meldinger SKD 4/06, 13. mars 2006

Transkript

1 Skattedirektoratet meldinger SKD 4/06, 13. mars 2006 Skattereformen Innledning Endringer i skattlegging av næringsvirksomhet Skjermingsmetoden Aksjonærmodellen Fritaksmetoden Deltakermodellen Foretaksmodellen Endringer i reglene om skattleggingen av bolig, bil og særfradrag, samt enkelte endringer i ligningsloven Forarbeider til endringene... 5 Aksjonærmodellen Hovedtrekkene i modellen Subjekt under aksjonærmodellen Objekt under aksjonærmodellen Nærmere om modellen Skjermingsgrunnlag Skjermingsrente Skjermingsfradraget Utbytte Gevinstberegning i aksjonærmodellen Aksjonærregisteret Ekstra skatt på renter på personlige lån til selskaper som omfattes av aksjonærmodellen Ikrafttredelse Talleksempel... 8 Fritaksmetoden Hovedtrekkene i modellen Selskaper som omfattes av fritaksmetoden (kvalifiserende subjekt) Inntekter og tap som omfattes av metoden (kvalifiserende objekt) Fradragsrett for kostnader tilknyttet inntekter som omfattes av fritaksmetoden Kostnader med tilknytning til erverv av aksjen Kostnader med tilknytning til skattefri aksjeinntekt Gjeldsrenter Tiltak for å motvirke uønskede tilpasninger Skattemotivert valg av transaksjonsform Skattemotivert overføring av selskaper med generelle skatteposisjoner Ikrafttredelse Overgangsregler Overgangsregel A til skatteloven Overgangsregel B til skatteloven Overgangsregel C til skatteloven Overgangsregel D til skatteloven Overgangsregel E til skatteloven Overgangsregel for fremføringsrett for ubenyttet godtgjørelse Overgangsperioden frem til aksjonærmodellen innføres Godtgjørelse for utbytte fra selskap hjemmehørende i andre EØS-stater i inntektsåret Skjermingsfradrag i kildeskatt på utbytte til aksjonær bosatt i andre EØS-stater Beskatning av aksje- og andelsgevinster etter utflytting Sammendrag Beskatning av aksjegevinster etter utflytting Gevinst på andel i deltakerlignet selskap Innføring av skattefritak for gevinster som aksjefond opptjener i land utenfor EØS-området Sammendrag Postadresse Kontoradresse Sentralbord Postboks 6300, Etterstad Fredrik Selmers vei Oslo Org.nr: Telefaks [email protected]

2 7.2 Skattefritak for gevinster som aksjefond opptjener i land utenfor EØS-området Fritaksmetodens anvendelse i forhold til Svalbard Sammendrag Fritaksmetodens anvendelse for inntekter som norske aksjeselskaper mv. mottar fra slike selskaper hjemmehørende på Svalbard Fritaksmetodens anvendelse for inntekter til aksjeselskaper mv. hjemmehørende på Svalbard Opphevelse av skattereglene for aksjonærbidrag Lavere verdsettelse av børsnoterte aksjer og verdipapirfondsandeler ved formuesskatteligningen Avvikling av ordningen med fradrag for avsetninger til felleseid andelskapital i visse samvirkeforetak Sammendrag Avsetning til felleseid andelskapital Skattlegging av deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap mv (Deltakermodellen) Hovedtrekkene i modellen Selskaper som omfattes av deltakermodellen Inntektsbeskatning av deltakere Fastsettelse av alminnelig inntekt Tillegg i alminnelig inntekt ved utdeling Behandlingen av utbytte og gevinst/tap fra aksjeselskap Fastsettelse av personinntekt Skjerming mot ekstrabeskatning Skjermingsgrunnlaget Justeringer av skjermingsgrunnlaget Justering med innskudd Justering med betalt overskuddsskatt Justering med særskilt arbeidsgodtgjørelse Justering med underskudd Justering med tilbakebetaling av tidligere innskutt selskapskapital Skjermingsrente Skjermingsfradrag Beregning av grunnlaget for ekstrabeskatning Utdeling Innbetalt kapital Ekstraskatt på renteinntekter på lån fra personlig skattyter til selskapet Realisasjon av andel Forholdet til utlandet Skattemessig kontinuitet ved arv og gave av andel i deltakerlignet selskap Regnskaps- og revisjonsplikt Ikrafttredelse og overgangsregler Skattlegging av personlig næringsdrivende (Foretaksmodellen) Hovedtrekkene i modellen Anvendelsesområde Beregnet personinntekt Sammendrag Beregning av personinntekt Beregning av skjermingsfradraget Fastsettelse av skjermingsgrunnlaget Skjermingsrenten Realisasjon og opphør av virksomhet Felles beregning av personinntekt og samordning av personinntekt Fremføring av negativ beregnet personinntekt Behandling av gevinst- og tapskonti ved overgang til skjermingsmetoden Ikrafttredelse og overgangsregler Kontinuitet ved arv og gave Hvilke formuesobjekter omfattes av reglene Kontinuitet Skatteloven 9-7 unntak fra kontinuitetsprinsippet Børsnoterte aksjer Ikke-børsnoterte aksjer Eksempel Eksempel Gavesalg Gavesalg skattepliktig gevinst for giver Gavesalg fradragsberettiget tap for giver Gavesalg ikke-børsnoterte aksjer med oppregulert inngangsverdi fra Arveavgiftsloven 14 femte ledd - reduksjon i arveavgiftsgrunnlaget Endringer i skattereglene for landbruket Generelt om beskatning av gevinster ved realisasjon av jordbruks- og skogbrukseiendommer

3 Realisasjon av gårdsbruk og skogbruk hvor gevinsten er skattepliktig Skattemessig behandling av kapitalisert verdi av føderådsytelser Beskatning av fordel ved bruk av egen bolig på gårdsbruk (våningshus) og kårbolig Kårboliger "Kårleiligheter" kåryter bærer vedlikeholdskostnadene Endring av ligningsmåte Framførte underskudd fra "drift" av våningshus Skogbruksbeskatning gjennomsnittsligning Betinget skattefritak av gevinst oppnådd ved skogvern Bindende forhåndsuttalelser fra ligningskontorene Innledning Formelle endringer Hvem som avgir bindende forhåndsuttalelser og hvor anmodningen skal sendes Saksbehandlingsfrister Materielle endringer Beskatning av bolig og fritidseiendom Avvikling av fordelsbeskatning av egen bolig og fritidsbolig Fordelsbeskatning Leieinntekter Vedlikeholdskostnader Fradrag for vedlikeholdskostnader ved overgang til skatteplikt Beskatning av fritidsboliger organisert som boligselskap Fradrag for kost for pendlere/ beskatning av fri kost for sokkelarbeidere og hyretillegg til sjøfolk Oppheving av skattefritaket for fri kost for sokkelarbeidere og hyretillegg for sjøfolk mv Fri kost Særfradrag Særfradrag for forsørgelse Særfradrag for store sykdomsutgifter Endret beløpsgrense for særfradrag Endrede regler for diabetikere Merkostnader knyttet til tilsyn av funksjonshemmede barn Omlegging av reglene om beskatning av firmabil og yrkesbil Privat bruk av arbeidsgivers bil Yrkesbil Endringer i ligningslovens fristregler for saker som Sivilombudsmannen har avgitt uttalelse i

4 Innledning Denne meldingen redegjør for regelverket med de fortolkninger som foreligger pr medio desember Endringer i skattlegging av næringsvirksomhet Det er et bærende hensyn ved denne skattereformen at virksomheter skal skattlegges etter samme grunnprinsipper uavhengig av organisasjonsform med mindre det er særtrekk ved foretaksformen som nødvendiggjør andre løsninger. Reglene skal bidra til at virksomhet organiseres på en mest mulig hensiktsmessig og effektiv måte, og at skattemessige hensyn ikke påvirker valg av foretaksform Skjermingsmetoden Grunnprinsippet ved denne skattereformen er kalt skjermingsmetoden. Det innebærer at risikofri avkastning av investert kapital skjermes mot ekstrabeskatning. Prinsippet er lagt til grunn ved skattlegging av aksjonærer, deltakere i deltakerlignede selskaper og selvstendig næringsdrivende Aksjonærmodellen Siden 1992 har aksjonærer normalt ikke blitt belastet med skatt på utbytte fra aksjeselskap og likestilte selskaper p.g.a. godtgjørelsesmetoden. Fra 1. januar 2006 innføres et helt nytt regelsett for aksjonærer m.v som medfører beskatning av utbytte på aksjer mv. og skatt på gevinst ved salg av aksjer utover et såkalt skjermingsfradrag. Godtgjørelsessystemet bortfaller fra dette tidspunkt. Siste fastsettelse av RISK-beløp skjer pr 1. januar Delingsmodellen oppheves fra 2006, med virkning for selskapsoverskudd fra Formålet med aksjonærmodellen er å redusere forskjellen i beskatning av kapital og arbeid ved å beskatte utbytte, utover et visst nivå, som alminnelig inntekt. Aksjonærmodellen gjelder bare for personlige aksjonærer Fritaksmetoden Aksjonærmodellen omfatter ikke aksjeselskap eller likestilt selskap som eier aksjer eller andeler i aksjeselskap eller likestilt selskap. For slike aksjeeiere er det vedtatt en såkalt fritaksmetode. Fritaksmetoden innebærer at selskapsaksjonærer som hovedregel skal fritas for beskatning av gevinst og utbytte på aksjer. Tilsvarende vil det ikke være fradragsrett for tap ved realisasjon av aksjer. Dette harmonerer med det uttaksprinsipp som ligger til grunn for aksjonærmodellen, og som medfører at aksjeinntekter som overstiger risikofri avkastning, beskattes når de tas ut av selskapssektoren Deltakermodellen Skattlegging av deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap mv skal fortsatt foregå etter en nettometode. Det vil si at skattepliktig inntekt og formue beregnes på selskapets hånd etter reglene i skatteloven som om selskapet var skattyter. Deretter fordeles nettoen til beskatning eller fradrag hos deltakerne. Skattereformen innebærer at personlige deltakere i tillegg beskattes for utdeling av midler fra selskapet. Skjermingsmetoden som innføres som del av skattereformen, fører til at noe av utdelingen skjermes for ekstrabeskatning. Det er samme prinsipper som ligger til grunn ved beskatning av deltakere i deltakerlignede selskaper som ved beskatning av aksjonærer (uttaksmodell og skjermingsmetode) Foretaksmodellen Fysisk person som driver virksomhet i skattelovens forstand, skal skattlegges løpende med: 28 pst av alminnelig inntekt og for beregnet personinntekt (med toppskatt og trygdeavgift). I prinsippet er den nye foretaksmodellen en videreføring av dagens delingsmodell, men med noen endringer. Ved beregningen trer en skjermingsmetode i stedet for dagens delingsmodell. I hovedtrekk innebærer det at personinntekt er alminnelig inntekt fra foretaket redusert med skjermingsfradrag og enkelte andre korrigeringer. Beregningen blir i alle hovedsak lik dagens beregning. Foretaksmodellen omfatter alle foretak som utøver virksomhet i skattelovens forstand, og som drives av en fysisk person. Vilkårene for å konstatere at det utøves virksomhet er uendret, men opphevelsen av delingsmodellen innebærer at det ikke kreves aktivitet ut over det som følger av - 4 -

5 vilkårene for å fastslå at det foreligger skattemessig virksomhet. 1.2 Endringer i reglene om skattleggingen av bolig, bil og særfradrag, samt enkelte endringer i ligningsloven I forbindelse med stortingsbehandlingen av skattereformen og endringer i skattleggingen av næringsvirksomhet, ble det også fremmet forslag og vedtatt endringer i regler som gjelder skattemessig behandling av bolig, bil og særfradrag. En omtale av disse endringene er derfor også tatt med i denne meldingen. Meldingen omtaler også endringer i reglene om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker, samt endringer i ligningslovens fristregler for saker som Sivilombudsmannen har avgitt uttalelse i. 1.3 Forarbeider til endringene St. meld. nr. 29 ( ) Om skattereformen Ot. prp. nr 1 ( ) Innst. O. nr. 10 ( ) Besl. O. nr 16 ( ). Uttaksutvalgets forslag i NOU 2005:2. Skattlegging av personlig næringsdrivende ved utdeling Ot. prp. nr 92 ( ). Innst. O. nr. 125 ( ) Besl. O. nr 126 ( ) og Besl. O. nr 128 ( ) Ot. prp. nr 1 ( ) Ot. meld. nr. 1 ( ) Ot. prp. nr 26 ( ) St. prp nr 1 Tillegg nr 1 ( ) Odels- og lagtingsvedtak hhv 29- november og 8. desember Aksjonærmodellen 2.1 Hovedtrekkene i modellen Siden 1992 har aksjonærer ikke blitt belastet med skatt på utbytte fra norske aksjeselskap og likestilte selskaper, dvs sparebanker, gjensidige forsikringsselskap, samvirkeforetak og aksjefond. Dette gjennomføres rent teknisk ved at det blir beregnet skatt på utbytte som så blir eliminert ved en godtgjørelse. Ved salg av aksjer og andeler i sparebanker, gjensidige forsikringsselskap eller aksjefond blir inngangsverdien (= kostprisen i de fleste tilfeller) justert med aksjens andel av tilbakeholdt skattlagt kapital (RISK) i selskapet i aksjonærens eiertid. Fra 1. januar 2006 innføres et helt nytt regelsett som medfører beskatning av utbytte på aksjer mv. og skatt på gevinst ved salg av aksjer mv ut over et skjermingsfradrag, jf endringer i skatteloven og Godtgjørelsessystemet bortfaller fra dette tidspunkt. Siste fastsettelse av RISK-beløp skjer pr 1. januar Delingsmodellen oppheves fra 2006, med virkning for selskapsoverskudd fra Formålet med aksjonærmodellen er å redusere forskjellen i beskatning av kapital og arbeid ved å beskatte utbytte, utover et visst nivå, som alminnelig inntekt. 2.2 Subjekt under aksjonærmodellen Aksjonærmodellen gjelder for personlige aksjonærer. I tillegg vil konkursbo og administrasjonsbo falle innenfor dersom konkursdebitor er en fysisk person eller boet tilhører en fysisk person. Også dødsbo vil omfattes som subjekt under aksjonærmodellen. Aksjonærmodellen vil ikke omfatte aksjeselskap eller likestilt selskap som eier aksjer eller andeler i aksjeselskap eller likestilt selskap. (Disse selskapene vil omfattes av fritaksmetoden). 2.3 Objekt under aksjonærmodellen Aksjonærmodellen skal gjelde for aksjer og andeler i (sktl 10-30): aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper sparebanker og andre selveiende finansieringsforetak, gjensidige forsikringsselskaper samvirkeforetak aksjefond utenlandske selskaper som kan likestilles med norske selskaper som omfattes av aksjonærmodellen. 2.4 Nærmere om modellen Modellen legger opp til at det bare er utbytte og gevinster som overstiger en viss avkastning, som skal beskattes på aksjonærens hånd. Dersom utbytte overstiger en avkastning tilsvarende kostpris x risikofri rente, vil den overskytende delen bli beskattet på aksjonærens hånd som alminnelig inntekt med 28 %. Den risikofrie renten er foreslått - 5 -

6 satt lik gjennomsnittet på 3-måneders renter på statskasseveksler. Ved beregning av skattepliktig utbytte/gevinst benyttes begrepene "skjermingsgrunnlag", "skjermingsrente" og "skjermingsfradrag" Skjermingsgrunnlag Skjermingsgrunnlaget beregnes pr aksje og er som hovedregel lik aksjens kostpris inkludert utgifter som har direkte sammenheng med ervervet, for eksempel meglerutgifter. Ved stiftelse eller kapitalutvidelse vil kostpris være kapitalinnskuddet knyttet til den enkelte aksje. For aksjer ervervet ved skattefri omdanning gjelder det særregler for fastsettelse av aksjenes kostpris, jf Finansdepartementets forskrift til skatteloven Kostprisen baseres på kontinuitet og vil også utgjøre skjermingsgrunnlaget. Nedsetting av aksjekapitalen kan påvirke aksjonærens kostpris på aksjen i selskapet. Kapitalnedsetting ved innløsning av aksjer behandles som hovedregel som realisasjon av aksjer, jf skatteloven og vil da ikke påvirke kostprisen på aksjonærens øvrige aksjer i selskapet. Ved kapitalnedsettelse med nedskriving av aksjenes pålydende og utbetaling til aksjonærene, skal aksjens kostpris, og dermed skjermingsgrunnlaget, reduseres tilsvarende tilbakebetalingen av tidligere innbetalt aksjekapital og overkurs. Utbetaling av tidligere fondsemitert aksjekapital, og utbetaling ut over tidligere innbetalt aksjekapital og overkurs, behandles skattemessig som utbytte. Ved fusjoner og fisjoner skal skattyters samlede kostpris på aksjene i det overdragende selskap videreføres på aksjene i det overtakende selskap. De omfordelte kostprisene vil være aksjonærens skjermingsgrunnlag på de nye aksjene. Også ved fondsemisjon, splitt eller spleis vil skjermingsgrunnlaget være omfordelt kostpris. Omfordeling av kostpris skal gjennomføres på samme måte som dagens omfordeling av RISK-beløp. Omfordeling må foretas, og ny kostpris fastsettes, i forbindelse med ligningen for det året transaksjonen skjer. Ved omfordeling av aksjens kostpris må også ubenyttet skjermingsfradrag omfordeles tilsvarende. Se BFU 53/05 der Skattedirektoratet kom til at ved spleis av aksjer skal en ta hensyn til FIFU-prinsippet ved fastsettelse av skjermingsgrunnlaget for de spleisede aksjen I tre tilfeller vil skjermingsgrunnlaget kunne avvike fra ovenstående: overgangsregel for aksjer anskaffet før bruk av alternative inngangsverdier fastsatt pr 1. januar 1992 for aksjer eiet pr 1. januar verdsettelse av aksjer i tilfellene arv og gaveoverføring. Overgangsregel for aksjer anskaffet før Ved overgangen til aksjonærmodellen skal aksjens kostpris for aksjer i beholdning pr , settes til anskaffelseskost eventuelt omfordelt anskaffelseskost, pluss akkumulert RISK i eiertiden. Aksjer med negative RISK-verdier kan ha negativ inngangsverdi. Skjermingsgrunnlaget vil da bli negativt. Det skal imidlertid ikke beregnes noe skjermingsfradrag av det negative skjermingsgrunnlaget. Hvis skattyteren kommer i en situasjon hvor inngangsverdien skal økes, for eksempel ved oppskriving av aksjenes pålydende som følge av forhøyelse av selskapets aksjekapital ved innbetaling, vil oppskrivingsbeløpet bli tillagt det negative grunnlaget. Ved realisasjon av aksjer med negativ inngangsverdi, vil den negative inngangsverdien legges til grunn ved gevinstberegningen. Bruk av alternative inngangsverdier For ikke-børsnoterte aksjer som kunne ha vært solgt skattefritt i 1992, skal skjermingsgrunnlaget settes til aksjens forholdsmessige andel av skattemessig formuesverdi, eller kostpris, dersom denne kan dokumenteres, tillagt akkumulert RISK. Takstverdier og andel regnskapsmessig verdi kan fortsatt benyttes som alternativ inngangsverdi ved gevinstberegning ved eventuell realisasjon. Regelen som avskjærer fradrag for tap når regnskapsmessig verdi eller takstverdi benyttes som alternativ inngangsverdi fra 1992 opprettholdes. For børsnoterte aksjer ervervet før 1. januar - 6 -

7 1989 vil alternativ inngangsverdi være børskurs i 1992 tillagt RISK i eiertiden. Verdsettelse av aksjer i tilfellene arv og gaveoverføringer Ved arveovergang og gavedisposisjon av aksjer og andeler som omfattes av aksjonærmodellen, skal mottager videreføre arvelater/givers skattemessige verdier, jf skatteloven (1). Arvelater/givers kostpris, skjermingsgrunnlag, ubenyttet skjermingsfradrag og eventuelle andre skatteposisjoner videreføres på arving/gavemottager. Dette prinsippet betegnes skattemessig kontinuitet. Hvis regelen om skattemessig kontinuitet medfører at inngangsverdien på aksjene blir høyere enn arveavgiftsverdien, vil skjermingsgrunnlaget/inngangsverdien begrenses oppad til arveavgiftsverdien, jf skatteloven 9-7. Se nærmere om disse reglene nedenfor under kapittel Skjermingsrente Skjermingsrenten vil bli fastsatt av Finansdepartementet i januar i året etter inntektsåret, dvs. at skjermingsrenten for 2006 først blir fastsatt i januar Som nevnt ovenfor er det foreslått at skjermingsrenten fastsettes på bakgrunn av gjennomsnittlig 3- måneders rente på statskasseveksler som er en tilnærmet risikofri rente. For 2006 tilsvarer dette en rente på 2.1 % for personlige aksjonærer (rente etter skatt) Skjermingsfradraget Utbytte Skjermingsfradraget viser hvor stort utbytte som kan mottas skattefritt. Skjermingsfradraget settes til kostpris multiplisert med skjermingsrenten. Skjermingsfradraget beregnes for hver aksje eiet pr i inntektsåret. Dersom utbytte er mindre enn skjermingsfradraget det enkelte år, kan resterende skjermingsfradrag fremføres på denne aksjen. Dette gjøres ved at kostprisen økes med det ubenyttede skjermingsfradraget og danner et nytt skjermingsgrunnlag det påfølgende år (se talleksempel nedenfor). Skjermingsfradrag mellom ulike aksjer/aksjeerverv kan ikke samordnes. Skjermingsfradraget kan ikke være negativt. Dersom utbytte er større enn skjermingsfradraget, vil det overskytende bli beskattet som alminnelig inntekt (dvs med 28 %) Gevinstberegning i aksjonærmodellen Når aksjen realiseres, skal gevinst eller tap som hovedregel beregnes på følgende måte: Fra utgangsverdien trekkes kostpris. For aksjer ervervet før 1. januar 2006, skal kostpris justeres for akkumulert RISK. Eventuell alternativ inngangsverdi kan benyttes dersom aksjene var eiet pr 1. januar Eventuell gevinst reduseres så med ubenyttet skjermingsfradrag. Evt. tap som skyldes at kostprisen er høyere enn vederlaget, vil være fradragsberettiget i alminnelig inntekt. Det gis kun fradrag for skjermingsfradrag inntil skattepliktig gevinst er lik null. Tap som skyldes selve skjermingsfradraget, er ikke fradragsberettiget. (Se talleksempel nedenfor). Eventuelt ubenyttet skjermingsfradrag bortfaller ved realisasjon av aksjen Aksjonærregisteret Skatteetatens aksjonærregister skal videreutvikles for å kunne gi informasjon til aksjonærer i norske selskaper om den enkelte aksjeposts skjermingsgrunnlag og skjermingsfradrag. Som hovedregel settes skjermingsgrunnlaget til aksjens anskaffelsesverdi. Aksjonærregisteret må derfor registrere opplysninger om anskaffelsesverdi for aksjer i norske selskaper. På grunnlag av selskapenes opplysninger om årlig utbytte, vil aksjonærregisteret kunne beregne skattefri og skattepliktig del av utbytte og beregne akkumulert og resterende skjermingsfradrag som kan føres til fradrag i eventuell realisasjonsgevinst eller senere utbytte f.o.m. inntektsåret Aksjonærene vil få opplysning fra aksjonærregisteret i de årlige beholdnings- og realisasjonsoppgaver fra registeret. Aksjonæren vil selv måtte overføre opplysningene til selvangivelsen. For aksjer i beholdning pr 1. januar 2006 gjelder egne overgangsregler. Aksjonærregisteret vil fra og med 2006 også omfatte grunnfondsbevis

8 2.4.4 Ekstra skatt på renter på personlige lån til selskaper som omfattes av aksjonærmodellen Dersom en person gir et lån til et selskap som omfattes av aksjonærmodellen, skal det beregnes en ekstraskatt på lånerenter utover et visst nivå. Dette gjelder uavhengig av om personen eier aksjer i selskapet eller ikke. Dette innebærer at renter etter gjeldende regler skal beskattes som alminnelig inntekt. I tillegg skal renteinntektene ut over et fastsatt skjermingsfradrag beskattes en gang til som alminnelig inntekt. Skjermingsfradraget skal i prinsippet beregnes på samme måte som for aksjeutbytte mv. For lån skal skjerming beregnes for den enkelte kalendermåned på grunnlag av lånesaldo ved månedens begynnelse. 2.5 Ikrafttredelse Aksjonærmodellen er vedtatt innført f.o.m. inntektsåret Stortinget har vedtatt en overgangsregel som innebærer at skattyter som eier aksjer mv, plikter å gi opplysninger om aksjens inngangsverdi i ligningsårene 2005 og Talleksempel Skjermingsrenten settes i eksempelet til 2 % Anskaffelseskost i år 1 for aksje A er Aksjen selges i år 4 År 1 Skjermingsgrunnlag aksje A: Skjermingsfradrag år 1: ( x 2 %) = 200 Utbytte år 1= 500 Skattepliktig utbytte: ( ) = 300 Ubenyttet skjermingsfradrag år 1 = 0 År 2 Skjermingsgrunnlag aksje A år 2 ( ) = Skjermingsfradrag år 2: ( x 2 %) = 200 Utbytte år 2= 100 Skattepliktig utbytte: ( ) = 0 Ubenyttet skjermingsfradrag år 2: ( ) = 100 Akkumulert ubenyttet skjermingsfradrag = 100 År 3 Skjermingsgrunnlag aksje A ( ) = Skjermingsfradrag år 3: ( x 2 %) = 202 Utbytte år 3= 100 Ubenyttet skjermingsfradrag år 3: ( ) = 102 Akk. ubenyttet skjermingsfradrag: ( ) = 202 År 4 Realisasjonsvederlag: Obs: Det beregnes ikke skjermingsfradrag i salgsåret da aksjonæren ikke er eier av aksjen pr i dette inntektsåret. Gevinstberegning i år 4 Vederlag: Kostpris: Gevinst før skjermingsfradrag = Ubenyttet skjermingsfradrag = 202 Skattepliktig gevinst = 1798 Gevinstberegning ved alternative realisasjonsvederlag i år 4 Alt. 2 realisasjonsvederlag Vederlag: Kostpris: Gevinst før skjermingsfradrag = 100 Ubenyttet skjermingsfradrag = 202 Skattepliktig gevinst = 0* * Her kommer ikke hele det ubenyttede skjermingsfradrag til fradrag. Det resterende 102 bortfaller ved realisasjonen. Alt. 3 realisasjonsvederlag Vederlag: 9500 Kostpris: Tap før skjermingsfradrag 500** ** Tapet er fradragsberettiget i alminnelig inntekt. Ubenyttet skjermingsfradrag 202 bortfaller. Fritaksmetoden 3.1 Hovedtrekkene i modellen Fritaksmetoden innebærer at selskapsaksjonærer som hovedregel skal fritas for beskatning av gevinst og utbytte på aksjer. Tilsvarende vil det ikke være fradragsrett for tap ved realisasjon av aksjer. Dette harmonerer med det uttaksprinsipp som ligger til grunn for aksjonærmodellen, og som medfører at aksjeinntekter som overstiger risikofri avkastning, beskattes når de tas ut av selskapssektoren

9 3.2 Selskaper som omfattes av fritaksmetoden (kvalifiserende subjekt). Fritaksmetoden skal kun gjelde innen selskapssektoren. Følgende selskap omfattes av fritaksmetoden (sktl 2-38 (1)): aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper sparebanker og andre selveiende finansieringsforetak gjensidige forsikringsselskaper samvirkeforetak aksjefond interkommunalt selskap selskap mv. som er heleiet av staten forening stiftelse kommune og fylkeskommune konkurs- og administrasjonsbo dersom debitor omfattes utenlandske selskaper mv. dersom tilsvarende norsk subjekt omfattes. Finansdepartementet har i brev av 10. mai 2005 (Utv 2005 s 702) uttalt at pensjonskasser som reguleres av forskrift av 19. april 1993 nr 117 om forsikringsvirksomhetslovens anvendelse på pensjonskasser og pensjonsfond, vil være likestilt med gjensidige livselskap i forhold til fritaksmetoden. Når det gjelder kommuner og fylkeskommuners skatteplikt ved salg av aksjer, går skattefriheten i skatteloven 2-38 første ledd bokstav g foran skattepliktbestemmelsen i 2-5 så langt det er motstrid mellom disse to bestemmelsene. jf Finansdepartementets brev av 5. juli 2005 til Skattedirektoratet. 3.3 Inntekter og tap som omfattes av metoden (kvalifiserende objekt). Det er inntekter og gevinster/tap knyttet til eierandeler i (sktl 2-38 (2)): aksjeselskaper/allmennaksje selskaper ansvarlige selskap kommandittselskap indre selskap partrederi sparebanker og andre selveiende finansieringsforetak, gjensidige forsikringsselskaper samvirkeforetak aksjefond interkommunalt selskap deltakerlignet selskap (med virkning fra og med inntektsåret 2006) finansielle instrumenter (derivater) som har kvalifiserende eierandel som underliggende objekt Konvertible obligasjoner vil ikke omfattes av fritaksmetoden som objekt, jf Finansdepartementets uttalelse av 6. desember 2005 til et revisjonsfirma. Bestemmelsen i sktl 2-38 (2) ble endret ved lov av 17. juni (Forarbeidene er Ot. prp. nr. 92 ( ), Innst. O. nr. 125 ( ) og Besl. O. nr. 126 ( )). I nytt annet ledd bokstav b er fritaksmetodens anvendelsesområde utvidet ved at realisasjonsgevinst og tap på andel i selskap som nevnt i skatteloven første ledd (deltakerlignet selskap) anses som kvalifiserende objekt. Endringen i 2-38 (2) ny bokstav b trer i kraft med virkning fra inntektsåret Gjeldende bokstav b blir fra samme tidspunkt ny bokstav c. Gevinst ved realisasjon av aksjer mv vil være skattefri. Tilsvarende gis ikke fradragsrett for tap. Skattefritaket skal gjelde tilsvarende ved uttak. Se BFU 45/05 vedrørende realisasjon av en opsjon eller innløsning av aksjer etter fritaksmetoden. Utbytte vil være skattefritt forutsatt at utbyttet er lovlig utdelt. Finansdepartementet har i et brev av 24. juni 2005 til et advokatfirma uttalt at hvor det utdelende selskap er selskapsrettslig hjemmehørende i utlandet, men skatterettslig hjemmehørende i Norge, vil vilkåret om at utbytte må være lovlig utdelt innebære at utbytte må være lovlig etter gjeldende regler, herunder de selskapsrettslige regler, i den stat der selskapet er etablert og anses hjemmehørende for andre forhold enn de skattemessige. Se også BFU 25/05 hvor spørsmålet om et utenlandsk selskap var skattemessig hjemmehørende i Norge og falt inn under fritaksmetoden, ble behandlet. I brev av 27. mai 2005 til Skattebetalerforeningen har Finansdepartementet presisert at inntekter som aksjeselskap har fra et norsk aksjefond vil være skattefrie inntekter som objekt under fritaksmetoden, og at dette gjelder uavhengig av hvor aksjefondet oppebærer sine inntekter, og om disse inntektene faller inn under fritaksmetoden eller ikke. Dette - 9 -

10 fordi det norske aksjefondet regnes som et eget skatterettslig subjekt, og dersom fondet har inntekter som ikke er kvalifiserende under fritaksmetoden, vil disse bli skattlagt på aksjefondets hånd. I utgangspunktet skal fritaksmetoden gjelde alle aksjeinntekter mv, både innenlandske og grenseoverskridende. Det er allikevel visse unntak. Etter skatteloven 2-38 (3) er følgende inntekter og tap likevel ikke omfattet av fritaksmetoden 1. Lavskatteland utenfor EØS Fritaksmetoden vil ikke omfatte inntekt på eierandeler i selskaper hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS. For å redusere ressursbruken og å øke forutberegneligheten for skattyterne har departementet gitt forskrift om endring av forskrift nr 1158 til utfylling og gjennomføring m.v. av skatteloven av 26. mars 1999 nr Lavskatteland. Forskriften inneholder en liste over land som anses som lavskatteland og liste over land som ikke skal anses som lavskatteland. Finansdepartementets myndighet er ved forskrift av 3. oktober 2005 delegert til Skattedirektoratet. 2. Porteføljeinvesteringer utenfor EØS Fritaksmetoden vil heller ikke komme til anvendelse på inntekt på porteføljeinvesteringer i selskaper hjemmehørende i land utenfor EØS. Finansdepartementet har i en uttalelse av 10. mai 2005 uttalt at det avgjørende for hjemmehørende-kriteriet i 2-38 er hvor selskapet er alminnelig skattepliktig i henhold til det aktuelle utlands rettsregler og avtaleforpliktelser. Som porteføljeinvesteringer regnes investeringer der investor ikke har til hensikt å utøve aktivt eierskap. Gevinst på investeringer utenfor EØS unntas fra fritaksmetoden, dersom skattyter ikke sammenhengende de to siste årene frem til innvinningen har eid minst 10 pst. av kapitalen og hatt minst 10 pst. av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen i selskapet. Tilsvarende skal tap på slike investeringer være fradragsberettiget etter alminnelige regler, dersom skattyter ikke på noe tidspunkt de to siste årene frem til oppofrelsen har eid 10 pst. eller mer av kapitalen eller hatt 10 pst. eller mer av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen i selskapet. Toårsperioden for måling av kapital- eller stemmeandel løper frem til gevinst eller tap realiseres, og regnes fra og med samme dag to år tilbake i tid. Også for utbytte er det et krav om minst 10 pst. kapital- og stemmeandel for at fritaksmetoden skal komme til anvendelse. Toårsperioden må her omfatte tidspunktet for innvinning av utbytte, men til forskjell fra gevinstsituasjonen er det adgang til å medregne tid både før og etter innvinningen. Dersom det i ettertid viser seg at utbytte som i utgangspunktet er mottatt uten beskatning, likevel er skattepliktig som følge av at det har skjedd en reduksjon av skattyters eierinteresse, vil det bli nødvendig med endring av likning med utligning av skatt på utbytte. Det er vedtatt identifikasjonsregler for å unngå at skattyter gjennom tilpasninger kan forsøke å oppnå fradragsrett. Identifikasjonsreglene innebærer at kapital og stemmer knyttet til aksjer eid av nærstående skal medregnes ved vurderingen av om skattyteren gjennom de siste to årene fram til oppofrelsen har hatt tilstrekkelige lav eierinteresse til at fritaksmetoden ikke avskjærer fradragsretten for tap. Kapital og stemmer knyttet til aksjer eid av nærstående skal ikke medregnes når skattyter realiserer gevinst eller mottar utbytte. Før fremleggelse av proposisjonen 6. oktober 2004 hadde ikke skattyter noen foranledning til å endre eierinteresse på investeringer utenfor EØS med sikte på å oppnå skattefritak for gevinst eller utbytte, eller fradragsrett for tap. For innvinning eller oppofrelse som skjer før 6. oktober 2004 er det derfor vedtatt en overgangsregel A. Se nærmere om denne under pkt Overgangsregel A til skatteloven Aksjeinntekter innvunnet av deltakerlignet selskap Ved lov av 17. juni 2005 ble det vedtatt ny bokstav e i sktl 2-38 (3) som sier at inntekter og gevinst/tap knyttet til eierandel i et deltakerlignet selskap vil være kvalifiserende objekt innenfor fritaksmetoden. (Forarbeidene er Ot. prp. nr. 92 ( ), Innst. O. nr. 125 ( ) og Besl. O. nr. 126 ( )). For å sikre at fritaksmetoden kommer til anvendelse uavhengig av om inntekten innvinnes direkte eller gjennom deltakerlignet selskap vil det avgjørende være om det deltakerlignede selskapet har aksjeverdier som omfattes av 2-38 annet

11 ledd, jf tredje ledd bokstav a-d. Av hensyn til det problematiske i å foreta en fordeling av gevinsten/tapet på andelen slik at gevinst/tap som gjenspeiler kvalifiserende aksjeverdier i det deltakerlignede selskapet blir skilt fra gevinst/tap som knytter seg til verdier som faller utenfor fritaksmetoden, er fritaksmetodens anvendelse i disse tilfellene knyttet til en sjablon. Etter ny bokstav e er det kun realisasjon av andeler i deltakerlignede selskaper hvis verdien av aksjer mv. hjemmehørende i lavskatteland og porteføljeaksjer mv. i selskaper hjemmehørende utenfor EØS til sammen ikke overstiger 10 prosent av de totale aksjeverdier, som skal omfattes av fritaksmetoden. Endringen i 2-38 (3) ny bokstav e trer i kraft med virkning fra inntektsåret Selskapsaksjonærer utenfor EØS Fritaksmetoden skal gjelde for utbytte på aksjer som reelt sett eies av selskaper mv. hjemmehørende i andre EØS-land. Fritaksmetoden får ikke anvendelse på utbytte til selskapsaksjonærer hjemmehørende utenfor EØS. Det betyr at kildebeskatningen videreføres for denne gruppen skattytere. 3.4 Fradragsrett for kostnader tilknyttet inntekter som omfattes av fritaksmetoden Kostnader med tilknytning til erverv av aksjen Visse kostnader skal etter gjeldende rett aktiveres som skattemessig inngangsverdi på aksjen, og kommer først til fradrag ved gevinst- eller tapsoppgjøret som foretas når aksjen realiseres. Det følger av skatteloven annet ledd, som er vedtatt med virkning f.o.m. inntektsåret 2006, at aksjens inngangsverdi settes til det beløp skattyter har betalt for aksjen, tillagt eventuelle kostander som skattyter har hatt til mekler eller lignende ved anskaffelse av aksjen. Når det som følge av fritaksmetoden ikke skal foretas noe skatteoppgjør ved realisasjon av investeringen får dette som konsekvens at aktiveringspliktige kostnader, som nevnt ovenfor, ikke kommer til fradrag Kostnader med tilknytning til skattefri aksjeinntekt Etter skatteloven 6-1 er det fradragsrett for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Bestemmelsen hjemler ikke rett til fradrag for kostnader som er pådratt i tilknytning til inntekt som er skattefri etter norsk intern rett. Kostnader med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter gir dermed ikke rett til fradrag etter denne bestemmelsen. Finansdepartementet har imidlertid i brev av uttalt at avskjæring av kostnader tilknyttet inntekter som omfattes av fritaksmetoden ikke skal praktiseres for inntektsåret Det betyr at det for inntektsåret 2004 vil være adgang til å fradragsføre kostnader tilknyttet skattefrie aksjeinntekter. I brev av 11. april 2004 er det presisert at dette bare gjelder kostnader knyttet til skattefrie aksjeinntekter etter fritaksmetoden som ikke er ervervs- og salgskostnader. Med virkning fra og med inntektsåret 2005 har vi fått en ny bestemmelse i skatteloven 6-24 (1) som hjemler fradragsrett for kostnader som pådras for å erverve inntekt som er fritatt etter 2-38 (fritaksmetoden) Gjeldsrenter Det følger av skatteloven 6-40 at gjeldsrenter kan føres til fradrag løpende, uavhengig av om det foreligger tilknytning til skattepliktig inntekt eller ikke. Dette innebærer at selskaper vil ha fradragsrett for gjeldsrenter som knytter seg til skattefrie aksjeinntekter, f.eks. fordi lånebeløpet er anvendt til oppkjøp av eller innskudd i et underliggende selskap. 3.5 Tiltak for å motvirke uønskede tilpasninger Skattemotivert valg av transaksjonsform Etter fritaksmetoden skal salg av aksjer mv. som hovedregel ikke utløse gevinst- eller tapsoppgjør, mens salg av andre eiendeler fortsatt vil være skatteutløsende etter de alminnelige regler. Skattyterne kan dermed ha et ønske om å tilpasse overdragelsesformen, slik at innmatsoverdragelse velges når de skattemessige verdiene av formuesobjektene er høyere enn salgssummen (medfører fradragsberettiget tap), mens aksjehandel anvendes dersom salgssummen overstiger de skattemessige verdiene av formuesobjektene (gir skattefri gevinst). I noen tilfeller vil det kunne hevdes at valget av transaksjonsform må anses som

12 hovedsakelig skattemessig motivert og illojalt mot formålet med skattereglene. Det kan da være grunnlag for skattemessig gjennomskjæring. Se eksempel på dette i BFU 005/ Skattemotivert overføring av selskaper med generelle skatteposisjoner For å forhindre skattemotivert overføring av eiendeler i selskap med generelle skatteposisjoner er det lovfestet en ny avskjæringsregel i skatteloven Den innebærer at retten til å utnytte en generell skatteposisjon vil falle bort dersom det er sannsynlig at utnyttelse av skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen. Den tidligere bestemmelsen i skatteloven 11-7 fjerde ledd er opphevet. Kravet til skattemessig motiv etter den nye bestemmelsen må vurderes på samme måte som etter den tidligere avskjæringsregelen i skatteloven 11-7 fjerde ledd. Det innebærer at det ved sannsynlighetsvurderingen må tas utgangspunkt i hva som objektivt sett fremstår som det sannsynlige overveiende motiv for transaksjonen, jf Ot.prp. nr. 71 ( ) side 72. Den nye avskjæringsregelen suppleres av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. 3.6 Ikrafttredelse Fritaksmetoden gis virkning for aksjegevinster/-tap som realiseres 26. mars 2004 eller senere. Skattefritaket for selskapers utbytteinntekter gis virkning for utbytter som innvinnes 1. januar 2004 eller senere. Bestemmelsen i sktl gis virkning fra og med 6. oktober Sktl 11-7 fjerde ledd oppheves fra samme tidspunkt. 3.7 Overgangsregler Overgangsregel A til skatteloven 2-38 Før fremleggelse av Ot. prp. nr. 1 ( ) den 6. oktober 2004 hadde skattyter ingen foranledning til å endre eierinteresse på investeringer utenfor EØS med sikte på å oppnå skattefritak for gevinst eller utbytte, eller fradragsrett for tap etter skatteloven 2-38 (3). For innvinning eller oppofrelse som skjer før 6. oktober 2004 er det derfor vedtatt en overgangsregel A som sier at det er kapital- og stemmeandelen på tidspunktet for innvinning eller oppofrelse alene, som skal være avgjørende for om fritaksmetoden skal komme til anvendelse på porteføljeinvesteringer i selskaper hjemmehørende i land utenfor EØS. For inntekt som innvinnes og tap som oppofres i tidsrommet fra 6. oktober 2004 til 6. oktober 2006, skal perioden for måling av kapital- og stemmeandel etter 2-38 (3) bokstav b til d strekke seg fra 6. oktober 2004 til tidspunktet for innvinningen eller oppofrelsen. Denne overgangsregelen skal bare anvendes dersom den er til gunst for skattyter Overgangsregel B til skatteloven 2-38 Overgangsregel for gevinster og tap realisert henholdsvis før og etter virkningstidspunktet for fritaksmetoden overgangsregel B første til fjerde ledd Overgangsregel B første til fjerde ledd åpner for en begrenset adgang til å benytte tap realisert i tiden 26. mars til 31. desember 2004 på aksjer mv. som er omfattet av fritaksmetoden og som i utgangspunktet ikke er fradragsberettiget, til å nøytralisere skattyters gevinster pr. 26. mars 2004 på aksjer som omfattes av fritaksmetoden, men som i utgangspunktet vil være skattepliktig ved ligningen for inntektsåret Eksempel: Selskap A har et netto tap ved salg av aksjer i perioden 26. mars til 31. desember 2004 på kr 800. (Dette tapet er i utgangspunktet ikke fradragsberettiget). Netto gevinst i perioden 1. januar til 25. mars 2004 er på kr (Denne gevinsten er skattepliktig). Etter overgangsregel B kan selskapet bruke det ikke fradragsberettigede tapet til å redusere den skattepliktige gevinsten. Netto gevinst kr netto tap kr 800 Skattepliktig gevinst = kr 400 Fradragsretten er begrenset til netto tap på skattyters hånd knyttet til aksjer mv. som skattyter eide pr. 26. mars Det er også et vilkår for tapsfradrag at det realiserende selskapet ikke gjenerverver aksjer i samme selskap fra 6. oktober 2004 og innen utløpet av det påfølgende inntektsår, dvs 31. desember 2005, jf Finansdepartementets uttalelse av 22. desember 2004 (Utv 2005 s 157). Når det gjelder gjenerverv av aksjer har departementet i brev av 26. april 2005 (Utv 2005 s 699) uttalt at dette også vil

13 gjelde erverv av aksjer ved konvertering av fordring. Gevinst og tap på aksjer som omfattes av 2-38 tredje ledd skal ikke regnes med ved fastsettelsen av netto tap og netto gevinst etter overgangsregel B. Adgangen til utvidet tapsfradrag gjelder ikke ved realisasjon av aksjer mv. som innebærer overføring til andre selskaper innen samme skattekonsern, jf skatteloven Etter tredje ledd kan overskytende netto tap som ikke kan benyttes ved beregning av selskapets skattepliktige gevinst etter særregelen, føres til fradrag mot mottatt konsernbidrag hos det mottagende selskap, med beløp inntil skattepliktig gevinst i 2004 hos det ytende selskap beregnet etter særregelen. Overgangsregel ved likvidasjon av selskap overgangsregel B femte og sjette ledd Etter femte ledd kan det kreves fradrag for tap på aksjer som er realisert i perioden 26. mars 2004 til 31. desember 2005 ved likvidasjon av selskap, dersom likvidasjon var vedtatt av det likviderende selskapets generalforsamling før 26. mars Finansdepartementet har i en uttalelse av 28. januar 2005 (Utv 2005 s 367) uttalt at dersom det foreligger et slikt vedtak i generalforsamlingen før 26. mars 2004 og vedtaket har vært midlertidig opphevet uten at hensikten har vært å reversere beslutningen, antas det at lovens vilkår om generalforsamlingsvedtak før 26. mars må anses oppfylt. Likestilt med generalforsamlingsvedtak er beslutning av domstolen om tvangsoppløsning eller oppløsning ved dom. Tap ved likvidasjon som realiseres i perioden 26. mars til 31. desember 2004 inngår i eventuell beregning av netto tap etter bestemmelsens første ledd. I den utstrekning tapet ikke kommer til fradrag i netto gevinst etter første ledd, kan tapet føres til fradrag etter skattelovens alminnelige bestemmelser. Finansdepartementet har i brev av 24. februar 2005 (Utv 2005 s 460) lagt til grunn at overgangsregel B femte ledd, så langt den passer, også gjelder selskap mv som nevnt i skatteloven 2-38 annet ledd a). Overgangsregel B utgjør en alternativ beregningsmåte for skattepliktig inntekt ved realisasjon av aksjer/eierandeler i forhold til anvendelse av de alminnelige regler. Det er skattyter selv som velger om vedkommende vil påberope seg særregelen eller ikke Overgangsregel C til skatteloven 2-38 Utdeling av ubeskattet aksjeinntekt mv. som omfattes av fritaksmetoden overgangsregel C Overgangsregel C er en regel om uttaksbeskatning av selskapet i den utstrekning selskapets generalforsamling i inntektsåret 2005 beslutter å dele ut netto gevinster som er oppebåret i perioden fra 26. mars 2004 til 31. desember 2004, til personlige aksjonærer med rett til godtgjørelse. Beregningsregelen minner om regelen om korreksjonsinntekt i sktl Overgangsregel C vil bare gjelde inntektsåret Se BFU 55/05 vedrørende utdeling av aksjer som utbytte og anvendelse av overgangsregel C. Skattedirektoratet kom her frem til at også skattefrie gevinster hos selskapet i 2005 som deles ut til aksjonærene i 2005, er omfattet av overgangsregel C. Gevinst ved uttak av aksjer mv. skal utløse inntektsføring etter overgangsregel C på samme måte som gevinst ved realisasjon av aksjer mv., jf Finansdepartementets brev av 29. april 2005 til Skattedirektoratet (Utv 2005 s 700). Utbetalinger som nevnt i overgangsregel C tredje ledd bokstav c og d vil i utgangspunktet ikke påvirke selskapets egenkapital ved utgangen av Det følger imidlertid forutsetningsvis av overgangsregel C at det ved beregningen som skal foretas etter bestemmelsens annet ledd, må gjøres et fradrag i selskapets egenkapital i henhold til balansen i årsoppgjøret for 2004 for utbetalinger som nevnt i tredje ledd bokstav c og d. Se om dette i Finansdepartementets brev av 4. mars 2005 til Skattedirektoratet (Utv 2005 s 462). I brev av 4. mai 2005 (Utv 2005 s 700) har departementet også uttalt at det beløp som skal inntektsføres etter overgangsregel C skal inntektsføres som alminnelig inntekt og kan således avregnes mot underskudd (årets

14 og eventuelt fremførbart underskudd). Videre at det skal tas hensyn til RISK ved gevinstberegningen etter bestemmelsens annet ledd bokstav b. Skattedirektoratet har i artikkel av 6. mai 2005 uttalt seg om forståelsen av overgangsregel C. Artikkelen er publisert på under Skattereformen Overgangsregel D til skatteloven 2-38 Midlertidige forskjeller videreføres på urealiserte aksjer mv. overgangsregel D Overgangsregel D medfører visse tilpasninger i beregningsgrunnlaget for korreksjonsinntekt etter sktl 10-5 for inntektsårene 2004 og Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier knyttet til aksjer som ikke realiseres, skal fortsatt regnes som midlertidige forskjeller i 2004 og 2005 i forhold til reglene om korreksjonsinntekt. Finansdepartementet har i sitt brev av 4. mai 2005 til Skattedirektoratet (Utv 2005 s 700) uttalt at man ved vurdering av skattemessig verdi etter overgangsregel D første ledd siste punktum må legge til grunn samme forståelse som ved anvendelse av korreksjonsskattereglene i sktl I forhold til korreksjonsreglene har det vært lagt til grunn at RISK-beløp som hovedregel ikke skal regnes med i den skattemessige verdien. Dette må da også gjelde ved anvendelse av overgangsregel D. Se BFU 51/05 der Skattedirektoratet konkluderte med at overgangsregel D kom til anvendelse ved utbytteutdeling i 2004, selv om den positive midlertidige forskjellen på aksjene var gjort til en permanent forskjell med en annen begrunnelse enn innføring av fritaksmetoden Overgangsregel E til skatteloven 2-38 Etter overgangsregel E kan personlig eide aksjer i 2004 overføres til nystiftet investeringsselskap uten beskatning. Det oppstilles vilkår om skattemessig kontinuitet mellom inngangsverdi på de overførte aksjene, og aksjene i det nystiftede investeringsselskapet. For inntektsåret 2004 er overgangsregelen begrenset til de tilfeller det nystiftede selskapet får en eierinteresse på 90 prosent eller mer i det underliggende selskapet. Flere skattytere som sammen eier minst 90 prosent i et selskap kan anvende reglene. Overgangsregel E ble med virkning fra og med inntektsåret 2005 endret ved lov om endring i lov 10. desember 2004 nr 77 om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen mv. (Forarbeidene er Ot.prp.nr 92 ( ), Inst.O.nr.125 ( ), Besl.O.nr 128 ( ). Etter lovendringen er eierkravet i bestemmelsen endret slik at det nå er tilstrekkelig at det mottakende selskap blir eier av minst 10 prosent av aksjene i de overførte selskapene. Videre er det ikke lenger krav om at aksjene overføres til et nystiftet selskap, men kan også overføres til et eksisterende selskap ved en kapitalforhøyelse eller mot vederlag i form av selskapets egne aksjer. Bestemmelsen vil dermed kunne anvendes ved overføring av en aksjepost som utgjør mindre enn 10 prosent, forutsatt at selskapet eier aksjer i det samme selskapet fra før, slik at 10 prosent kravet oppfylles etter at transaksjonen er foretatt. Vederlaget for de overførte aksjene vil også kunne ytes i form av en kapitalforhøyelse i form av tilskriving på aksjene i det mottakende selskap, jf Finansdepartementets brev av 24. august Forutsetningen er at de øvrige selskapsrettslige vilkår for kapitalforhøyelsen er oppfylt. I uttalelsen sies også at skattyters samlede inngangsverdi på de aksjer som overføres samtidig, skal fordeles forholdsmessig på de aksjer som erverves/tilskrives i forbindelse med transaksjonen. Inngangverdien pr aksje beregnes etter bytteforholdet mellom aksjene. Dette på samme måte som ved en skattefri fusjon, jf skatteloven 11-7 annet ledd og Lignings-ABC 2004 s. 15 pkt Bestemmelsen er utvidet til også å gjelde andeler i deltakerlignede selskap. Disse kan nå på samme måte som aksjer overføres til holdingselskap uten gevinstbeskatning. På samme måte som for aksjer er det et krav at det mottakende selskap blir eier av minst 10 prosent av andelen i de overførte selskapene, og deltakeren må overføre samtlige av sine andeler over til holdingselskapet. Overgangsregelen kommer bare til anvendelse hvis det mottakende selskapet er stiftet eller kapitalforhøyelse har skjedd og melding om dette er sendt Foretaksregisteret eller tilsvarende

15 utenlandsk register innen 31. desember Dersom vederlagsaksjene består i egne aksjer i det mottakende selskapet, jf aksjeloven og allmennaksjeloven 9-2, må aksjene/andelene være overført til selskapet og vederlagsaksjene være ervervet innen 31. desember Departementet har i en uttalelse av 14. april 2005 til et advokatfirma (Utv 2005 s 696) uttalt at en ved anvendelse av overgangsregel E må akseptere en viss grad av tilpasninger til ordningen. Etter departementets oppfatning vil det normalt ikke være aktuelt å benytte reglene om ulovfestet gjennomskjæring ved opprettelse av holdingselskap med etterfølgende fisjon. Dette vil imidlertid bero på en konkret vurdering, jf BFU 05/05,13/05, 46/05 og 64/05 fra Skattedirektoratet. I departementets uttalelse av 14. april 2005 (Utv 2005 s 696) fremgår det også at formuesfastsettelsen av nystiftede selskaper som oppfyller kravene i overgangsregel E skal foretas i tråd med hovedregelen i skatteloven 4-13 første ledd første punktum. Bestemmelsen gjelder også hvor selskapet som blir overdratt er registrert eller hjemmehørende utenfor EØS, jf Finansdepartementets brev av 24. august 2005 til et advokatfirma. Når det gjelder spørsmålet om tingsinnskuddet skal verdsettes til kontinuitet eller virkelig verdi uttaler departementet at den metode som skal legges til grunn regnskapsmessig, også vil være avgjørende for den skattemessige verdsettelsen. Finansdepartementet aksepterer begge prinsippene for verdsettelse, så lenge det valgte prinsipp er i tråd med god regnskapsskikk og legges til grunn både regnskapsmessig og skattemessig. I brev av 1. juni 2005 til et revisjonsselskap presiserer departementet at aksjonæren uavhengig av hvilken metode som benyttes ved verdsettelsen av tingsinnskuddet, beholder den samme skattemessige kostpris og inngangsverdi i holdingselskapet som han hadde på de underliggende aksjene /eventuelt med tillegg for kontantinnskudd). Den personlige aksjonæren skal ikke gjennom overgangsregelen komme gunstigere ut ved en senere realisasjon av sine (vederlag- )aksjer i aksjeselskapet, enn han ville gjort ved realisasjon av de underliggende aksjene. Etter bestemmelsens annet ledd siste punktum må mottakende selskap videreføre overdragende aksjonærs eller andelseiers skattemessige inngangsverdi. Skattemessig inngangsverdi vil her være omfattet RISKbeløp i overdragende aksjonærs eiertid, jf BFU 68/05. Dette i motsetning til ved beregning av skattemessig verdi etter overgangsregel D, jf ovenfor under pkt Det vil ikke oppnås skattefritak for aksjonæren etter overgangsregel E dersom overføringen omfatter aksjonærens gjeld, jf BFU 28/05. Dersom det ved anvendelse av overgangsregel E utstedes et færre antall vederlagsaksjer enn det antall som overføres til holdingsselskapet, vil FIFU-prinsippet måtte komme til anvendelse, jf BFU 53/05. Se også ovenfor under Aksjonærmodellen pkt Skjermingsgrunnlag. Departementet har i brev av 7. juni 2005 til et revisjonsfirma uttalt at skattereglene for skattefri omdanning kan påberopes selv om omdanningen gjennomføres etter 1. juli i inntektsåret. Aksjene i det omdannede selskapet kan deretter i 2005 overføres til et holdingsselskap i samsvar med overgangsregel E, selv om selskapsligning først skal finne sted fra 1. januar Den praktiske håndteringen av dette er nærmere kommentert i departementets brev av 18. november 2005 til Den norske Revisorforening. Her fremgår det at ligningsmessig skal i så fall resultatet for hele 2005 lignes på den personlig næringsdrivendes hånd og på selskapets hånd fom inntektsåret I BFU 65/05 har Skattedirektoratet konkludert med at skattefri omdanning etter skatteloven ikke kan gjennomføres når vederlagsaksjene utstedes til et nystiftet selskap som er eid av et holdingsselskap. Bestemmelsens anvendelse på andeler i deltakerlignede selskaper vil også gjelde sameie som driver næringsvirksomhet men som ikke er registrert som ansvarlig selskap, jf departementets brev 4. oktober 2005 til et advokatfirma. En presiserer imidlertid her at dersom transaksjonen innebærer at samtlige andeler samles på en hånd, vil selskapet måtte anses som oppløst med realisasjonsbeskatning som følge

16 I brev av 23. desember og 29. desember 2005 fra Finansdepartementet til et revisjonsfirma er spørsmålet om hva som skal regnes som innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, når andel i et deltakerlignet selskap er overført til et holdingsselskap i henhold til overgangsregel E, kommentert Ved lov av 10. desember 2005 nr. 116 om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen mv. er det foretatt en ytterligere presisering og endring av bestemmelsen. (Forarbeidene er Ot.prp.nr 26 ( ) og Odels- og lagtingsvedtak hhv 29. november og 8. desember 2005), Det fremgår nå av annet ledd nytt annet punktum at inngangsverdien ved en fremtidig beregning av aksjegevinst eller tap skal reduseres med utbytte utdelt i 2005 til den overdragende aksjonær, i den grad utbyttet ikke har kommet til fradrag ved RISK-beregningen pr. 1. januar Bakgrunnen for endringen er at utbetalt utbytte som avviker fra det utbyttet som er avsatt i regnskapet, i samsvar med RISKreglene først vil bli korrigert ved RISKberegningen pr. 1. januar En slik differanse vil oppstå hvis det besluttes at det skal deles ut mindre enn det utbytte som er avsatt, eller det besluttes å dele ut ekstraordinært utbytte. Pr 1. januar 2006 vil de overførte aksjene være eiet av et selskap som faller inn under fritaksmetoden. De aksjonærene som benytter overgangsregel E vil dermed få utdelt utbytte uten at utdelingen reduserer RISK-beløpet. Gjeldende regel i skatteloven (4) vil antagelig gi grunnlag for reduksjon av inngangsverdien mens det ikke uten videre følger at det skal skje en reduksjon av skjermingsgrunnlaget. En har imidlertid tatt inn et nytt annet punktum i overgangsregel E annet ledd hvor en presiserer at inngangsverdien i disse tilfellene skal reduseres. Endringen trer i kraft med virkning fra inntektsåret Bestemmelsen har også fått et nytt femte ledd som sier at arveavgiften ved overdragelse av aksjer i 2005 i selskap som har mottatt aksjer eller andeler etter reglene i overgangsregel E skal beregnes som om vederlagsaksjene og de andre aksjene og andelene hadde vært overdratt direkte fra giver til mottaker. Dette fordi overgangsregel E innebærer mulighet for utilsiktet redusert arveavgift ved overføring av aksjer i løpet av For nystiftet selskap vil formuesverdien i selskapet være summen av aksjekapitalens pålydende pluss overkurs. Ved overdragelse til eksisterende holdingselskap mot vederlag i aksje, skal arveavgiftsverdien i det eksisterende holdingselskapet som hovedregel basere seg på verdien 1. januar i inntektsåret, dvs før kapitalforhøyelsen knyttet til de overførte aksjene, jf arveavgiftsloven 11A. Det følger nå av overgangsregel E femte ledd at ved beregning av arveavgiften skal en i disse tilfellene se bort fra omdannelsen etter overgangsregel E. Endringen gis virkning for arv og gave hvor rådigheten går over fra og med 10. november til 31. desember Overgangsregel for fremføringsrett for ubenyttet godtgjørelse Retten til å fremføre ubenyttet godtgjørelse (fra 2003 og tidligere år) skal bestå selv om fritaksmetoden innføres. Godtgjørelsen kan fremføres til fradrag i skatt av alminnelig inntekt i ti år etter at godtgjørelsen er opptjent Overgangsperioden frem til aksjonærmodellen innføres Innføring av fritaksmetoden innenfor selskapssektoren medfører at det gjeldende systemet med RISK og godtgjørelse oppheves for selskapsaksjonærer med virkning fra og med inntektsåret Siste tilordning av RISK-beløp til aksjer som eies av selskaper, vil da skje pr. 1. januar RISK og godtgjørelse vil imidlertid gjelde for personlige aksjonærer frem til aksjonærmodellen trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret Inntektsårene 2004 og 2005 vil således utgjøre en overgangsperiode. For å hindre uønskede tilpasninger foreslås en viss nedbygging av RISK-metoden for disse to årene. Mottatt utbytte og aksjegevinst er skattefritt for selskaper og skal ikke inngå i grunnlaget for beregning av RISK i 2004 og Avsatt eller utdelt utbytte skal fortsatt gå til fradrag ved fastsettelsen av RISK Mottatt konsernbidrag skal heller ikke regnes med ved RISK-fastsettelsen i 2004 og Dette gjelder uavhengig av om konsernbidraget er skattepliktig eller ikke. Det skal derfor heller ikke gjøres fradrag for eventuell skatt som utlignes på mottatt skattepliktig konsernbidrag. Avgitt konsernbidrag skal som tidligere trekkes fra ved fastsettelsen av RISK

17 Reglene om realisasjons-risk (sktl annet ledd femte til syvende punktum) er opphevet med virkning for realisasjoner som skjer fra og med 26. mars Videre er reglene om RISK-konsern (sktl sjette ledd) opphevet med virkning fra og med inntektsåret Reglene om gjennomgående RISK-regulering av fondsandeler videreføres imidlertid for inntektsårene 2004 og Finansdepartementet har i brev av 25. april 2005 til Skattedirektoratet (Utv 2005 s 698) uttalt seg om samordning av gjennomgående RISK og tilordning av RISK ved realisasjon av aksjer i datterselskap, samt behandlingen av RISK ved fusjon mellom mor og heleid datter. 4 Godtgjørelse for utbytte fra selskap hjemmehørende i andre EØSstater i inntektsåret 2005 For å bringe reglene om godtgjørelsesfradrag i samsvar med EØS-avtalen for 2005 er bestemmelsen i skatteloven endret slik at aksjonærer som mottar utbytte fra selskaper hjemmehørende i en annen EØSstat, skal gis godtgjørelsesfradrag såfremt vilkårene er oppfylt. Dette innebærer at aksjonærer ikke kan få fradrag etter 6-15 eller (kreditfradrag) for skatt på utenlandsk utbytte som gir godtgjørelsesfradrag. Siden norske ligningsmyndigheter ikke kan pålegge utenlandske selskap å gi opplysninger på samme måte som norske selskap, må skattyter i slike tilfeller gi de opplysninger og fremskaffe den dokumentasjon som er nødvendig for at ligningsmyndighetene kan ta stilling til om utbytte fra utlandet omfattes av reglene om godtgjørelsesfradrag. Skatteloven annet ledd annet punktum er endret og det er tilføyd et nytt fjerde punktum. Endringen har virkning for inntektsåret Skjermingsfradrag i kildeskatt på utbytte til aksjonær bosatt i andre EØSstater tilpasning til EØS-avtalen for inntektsåret Fra 2006 vil skjermingsmetoden også gjelde for personlige aksjonærer bosatt i andre EØS-stater, se skatteloven nytt annet ledd. Fradrag for skjerming gis imidlertid bare i den inntekt som er skattepliktig etter skatteloven 2-3 første ledd bokstav c og 10-13, det vil si mottatt utbytte som er lovlig utdelt fra selskap som er hjemmehørende i Norge. Fradrag for skjerming i utbytteinntekter som nevnt må gis i form av refusjon etter utgangen av inntektsåret. Det betyr at skatteberegningen og forskuddstrekket skal foretas uten hensyn til eventuelt skjermingsfradrag. Utenlandske aksjonærer vil normalt få kreditfradrag for betalt kildeskatt til Norge ved ligningen i bostedsstaten. Norge har en skatteavtalebasert maksimal kildeskattesats for utbytte til personer bosatt i en EØS-stat på 15 pst. Dette innebærer at nedsettelse av kildeskatten til skatteavtalesats kan innebære en større reduksjon av kildeskatten til Norge enn skjermingsfradraget medfører. I slike tilfeller vil ikke et krav om skjermingsfradrag få noen reell betydning for aksjonæren. Utenlandske aksjonærer som ikke søker refusjon på grunnlag av retten til skjerming, kan ikke fremføre den delen av skjermingsfradraget som ikke overstiger mottatt utbytte. De aksjonærene som krever refusjon vil, på samme måte som norske aksjonærer, måtte gi ligningsmyndighetene relevant informasjon for at disse skal kunne ta stilling til om den enkelte aksjonær har krav på fradrag for skjerming og størrelsen på fradraget. Skattebetalingsloven 5 A og skatteloven er endret med virkning fra og med inntektsåret Beskatning av aksje- og andelsgevinster etter utflytting På bakgrunn av EFTA-domstolens uttalelse i Fokus Bank-saken har Stortinget vedtatt et fritak fra plikten til å svare kildeskatt av utbytte for personlige aksjonærer bosatt i en annen EØS-stat, som en midlertidig 6.1 Sammendrag Det er med virkning fra og med inntektsåret 2006 innført en generell utflyttingsskatt på

18 latente gevinster på aksjer og andeler i likestilte selskaper samt andeler i deltakerlignede selskaper, slik at verdistigning mens skattyteren var bosatt i Norge, er gjenstand for skatteplikt til Norge på utflyttingstidspunktet. Bestemmelsen står i skatteloven 2-3 nytt tredje ledd. 6.2 Beskatning av aksjegevinster etter utflytting Personer bosatt i Norge som har opparbeidede, men urealiserte gevinster på aksjer og andeler i likestilte selskaper, blir skattepliktig på utflyttingstidspunktet for den latente gevinsten hvis han eller hun velger å flytte til utlandet for deretter å realisere gevinsten. Utflyttingstidspunktet er det inntekståret alminnelig skatteplikt til Norge opphører i henhold til skatteloven 2-1 (tre år etter den faktiske utflyttingen hvis skattyter har vært bosatt i Norge i over ti år). Det er bare skatteplikt når samlet latent gevinst for skattyters totale aksjeportefølje ved den skattemessige utflyttingen er over kroner. Skatteplikten bortfaller hvis aksjene mv. ikke er realisert innen fem år etter at bostedsskatteplikten til Norge er opphørt, eller hvis skattyter blir skattepliktig etter skatteloven 2-1 før aksjene er realisert. Bestemmelsen gis tilsvarende anvendelse ved utflytting fra fastlandet til Svalbard (uten bunnbeløp).. Subjektet for den generelle utflyttingsskatten vil være personlige skattytere som forut for utflyttingen var skattemessig bosatt i Norge, og således hadde alminnelig skatteplikt til Norge. Objekt for den generelle utflyttingsskatten vil være gevinster knyttet til aksjer i norske aksjeselskap og andre likestilte selskaper samt tilsvarende utenlandske selskap. Ved flytting innenfor EØS-området vil skattyter ha fradragsrett for latent tap på aksjer på utflyttingstidspunktet, i samme utstrekning som skattyteren ville være skattepliktig for latent gevinst. Finansdepartementet vil gi nærmere regler i forskrift. 6.3 Gevinst på andel i deltakerlignet selskap I motsetning til aksjegevinster, har Norge hatt hjemmel til å beskatte gevinster på andel i deltakerlignet selskap realisert etter utflytting. Selv om alminnelig skatteplikt til Norge opphører ved flytting til utlandet, blir skattyter begrenset skattepliktig til Norge for inntekt av virksomhet som blir drevet eller bestyrt herfra, jf skatteloven 2-3 (1) bokstav b. Behovet for en utflyttingsskatt på gevinster realisert etter utflytting er derfor ikke like sterkt tilstede for andeler i deltakerlignet selskap som for aksjegevinster. Hvis det deltakerlignede selskapet sluttet å drive virksomhet i Norge, hadde imidlertid Norge etter de tidligere reglene ikke lenger beskatningsrett til inntekter deltakeren oppebar fra selskapet, herunder gevinster ved realisasjon av andelen. For å unngå at skattyter flytter til utlandet, for så å la virksomheten i Norge opphøre før realisasjon av andelen er den generelle utflyttingsskatten for aksjegevinster gjort tilsvarende gjeldende når skattyter flytter til utlandet med latente gevinster på andeler i deltakerlignede selskaper. 7 Innføring av skattefritak for gevinster som aksjefond opptjener i land utenfor EØSområdet 7.1 Sammendrag Det er vedtatt særskilte fritaksregler for gevinster norske aksjefond opptjener i land utenfor EØS-området. 7.2 Skattefritak for gevinster som aksjefond opptjener i land utenfor EØSområdet Norske aksjefond er frem til 1. januar 2006, fritatt for skatt på aksjegevinster etter skatteloven Fritaket gjelder uavhengig av hvor gevinsten er opptjent. Ved innføring av fritaksmetoden ble aksjefond inkludert som subjekt. Fritaksmetodens anvendelsesområde er imidlertid avgrenset mot inntekter fra porteføljeinvesteringer utenfor EØS. Dersom reglene ble beholdt uten endring ville dette innebære en skjerping av beskatningen av fondenes aksjegevinster som er innvunnet utenfor EØS etter 1. januar Skatteloven tredje ledd er derfor endret slik at aksjefond er fritatt for skatteplikt på gevinst og har ikke fradragsrett for tap ved realisasjon av aksjer

19 i selskaper hjemmehørende i land utenfor EØS, slik at lovendringen bare innebærer en videreføring av det system som gjelder i dag. Endringer har virkning fra og med inntektsåret Fritaksmetodens anvendelse i forhold til Svalbard 8.1 Sammendrag Skatteloven gjelder i utgangspunktet ikke for Svalbard. For skatt til Svalbard gjelder bestemmelser i lov av 29. november 1996 nr 68 om skatt til Svalbard. Etter endring i skatteloven 2-35 annet ledd vil fritaksmetoden gjelde fullt ut på Svalbard, med de samme begrensninger som på fastlandet. Fritaksmetoden kommer til anvendelse både på inntekter fra Svalbard til fastlandet, og på inntekter inn til Svalbard. 8.2 Fritaksmetodens anvendelse for inntekter som norske aksjeselskaper mv. mottar fra slike selskaper hjemmehørende på Svalbard I utgangspunktet er selskaper hjemmehørende på Svalbard å anse som utenlandske selskaper, jf skatteloven 2-35 annet ledd bokstav a. Men dette gjelder ikke i forhold til skatteloven Selskaper hjemmehørende på Svalbard skal likestilles med selskaper hjemmehørende i Norge i forhold til skatteloven Endringen har virkning for utbytte som innvinnes fra og med 1. januar 2004 og gevinst og tap som realiseres fra og med 26. mars Fritaksmetodens anvendelse for inntekter til aksjeselskaper mv. hjemmehørende på Svalbard At fritaksmetoden skal komme til anvendelse på Svalbard fremgår av svalbardskatteloven 3-1 første ledd, jf annet ledd. Begrensningen i annet ledd mot reglene for beregning av gevinst og tap ved realisasjon av aksjer mv. forutsetter at det i utgangspunktet foreligger skatteplikt for gevinsten. Fra og med 26. mars 2004 er dette ikke tilfelle for de selskaper som omfattes av skatteloven 2-38 første ledd. Av skatteloven 2-38 fremgår at også inntekter fra utenlandske selskaper er omfattet av fritaksmetoden. Det gjelder likevel en del begrensninger forhold til inntekter fra selskaper i land utenfor EØS, jf skatteloven 2-38 tredje ledd. Spørsmålet om det foreligger et lavskatteland vil kunne reise et problem i forhold til Svalbard, i og med at Svalbard har lavere selskapsskattesats enn fastlandet. Departementet har imidlertid uttalt at ved anvendelse av fritaksmetoden på Svalbard, må en legge definisjonen av lavskatteland, slik den er brukt på fastlandet, til grunn. Fritaksmetoden har virkning på Svalbard for gevinst og tap som realiseres fra og med 26. mars 2004, og for utbytte som innvinnes fra og med 1. januar Opphevelse av skattereglene for aksjonærbidrag Ordningen med fradrag for aksjonærbidrag er opphevet. Ordningen benyttes i liten grad og har et omstendelig regelverk. Midler som aksjonæren skyter inn i selskapet vil bli å behandle på vanlig måte som innbetaling av kapital eller overkurs, med senere fradragsrett ved realisering av tap på slike innskudd. Bestemmelsene i skatteloven til og med er opphevet. Reglene om tilbakeføring av innrømmede fradrag videreføres i form av en overgangsbestemmelse til skatteloven 10-23, slik at innrømmede fradrag ikke forblir endelig dersom vilkårene, etter de tidligere reglene, må anses brutt. Lovendringen har virkning fra og med inntektsåret Lavere verdsettelse av børsnoterte aksjer og verdipapirfondsandeler ved formuesskatteligningen Det er med virkning for inntektsåret 2005 innført en felles reduksjonsfaktor ved formuesverdsettelsen av alle aksjer og verdipapirfondsandeler. Skatteloven 4 12 første ledd er endret slik at børsnotert aksjer skal verdsettes til 65 prosent av kursverdien pr 1. januar i ligningsåret. Nåværende syvende ledd blir nytt sjette ledd og er endret slik at andel i verdipapirfond skal verdsettes til 65 prosent av andelsverdien pr 1. januar i ligningsåret

20 Bestemmelsen i skatteloven 4-12 og 4-13 er endret med virkning fra og med inntektsåret Alle aksjer, grunnfondsbevis og andeler i verdipapirfond skal fra 2006 verdsettes til 80 prosent av verdsettelsesgrunnlaget. 11 Avvikling av ordningen med fradrag for avsetninger til felleseid andelskapital i visse samvirkeforetak 11.1 Sammendrag Ordningen med fradrag for avsetninger til felleseid andelskapital i visse samvirkeforetak er opphevet. Formålet med endringen er å oppnå en større grad av skattemessig likebehandling mellom ulike typer samvirkeforetak og mellom samvirkeforetak og virksomhet organisert på annen måte. Endringen bidrar også til et enklere og mer oversiktlig regelverk Avsetning til felleseid andelskapital Bestemmelsen i skatteloven første ledd annet punktum om at samvirkeforetak som driver i samsvar med anerkjente samvirkeprinsipper kan kreve fradrag for avsetning til felleseid andelskapital er opphevet. Nåværende tredje og fjerde punktum blir nytt annet og tredje punktum. Endringen trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret Skattlegging av deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap mv (Deltakermodellen) 12.1 Hovedtrekkene i modellen Skattlegging av deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap mv skal fortsatt foregå etter en nettometode. Det vil si at skattepliktig inntekt og formue beregnes på selskapets hånd etter reglene i skatteloven som om selskapet var skattyter. Deretter fordeles nettoen til beskatning eller fradrag hos deltakerne. Skattereformen innebærer at personlige deltakere i tillegg beskattes for utdeling fra selskapet. Som utdeling regnes enhver vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til deltaker. Skjermingsmetoden som innføres som del av skattereformen, fører til at noe av utdelingen skjermes for ekstrabeskatning. Det skjer gjennom beregning av et skjermingsfradrag. Skjermingsfradraget er skjermingsgrunnlag multiplisert med skjermingsrenten. Skjermingsgrunnlaget består av kapitalen som deltakeren har investert i selskapet. Det vil i hovedsak si kostpris for andelen. I tillegg skal det gjøres visse tillegg og fradrag i denne. Skjermingsrenten fastsettes årlig av Finansdepartementet. I tillegg reduseres utdelingen med skatt som faller på deltakerens andel av selskapsoverskuddet. Ekstrabeskatningen gjennomføres i alminnelig inntekt. Innføring av regelen om beskatning ved utdeling fører til at reglene om beregning av gevinst og tap ved realisasjon av andel må endres. Beregningen skal heretter skje etter samme prinsipp som i aksjonærmodellen. Det betyr at gevinsten beregnes som differansen mellom vederlaget for andelen fratrukket realisasjonskostnader, og kostpris for andelen inklusive omkostninger tillagt netto innskudd i eierperioden og justeringer etter skatteloven (7). Ubenyttet skjerming på realisasjonstidspunktet reduserer gevinst. Gevinsten skattlegges som alminnelig inntekt. Ut over det som er nevnt ovenfor er det få endringer i reglene om skattlegging av ansvarlig selskap, kommandittselskap mv Selskaper som omfattes av deltakermodellen I hovedsak videreføres anvendelsesområdet for reglene om skattlegging av deltakere i ansvarlig selskap mv. Det betyr at deltakermodellen omfatter deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap, partrederi, indre selskap og stille deltaker. Forarbeidene forutsetter at deltakermodellen anvendes når foretaket er registrert som selskap i Foretaksregisteret uten nærmere overprøving. Registrering er ikke et gyldighetsvilkår. Et selskap som ikke har oppfylt registreringsplikten etter foretaksregisterloven 2-1 skal likevel lignes etter deltakermodellen hvis det godtgjør at de materielle vilkårene for å være selskap er oppfylt. Sameie som nettolignes i dag skal ikke omfattes av deltakermodellen med mindre det materielt sett er et selskap. Skatteloven

21 10-40 er endret i tråd med det. Overgangsregler er behandlet under pkt Indre selskap er ikke registreringspliktig i dag. Finansdepartementet vil vurder å innføre registreringsplikt i samråd med Justisdepartementet. Dagens bestemmelser om skattlegging av deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap mv gjelder ikke for samarbeidsavtaler i petroleums-virksomhet som nevnt i selskapsloven 1-1 fjerde ledd, og for selskaper og sameier som driver produksjon av vannkraft når deltakerne selger det vesentligste av kraftproduksjonen på selvstendig basis. Disse avgrensningene videreføres Inntektsbeskatning av deltakere Fastsettelse av alminnelig inntekt Deltakere i selskap som omfattes av deltakermodellen deltakerlignes etter en nettometode på samme måte som tidligere. Fra dette utgangspunktet skal det gjøres de tilleggene mv som følger av pkt , og , jf skatteloven flg Tillegg i alminnelig inntekt ved utdeling Utdeling fra selskapet som overstiger risikofri avkastning av kapitalen som er investert i virksomheten (skjermingen) og skatt på deltakerens andel av selskapsoverskuddet, ekstrabeskattes med deltakerens skattesats på alminnelig inntekt. Utdeling og skjerming er omtalt lenger ut i meldingen. Ekstrabeskatningen gjennomføres bare i utdeling til personlige deltakere, eventuelt til personlig deltakers konkursbo eller dødsbo. Begrensningen er gjort for å unngå kjedebeskatning. Det innebærer at når deltakeren er et aksjeselskap eller annet selskap som omfattes av fritaksmetoden, utstår beskatningen inntil inntekten tilfaller personlig eier, d.v.s. tas ut av selskapssektoren. Skatteloven er endret i samsvar med dette Behandlingen av utbytte og gevinst/tap fra aksjeselskap Utbytte fra aksjeselskap eller likestilt selskap skal ikke inngå i grunnlaget for fastsettelse av alminnelig inntekt hos deltakerne, jf skatteloven andre ledd. Det innebærer at utbytte må trekkes ut av selskapets overskudd/underskudd før beregning av deltakerens andel av selskapets overskudd/underskudd. Utbytte kommer til beskatning hos personlige deltakere når det utdeles med hjemmel i skatteloven første ledd. Skatteplikten er begrenset til det som overstiger summen av skatt på deltakerens overskuddsandel og skjerming, jf tredje ledd i bestemmelsen. Hvis deltakeren er et aksjeselskap eller annet selskap som omfattes av fritaksmetoden, utstår beskatningen inntil inntekten tilfaller personlig eier, det vil si, tas ut av selskapssektoren. Gevinst/tap ved realisasjon mv av aksjer mv i selskap som omfattes av fritaksmetoden inngår i grunnlaget for beregning av alminnelig inntekt som før, jf Fra dette utgangspunktet er det gjort unntak for deltakere som er aksjeselskap mv som faller inn under fritaksmetoden etter Selskapene mv som omfattes av bestemmelsen innvinner på visse vilkår gevinst skattefritt og får ikke fradragsrett for tap. I praksis betyr det at slike deltakere må korrigere sin andel av overskudd/ underskudd for gevinst/tap i næringsoppgaven. Det vil si at en overskuddsandel reduseres med andel av inntektsført gevinst og forhøyes med andel av fradragsført tap. Utdeling av gevinst fra det deltakerlignede selskapet tilleggsbeskattes etter hos personlige deltakere. Hos selskapsdeltakere utstår utdelingsbeskatningen inntil inntekten tilfaller personlig eier Behandling av gevinst/tap ved realisasjon av andel i et annet deltakerlignet selskap Gevinst /tap ved realisasjon av andel i et annet deltakerlignet selskap behandles på samme måte som gevinst/tap ved realisasjon av aksjer mv, jf de to foregående avsnittene. For deltakere som er aksjeselskap mv er dette en utvidelse av fritaksmetodens

22 anvendelsesområde på objektsiden som er hjemlet i 2-38 andre ledd bokstav b (ny). multiplisere skjermingsgrunnlaget med skjermingsrenten Fastsettelse av personinntekt Etter selskapsloven 2-26 har en deltaker som har gjort arbeidsinnsats i selskapet krav på å få utbetalt godtgjørelse. Slik godtgjørelse har vært behandlet som næringsinntekt med unntak for kommandittselskap og stille deltaker som alternativt kan velge behandling som lønnsinntekt. Den skattemessige klassifiseringen videreføres. Videre skal skattelovens bestemmelse om at slik arbeidsgodtgjørelse skal anses som personinntekt videreføres. Det samme gjelder folketrygdlovens bestemmelse om at trygdeavgiften skal beregnes etter høy sats. Det innebærer at pensjonsgivende inntekt bare fastsettes gjennom utdeling av arbeidsgodtgjørelse eller gjennom uttak av lønn for aktiv deltaker i kommandittselskaper. Uttak av overskuddsandel og krav på særskilt arbeidsgodtgjørelse behandles henholdsvis som alminnelig inntekt og personinntekt. Forskjellen kan være incitament til skatteplanlegging både slik at det beregnes for lav og slik at det beregnes for høy godtgjørelse. Det er ligningsmyndighetene som avgjør hva som skal legges til grunn for ligningen og kan foreta gjennomskjæring overfor illojale tilpasninger. Det fremgår imidlertid av forarbeidene at gjennomskjæring kan synes som et lite hensiktsmessig virkemiddel for å bøte på systemsvakheter, og at siktemålet er å få vedtatt en satsstruktur som gjør at behovet for å bruke gjennomskjæring blir minst mulig. Per utgivelsen av denne meldingen foreligger det en bindende forhåndsuttalelse om særskilt godtgjørelse for arbeid og gjennomskjæring, se BFU 70/ Skjerming mot ekstrabeskatning Ved utdeling fra selskapet til deltaker skal personlig deltaker ekstrabeskattes for avkastning på den enkelte deltakers individuelle investering i virksomheten som overstiger risikofri avkastning (dvs normalavkastning ). Skjermingsfradraget representerer avkastning tilsvarende risikofri avkastning av investert kapital. Skjermingsfradraget fremkommer ved å Skjermingsgrunnlaget Skjermingsgrunnlaget er i utgangspunktet deltakerens individuelle investering i selskapet. Skjermingsgrunnlaget kan være: a) deltakerens innskudd i selskapet b) deltakerens kostpris for selskapsandelen og anskaffelseskostnader c) deltakerens andel av selskapets skattemessige egenkapital, eventuelt korrigert for over/underpris ved erverv av andelen og for anskaffelseskostnader d) ubenyttet skjerming fra tidligere år a) skjermingsgrunnlag lik innskudd i selskapet Skjermingsgrunnlag basert på innskudd er aktuelt der deltakeren er med å stifte selskapet. Innskuddet kan bestå av kapitalinnskudd eller tingsinnskudd. I det siste tilfellet er innskuddet lik den verdien det innskutte har i selskapets skattemessige balanse. Forpliktelse til senere å gjøre innskudd går ikke inn i skjermingsgrunnlaget. b) skjermingsgrunnlag lik kostpris for andelen Dette skjermingsgrunnlaget er aktuelt der andelen er ervervet i annenhåndsmarkedet. Skatteloven bruker uttrykket netto kostpris. Det skal fortelle at kostprisen ikke skal reduseres med eventuell overtatt gjeld. Der kjøper får betalt for å overta andel med tilknyttet gjeldsansvar settes skjermingsgrunnlaget for ervervsåret til null, jf skatteloven tiende ledd. c) skjermingsgrunnlag lik deltakerens andel av selskapets skattemessige egenkapital per , justert for skjev egenkapitalkonto og over/underpris ved ervervet av andelen. Dette skjermingsgrunnlaget er aktuelt for selskaper som er stiftet før ikrafttredelsen av deltakermodellen. Deltakerens skjermingsgrunnlag kan bestå av flere av alternativene i bokstav a til d

23 Deltakerandelen skal beregnes ut fra faktisk eierandel og ikke ideell eierandel. Det betyr at det skal tas hensyn til skjev kapitalkonto. Dersom de skattemessige verdiene er negative, vil skjermingsgrunnlaget være andel av faktisk negativ egenkapital. I det tilfellet skal skjermingen settes til null. Utfyllende regler om fastsetting av skjermingsgrunnlaget for selskaper stiftet før deltakermodellens ikrafttredelse blir gitt i Finansdepartementets forskrift til skatteloven Justeringer av skjermingsgrunnlaget Alle skjermingsgrunnlagene ovenfor kan bli gjenstand for justeringer opp eller ned. Endring på grunn av innbetaling eller tilbakebetaling av innskudd, justerer skjermingsgrunnlaget fra og med innskudds- /tilbakebetalingsåret, jf skatteloven 10-42, sjette ledd annet punktum. Endring på grunn av uegentlig innskudd, jf pkt , og , justerer skjermingsgrunnlaget fra og med året etter at de er oppstått Skjermingsrente Skjermingsrenten beregnes med utgangspunkt i aritmetisk gjennomsnittlig rente på statskasseveksler med 3 måneders løpetid. Finansdepartementet fastsetter skjermingsrenten for 2006 tidlig i Justering med innskudd Deltakeren kan når som helst gjøre innskudd i selskapet. Innskudd vil øke skjermingsgrunnlaget. Innskuddet måles til gjennomsnittlig innskudd i året målt kvartalsvis etter regler fastsatt av Finansdepartementet Justering med betalt overskuddsskatt Når en deltaker betaler løpende overskuddsskatt av midler utenfor selskapet, øker skjermingsgrunnlaget og inngangsverdien med samme beløpet Justering med særskilt arbeidsgodtgjørelse Når en deltaker mottar særskilt godtgjørelse for arbeid og beløpet godskrives deltakerens egenkapitalkonto i stedet for å bli utbetalt, likestilles det med innskudd Justering med underskudd Ved underskudd etter skatteloven nedjusteres skjermingsgrunnlaget med deltakerens andel av underskuddet multiplisert med deltakerens skattesats på alminnelig inntekt.(i dag lik 28 pst bortsett fra for personlige skattytere i enkelte kommuner i Troms og Finnmark som har 24,5 pst) Justering med tilbakebetaling av tidligere innskutt selskapskapital Tilbakebetaling av tidligere innskudd reduserer skjermingsgrunnlaget tilsvarende Virkningstidspunktet for justering med egentlige og uegentlige innskudd 12.6 Skjermingsfradrag Skjermingsfradraget er skjermingsgrunnlaget multiplisert med skjermingsrenten. Der deltakeren har ervervet andeler i flere omganger i samme selskap skal ervervene summeres og utgjør til sammen ett felles skjermingsgrunnlag. Skjermingsfradraget beregnes årlig. Skjermingsfradraget går til fradrag i utdeling og/eller i gevinst etter realisasjon av andel. Som hovedregel må utdelingen/gevinsten stamme fra samme selskap som skjermingsfradraget er beregnet i. Det er gjort unntak for næringer med høy grad av økonomisk og innholdsmessig nærhet mv, se fsfin , jf skatteloven niende ledd. Der selskapet ikke foretar utdeling eller utdelingen er mindre enn skjermingsfradraget overføres ubenyttet skjermingsfradrag til neste år og tillegges det årets skjermingsgrunnlag. Det kan maksimalt overføres årets skjerming. Ubenyttet skjerming tillates også overført etter skattefri omdanning av deltakerlignet selskap til annet deltakerlignet selskap eller aksjeselskap. Ubenyttet skjerming bortfaller etter realisasjon av andelen Beregning av grunnlaget for ekstrabeskatning Beløpet som skal ekstrabeskattes etter skattesatsen for alminnelig inntekt fremkommer slik:

24 Sum utdeling fra selskapet pr årsskiftet Løpende skatt på deltakerens andel av selskapsoverskuddet Skjermingsgrunnlag x skjermingsrenten = Grunnlaget for ekstrabeskatning 12.8 Utdeling Deltakerne ekstrabeskattes for summen av utdelinger fra selskapet i løpet av inntektsåret. Sum utdelinger (og tilbakeholdt overskudd) fremgår av deltakernes kapitalkonto i selskapet. Utdeling er enhver vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til deltaker, jf skatteloven andre ledd første punktum. Utdeling skal forstås på samme måte som skattelovens definisjon av utbytte fra aksjeselskap. En deltaker skal i visse tilfelle godskrives rente av sine kapitalinnskudd i selskapet, jf selskapsloven 2-25 (2). Renten skal anses som disponering av årsoverskuddet og regnes etter samme sats som forsinkelsesrenter etter Forsinkelsesrenteloven. Utbetaling av rentebeløpet skal regnes som utdeling, og følger ikke reglene om ekstrabeskatning av renteinntekter. Utdeling fra selskapet skal ekstrabeskattes selv om selskapet har lånefinansiert utdelingen. Skatteplikten oppstår ved utbetalingen. Til forskjell fra aksjeselskap knyttes det ikke skatterettslige rettsvirkninger til beslutning om utdeling. Utbetaling til deltakerens ektefelle eller til personer som er i slekt eller svogerskap med deltakeren i opp- eller nedstigende linje eller sidelinje så nær som onkel eller tante, identifiseres med utbetaling til deltakeren selv. Jf skatteloven andre ledd andre punktum. Tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital regnes ikke som utdeling fra selskapet Innbetalt kapital Tilbakebetaling fra selskapet til deltaker av tidligere innbetalt selskapskapital er ikke skattepliktig overføring, men tilbakebetalingen reduserer skjermingsgrunnlaget og inngangsverdien på andelen tilsvarende. Jfr skatteloven sjette ledd og tredje ledd. I deltakerlignede selskaper, unntatt kommandittselskaper, kan deltakeren velge om en overføring fra selskapet er tilbakebetaling av innbetalt kapital eller skattepliktig utdeling. I kommandittselskap må tilbakebetaling av innbetalt kapital være forankret i et selskapsvedtak, jf skatteloven fjerde ledd. I motsetning til det som gjelder for aksjeselskap oppstiller ikke selskapsloven krav til bestemt selskapskapital for deltakerlignede selskap med unntak for kommandittselskap. Det vil si at deltakerne bestemmer selv om det skal være innskuddsplikt. I selskap stiftet etter ikrafttredelse av deltakermodellen vil innbetalt kapital bestå av deltakerens innskudd i selskapet. Ved erverv av selskapsandel er det innestående på konto for innbetalt kapital som erververen overtar ved overdragelsen. I selskap stiftet før er innbetalt kapital deltakerens andel av selskapets skattemessige egenkapital per justert for skjev egenkapitalkonto. Det innebærer at innskutt kapital også omfatter kapital som er opparbeidet gjennom driften før ikrafttredelsen av deltakermodellen. Det skal ikke justeres for over/underpris som ved fastsettelse av inngangsverdi og skjermingsgrunnlag. Det er fastsatt en egen overgangsbestemmelse for selskap stiftet før deltakermodellens ikrafttreden, jf skatteloven Størrelsen på innbetalt kapital kan justeres i løpet av eiertiden ved innskudd og gjennom tilbakebetalinger. Noen situasjoner likestilles skattemessig med at deltakeren gjør innskudd. Det er der deltakeren dekker løpende overskuddsskatt med egne midler (uten uttak fra selskapet), og der deltakeren får arbeidsgodtgjørelse godskrevet egenkapitalkontoen i stedet for utbetaling av beløpet Ekstraskatt på renteinntekter på lån fra personlig skattyter til selskapet Renter på lån fra personlig deltaker eller annen personlig skattyter til selskapet skal tilleggsbeskattes ut over den alminnelige inntektsbeskatningen av renteinntekt når

25 lånerenten ligger over en skjermingsrente fastsatt av Finansdepartementet, se skatteloven 5-22 og fsfin Har deltakeren flere utlån skal alle lånene sees under ett. Regelen gjelder ikke for lån knyttet til mengdegjeldsbrev og innskudd i bank. Det som skal tilleggsbeskattes er påløpte renter redusert med mottakers skattesats for alminnelig inntekt og et skjermingsfradrag. Skjermingsfradraget beregnes siste dag i kalendermåneden det skal svares ekstra skatt, og utgjør lånesaldo den første i samme måned multiplisert med skjermingsrenten. Renten blir fastsatt 6 ganger i året, henholdsvis innen utgangen av februar, april, juni, august, oktober og desember. Den fastsatte renten skal gjelde for de to påfølgende kalendermånedene. Det deltakerlignede selskapet er pålagt opplysningsplikt om gjeld og rentebetaling i ligningsloven 6-4 nr 6. I praksis vil selskap med låneforhold bli pålagt å opplyse om det i selskapsoppgaven Realisasjon av andel Overgang til utdelingsbeskatning innebærer at det kan ligge tilbakeholdt, ikke ekstrabeskattet overskudd i selskapet ved realisasjon av andel. Gevinstberegningsreglene er endret slik at dette fanges opp. Gevinst og tap ved realisasjon av andel er differansen mellom andelens utgangsverdi og inngangsverdi og beregnes slik: Utgangsverdi: Vederlaget redusert med realisasjonskostnader Inngangsverdi: Kostpris og anskaffelsesomkostninger, tillagt netto innskudd i eierperioden og korreksjon etter skatteloven (7). Ubenyttet skjerming på realisasjonstidspunktet går til fradrag i gevinst. Det innrømmes ikke fradrag med større beløp enn at gevinsten settes til null. Det betyr at ubenyttet skjerming ikke kan føre til eller øke fradragsberettiget tap. Aktuelle former for innskudd mv som justerer kostprisen er: a) deltakere skyter inn selskapskapital i eierperioden. Innskuddet øker kostprisen. b) deltakeren mottar tilbakebetaling av tidligere innskutt selskapskapital. Tilbakebetalingen reduserer kostprisen. c) deltakeren har latt særskilt godtgjørelse tilstått etter selskapsloven 2-26 bli godskrevet sin kaptialkonto i stedet for å bli utbetalt. Kostprisen skal justeres opp med godtgjørelsen d) deltakeren dekker løpende inntektsskatt ved egne midler og ikke gjennom uttak fra selskapet. Kostprisen øker tilsvarende. e) selskapet har underskudd. Kostprisen skal reduseres med deltakerens andel av underskuddet multiplisert med deltakerens skattesats på alminnelig inntekt. For andeler i selskap som er etablert før overgangen til deltakermodellen skal inngangsverdien per være andel av selskapets skattemessig egenkapital per justert for skjev egenkapitalkonto og over- eller underpris ved erverv av andelen. Bestemmelsene om beregning av gevinst og tap er tatt inn som nytt andre og tredje ledd i skatteloven Gevinst er skattepliktig som alminnelig inntekt i realisasjonsåret uten noen ekstrabeskatning av grunnlaget, jf første ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget i annen alminnelig inntekt. Ved oppløsning av selskapet hvor det skjer realisasjonsbeskatning av deltakeren i medhold av skatteloven første ledd, skal det ikke samtidig foretas utdelingsbeskatning etter Gevinst eller tap inntektsføres/fradragsføres i realisasjonsåret som tidligere, jf skatteloven fjerde ledd. Endring i eierandel ved opptak av deltaker mot innskudd mv eller ved forhøyelse av selskapskapitalen skal ikke lenger anses som realisasjon. Skatteloven andre ledd oppheves i samsvar med det

26 12.12 Forholdet til utlandet Deltakermodellen kommer i utgangspunktet til anvendelse for norske deltakere i norsk eller utenlandsk selskap med virksomhet i utlandet, og for utenlandske deltakere i norsk eller utenlandsk selskap med virksomhet i Norge. Beskatning ved utdeling etter deltakermodellen anses som beskatning av den underliggende virksomhetsinntekt, både etter norsk intern rett og etter skatteavtaler. Det betyr at inntekten kan skattlegges sålangt den ligger innenfor de interne hjemlene og de begrensninger skatteavtalene setter for skattlegging av virksomhetsinntekt. Det vises til proposisjonen på dette området Skattemessig kontinuitet ved arv og gave av andel i deltakerlignet selskap Arv og gave av andel i deltakerlignet selskap skjer med skattemessig kontinuitet dersom både arvelater/giver og arve-/gavemottaker er personlig skattytere som har alminnelig skatteplikt til Norge. Det innebærer at arve- /gavemottaker overtar arvelaters/givers inngangsverdi og skjermingsgrunnlag oppad begrenset til arveavgiftsgrunnlaget Regnskaps- og revisjonsplikt Deltakerlignede selskaper har ikke full regnskaps-og revisjonsplikt. Finansdepartementet vil vurdere plikt til revisorattestasjon i samråd med Skattedirektoratet Ikrafttredelse og overgangsregler Deltakermodellen iverksettes fra og med Regelen i skatteloven andre ledd om nettoligning av sameiere oppheves, jf pkt 12.2, 3. avsnitt. Opphevelsen av nettoligning skal ikke anses som skattemessig realisasjon av de enkelte sameiernes andeler i sameiet. Det er gitt overgangsregler for avviklingen av reglene om nettoligning av visse sameier i forskrift av 9. september 2005 nr Forskriften trer i kraft med virkning fra inntektsåret For deltakere i selskaper som er etablert før deltakermodellens ikrafttredelse skal inngangsverdi, skjermingsgrunnlag og innbetalt kapital per beregnes på grunnlag av selskapets skattemessige verdier, jf skatteloven Reglene om beregningen er inntatt i og i skattelovforskriften. Selve beregningsmåten er behandlet under de respektive overskriftene skjermingsgrunnlag, innbetalt kapital og realisasjon av andel. Deltaker i deltakerlignet selskap kan ikke samordne negativ beregnet personinntekt fra delingsmodellen inn i deltakermodellen. 13 Skattlegging av personlig næringsdrivende (Foretaksmodellen) 13.1 Hovedtrekkene i modellen Fysisk person som driver virksomhet i skattelovens forstand, skal skattlegges løpende med 28 pst av alminnelig inntekt og for beregnet personinntekt. Ved beregningen trer en skjermingsmetode i stedet for dagens delingsmodell. I hovedtrekk innebærer det at personinntekt er alminnelig inntekt fra foretaket med justeringer, redusert med lønnsfradrag og beregnet skjermingsfradrag. Beregningen blir i all hovedsak lik dagens beregning. Personinntekt er grunnlag for utligning av toppskatt og trygdeavgift Anvendelsesområde Foretaksmodellen omfatter alle foretak som drives av en fysisk person som utøver virksomhet i skattelovens forstand. Vilkårene for å konstatere at det utøves virksomhet er uendret. Opphevelsen av delingsmodellen betyr at det ikke kreves aktivitet ut over det som følger av vilkårene for å fastslå at det foreligger skattemessig virksomhet. Hvis det foreligger virksomhet, spiller det ingen rolle om aktiviteten er mindre enn 300 timer eller om den er mindre enn sporadisk. Det har heller ingen betydning for oppfyllelsen av virksomhetskravet hvorvidt aktiviteten er utført ved leid hjelp, om den er utført i Norge eller i utlandet, eller om den er utført av en person bosatt i Norge eller i utlandet. For noen vil dette innebære en skatteskjerpelse. Skjerpelsen er en konsekvens av at ett av hovedformålene med skattereformen er å redusere forskjellen i beskatningen mellom inntekt av arbeid og inntekt av kapital

27 13.3 Beregnet personinntekt Sammendrag Personinntekten beregnes i hovedsak på samme måte som i dagens delingsmodell. Utgangspunktet er alminnelig inntekt. I stedet for fradrag for beregnet kapitalavkastning, skal det heretter gjøres fradrag for beregnet skjerming. I tillegg gjøres det enkelte andre korrigeringer Beregning av personinntekt Personinntekt beregnes som følger: Alminnelig inntekt fra virksomheten + Faktiske kapitalkostnader og tap, bortsett fra tap på kundefordringer, renter på gjeld til finansinstitusjoner og renter på gjeld knyttet til mengdegjeldsbrev. Hvis denne typen gjeld overstiger skjermingsgrunnlaget (før gjeldsfradrag), skal rentene av overskytende gjeld legges til. Faktiske kapitalinntekter, så som avkastning av aksje, bankinnskudd og annen finanskapital Gevinst etter realisasjon av finansobjekter Lønnsfradrag Beregnet skjermingsfradrag Gevinster oppstått ved realisasjon av driftsmidler, enten de er tatt direkte til inntekt eller er ført over gevinst- og tapskonto, skal ikke inngå i de faktiske kapitalinntekter som trekkes ut. Dette gjelder også tilsvarende inntektsposter fra gevinst- og tapskonto som er oppstått i 2005 eller tidligere, og som blir inntektsført i 2006 eller senere. Oppramsingen av tillegg og fradrag er ikke uttømmende Beregning av skjermingsfradraget Skjermingsfradraget er skjermingsgrunnlaget multiplisert med skjermingsrenten Fastsettelse av skjermingsgrunnlaget Fastsettelsen skjer i hovedsak på samme måte som ved fastsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget etter delingsmodellen, men med fradrag for gjeld: Foretakets varige og betydelige driftsmidler, jf skatteloven 14-40, 1.ledd + Varer + Kundefordringer + Ervervet forretningsverdi og andre ervervede immaterielle formuesobjekter Gjeld til finansinstitusjoner og gjeld knyttet til mengdegjeldsbrev = Skjermingsgrunnlaget Det er et vilkår at eiendelene har virket i virksomheten. Eiendeler som delvis brukes i virksomheten og delvis privat medtas med en forholdsmessig andel. Eiendeler som benyttes til velferdstiltak tas ikke med. Gjeld til finansinstitusjoner og ved mengdegjeldsbrev skal medtas med det faktiske rentebeløpet. Denne typen gjeld trekkes derfor ut. Leverandørkreditt og forskuddsbetaling fra kunder skal ikke inngå uten hensyn til kredittiden. I hovedsak videreføres skatteloven annet ledd bokstav d om verdsettelse, se ny andre ledd bokstav e. Det vil si at verdsettelsen av eiendeler skal baseres på middelverdien av inngående og utgående skattemessig verdi. Unntatt fra dette er ikke-avskrivbare eiendeler som verdsettes til den høyeste verdien av eiendelens historiske kostpris og ligningsverdi. Den begrensede adgangen til å benytte regnskapsmessig verdi videreføres. Verdsettelse basert på takst eller forsikringsverdi bortfaller Skjermingsrenten Skjermingsrenten beregnes på bakgrunn av gjennomsnittlig rente på statskasseveksler med 3 måneders løpetid. Renten for inntektsåret 2006 blir fastsatt av Finansdepartementet tidlig i Det er adgang til å velge lavere skjermingsrente Realisasjon og opphør av virksomhet Etter skatteloven andre ledd er det et vilkår for fastsettelse av personinntekt at foretaket driver virksomhet. Etter at virksomheten er opphørt, forekommer det at det gjenstår inntektsføring av gevinst- og tapskonto eller negative saldoer. I dag skal det ikke beregnes personinntekt av dette

28 Bestemmelsen er endret slik at fra inntektsåret 2006 skal det beregnes personinntekt av all inntekt som er innvunnet i virksomhet, selv om inntektene tidfestes etter at virksomheten er opphørt. Se også Finansdepartementets brev til direktoratet av Felles beregning av personinntekt og samordning av personinntekt. Eier som driver flere enkeltpersonforetak skal beregne personinntekt for hver næring bortsett fra der næringene faller inn under de samme unntakene som etter delingsmodellen. Det vil si at det er felles beregning av personinntekt for bl a drift av alminnelig gårdsbruk og bierverv knyttet til det, næringer med høy grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet mv. Se fsfin Fremføring av negativ beregnet personinntekt Negativ beregnet personinntekt kan fremføres mot positiv beregnet personinntekt fra samme virksomhet senere år som tidligere. Se skatteloven første jf andre ledd. Negativ beregnet personinntekt fra 2005 og tidligere kan fremføres mot positiv beregnet personinntekt fra samme virksomhet i 2006 og senere. Se Finansdepartementets brev av til Norges Skogeierforbund Behandling av gevinst- og tapskonti ved overgang til skjermingsmetoden I motsetning til tidligere skal inntekts- og fradragsførte beløp fra gevinst- og tapskonto heretter inngå i beregning av personinntekt. Se skatteloven andre og tredje ledd. Det gjelder også der saldoen er resultat av realisasjon av driftsmiddel som skjedde på et tidspunkt da gevinsten var skattepliktig som alminnelig inntekt, men ikke som beregnet personinntekt. Se Finansdepartementets brev til direktoratet av Ikrafttredelse og overgangsregler Foretaksmodellen trer ikraft fra og med Det er ikke vedtatt særskilte overgangsregler 14 Kontinuitet ved arv og gave Med virkning fra og med 1. januar 2006 er det innført nye regler om kontinuitet ved arv og gave av formuesobjekter som faller inn under aksjonærmodellen og deltakermodellen. De nye reglene følger av skatteloven 10-33, jf skatteloven Hvilke formuesobjekter omfattes av reglene De nye reglene om kontinuitet gjelder for aksjer eller andeler i: aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper aksjefond sparebanker og andre selveiende finansieringsforetak, gjensidige forsikringsselskaper samvirkeforetak tilsvarende utenlandske selskaper mv I tillegg gjelder reglene om kontinuitet for andeler i: deltakerlignet selskap Kontinuitet Frem til 1. januar 2006 har vi et diskontinuitetsprinsipp ved arv eller gaveoverføring av formuesobjekter som nevnt ovenfor. Dvs. at arving eller gavemottaker får oppregulert sin inngangsverdi på formuesobjektet til omsetningsverdien, men begrenset oppad til den verdi på aksjen eller andelen som blir lagt til grunn ved arveavgiftsberegningen. Reglene om kontinuitet innebærer at arving eller gavemottaker trer inn i arvelaters eller givers inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet skjermingsgrunnlag og øvrige skattemessige posisjoner tilknyttet aksjen eller andelen. De nye reglene om kontinuitet henger sammen med endring i skattlegging av næringsvirksomhet som innføres med virkning fra Etter aksjonærmodellen og deltakermodellen skal utbytte eller

29 utdeling fra selskapet som overstiger en viss avkastning skattlegges, mens risikofri avkastning av den investerte kapitalen skal skjermes mot ekstrabeskatning (også kalt skjermingsmetode). Eiers inngangsverdi er av avgjørende betydning for størrelsen på det skattefrie utbytte. Se nærmere om fastsettelse av skjermingsgrunnlag under artiklene Aksjonærmodellen og Deltakermodellen. For at generasjonsskifte ikke skal få avgjørende betydning for størrelsen på det utbyttet som kan tas ut skattefritt er det innført regler om kontinuitet som sier at ved arv og gave av formuesobjekter som nevnt under pkt 14.1, så videreføres opprinnelig eiers inngangsverdi/skjermingsgrunnlag og øvrige skattemessige posisjoner på arving/gavemottaker. Eksempel kontinuitet: Nils kjøpte en børsnotert aksje i 1998 for kr 300. Pr hadde aksjen en inngangsverdi inkl RISK på kr mars 2006 dør Nils og hans datter Lise som er enearving arver aksjen. På dødstidspunktet har aksjen en omsetningsverdi på kr 700. Lise vil etter de nye reglene om kontinuitet overta Nils sin inngangsverdi på aksjen som pr var kr 450. Dersom Lise selger sin aksje i april 2006 for kr 800, vil skattepliktig gevinst være: Salgspris Inngangsverdi 450 = Skattepliktig gevinst Skatteloven 9-7 unntak fra kontinuitetsprinsippet Reglene om kontinuitet er imidlertid begrenset gjennom reglene i skatteloven 9-7 som sier at inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget allikevel ikke kan settes høyere enn den verdi som er lagt til grunn ved beregning av arveavgiften. Hvilken verdi som skal legges til grunn ved arveavgiftsberegningen følger av arveavgiftsloven. Hovedregelen om hvilken verdi som skal legges til grunn finner vi i arveavgiftsloven 11. Det følger av denne bestemmelsen at det er omsetningsverdien på andelen som skal legges til grunn. Unntak fra dette finner vi arveavgiftsloven 11A. Det følger av denne bestemmelsen at for ikke-børsnoterte aksjer og andeler i deltakerlignede selskap kan den avgiftspliktige velge mellom 30 % eller 100 % av selskapets skattemessig formuesverdi som verdi ved beregning av arveavgift. Nedenfor er det to eksempler som viser behandlingen av skattelovens 9-7 ved arv av andel som skal verdsettes etter henholdsvis arveavgiftsloven 11 (dvs. børsnoterte aksje, aksjefondsandeler, andel i samvirkeforetak etc.) og andel som skal verdsettes etter arveavgiftsloven 11A (ikke-børsnoterte aksje og andel i deltakerlignet selskap) Børsnoterte aksjer Eksempel: Nils eier to aksjer i et børsnotert selskap. Den ene kjøpte han i 1995 for kr 200, den andre i 1999 for kr 900. Pr har aksjene følgende inngangsverdi inkl RISK: For aksje 1) som er ervervet i 1995 = kr 500 For aksje 2) som er ervervet i 1999 = kr 1100 I mars 2006 dør Nils og hans enearving Lise arver begge aksjene. På dødstidspunktet har aksjene en omsetningsverdi på kr Etter innføring av reglene om kontinuitet vil Lise overta følgende inngangsverdi på aksjene: For aksje nr 1) med inngangsverdi pr på kr 500 vil det være full kontinuitet, fordi inngangsverdien (kr 500) er lavere enn arveavgiftsverdien (dvs omsetningsverdien kr 1000) på dødstidspunktet. Lise overtar Nils sin inngangsverdi på aksje nr 1) som er kr 500. For aksje nr 2) vil inngangsverdien pr (kr 1100) være høyere enn arveavgiftsverdien (dvs omsetningsverdien kr 1000) på dødstidspunktet. Etter skatteloven 9-7 skal inngangsverdien til Lise da settes lik arveavgiftsverdien. Inngangsverdien for aksje nr 2) vil derfor bli kr

30 Ikke-børsnoterte aksjer Eksempel 1 Lise velger å bruke 100 % av skattemessig formuesverdi som verdi ved beregning av arveavgift. Eksempel: Nils eier også to aksjer i et ikke-børsnotert selskap. Den ene aksjen kjøpte han i 1993 for kr 150, den andre i 1997 for kr Pr har aksjene følgende inngangsverdi inkl RISK: For aksje 1) som er ervervet i 1993 = kr 350 For aksje 2) som er ervervet i 1997 = kr 1500 Når Nils dør i mars 2006 arver Lise også disse aksjene. Pr har selskapet en skattemessig formuesverdi pr aksje på kr 900 (100 % av skattemessig formuesverdi). Etter innføring av reglene om kontinuitet vil Lise overta følgende inngangsverdi på aksjene: For aksje nr 1) med inngangsverdi pr på kr 350 vil det være full kontinuitet, fordi inngangsverdien (kr 350) er lavere enn arveavgiftsverdien (dvs 100 % av skattemessig formuesverdi pr kr 900). Lise overtar Nils sin inngangsverdi på aksje nr 1) som er kr 350. For aksje nr 2) vil inngangsverdien pr (kr 1500) være høyere enn arveavgiftsverdien (dvs 100 % av skattemessig formuesverdi pr kr 900). Etter skatteloven 9-7 skal inngangsverdien til Lise da settes lik arveavgiftsverdien. Inngangsverdien for aksje nr 2) vil derfor bli kr Eksempel 2 Lise velger å bruke 30 % av skattemessig formuesverdi som verdi ved beregning av arveavgift. Eksempel: Dersom Lise velger å bruke 30 % av selskapets skattemessige formuesverdi pr som verdi ved beregning av arveavgiften vil denne være på kr 270 (30 % av kr 900). Både inngangsverdi på aksje nr 1) som er kr 350 pr og inngangsverdien på aksje nr 2) som er kr 1500 pr vil være høyere enn arveavgiftsverdien på kr 270 (30 % av skattemessig formuesverdi pr ). Her vil bestemmelsen i skatteloven 9-7 medføre at Lise sin inngangsverdi på begge aksjene blir lik arveavgiftsverdien, dvs kr Gavesalg Også ved gavesalg vil reglene om kontinuitet komme til anvendelse. Ved gavesalg vil det imidlertid kunne oppstå en skattepliktig gevinst på givers hånd. I slike tilfeller skal denne gevinsten legges til inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget som gavemottaker overtar. Tilsvarende gjelder når giver får tapsfradrag ved gavesalg. For å hindre dobbelt fradrag i slike tilfeller skal inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget reduseres med det fradragsberettigede tapet. Dette følger av skatteloven (3). Som nevnt ovenfor under pkt 14.2 er reglene om kontinuitet begrenset gjennom reglene i skatteloven 9-7 som sier at inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget allikevel ikke kan settes høyere enn den verdi som er lagt til grunn ved beregning av arveavgiften. Dersom gavesalget medfører plikt til å betale arveavgift vil skatteloven 9-7 på samme måte som i eksemplene over sette et tak for inngangsverdien og skjermingsgrunnlagets størrelse Gavesalg skattepliktig gevinst for giver Eksempel: Per eier en aksjefondsandel som pr har en inngangsverdi inkl. RISK på kr 500. I mai 2006 selger han andelen til sin bror Lars for kr 600. Omsetningsverdien på dette tidspunktet er kr 800. Etter reglene om kontinuitet skal Lars i utgangspunktet videreføre Per sin inngangsverdi på andelen, dvs kr

31 Per vil imidlertid her bli skattlagt for en gevinst på kr 100 (kr 600 kr 500), og for å unngå at denne gevinsten blir skattlagt to ganger skal kr 100 legges til Lars sin inngangsverdi som da blir kr kr 100 = kr Gavesalg fradragsberettiget tap for giver Eksempel: Per eier en aksjefondsandel som pr har en inngangsverdi inkl. RISK på kr 500. I august 2006 selger han aksjefondsandelen til sin søster Grete for kr 250. Omsetningsverdien på dette tidspunktet er 400. Etter reglene om kontinuitet skal Grete i utgangspunktet videreføre Per sin inngangsverdi på andelen, dvs kr 500. Per vil imidlertid her kunne kreve fradrag for sitt tap som er differansen mellom omsetningsverdien (kr 400) og inngangsverdien (kr 500), dvs kr 100. For at dette tapet ikke skal komme til fradrag to ganger skal dette fradraget trekkes fra Grete sin inngangsverdi som da blir kr 500 kr 100 = kr Gavesalg ikke-børsnoterte aksjer med oppregulert inngangsverdi fra 1992 Ved innføringen av aksjonærmodellen og reglene om kontinuitet er det bestemt at takstverdiene fra 1992 for aksjer som fikk oppregulert sin inngangsverdi i forbindelse med skattereformen av 1992, ikke skal kunne legges til grunn som skjermingsgrunnlag, men fortsatt skal kunne brukes som inngangsverdi ved gevinst- / tapsoppgjør ved realisasjon. Det er vedtatt at skjermingsgrunnlaget for ikke-børsnoterte aksjer som kunne vært solgt skattefritt før 1992, skal settes til aksjens forholdsmessige andel av skattemessig formuesverdi fra 1992, eller til aksjens opprinnelige kostpris dersom denne kan dokumenteres, tillagt eventuelle RISKbeløp. Ved kontinuitet overtar arvingen eller gavemottakeren for denne typen aksjer derfor to typer verdier, et skjermingsgrunnlag (skattemessig formuesverdi fra 1992 eller opprinnelig kostpris) til bruk ved beregning av skattepliktig utbytte, og en inngangsverdi (f.eks. takstverdi fra 1992) som kan brukes ved gevinst-/tapsoppgjør ved realisasjon. Ved gavesalg har mottaker betalt for aksjen eller andelen. Skjermingsgrunnlaget skal derfor minst tilsvare det skattyter har betalt, ellers vil ikke skattyters egen investering bli skjermet. Eksempel: Sverre kjøpte en aksje i et ikke-børsnotert selskap i 1988 for kr 150. Inngangsverdien på denne aksjen ble i 1992 taksert til kr 500. Skattemessig formuesverdi pr var kr 200. Pr er inngangsverdien (takstverdien) inkl. RISK kr 850. Verdien til bruk ved beregning av skjermingsgrunnlaget (skattemessig formuesverdi) inkl. RISK er kr 550. Sverre selger denne aksjen til sin datter Eva i september 2006 for kr Omsetningsverdien på dette tidspunktet er kr Sverre vil få en skattepliktig gevinst på kr 150 (salgspris kr 1000 inngangsverdi inkl. RISK kr 850). Dersom Eva sitt skjermingsgrunnlag bare skulle økes med Sverre sin skattepliktige gevinst, så ville Eva sitt skjermingsgrunnlag bli kr kr 150 = kr 700, mens Eva faktisk har betalt kr 1000 for fondsandelen. Eva sitt skjermingsgrunnlag skal derfor i disse tilfellene settes til det beløp Eva har betalt for aksjen, dvs kr Dette blir også Eva sin inngangsverdi på aksjen Arveavgiftsloven 14 femte ledd - reduksjon i arveavgiftsgrunnlaget Reglene om kontinuitet innebærer som nevnt at arving eller mottaker viderefører arvelaters eller givers inngangsverdi, slik at verdistigning ut over denne inngangsverdien vil være gjenstand for gevinstbeskatning ved en senere realisasjon. Gavemottaker/arving

32 vil i tillegg bli arveavgiftspliktig for aksjen ved arvefallet/mottak av gaven. For å avhjelpe denne dobbeltbeskatningen er det vedtatt en ny bestemmelse i arveavgiftsloven 14 femte ledd som sier at det ved beregning av arveavgift skal gis et fradrag i aksjen eller andelens arveavgiftsverdi på 20 prosent av eventuelt overtatt gevinst. Denne fradragsretten har bare betydning for fastsettelse av arveavgiftsgrunnlaget, og har ingen betydning ved vurdering av om skatteloven 9-7 får anvendelse. Skatteloven 9-7 som tak for mottakers/arvingens inngangsverdi/skjermingsgrunnlag, gjelder før det er gitt fradrag etter arveavgiftsloven 14 femte ledd. 15 Endringer i skattereglene for landbruket 15.1 Generelt om beskatning av gevinster ved realisasjon av jordbruksog skogbrukseiendommer Skatteloven 9-3 sjette ledd skal fra og med inntektsåret 2005 gjelde bare ved "familieoverdragelser". Bestemmelsens første punktum skal lyde: "Gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk til personer som er arveberettiget etter lov av 3. mars 1972 nr. 5 om arv m.m. kapittel 1 eller 2, er fritatt for skatteplikt når vederlaget ikke overstiger tre fjerdedeler av en antatt salgsverdi, og eieren har eid eiendommen i minst ti år når realisasjonen finner sted eller avtales." "Personer som er arveberettiget" betyr her person som tilhører den personkrets som omfattes av arvereglene i arveloven. Det er således ikke noe vilkår at kjøperen er nærmeste arving i forhold til den konkrete selgeren. En nevø oppfyller eksempelvis vilkåret selv om selger har livsarving. Med "vederlaget" menes verdien av alle motytelser inkludert evt. kapitaliserte kårytelser. Om kapitalisert borett, se nedenfor under: Skattemessig behandling av kapitalisert verdi av føderådsytelser. Er alle vilkårene i 9-3 (6) oppfylt, gjelder skattefritaket alle eiendeler som inngår i det alminnelige gårdsbruket, også våningshuset Realisasjon av gårdsbruk og skogbruk hvor gevinsten er skattepliktig I de tilfeller ett eller flere av vilkårene i 9-3 (6) ikke er oppfylt, vil selgers gevinst ved realisasjon av gårdsbruk og skogbruk i utgangspunktet være skattepliktig. I disse tilfellene vil de vanlige gevinstbeskatningsreglene for formuesobjekter i eller utenfor virksomhet komme til anvendelse, men med eventuell mulighet for oppregulering av inngangsverdiene på ikke avskrivbare realobjekter. "Alminnelige gårdsbruk og skogbruk" kunne under visse vilkår selges skattefritt før 1. januar For å verne verdistigningen som har skjedd under det skattefrie regimet, mot gevinstbeskatning etter 1. jan 2005, har Finansdepartementet utarbeidet en forskrift for oppregulering av inngangsverdier ved realisasjon av alminnelige gårdsbruk eller skogbruk. Forskriften gjelder fra og med 1. januar 2005 og omfatter de alminnelige gårds- og skogbruk som før dette tidspunktet kunne vært solgt helt eller delvis skattefritt etter de tidligere regler. Det betyr at eiertid før 1. jan på minst 6 hele kalenderår vil kunne gi full oppskriving. For tilfeller hvor realisasjon skjer etter 2014, må oppregulering på grunnlag av en stipulert salgspris være foretatt senest for inntektsåret 2014, og den oppregulerte kostprisen må arkiveres til det eventuelle realisasjonsåret. Oppregulering av inngangsverdien skal bare kunne foretas på eiendeler som ikke kan avskrives. Oppreguleringen skal ikke omfatte driftsbygninger og våningshus. Inngangsverdien på andre boliger enn våningshuset, eksempelvis kårbolig, skal kunne oppreguleres. For driftsmidler som kan avskrives, skal inngangsverdien alltid være skattemessig nedskrevet verdi, evt, med tillegg av senere aktiverte påkostninger. I de tilfellene realisasjonen ikke oppfyller vilkårene i 9-3 (6), vil alle boliger på gårdsbruket i prinsippet følge reglene for beskatning av gevinst ved realisasjon av boligeiendom mv. i skatteloven 9-3 annet, tredje og fjerde ledd. Det betyr at dersom vilkårene om eier- og brukstid av egen bolig eller fritidseiendom er oppfylt i forhold til én bolig på gårdsbruket (som oftest våningshuset), vil den del av gevinsten som

33 faller på denne boligen med en naturlig arrondert tomt være skattefri. Forskriften er gitt Utfyllende kommentar til forskriften er gitt av Finansdepartementet i brev av til Skattedirektoratet. Begge dokumenter kan finnes på Finansdepartementets hjemmeside Skattemessig behandling av kapitalisert verdi av føderådsytelser Den regel som er nedfelt i forskrift av 5. mars 1984 nr.1256, om at den kapitaliserte verdi av føderådsytelser skal tillegges eiendommens kostpris før fordeling på de enkelte aktiva, er fjernet. Da ovennevnte regel har vært fulgt og praktisert i mange år, er endringen på dette punkt tatt inn i skatteloven som et nytt niende ledd i 8-1 og lyder: "Den kapitaliserte verdi av føderådsytelser anses ikke som en del av kostprisen ved erverv av fast eiendom og eiendeler knyttet til denne ved fordeling av inngangsverdi på de enkelte eiendeler som følger overdragelsen." Da en bolig som er påheftet en borett, må anses å ha liten verdi for kjøper, skal verdien av en eventuell kapitalisert borett trekkes fra (så langt den rekker) i kårboligens del av den totale omsetningsverdien. Dette gjelder både ved fordeling av inngangsverdi for kjøper og ved fordeling av gevinst for selger. Det gjelder også ved beregningen av hvorvidt tre fjerdedels-vilkåret i 9-3 sjette ledd er oppfylt Beskatning av fordel ved bruk av egen bolig på gårdsbruk (våningshus) og kårbolig Som et ledd i avviklingen av inntektsbeskatningen av fordel ved egen bolig og fritidseiendom er bestemmelsen om at våningshus på gårdsbruk skal regnskapslignes, opphevet fra og med Fradragsretten for kostnader knyttet til vedlikehold og drift av våningshus, er således bortfalt. Reglene om skattefrie utleieinntekter dersom boligeieren benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, er gjort gjeldende også for eiere av våningshus Kårboliger Dersom det i kårkontrakten er avtalt at kåryteren bærer vedlikeholdet av boligen, blir det ingen endring i regnskapsføring eller beskatning av disse tilfellene. Kårmottaker blir beskattet for en leieverdi, og kåryter både inntekts- og kostnadsfører leieverdien. Kårmottakere som i kårkontrakten har påtatt seg alle vedlikeholdskostnadene på kårboligen, har til nå blitt prosentlignet. Fra 2005 vil det i disse tilfellene ikke bli noen fordelsbeskatning av kårmottakerne, og det gis ikke fradrag for vedlikeholdskostnader "Kårleiligheter" kåryter bærer vedlikeholdskostnadene Dersom både kåryter og kårmottaker har leilighet i samme bolig, skal kåryteren ha fradrag for kårytelsene, inklusive vedlikeholdskostnadene på kårleiligheten og en forholdsmessig del av de utvendige vedlikeholdskostnadene på bygningen. Kårmottaker blir beskattet for en leieverdi, og kåryter både inntekts- og kostnadsfører denne Endring av ligningsmåte Endres bruken av en bolig fra skattefri bruk til en bruk som gir skattepliktige leieinntekter (regnskapslignet bolig), vil fradrag for vedlikeholdskostnader være begrenset første året og gradvis trappes opp de etterfølgende år, jf. skatteloven Framførte underskudd fra "drift" av våningshus Inntektsåret 2004 var det siste året det var hjemmel for å framføre et underskudd oppstått ved "drift av våningshus". Stortinget har vedtatt at framførte underskudd (ved drift av våningshus) fra inntektsåret 2004 og/eller tidligere år, fortsatt skal kunne trekkes fra kun i inntekt fra jordbruk, skogbruk, og pelsdyrnæring. Dette er hjemlet i et nytt 10. ledd i skatteloven 8-1 og skal gjelde fra og med inntektsåret For dem som framførte underskudd (våningshus) i 2004, vil ordningen gjelde til og med inntektsåret 2014 (10 år), jf. skatteloven 14-6 første ledd Skogbruksbeskatning gjennomsnittsligning Stortinget har besluttet at skogbruket fortsatt skal ha særskilt ligning (gjennomsnittsligning). Det er således vedtatt at ligningen for 2005 ikke blir

34 påvirket av at bestemmelsene om gjennomsnittsligning av skogbruksinntekt for en kort periode var avviklet Betinget skattefritak av gevinst oppnådd ved skogvern Med virkning fra 1. januar 2005 skal gevinst av vederlag for vern av skog etter naturvernloven kunne kreves fritatt for beskatning så langt skattyteren bruker vederlaget til erverv av: a) nytt jord- eller skogareal b) bygg eller anlegg til bruk i jord- eller skogbruksvirksomhet eller i annen næring knyttet til disse, eller til påkostning på tilsvarende bygg og anlegg Betinget skattefritak av gevinst oppnådd ved tvungen innløsning av festetomt eller ved salg til fester som kunne krevd innløsning Med virkning fra 1. januar 2006 skal gevinster som nevnt ovenfor, kunne kreves fritatt for beskatning så langt skattyteren bruker vederlaget til erverv av annen tomt som bortfestes, eller til erverv av eller påkostning på areal, bygg (ikke bolig og fritidseiendom), eller anlegg som brukes i skattyterens næringsvirksomhet eller annen inntektsgivende virksomhet. 16 Bindende forhåndsuttalelser fra ligningskontorene 16.1 Innledning Ved lov av 10. desember 2004 nr. 77 ble ligningsloven kapittel 3A endret ved at ligningskontorene, herunder sentralskattekontorene, ble gitt kompetanse til å avgi bindende forhåndsuttalelser i skattesaker. Ordningen med bindende forhåndsuttalelser fra likningskontorene er et supplement til ordningen med bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet og den alminnelige veiledningsplikten i ligningsloven 3-1. Ordningen trådte i kraft 1. august Det er gitt en ny forskrift om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker av 14. juni Fra samme tidspunkt er forskrift av 12. oktober 2001 nr om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker opphevet. Den nye forskriften er i hovedsak en videreføring av den tidligere forskriften, men med tilpasninger for likningskontorenes behandling av bindende forhåndsuttalelser, jf. punkt Det er også gjort enkelte materielle endringer i forskriften, jf. punkt Formelle endringer Hvem som avgir bindende forhåndsuttalelser og hvor anmodningen skal sendes Etter forskriften 2 tredje ledd skal anmodninger om kompliserte spørsmål og spørsmål av allmenn interesse eller prinsipiell betydning normalt behandles av Skattedirektoratet. Øvrige saker skal behandles på likningskontorene. Anmodninger som gjelder skatt, arbeidsgiveravgift eller trygdeavgift skal likevel alltid sendes til likningskontoret for den kommunen som etter skatteloven skal fastsette skattepliktig inntekt og formue. Andre anmodninger, herunder anmodninger om merverdiavgift, og fellesanmodninger som omfatter skattytere som liknes ved forskjellige likningskontor, sendes Skattedirektoratet. Dersom anmodningen skal behandles av en annen myndighet enn den som har mottatt den, skal anmodningen oversendes rette myndighet umiddelbart samtidig som avsender skal gjøres kjent med oversendelsen, jf. forskriften 4. Det vil være aktuelt når en anmodning som er korrekt fremsatt overfor likningskontoret reiser kompliserte spørsmål eller spørsmål av allmenn interesse eller prinsipiell betydning slik at den skal sendes Skattedirektoratet Saksbehandlingsfrister Det er ingen endringer i reglene som regulerer Skattedirektoratets behandling av anmodning om bindende forhåndsuttalelser. Saksbehandlingsreglene for likningskontorene er i det vesentlige sammenfallende med disse, men likningskontorenes forhåndsuttalelser bør normalt avgis senest 4 uker fra fullstendig anmodning er mottatt. Kan ikke uttalelsen avgis innen fristen, skal skattyter innen 2 uker underrettes om dette og om årsaken til forsinkelsen, jf. forskriften 10. Det er presisert at fullstendig anmodning anses

35 innkommet når den er journalført, saken er fullstendig opplyst fra skattyters side og gebyr registrert innkommet på gebyrkontoen Materielle endringer Det er gjort begrensninger i anvendelsesområdet for bindende forhåndsuttalelser ved at det ikke lenger kan gi uttalelser om forhold som avgjøres etter lov av 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) 2-1,2-3, 2-34, 2-37 og 2-38 første ledd, samt hvorvidt et selskap skal anses hjemmehørende i riket etter skatteloven 2-2 første ledd. Tilsvarende er kapittel 2 i av 29. november 1996 nr. 68 om skatt til Svalbard unntatt. Det er videre innført en generell tidsbegrensning av uttalelsenes bindende virkning i form av en generell maksimaltid på 5 år for uttalelser som er knyttet til disposisjoner med virkning for mer enn ett inntektsår. Gebyrets størrelse er endret for lønnstakere, pensjonister og deres bo. Disse skal betale et halvt rettsgebyr. 17 Beskatning av bolig og fritidseiendom 17.1 Avvikling av fordelsbeskatning av egen bolig og fritidsbolig Fordelsbeskatning Reglene om beskatning av fordel ved bruk av egen bolig og fritidsbolig er opphevet fra og med inntektsåret Dette gjelder uansett hvor stor del av boligen eller fritidsboligen som brukes til andre formål, f.eks. til utleie eller til egen næringsvirksomhet. Skattefritaket gjelder også våningshus på gårdsbruk med naturlig arrondert tomt, se pkt 15.3 flg Leieinntekter Grensen mot skattepliktige leieinntekter trekkes på tilsvarende måte som grensen mellom prosentligning og direkte ligning ble trukket før endringen. Leieinntekter fra egen bolig er skattefrie hvis eieren bruker minst halvparten av boligen selv, eller eieren bruker minst halvparten av den ene leiligheten i en tomannsbolig. Videre vil leieinntektene også være skattefrie når hele eller en større del av boligen leies ut mindre enn halvparten av inntektsåret - eventuelt mindre enn halve eiertiden hvis boligen bare er eid en del av året. Er boligeiendommen en flermannsbolig, vil leieinntektene som tidligere være skattepliktige. For fritidsboliger er det ingen endringer for beskatningen av leieinntektene, dvs. at 85 prosent av utleieinntekt over kroner er skattepliktig Vedlikeholdskostnader Når utleie har så stort omfang at leieinntektene er skattepliktige, skal boligeiendommen regnskapslignes. Det gis ikke fradrag for vedlikeholdskostnader som knytter seg til den skattefrie delen. Er det ikke mulig å avgjøre om kostnadene knytter seg til den skattefrie eller skattepliktige delen av boligen, fordeles vedlikeholdskostnadene forholdsmessig. Fordelingen skal i utgangspunktet skje etter utleieverdi. For fritidsboliger som eieren selv bruker i rimelig omfang, gis det ikke fradrag for vedlikeholdskostnader selv om 85 prosent av leieinntektene som overstiger kr er skattepliktige. Det er ikke lenger fradragsrett for kostnader til ekstraordinært vedlikehold, med mindre de knytter seg til den inntektsgivende delen av en regnskapslignet bolig Fradrag for vedlikeholdskostnader ved overgang til skatteplikt Når bruken av boligen endres slik at utleien går fra å være skattefri til å bli skattepliktig, begrenses fradragsretten for kostnadene, jf. skatteloven Det gis fullt fradrag for vedlikeholdskostnader med inntil kroner, mens eventuelt overskytende beløp blir redusert med 10 prosent for hvert år utleieinntektene har vært fritatt for beskatning de siste fem årene Beskatning av fritidsboliger organisert som boligselskap For å sikre skattemessig likebehandling av selveide fritidsboliger og fritidsboliger organisert som boligselskap, er reglene for

36 selveide fritidsboliger i skatteloven kapittel 7, gitt tilsvarende anvendelse for fritidsboliger som eies gjennom et boligselskap og som andelshaveren bruker som egen fritidsbolig. Videre er reglene for beskatning av gevinster ved realisasjon av fritidsboliger endret, slik at også fritidsboliger organisert som boligselskap omfattes av skatteloven 9-3 fjerde ledd. 18 Fradrag for kost for pendlere/ beskatning av fri kost for sokkelarbeidere og hyretillegg til sjøfolk Ved lov av 17. juni 2005 nr. 74 om endring av skatteloven reverserte Stortinget innstramningene i fradragsretten for kost til pendlere, jf. skatteloven Skattefritaket for fri kost for sokkelarbeidere og tariffmessig hyretillegg for sjøfolk ble også gjeninnført, jf. skatteloven 5-15 første ledd bokstav e nr. 1. Endringene ble gitt virkning fra og med inntektsåret Reglene er dermed de samme i inntektsåret 2005 som for foregående år. Arbeidsgivers dekning av kost til pendlere/sokkelarbeidere og tariffmessig hyretillegg til sjøfolk vil være skattefri for hele inntektsåret 2005 dersom kriteriene for skattefritak for øvrig er oppfylt Oppheving av skattefritaket for fri kost for sokkelarbeidere og hyretillegg for sjøfolk mv Fri kost Fra og med inntektsåret 2006 er fri kost under opphold om bord for ansatte på sokkelinnretning ikke lenger skattefri inntekt. Den særordning som har vært praktisert overfor sokkelarbeidere når det gjelder skattefritak for fri kost om bord, er opphevet fra og med inntektsåret Begrunnelsen for å oppheve fradraget er at det ikke lenger foreligger tungtveiende hensyn som tilsier en videreføring av skattefritaket for denne gruppen arbeidstakere sammenlignet med andre arbeidstakergrupper. Sokkelarbeidere om bord på sokkelinnretning skal som følge av endringen i skatteloven 5-15 første ledd bokstav e nr. 1 skattlegges for verdien av fri kost under oppholdet om bord. I vurderingen av hva som anses som sokkelinnretning legges grensedragningen mellom skip i fart og sokkelinnretning i Finansdepartementets forskrift til skatteloven første ledd bokstav i til grunn Tariffestet hyretillegg Fra og med inntektsåret 2006 er tariffestet hyretillegg for sjøfolk ikke lenger skattefri inntekt. Skattefritaket for hyretillegg er fjernet fra og med inntektsåret Endringen har sin bakgrunn i at kostnader til kost klart er å anse som en privatkostnad, samt at et slikt skattefritak vil medføre en forskjellsbehandling i forhold til andre yrkesgrupper slik at hyretillegg som hovedregel bør være skattepliktig inntekt på lik linje med lønn. Sjøfolk skal som følge av endring i skatteloven 5-15 første ledd bokstav e nr. 1 skattlegges for hyretillegg. Dette gjelder også for den gruppe sjøfolk som mottar hyretillegg istedenfor fri kost om bord. 19 Særfradrag 19.1 Særfradrag for forsørgelse Fra og med inntektsåret 2005 er skatteloven 6-80 om særfradrag for forsørgelse av barn som det ikke kreves barnetrygd for, og foreldre eller andre forsørgede personer som tilhører samme husstand som førsørger, opphevet. Det gis ikke lenger særfradrag for forsørgelse av slike personer, uansett om disse er bosatt i Norge eller i utlandet Særfradrag for store sykdomsutgifter Endret beløpsgrense for særfradrag Fra og med inntektsåret 2005 må det dokumenteres/sannsynliggjøres merkostnader på minst kroner for at det skal innrømmes særfradrag for store sykdomsutgifter. Skatteloven 6-83 første ledd er endret slik at det går klart frem at det skal være samsvar mellom de dokumenterte kostnadene og det fradraget som gis

37 Endrede regler for diabetikere Særregelen om å innrømme diabetikere særfradrag for store sykdomsutgifter med kroner uten dokumentasjon/sannsynliggjøring av merkostnadene, er opphevet. Fra og med inntektsåret 2005 må diabetikere, på lik linje med andre som krever slikt særfradrag, dokumentere/sannsynliggjøre merkostnadene Merkostnader knyttet til tilsyn av funksjonshemmede barn Fra og med inntektsåret 2005 er det innført en særskilt bestemmelse om særfradrag for tilsynskostnader på grunn av forsørget barns sykdom eller varige svakhet. Begrepet tilsynskostnader tar sikte på samme utgiftstyper som foreldrefradraget omfatter. Dersom det dokumenteres/sannsynliggjøres ekstrakostnader grunnet tilsyn av funksjonshemmede barn, og disse kostnadene, eventuelt sammen med kostnader til pass og stell av barn, overstiger beløpsgrensene for foreldrefradraget, gis det særfradrag for store sykdomsutgifter for de ekstra kostnadene til tilsyn som skyldes barnets funksjonshemming. Det er ikke krav om noe minste beløpsgrense, slik at det gis fradrag for alle dokumenterte/sannsynliggjorte merkostnader som ikke dekkes av foreldrefradraget. 20. Omlegging av reglene om beskatning av firmabil og yrkesbil Fra og med inntektsåret 2005 er reglene for beskatning av firmabil og yrkesbil endret. Det er innført en aldersgradert prosentligningsmodell for beregning av skattyters fordel ved privat bruk av arbeidsgivers bil og privat bruk av yrkesbil Privat bruk av arbeidsgivers bil Fordel ved privat bruk av arbeidsgivers bil fastsettes til 30 prosent av bilens listepris som ny til og med kroner og 20 prosent av overskytende listepris. For biler eldre enn tre år per 1. januar i inntektsåret, el-biler og for skattytere som godtgjør at yrkeskjøringen overstiger km i inntektsåret, tas det ved utregningen iht. avsnittet ovenfor utgangspunkt i bare 75 prosent av bilens listepris som ny. Ved kombinasjon av to eller flere av disse alternativene regnes det bare med 56,25 prosent av listeprisen, med unntak av kombinasjonen el-bil og yrkeskjøring over km hvor det likevel regnes med 75 prosent av listeprisen. Reduksjon i forhold til listepris for firmabiler som er eldre enn tre år, gjennomføres med virkning fra og med det første inntektsåret etter den 36. måneden etter den måneden bilen ble registrert første gang. Ved firmabilordning i deler av inntektsåret, gjennomføres fordelsbeskatningen forholdsmessig for det antall hele og påbegynte måneder bilen har stått til disposisjon. Endringer som følge av den nye beskatningsmodellen er inntatt i skatteloven 5-13 og i forskrift av 19. november 1999 nr (skattelovforskriften) Her er det blant annet gitt bestemmelser om hvilke biler og persongrupper som faller utenfor de standardiserte reglene Yrkesbil Den aldersgraderte prosentligningsmodellen som er omtalt i punkt 20.1 skal også anvendes ved beregning av tillegget for fordel ved privat bruk av yrkesbil. Taket for tilbakeføring for privat bruk er videreført (75 prosent av de beregnede samlede kostnadene ved bilholdet). Det er innført saldoavskrivninger med 17 prosent med utgangspunkt i bilens listepris som ny. Endringene er inntatt i skatteloven 6-12 annet ledd. Det følger av overgangsreglene til bestemmelsen at saldoavskrivningsgrunnlag per 1. januar 2005 for biler registrert første gang før dette tidspunkt, settes til det beløp saldo hadde vært dersom listeprisen som ny hadde vært avskrevet med 17 prosent årlig saldoavskrivning fra registreringstidspunktet. 21. Endringer i ligningslovens fristregler for saker som Sivilombudsmannen har avgitt uttalelse i Ligningsloven 9-6 er endret slik at fristene i denne bestemmelsen ikke skal være til hinder for endring av likningen i de tilfeller

38 Sivilombudsmannen har avgitt uttalelse med anmodning om endring eller ny vurdering av saken. Den utvidede endringskompetansen i sivilombudsmannssaker skal gjelde for den eller de skattytere som er part i klagesaken. Lovendring er gitt virkning for klagesaker som Sivilombudsmannen har avgitt uttalelse i fra og med år