seg, og uttaler at området for aktiveringsplikt av FoU-resultater som driftsmidler er nokså smalt, og at adgangen til rask avskrivning/fradragsføring av aktiverte beløp i praksis er vid. Med dette utvides igjen 5
adgangen til å fradragsføre FoU kostnader direkte. Finansdepartementet har varslet at de vil følge opp spørsmålet om fradragsføring eller aktivering av FoU kostnader. I tillegg til økt mulighet for direkte fradragsføring av FoU kostnader kan næringsdrivende på bestemte vilkår få direkte fradrag i skatt og trygdeavgift for en prosentvis andel av kostnader til forsknings- og utviklingprosjekt etter skatteloven 16-40. Fradraget i skatt er på 18 % eller 20 % av kostnadene knyttet til prosjektet. Søknad om godkjenning av forsknings- og utviklingsprosjekter sendes elektronisk til www.skattefunn.no. Norges forskningsråd har ansvaret for godkjennelse av innkomne søknader. Det er imidlertid likningskontoret som avgjør om vilkårene for skattefradrag i skatteloven er oppfylt. 6