Page 1 of 6 Rt-1992-1379 (501-92) - UTV-1993-3 INSTANS: Høyesterett - Dom. DATO: 1992-11-04 PUBLISERT: Rt-1992-1379 (501-92) - UTV-1993-3 STIKKORD: (Dynpac) Skatterett. Sivilprosess. SAMMENDRAG: Et selskap omdisponerte anleggsmaskiner fra omsetningsaktiva til driftsmidler. Slik omdisponering kan gi grunnlag for beskatning etter skatteloven 42 første ledd dersom omdisponeringen etter en konkret vurdering innebærer en fordel. Ligningen ble opphevet da det var uklart om overligningsnemnda har anvendt en riktig norm ved vurderingen av om det oppsto en fordel ved omdisponeringen. Det måtte tas hensyn til om selskapet kunne kjøpe maskinene til lavere pris som driftsmidler enn det som var omsetningsverdien på selskapets hånd. - Antatt at det var prosessuell adgang til å oppheve ligningen på dette grunnlag, jfr. tvistemålsloven 191. SAKSGANG: PARTER: FORFATTER: Eidsivating lagmannsrett LE-1989-371 - Høyesterett HR-1992-00119 A, nr 184/1991. Dynapac A/S (Advokat: Jan-Ola Hedblad - til prøve) mot Oslo kommune (Advokat: Kommuneadvokat Helge Olav Bugge). Tjomsland, Halvorsen, Røstad, Sinding-Larsen og Justitiarius Smith. Dommer Tjomsland: En skattyter omdisponerte anleggsmaskiner fra omsetningsaktiva til driftsmidler. Saken gjelder spørsmålet om dette kan gi grunnlag for beskatning etter skatteloven 42 første ledd. Dynapac A/S, som er et heleid datterselskap av det svenske selskapet Dynapac AB, importerer fra morselskapet maskiner for asfaltlegging og lignende anleggsvirksomhet. Disse maskiner blir dels solgt og dels leiet ut. Etter selskapets vedtekter er formålet å drive "salg av maskiner, maskindeler og hva dermed står i forbindelse". Utleie av maskinene har utgjort en betydelig del av selskapets virksomhet. Overligningsnemnda i Oslo la i vedtak 1 september 1987 til grunn at selskapet ved å ta i bruk til utleievirksomhet maskiner som var innkjøpt for videresalg, hadde omdisponert omsetningsaktiva til driftsmidler, og derigjennom innvunnet den fordel som lå i differansen mellom maskinenes salgsverdi på omsetningstidspunktet og kostprisen, og at denne fordel skulle beskattes som inntekt etter skatteloven 42 første ledd. På denne bakgrunn ble det foretatt etterligning av selskapet for årene 1979-1983. Selskapets skattbare inntekt ble forhøyet med tilsammen ca kr 1.650.000. Dynapac bestred grunnlaget for etterligningene og anla sak til opphevelse av disse. Prinsipalt gjorde selskapet gjeldende at adgangen til å foreta endringer i ligningen ikke lenger var i behold, jf ligningsloven 9-6 nr 3. Subsidiært ble det anført at anleggsmaskinene i faktisk henseende ikke var omdisponert til driftsmidler, og at en slik omdisponering under enhver omstendighet ikke ga grunnlag for beskatning av selskapet. Oslo byrett avsa 29 mars 1989 dom med slik domsslutning: "1. Etterligningen av Dynapac A/S for inntektsårene 1979, 1980, 1981, 1982 og 1983 oppheves. 2. Oslo kommune v/ ordføreren dømmes til å betale saksomkostninger til Dynapac A/S med kr 25.900,- - tjuefemtusennihundrekroner - innen 2 - to - uker fra denne doms forkynnelse." Side 1380 Siden byretten fant at det var gitt ufullstendige opplysninger i selvangivelsen, kom retten til at ligningsmyndighetene hadde i behold adgangen til å etterligne selskapet, jf ligningsloven 9-6 nr 3 bokstav a i.f. Når det gjaldt sakens materielle side, baserte byretten sin avgjørelse på at omdisponeringen av de aktuelle omsetningsaktiva rent faktisk ikke var så omfattende at de kunne
Page 2 of 6 anses omgjort til driftsmidler. Det fremgår for øvrig av byrettens begrunnelse at den mente at det ikke forelå hjemmel for beskatning selv om det skulle foreligge en slik omdisponering. Oslo kommune påanket byrettens dom til Eidsivating lagmannsrett, som 27 februar 1991 avsa dom med slik domsslutning: "1. Oslo kommune frifinnes. 2. Saksomkostninger tilkjennes ikke." Lagmannsretten, som var enig med byretten i at ligningsmyndighetene hadde i behold adgangen til etterligning, mente at det ved den utleievirksomhet som hadde funnet sted var skjedd en omdisponering av maskinene fra omsetningsaktiva til driftsmidler, og at selskapet ved omdisponeringen hadde innvunnet en fordel i skatteloven forstand. Dynapac har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen. Saksforholdet og partenes anførsler for de tidligere instanser fremgår av byrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Den ankende part, Dynapac A/S, har i hovedsak anført: Den ankende part gjør ikke, slik som for de tidligere instanser, gjeldende at adgangen til etterligning er foreldet etter ligningsloven 9-6 nr 3. Heller ikke bestrides at det i faktisk henseende er skjedd en omdisponering fra omsetningsaktiva til driftsmidler. For Høyesterett gjenstår bare det prinsipielle spørsmål om en slik omdisponering utløser skatteplikt. Lagmannsrettens dom bygger her på en uriktig rettsanvendelse. Den ankende part kan derimot i det vesentlige slutte seg til byrettens betraktninger om dette spørsmålet. Den ankende part er enig med lagmannsretten i at inntektsbegrepet i skatteloven 42 første ledd er vidt, men det er ikke dermed sagt at det er ubegrenset. Ordlyden i skatteloven 42 første ledd løser ikke det foreliggende spørsmål. Forarbeidene til skatteloven viser at det må foretas begrensninger i inntektsbegrepet, og overlater til praksis å trekke opp grensene. Forarbeidene gir videre anvisning på et skatteevne-prinsipp, og dette tilsier at det ikke foretas skattelegging før det er skjedd en transaksjon med tredjemann. Lagmannsretten har anvendt en innvinningskategori som ikke har hjemmel i skatteloven. Beskatningen hviler på en konstruksjon som er uten noen økonomisk realitet. Ligningsmyndighetene konstruerer at selskapet handler med seg selv. Det er i realiteten et konkurransefortrinn man her beskatter - det fortrinn at selskapet får kjøpt maskiner særlig billig. Opparbeidede konkurransefortrinn kan gi grunnlag for senere inntekter, men gir i seg selv ikke grunnlag for beskatning. Den ankende part gjør i denne sammenheng også gjeldende at kommunens standpunkt kan føre til en uheldig konkurransevridning. De praktiske problemer man Side 1381 stilles overfor når den relevante omsetningsverdi skal fastsettes, taler også for at beskatning på dette tidspunkt er lite hensiktsmessig. Det kan etter den ankende parts mening ikke trekkes noen analogislutning fra bestemmelsene i skatteloven 46, 47, 48 og 50 til det foreliggende spørsmål. Disse bestemmelser angår fordeler som tas ut fra virksomheten til privat bruk, mens vår sak gjelder omdisponering innenfor selskapets egen virksomhet. Det er snarere grunn til å tolke disse bestemmelser antitetisk. Som en parallell viser den ankende part til 2 i forskrifter vedrørerende beskatning av petroleumsvirksomhet fastsatt ved kgl res 11 mars 1976. Når man innenfor denne aktvitet produserer egne driftsmidler, skal man bare aktivere sine kostnader. - Den ankende part mener også å kunne finne støtte for sitt syn i forarbeidene til skattereformen av 1992. Heller ikke de sekundære rettskilder kan etter den ankende parts mening med særlig tyngde anføres til støtte for skatteplikt. Skattedirektoratet har riktignok avgitt enkelte uttalelser som trekker i denne retning, men disse hviler på et utilstrekkelig grunnlag, og de er heller ikke fulgt opp i ligningspraksis. Den juridiske teori er samlet sett nokså ubestemt og uttalelsene der bygger i liten
Page 3 of 6 utstrekning på selvstendige analyser av problemstillingen. Subsidiært gjør den ankende part gjeldende at det foreligger en bindende "negativ" ligningspraksis for at beskatning ikke skal skje ved omdisponering fra omsetningsaktiva til driftsmidler. En undersøkelse som har vært foretatt hos landets fylkesskattekontorer, viser at skattlegging av slik omdisponering meget sjelden har vært foretatt til tross for at skattemyndighetenes prinsipielle standpunkt lenge har vært kjent, og til tross for at slik omdisponering må ha forekommet i et meget stort antall tilfeller i årenes løp. Den ankende part har nedlagt slik påstand: "1. Byrettens dom punkt 1 stadfestes. 2. Dynapac A/S tilkjennes saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett." Ankemotparten, Oslo kommune, har i hovedsak gjort gjeldende: Lagmannsrettens dom er riktig. Kommunen kan langt på vei også slutte seg til lagmannsrettens begrunnelse. Hjemmelen for beskatning følger direkte av ordlyden i skatteloven 42 første ledd. Hvis man kommer til at omdisponering ikke er et relevant innvinningskriterium, må dette skje på grunnlag av en innskrenkende tolking av lovbestemmelsen. Selskapet har kunnet overføre maskinene til sin utleievirksomhet til en lavere pris på grunn av den salgsvirksomhet selskapet driver. Denne fordel må anses vunnet ved selskapets virksomhet, all den stund selskapet oppnår den lave pris nettopp i kraft av sin salgsvirksomhet. Det er alment anerkjent i norsk skatterett at også interne disposisjoner hos et skattesubjekt kan innebære en innvinning som utløser skatteplikt. Norsk skattelovgivning knesetter et vidt inntektsbegrep, og betydningen av dette vide begrep viser seg nettopp ved at det også fanger opp interne begivenheter innenfor rammen av skattesubjektets egen økonomi. Forarbeidene til skatteloven gir utvetydig uttrykk for prinsippet om at alle fordeler skal skattlegges så fremt det ikke foreligger positive unntaksbestemmelser. Side 1382 Særregler som statuerer skatteplikt for bestemte fordeler, som f eks bestemmelsene i 46, 47, 48, 49 og 50 angående uttak til privat bruk, er, ifølge loven system, kasuistiske utslag av det almene prinsipp i skatteloven 42, og de kan ikke gi grunnlag for antitetisk tolking. Det foreligger intet unntak fra loven inntektsbegrep for en slik omdisponering som denne sak gjelder. Det bestrides at forarbeidene til skattereformen av 1992 kaster lys over spørsmålet. Omdisponering fra omsetningsaktiva til driftsmidler er etter ankemotpartens mening ikke omhandlet der. Derimot kan det, som en viss støtte for kommunens standpunkt, vises til lovgivningen om investeringsavgift, der det i bestemmelsene i 3 heter at avgift skal svares dersom den næringsdrivende tar i bruk i sin virksomhet som driftsmidler varer beregnet for omsetning. Ankemotpartens standpunkt har for øvrig støtte i flere uttalelser fra Skattedirektoratet. Standpunktet er også fulgt opp i ligningspraksis. Undersøkelsen hos fylkesskattekontorene bør, i motsetning til hva den ankende part gjør gjeldende, tolkes slik at det sannsynligvis i vid utstrekning har vært foretatt beskatning i lignende tilfeller. Et slikt syn har også i mange år vært hevdet i opplæringen innen skatteetaten. Det er etter ankemotpartens mening intet grunnlag for anførselen om at det foreligger en "negativ" ligningspraksis som er bindende for ligningsmyndighetene. I den skatterettslige teori er det blant dem som har uttalt seg, nærmest entydig lagt til grunn et syn som samsvarer med det kommunen gjør gjeldende. Også reelle hensyn taler for kommunens standpunkt. Når selskapet oppnår en økonomisk fordel ved omdisponering, får det større skatteevne enn de selskaper som må erverve maskinene til en høyere pris. Hvis man unnlater beskatning, vil det oppstå en konkurransevridning ved at utleievirksomheten kan bli kanalisert til de leiefirmaer som har et særlig forhold til produsentene. At det ved omdispoeneringen ikke har skjedd en realisering av fordelen gjennom en ytre transaksjon
Page 4 of 6 som har tilført selskapet likviditet, kan ikke anføres som noe argument, dels fordi norsk rett generelt sett ikke bygger på likviditetselementet ved beskatning av næringsvirksomhet og dels fordi enhver anskaffelse av driftsmiddel innebærer en likviditetsbelastning. Ankemotparten, Oslo kommune, har nedlagt slik påstand: "1. Lagmannsrettens dom pkt. 1 stadfestes. 2. Oslo kommune tilkjennes saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett." Til bruk for Høyesterett er avholdt bevisopptak ved Oslo byrett til avhør av to vitner, som begge også forklarte seg for lagmannsretten. Det skriftlige grunnlagsmaterialet fra en undersøkelse om ligningspraksis hos landets fylkesskattekontorer er fremlagt. Undersøkelsen hadde vært omtalt under bevisførselen for lagmannsretten, og det hadde der vært fremlagt et sammendragsnotat. Det er også fremlagt noen få andre dokumenter som jeg ikke finner grunn til å spesifisere. Som det har fremgått av gjengivelsen av anførslene, har den ankende part for Høyesterett frafalt flere innsigelser som var gjort gjeldende for de tidligere instanser. Saken Side 1383 står for det gjenstående hovedspørsmåls vedkommende i all hovedsak i samme stilling som for lagmannsretten. Jeg har funnet saken tvilsom. Jeg antar at en omdisponering av omsetningsaktiva til driftsmidler vil kunne gi grunnlag for beskatning etter skatteloven 42 første ledd dersom omdisponeringen etter en konkret vurdering innebærer en fordel. Det er etter mitt syn ikke klart om overligningsnemnda har anvendt en riktig norm ved vurderingen av om det foreligger en fordel og ved beregningen av den. Jeg er kommet til at ligningene må oppheves på dette grunnlag. Jeg behandler først det rettsspørsmål som er reist i anken. Spørsmålet forutsetter at kostprisen for de omsetningsaktiva som er omdisponert til driftsmidler, er lavere enn omsetningsverdien på selskapets hånd. Det må, men det kommer jeg tilbake til senere, tas en reservasjon når det gjelder anvendelsen av denne omsetningsverdien. Kostprisen vil være den forhandlerpris som selskapet betaler. Det spørsmålet jeg nå behandler, er om en slik differanse skal skattlegges som en fordel allerede ved omdisponeringen. Jeg nevner her at anleggsmaskinene er avskrivbare driftsmidler, og at konsekvensene av det standpunkt man her inntar, derfor i det vesentlige vil være et spørsmål om periodiseringen av inntekten med den rentebetydning dette har. En eventuell skatteplikt må forankres i virksomhetsregelen i skatteloven 42 første ledd. At en slik verdidifferanse vil være en fordel for selskapet, er ikke tvilsomt, og heller ikke at fordelen i så fall er en følge av selskapets virksomhet. Jeg finner det også naturlig å se det slik at denne fordelen i tilfelle "oppebæres" ved omdisponeringen. Det er på dette tidspunkt at selskapet sparer de mulige meromkostningene ved å måtte kjøpe driftsmidlet til en høyere pris. Jeg finner en viss støtte for dette syn i dommen i Rt-1959-1191. Selv om løsningen ikke fremgår uttrykkelig av skatteloven 42 første ledd, mener jeg på denne bakgrunn at ordlyden i bestemmelsen gir støtte for det standpunkt lagmannsretten har inntatt. Jeg kan ikke se at de prinsipper som skatteloven - ifølge lovforarbeidene - bygger på, innebærer at det her må foretas en annen tolking av 42 første ledd. Det fremgår tvert imot av forarbeidene til skatteloven at loven bygger på et vidt inntektsbegrep. Men jeg tilføyer at vår problemstilling ikke er direkte omhandlet i forarbeidene, og at man etter min mening i meget begrenset utstrekning kan trekke slutninger fra de uttalelser i forarbeidene som omhandler andre problemstillinger. Jeg kan være enig med den ankende part i at de særlige bestemmelser i skatteloven 46, 47 tredje ledd, 48 første ledd, 49 første ledd og 50 annet ledd bokstav c, ikke kan gi grunnlag for direkte analogislutninger til vårt spørsmål. Disse bestemmelser gjelder uttak fra virksomheten til privat bruk, mens det her er tale om en omdisponering innen virksomheten. Men jeg kan på den annen side ikke se at skatteloven oppbygging eller de betraktninger som ifølge forarbeidene ligger bak skatteloven inntektsbegrep, gir grunnlag for å anta at loven spesielle bestemmelser om skatteplikt uttømmende regulerer skatteplikten for de fordeler som fremkommer ved interne disposisjoner. Jeg er videre enig med ankemotparten i at forarbeidene til skattereformen av 1992
Page 5 of 6 ikke kaster ytterligere lys over det foreliggende spørsmål. Jeg tilføyer at skatteplikt i slike tilfeller har støtte i den rettsoppfatning Side 1384 som er uttalt såvel av de sentrale ligningsmyndigheter som i rettsteorien. Skattedirektoratet har i flere uttalelser som har vært knyttet til konkrete og nokså forskjelligartete saker, lagt til grunn at en fordel som oppstår ved en omdisponering av omsetningsaktiva til driftsmidler skal beskattes ved omdisponeringen. Den sentrale uttalelsen fremkom i et brev 1 oktober 1959 til Norges Handelsstands Forbund. Den ankende part har imidlertid gjort gjeldende at Skattedirektoratets uttalelse ikke er fulgt opp i praksis og at det - selv om fordelen i prinsippet skulle være skattepliktig etter 42 første ledd - følger av festnet ligningspraksis at fordelen ikke beskattes som innvunnet ved omdisponeringen. Jeg er ikke enig i dette. Den undersøkelse som Skattedirektoratet foretok hos fylkesskattekontorene, viser at slik beskatning er skjedd i en viss utstrekning. Det må etter min mening antas at dette er skjedd i atskillig flere tilfeller enn de som direkte er omtalt i svarene. Og selv om det utvilsomt foreligger mange tilfeller av slik omdisponering som ikke er avdekket av ligningsmyndighetene, og selv om praksis når spørsmålet er kommet opp, neppe har vært konsekvent, er det etter min mening intet grunnlag for å hevde at det i ligningsetaten har vært en festnet oppfatning om at beskatning ikke skal foretas ved omdisponeringen. De fleste som har behandlet spørsmålet i skatterettsteorien, uttaler seg - selv om det til dels gis uttrykk for tvil - i tråd med det standpunkt som er fremholdt i Skattedirektoratets uttalelse fra 1959. Dette gjelder blant annet professorene Magnus Aarbakke, Fredrik Zimmer og Ole Gjems-Onstad. Aarbakke som drøfter problemstillingen løsrevet fra Skattedirektørens uttalelse, behandler spørsmålet i Skatt på inntekt 3 utg 1987, særlig side 158. Oppsummeringsvis vil jeg, som avgjørende for mitt syn, fremheve at skattlegging av fordelen ved omdisponering av omsetningsaktiva har forankring i ordlyden i skatteloven 42 første ledd, at dette syn i ganske lang tid har vært lagt til grunn både av ligningsmyndighetene og i den skatterettslige teori, og at slik skattlegging ikke vil være i strid med loven system eller sterke reelle hensyn. Spørsmålet om hvilken norm som skal anvendes ved vurderingen av om det ved en konkret omdisponering foreligger en fordel og beregningen av den, har ikke vært særlig belyst under prosedyren. I overligningsnemndas vedtak legges det til grunn at det er den pris - omsetningsverdi - selskapet selv ville fått ved salg av anleggsmaskinene, som skal legges til grunn ved beregningen. Dette er også i samsvar med det hovedprinsipp som Skattedirektoratets uttalelse fra 1959 gir uttrykk for, og med det som er antatt blant annet i uttalelsene fra fylkesskattekontorene. Man må imidlertid - slik jeg ser det - under enhver omstendighet gjøre den reservasjon i forhold til dette utgangspunkt at dersom selskapet kunne ha fått kjøpt også anleggsmaskinene som driftmiddel til en lavere pris, må det være denne pris som skal legges til grunn. Ellers ville selskapet bli skattlagt for en større fordel enn den som oppnås ved omdisponeringen. Dette vil - så vidt jeg kan se - være i tråd med det som anføres i Skattedirektoratets uttalelse fra 1959, hvor det heter: "En spesiell reservasjon gjelder i de tilfelle hvor den næringsdrivende på grunn av stort forbruk eller andre spesielle forhold er i en slik stilling at han i Side 1385 egenskap av storforbruker ville ha kunne(t) oppnå mengderabatt eller lavere innkjøpspris enn det som er vanlig for tilsvarende varer ved siste ledds salg. Slike næringsdrivende vil kunne legge til grunn for avgiftsberegningen ved uttak av varer til bruk i næringsvirksomheten den pris som de ville ha måttet betale for tilsvarende varer ved et innkjøp i siste ledd. I disse tilfellene blir den lavere verdi å legge til grunn også ved ligningen, selv om vedkommende forretning er forhandler i siste ledd." I overligningsnemndas vedtak heter det:
Page 6 of 6 "Da selskapet ved siden av å være utleier også er importør og selger, får selskapet kjøpt de maskiner som selskapet leier ut til en lavere pris enn andre selskaper/personer som driver med utleie av samme type maskiner. Denne fordel må anses som en fordel vunnet ved virksomhet, jfr. skatteloven 42 første ledd første punktum." Som jeg allerede har sagt, er det etter mitt syn den pris selskapet måtte betale ved innkjøp av en maskin til utleie - dersom denne pris er lavere enn omsetningsverdien - som må sammenlignes med kostprisen. Den fordel selskapet har hatt ved billige innkjøp, kan i alle fall i utgangspunktet ikke anses innvunnet allerede ved kjøpet. Det kan derfor - slik jeg leser uttalelsen - reises tvil om overligningsnemnda på dette punkt har foretatt en riktig rettsanvendelse. Det kan spørres om det ligger innenfor anken å ta opp spørsmålet om det foreligger en fordel og om fordelen er riktig beregnet. Retten er imidlertid ubundet av partenes anførsler når det gjelder rettsanvendelsen, jf tvistemålsloven 191, og selskapet har i anken pekt på at det kunne ha kjøpt anleggsmaskinene til samme pris som driftsmiddel som til omsetningsaktiva. Jeg er kommet til at det etter omstendighetene er prosessuell adgang til å oppheve etterligningene på dette grunnlag, og at dette bør gjøres. Jeg tilføyer at ankemotparten under prosedyren har kommet noe inn på spørsmålet om det under gitte omstendigheter kan oppstå en skattepliktig fordel allerede ved ervervet dersom skattyteren på grunn av sin salgsvirksomhet får kjøpe driftsmidler til en lavere pris enn vanlig omsetningsverdi. Jeg tar ikke stilling til dette spørsmålet, som ikke er blitt særlig belyst for Høyesterett. Jeg vil imidlertid bemerke at i den utstrekning et slikt erverv medfører en skattepliktig fordel, må denne fordelen også tas i betraktning her. Saken har reist tvilsomme rettslige spørsmål, og jeg finner at saksomkostninger ikke bør tilkjennes for noen instans. Jeg stemmer for denne dom: 1. Etterligningene av Dynapac A/S for inntektsårene 1979, 1980, 1981, 1982 og 1983 oppheves. Ved den nye ligningen skal fordelen ved omdisponering ikke overstige forskjellen mellom kostprisen og den pris Dynapac A/S kunne ha ervervet maskinene til som driftsmiddel. 2. Saksomkostninger tilkjennes ikke for noen instans.