Veileder i taksering av oppdrettsanlegg

Veileder i taksering av oppdrettsanlegg KOMMUNESEKTORENS ORGANISASJON The Norwegian Association of Local and Regional Authorities

2 Utarbeidet av KS Eiendomsskatteforum v/ advokatfullmektig Tom Venstad - desember 2009 Innholdsfortegnelse 1. Generelt om fiskeoppdrett og oppdrettsanlegg... 3 2. Lovgrunnlag og forarbeider... 4 3. Litt om bakgrunn for lovendringen... 5 4. Tilknytning til kommunen 6-månederskravet... 5 5. Eiendomsskatt på oppdrettsanlegg forutsetter eiendomsskatt på verk og bruk... 6 6. Hvor langt ut i havområdet kan det skrives ut eiendomsskatt på oppdrettsanlegg?... 7 7. Hva inngår ved takseringen?... 8 8. Hovedprinsipp og metode for taksering... 9 9. Særlig om omtaksering mellom alminnelig taksering... 12 10. Frist for utskrivning... 13 11. Nyttig link... 14 Vedlegg... 15 Nærmere om bakgrunnen for anbefalt takseringsprinsipp for oppdrettsanlegg... 15

3 1. Generelt om fiskeoppdrett og oppdrettsanlegg På 1970-tallet begynte man med oppdrett av laks og ørret i merder i havet i Norge. Siden har fiskeoppdrett vært utbredt i Norge. I Norge drives nå kommersiell oppdrett på atlanterhavslaks, regnbueørret, torsk, sjørøye og blåskjell. Oppdrett av torsk, sjørøye og blåskjell har lite omfang. Ørret har en liten markedsandel, mens laks er helt dominerende. På forskningsnivå er det også gjort forsøk med oppdrett av kveite, steinbit og berggylt. Norge er en stor oppdrettsnasjon i internasjonal målestokk. Oppdrett er en av Norges største eksportnæringer med en verdi på 20,2 milliarder NOK i 2008. Næringen har økt kraftig de senere årene. I dag utgjør oppdrettsfisk en større del av sjømateksporten enn fisk fra tradisjonelt fiske. Oppdrett av laks foregår på følgende måte: Fiskens livssyklus begynner som settefisk i et settefiskanlegg. Oppdrett av settefisk skjer innendørs i ferskvann. Man får befruktede egg ved å blande rogn og melke. Fiskeeggene oppbevares i kar, og klekkes etter et visst antall døgn. Når fisken klekkes har den en pose på magen som kalles plommesekk. Fisken lever til å begynne med av den næringen som finnes i plommesekken. Etter en tid begynner fisken å spise, og kalles da yngel. Lakseyngel kan spise tørrfor. Lakseyngel av en viss størrelse vaksineres mot en del av de kjente laksesykdommene. Når lakseyngelen er ca ett år gammel og veier 100 gram, blir den smolt. Smolt er klar for å leve i saltvann og kan settes ut i havet. Når fisken har fått en viss størrelse settes den ut i merder i havet. Fisken lever videre i merder. En merde er tradisjonelt en 15-30 meter dyp notpose som holdes utspent av et flytende rammeverk. Moderne oppdrettsanlegg har ofte en million individer fordelt på flere merder. Oppdrettsanleggene må ligge på steder med god gjennomstrømming og dybde, for å unngå lokal forurensning med avfallsstoffer. Det er ønskelig med jevnt høye vanntemperaturer, uten at temperaturen blir svært høy om sommeren. For å drive med fiskeoppdrett må man ha en godkjent lokalitet, og det kreves konsesjon som bestemmer hvor mange tonn man har lov til å ha i havet.

4 Fisken blir foret med pellets som er laget av marine og vegetabilske oljer og proteiner, tilsatt vitaminer og mineraler. Foringen skjer ved hjelp maskiner som kalles fórsiloer. Fóret blåses ut fra fórsiloene og spres ut i mærene under overvåkning av undervannskameraer. Når laksen er rundt 2,5 år blir den slaktet. Den veier da rundt 5 kg. Slaktingen skjer vanligvis på et spesialisert slakteri. Fisken blir hentet i fiskeanlegget med en brønnbåt, som frakter fisken levende til slakteriet. En brønnbåt er et spesialfartøy for transport av levende fisk (hovedsakelig laks og ørret) over lengre avstander. Brønnbåten har rom ( brønner ) hvor friskt sjøvann sirkulerer. Fremme ved slakteriet avlives fisken momentant med CO2, strøm eller et slag i hodet. Fisken blir umiddelbart sløyet av maskiner. Mesteparten av fisken som produseres i Norge sløyes, legges på is i kasser og kjøres med bil til kontinentet for videre tilberedning der. 2. Lovgrunnlag og forarbeider Ved endringslov av 12. desember 2008 nr. 90 fikk eiendomsskatteloven 4 et nytt tredje ledd som ga hjemmel for utskrivning av eiendomsskatt på oppdrettsanlegg. Bestemmelsen har følgende ordlyd: Flytende anlegg i sjø for oppdrett av fisk, skjell, skalldyr og andre marine artar vert jamnstelt med verk og bruk i andre leden, når anlegget har vore stasjonert i kommunen i over 6 månader i året før skatteåret. Eigedomsskatt vert då skriven ut sjølv om anlegget ikkje var stasjonert i kommunen 1. januar i skatteåret. Verdsetjinga av anlegget skjer jamvel etter tilhøva denne datoen. Til slikt anlegg vert rekna dei fysiske installasjonane som merder, flytemodul, fóringsmaskin, fóringslager, opphaldsrom og sanitæranlegg og liknande, samt anker, lodd og liknande til forankring. Endringsloven trådte i kraft straks med virkning fra og med skatteåret 2009. For skatteåret 2009 er det gitt en egen overgangsbestemmelse med utsatt utskrivningsfrist, se nærmere om overgangsbestemmelsen i punkt 10. Sentrale lovforarbeider er Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) punkt 12.1. Forslagene i proposisjonen ble vedtatt uten endringer. Proposisjonen er tilgjengelig på Internett: http://www.regjeringen.no/nb/dep/fin/dok/regpubl/otprp/2008-2009/otprp-nr-1-2008- 2009-/12.html?id=529109

5 3. Litt om bakgrunn for lovendringen En sentral del av bakgrunnen for lovendringen var en Høyesterettsdom fra 2002 (Rt 2002 side 1411). Denne dommen gjaldt et selskap som drev fiskeoppdrett gjennom flere frittflytende oppdrettsanlegg, som lå innenfor grunnlinjene. Anleggene var forankret til sjøbunnen ved bruk av lodd, anker og sjøbolter. Festepunktene hadde en dybde mellom 25 og 180 meter. Anleggene lå mellom 60 til 80 meter fra land. Saken gjaldt hvorvidt eiendomsskatteloven ga kommunen hjemmel til å skrive ut eiendomsskatt på de frittflytende anleggene i sjøen. Kommunen fikk ikke medhold i at det var adgang til å skrive ut eiendomsskatt på de frittflytende anleggene. To av dommerne mente at det ikke var hjemmel for utskrivning i sjøområdet, mens en dommer mente oppdrettsanlegg ikke kunne anses som verk og bruk. I lovforarbeidene viser Finansdepartementet til denne dommen, jf. Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) punkt 12.1. Departementet uttaler der at det er uheldig at avstand til land og måten anleggene forankres på skal være avgjørende for om anlegget kan pålegges eiendomsskatt eller ikke. På denne bakgrunn fremmes det forslag om å innføre hjemmel til å beskatte oppdrettsanlegg uavhengig av om installasjonen er forankret til land eller til sjøbunnen og er flyttbar. 4. Tilknytning til kommunen 6-månederskravet I eiendomsskatteloven 4 tredje ledd heter det blant annet: Flytande anlegg i sjø for oppdrett av fisk, skjell, skalldyr og andre marine artar vert jamnstelt med verk og bruk i andre leden, når anlegget har vore stasjonert i kommunen i over 6 månader i året før skatteåret. Eigedomsskatt vert då skriven ut sjølv om anlegget ikkje var stasjonert i kommunen 1. januar i skatteåret. Verdsetjinga av anlegget skjer jamvel etter tilhøva denne datoen. [Understreket her] Det er altså ikke noe vilkår at anlegget er stasjonert i kommunen pr. 1. januar i skatteåret, så lenge kravet om seks måneders stasjonering i kommunen før skatteåret er oppfylt. Det er grunn til å merke seg at lovteksten ikke stiller krav om seks måneders sammenhengende opphold i kommunen. Om anlegget har vært stasjonert i kommunen i seks måneder til sammen i løpet av to eller flere perioder i året før, vil det kunne skrives ut eiendomsskatt selv om ingen enkeltperiode har varighet på seks måneder eller mer.

6 Det fremgår klart av lovteksten at verdsettelsen skal skje ut i fra forholdene 1. januar i skatteåret. Det gjelder også i de tilfellene hvor anlegget ligger utenfor kommunen 1. januar. Dette kan skape praktiske problemer med hensyn til endringer i anlegget hvor anlegget er flyttet ut fra kommunen før 1. januar i skatteåret, og det er gjort endringer i anlegget i perioden mellom utflytting og 1. januar i skatteåret. I en slik utflyttingssituasjon må skatteobjektet være hele anlegget slik det var da det lå i kommunen, på det tidspunktet som ligger nærmest opp til takseringstidspunktet (1. januar i skatteåret). Ble eksempelvis anlegget flyttet ut fra kommunen i ulike omganger i perioden 27. oktober til 14. november i året før skatteåret, må det være de elementene som anlegget bestod av pr. 27. oktober, som er utgangspunktet for takseringen. Nyinvesteringer som er gjort i tiden etter at anlegget ble flyttet ut fra kommunen, må det ses bort fra, fordi disse ikke har noen naturlig tilknytning til skattegrunnlaget i kommunen. Tilsvarende må elementer i anlegget som er ødelagt eller gått tapt på annen måte i perioden etter utflytting og før 1. januar i skatteåret, inngå i skattegrunnlaget. En slik løsning gir symmetri mellom nyinvesteringer og avgang i anlegget etter utflytting fra kommunen. Hvor det er verdisvingninger, må verdien av de aktuelle elementene pr. 1. januar i skatteåret være avgjørende. I praksis vil en taksering som nevnt kunne bli vanskelig å gjennomføre. I en slik situasjon bør det legges opp til et samarbeid mellom eierne og kommunen, for å få gjennomført dette. Det kan muligens bli en problemstilling at de landsdekkende aktørene vil velge å flytte anlegg fra kommuner med eiendomsskatt til en kommune uten. Det må imidlertid tas i betraktning at det kreves tillatelse fra kommunen for å etablere et oppdrettsanlegg, og kommunene stiller ganske strenge krav til nye etableringer. 5. Eiendomsskatt på oppdrettsanlegg forutsetter eiendomsskatt på verk og bruk Oppdrettsanlegg er ikke å anse som verk og bruk etter eiendomsskatteloven, men skal etter eiendomsskatteloven 4 tredje ledd være jamnstelt med verk og bruk. Dette innebærer at det ikke er adgang til å skrive ut eiendomsskatt på oppdrettsanlegg, når det ikke også er skrevet ut eiendomsskatt på verk og bruk i kommunen. Dette poenget er også påpekt i lovens forarbeider, jf. Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) pkt 12.1.3. Eiendomsskatt på oppdrettsanlegg forutsetter altså at det enten er skrevet ut eiendomsskatt særskilt på verk og bruk i kommunen, at anlegget ligger i bymessig utbygget område hvor det er skrevet ut eiendomsskatt eller at det er skrevet ut eiendomsskatt på alle eiendommer

7 i kommunen. Velger kommunen utskriving bare på eiendom og anlegg i bymessig utbygget strøk, vil verk, bruk og oppdrettsanlegg utenfor disse strøkene også falle utenfor utskrivningen. I kommuner hvor det ikke eksisterer verk og bruk, men oppdrettsanlegg, kan utskrivning skje på disse anleggene alene. Det er ikke anledning til å unnta oppdrettsanlegg fra eiendomsskatt, når det skrives ut eiendomsskatt på verk og bruk i kommunen. 6. Hvor langt ut i havområdet kan det skrives ut eiendomsskatt på oppdrettsanlegg? Det har tidligere vært noe usikkert hvor langt ut i havområdet kommunene har adgang til å skrive ut eiendomsskatt. I høyesterettsdommen i Rt 2002 side 1411 forutsatte flertallet at det var adgang til å skrive ut eiendomsskatt i sjøområdet, men det sies ikke noe eksplisitt i dommen om hvor langt utskrivningsadgangen går. I tilknytning til lovforslaget om adgang til å skrive ut eiendomsskatt på oppdrettsanlegg, sendte Finansdepartementet ut et høringsnotat med forslag til grense for utskrivning av eiendomsskatt i sjøområdet. Det vises til departementets høringsbrev av 20. oktober 2008 og høringsnotat av samme dato. I høringsnotat foreslås at grensen for utskrivning av eiendomsskatt i sjøområdet trekkes ved grunnlinjene. Grunnlinjene trekkes som en rett linje mellom de ytterste skjær ved lavvann kysten rundt, tvers over fjordmunninger. En slik grense for utskrivning av eiendomsskatt i sjøområdet vil også måtte legges til grunn for eiendomsskatt på oppdrettsanlegg. Høringsfristen i denne saken var 2. desember 2008. Det var opprinnelig meningen at denne avgrensningen av eiendomsskatt i sjøområdet skulle tre i kraft fra og med skatteåret 2009. I brev av 16. februar 2009 uttaler imidlertid Finansdepartementet: Framdriften med hensyn til fremleggelse av proposisjon med lovforslag er blitt forsinket. Dette ville i sin tur medført forsinkelse for den etterfølgende behandlingen i Stortinget og tidspunktet for lovvedtak. Det ville være svært uheldig med et lovvedtak etter at fristen for utskriving av eiendomsskatt er utløpt (hovedregel 1. mars). Departementet vil derfor i det videre arbeidet med forslaget ta sikte på at lovendringen først iverksettes med virkning fra og med skatteåret 2010. Før det blir vedtatt nærmere regler om utskrivningsadgangen i sjøområdet, er det noe uklart hvor langt utskrivningsadgangen går. Ut i fra en naturlig fortolkning av foreliggende rettskilder, antar KSE antar at utskrivningsadgangen går helt ut til kommunegrensen, som er

8 territorialgrensen. Men KSE vil understreke at det ikke fremgår eksplisitt av noen rettskilde at utskrivningsadgangen går så langt ut, og at denne løsningen er noe usikker. Det må uansett anses som sikker rett at det foreligger utskrivningsadgang ut til grunnlinjene. 7. Hva inngår ved takseringen? Lovbestemmelsen om eiendomsskatt på oppdrettsanlegg omfatter alle Flytande anlegg i sjø for oppdrett av fisk, skjell, skalldyr og andre marine artar. Denne hovedavgrensningen synes ikke å reise spesielle problemer. Lovteksten og lovforarbeidene går forholdsvis langt i å spesifisere hva som skal være med ved takseringen av oppdrettsanlegg. Eiendomsskatteloven 4 tredje ledd siste punktum har følgende ordlyd: Til slikt anlegg vert rekna dei fysiske installasjonane som merder, flytemodul, fóringsmaskin, fóringslager, opphaldsrom og sanitæranlegg og liknande, samt anker, lodd og liknande til forankring. I lovforarbeidene er dette beskrevet på en noe utfyllende måte. I Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) pkt 12.1.3 heter det: Skatteobjektet vil være selve de fysiske installasjonene i oppdrettsanlegget. Dette inkluderer merder, flytemoduler, foringsmaskiner og andre tekniske innretninger, foringslager, oppholdsrom med kjøkken og santitæranlegg, samt anker og lodd mv. til forankring av anlegget. Som for verk og bruk skal ikke arbeidsmaskiner og tilbehør og ting som kan settes i klasse med slikt medregnes, med mindre tingen er en del av selve anlegget. Videre vil tilbehør som båter og annet løsøre som brukes i driften av anlegget falle utenfor. Det samme gjelder varelager, herunder fiskebestanden mv. i anlegget. Ved takseringen av skatteobjektet er det omsetningsverdien på de ovennevnte fysiske installasjonene som vil ligge til grunn for verdsettelsen. Det må ses bort fra evt. merverdi på grunn av konsesjon og varelager. Således er det ikke verdien av anlegget som going concern, eller selskapet som sådant som skal verdsettes, men kun de deler som utgjør det tekniske anlegget. Det kan synes noe uklart hva som menes med flytemoduler i lovteksten og lovforarbeidene. Med dette uttrykket siktes antakelig til fórflåter, arbeidsplattformer og andre flytende enheter i anlegget. Fórflåter bygges i stål eller betong og kan inneholde fóringssystem, lagerplass, kommandosentral samt sosiale rom, dusj og wc. Verdien av dette

9 vil inngå i eiendomsskattegrunnlaget. Også større kraner og vinsjer som er fast fundamentert og montert på flåten, må anses som en del av anlegget og vil inngå i grunnlaget. Etter lovforarbeidene er det klart at tilbehør som båter og annet løsøre som brukes i driften av anlegget faller utenfor. I denne forbindelse oppstår spørsmålet om hvordan man skal behandle spesialbygde arbeidsfartøy/oppdrettsbåter. Slike båter kan ha påmontert fóringskanon slik at de kan fóre manuelt i merder i mindre anlegg. Etter lovforarbeidene skal fóringsmaskiner medtas. Men dette må forstås som fóringsmaskiner som er montert på mer faste installasjoner (fórflåter). Verdien av fóringskanoner montert i båt kan ikke tas med. Heller ikke verdien av selve båten kan tas med, selv om båten er spesialtilpasset bruken i anlegget. Det samme gjelder kraner, vinsjer, rengjøringsutstyr og annet hjelpeutstyr som er montert i båten. I motsetning til tilsvarende utstyr som er fast montert i flytemoduler, må dette regnes som løsøre som brukes i driften. Forankringsutstyr reiser særlige spørsmål ved takseringen. Slikt utstyr vil ofte være spesialtilpasset anlegget der det ligger, og vil kunne ha mindre verdi dersom anlegget skal flyttes. Det fremgår imidlertid eksplisitt av lovteksten og lovforarbeidene at forankringsutstyr skal medtas i grunnlaget. 8. Hovedprinsipp og metode for taksering I dette punktet omtales prinsippene for taksering av oppdrettsanlegg. KSE anbefaler at takseringen av oppdrettsanlegg som hovedregel skal skje på grunnlag av substansverdi/teknisk verdi. Det vil si at takseringen skjer etter samme prinsipper som gjelder for verk og bruk. Med verk og bruk menes eiendommer med tekniske installasjoner av et visst omfang, og som er omfattet av eiendomsskatteloven 4 annet ledd. Etter byskatteloven 5 første ledd skal en eiendoms takstverdi fastsettes til det beløp som eiendommen efter sin beskaffenhet, anvendelighet og beliggenhet antages at kunne avhændes for under sedvanlige omsætningsforhold ved frit salg. Dette innebærer at taksten skal gi uttrykk for eiendommens objektiviserte omsetningsverdi. Med uttrykket objektivisert siktes til at det er eiendommens verdi objektivt sett som skal legges til grunn. Det skal ses bort fra særlige omstendigheter som har betydning for verdien for den enkelte eier, men som ikke vil følge eiendommen ved salg. Lovens takseringsnorm er altså omsetningsverdi. Omsetningsverdien for verk og bruk kan være vanskelig å fastlå, og i rettspraksis har det utviklet seg bestemte prinsipper for hvordan omsetningsverdien skal beregnes. Det er fastslått i en rekke høyesterettsdommer, senest i

10 Rt. 2007 side 149 (LKAB-dommen), at taksering av verk og bruk som utgangspunkt skal baseres på substansverdi. Det vil si det samme som at taksten fastsettes til teknisk verdi, som er dagens gjenanskaffelsesverdi med fradrag for slit, elde og utidsmessighet. 1 Bakgrunnen for at substansverd/teknisk verdi benyttes, er at dette er et enkelt og praktikabelt prinsipp, som gir forholdsvis stabile takster som er knyttet direkte til den enkelte eiendom. Etter rettspraksis skal eiendomstakster for verk og bruk unntaksvis bygge på avkastningsverdi. Avkastningsverdi innebærer at verdsettelsen skjer på grunnlag av faktisk og forventet inntjening i virksomheten. Det vil kun være aktuelt å benytte avkastningsverdi hvor denne ligger vesentlig under substansverdi. I Rt. 2007 side 149 er vilkårene for bruk av avkastningsverdi formulert slik: "Samlet sett oppfatter jeg høyesterettspraksis slik at unntaksregelen som åpner for å bygge på avkastningsverdien, både inneholder en bevisregel og en materiell regel: For at avkastningsverdien skal kunne komme i betraktning, må verdien kunne beregnes med en rimelig grad av sikkerhet. Dessuten må det være en klar forskjell mellom substansverdien og avkastningsverdien før avkastningsverdien skal legges til grunn. Hvor mye lavere avkastningsverdien må være, er imidlertid vanskelig å angi mer eksakt utover det som følger av Hydro-dommen, nemlig at det må være temmelig åpenbart at det i takstperioden ikke kan regnes med lønnsom drift. Rettspraksis stiller altså strenge vilkår for å benytte avkastingsverdi. Normalt vil det ikke være grunnlag for å benytte avkastningsverdi for oppdrettsanlegg. KSE anbefaler altså at takseringen av oppdrettsanlegg som utgangspunkt baseres på substansverdi. Fordi oppdrettsanlegg er flyttbare innretninger som kan omsettes i markedet, er det enkelte forhold som kan stille seg annerledes ved taksering av slike anlegg, enn ved verk og bruk. I de tilfellene anlegget eller deler av det har vært omsatt i rimelig tid forut for takseringen, bør det ses hen til omsetningsverdien ved takseringen. Det vil da være aktuelt å ta utgangspunkt i omsetningsverdien og korrigere for etterfølgende slit, elde og utidsmessighet. Senere anskaffelser og påkostninger på de aktuelle delene må også tas i betraktning. Etterfølgende nyinvesteringer og tilføyelser i anlegget, vurderes på ordinær måte (med substansverdi som hovedregel). 1 Etter nyere rettspraksis blir substansverdi brukt som synonym til uttrykket teknisk verdi. Det gjøres oppmerksom på at uttrykket substansverdi også brukes på en noe annen måte i økonomisk teori, som betegnelse på et selskaps virkelige verdi. Selskapets verdi beregnes da ut i fra reelle markedsverdier på eiendelene i selskapet, med fradrag for faktiske gjeldsforpliktelser.

11 For anlegg som ikke har vært omsatt, bør takseringen ta utgangspunkt i substansverdi på vanlig måte. Substansverdiberegningen bør skje separat for de ulike bestanddelene i anlegget. For bestanddeler med forventet levetid over ca 15 år og med vesentlig verdi, vil det være naturlig å fastsette verdien ut i fra antatt faktisk verdiforringelse pga slit, elde og utidsmessighet. Dette vil typisk være tilfelle for større flytende plattformer, oppholdsrom med kjøkken og sanitæranlegg, fóringslager mv. For mindre deler av anlegget som skiftes ut fortløpende, vil det være hensiktsmessig å benytte en rimelig gjennomsnittsverdi basert på objektets økonomiske og faktiske levetid. Bruk av gjennomsnittsverdier for slike komponenter vil lette takseringsarbeidet og redusere behovet for omtaksering i perioden mellom alminnelige takseringer. For disse elementene vil bruk av faktisk individuell verdiforringelse kunne fremstå som tilfeldig, avhengig av forholdet mellom anskaffelsestidspunkt og takseringstidspunkt. Bruk av gjennomsnittsverdier vil kunne være aktuelt for de delene av anlegget som har en kortere forventet levetid enn ca 15 år. Også elementer som er særlig tilpasset det enkelte anlegg der det ligger på takseringstidspunktet, og sertifisert med tanke på bruk der, bør inngå i takstgrunnlaget. Det gjelder selv om eier anfører at utstyret ikke vil bli brukt etter salg og flytting. Dette vil typisk være aktuelt for ulike innretninger som benyttes i forbindelse med fortøyning mv. At forankringsutstyr skal inngå fremgår direkte av lovforarbeidene, jf. punkt 7 i denne veilederen. Med utgangspunkt i dette, kan det settes opp en takstmatrise med de enkelte komponentene. Samlet takst vil da fremkomme ved å summere verdien for de enkelte komponentene. Gjenanskaffelsesverdien for forskjellige elementer og forventet levetid for disse, vil variere avhengig av utførelse. Det er vanskelig å gi generelle retningslinjer for dette for de ulike bestanddelene i et anlegg, fordi det kan være store innbyrdes variasjoner. Det kan være hensiktsmessig at kommunene benytter sakkyndig bistand ved takseringen. I vedlegg til denne veilederen, er det tatt inn en omtale av bakgrunnen for de anbefalingene som blir gitt i dette punktet.

12 9. Særlig om omtaksering mellom alminnelig taksering Ved endringer i anlegget i perioden mellom alminnelige takseringer, oppstår spørsmålet om omtaksering i takstperioden. Omtaksering i takstperioden er regulert i byskatteloven 4 tredje, fjerde og femte ledd, som har følgende ordlyd: I tiden mellom de alminnelige eiendomstakseringer skal omverdsettelse skje når det er foregått deling av eiendommen, når de på eiendommen stående bygninger nedrives eller ødelegges av brann eller lignende, og når det på eiendommen er oppført nye bygninger som antas å ha en verdi av minst kr 10 000. Formandskapet saavelsom den skattepliktige har adgang til at forlange særskilt værdsættelse avholdt i tiden mellem de almindelige eiendomstakseringer i tilfælde, hvor værdien av en eiendom ved indtraadte forandringer antages at være væsentlig forøket eller formindsket i forhold til andre eiendomme. Naar begjæring om omværdsættelse fremsættes av den skattepligtige, har denne at tilsvare omkostningene ved samme. Begjæringen må i tilfelle være fremsatt innen 1 nov i året forut for skatteåret. Bestemmelsen i tredje ledd om omtaksering ved endringer i bygninger på eiendommen og deling, passer etter ordlyden ikke så godt for oppdrettsanlegg. Bestemmelsen må tolkes utvidende slik at andre fysiske endringer ved anlegget kan gi grunnlag for omtaksering. Eksempelvis utvidelser av anlegget eller anskaffelse av nytt maskineri som inngår i skattegrunnlaget. Beløpsgrensen på kr 10 000 er lite tidsmessig, og det er ikke noe i veien for at kommunene praktiserer en høyere beløpsgrense, eksempelvis kr 100 000. Denne grensen må da praktiseres generelt for alle eiendommer i kommunen. I hvilken grad det vil være behov for å foreta omtaksering ved nyanskaffelser, må ses i sammenheng med hvor mange elementer på anlegget som er taksert ut i fra faktisk verdiforringelse, og hvor mange elementer som er taksert ut i fra sjablonmessige gjennomsnittsverdier. Omtaksering ved utskifting av utstyr, vil kun være aktuelt for elementer som er vurdert ut i fra faktisk verdiforringelse. Ved ordinær taksering bør en ha behovet for omtaksering i takseringsperioden in mente, når en vurderer hvor mye av anlegget som skal vurderes sjablonmessig.

13 Eier av den skattepliktige eiendommen vil ha god dokumentasjon på utskiftninger i anlegget. Etter forskrift av 11. desember 2003 nr. 1490 om krav til teknisk standard for anlegg som nyttes i akvakulturvirksomhet 14, er det oppstilt krav om dugelighetsbevis mv. ved vesentlige endringer i anlegget. Slike endringer vil derfor være godt dokumentert. Når det gjelder omtaksering etter byskatteloven 4 fjerde ledd på grunn av verdiforandringer, er det lagt til grunn i praksis at verdiendringer som skyldes generelle konjunktursvingninger i alminnelighet ikke gir grunnlag for omtaksering. Det må foreligge spesielle omstendigheter som gjør at forholdet mellom den aktuelle eiendommen og andre eiendommer er vesentlig endret i forhold til andre eiendommer. Avgrensningen mot generelle konjunkturendringer og vesentlighetskravet gjør at omtaksering etter fjerde ledd kun vil være aktuelt mer unntaksvis. 10. Frist for utskrivning For skatteåret 2009 gjelder en særlig frist for utskrivning. I bestemmelsen om ikrafttredelse av lovendringen heter det: Ved utskrivning av eiendomsskatt for skatteåret 2009 på anlegg i sjø for oppdrett av fisk, skjell, skalldyr og andre marine arter, skal skatten være skrevet ut innen utgangen av juni 2009. Lovens forarbeider må forstås slik at den utsatte fristen gjelder for den samlede utskrivningen av eiendomsskatt i kommunen; dvs. også for andre eiendommer enn oppdrettsanlegg. Et spørsmål som oppstår i tilknytning til denne overgangsregelen, er om kommunen kan skrive ut eiendomsskatt på øvrige eiendommer enn oppdrettsanlegg til ordinær tid (før første mars), og på et senere tidspunkt for oppdrettsanlegg (før utgangen av juni). Finansdepartementet har på telefon antatt at det er adgang til en slik oppsplitting av utskrivningen i skatteåret 2009. For senere skatteår enn 2009 år gjelder de ordinære fristene for utskrivning av eiendomsskatt, også når det skrives ut eiendomsskatt på oppdrettsanlegg for første gang i kommunen.

14 11. Nyttig link SINTEF har utarbeidet en rapport om Teknologistatus i havbruk. Rapporten inneholder mange fakta om teknologi som brukes innen sjøbasert matfiskoppdrett. Rapporten er noen år gammel (2002/03), men har fortsatt interesse. Den finnes tilgjengelig på Internett på: http://www.tekmar.no/tektorg/rapporter/teknologistatus%20i%20havbruk-sintef.pdf

15 Vedlegg Nærmere om bakgrunnen for anbefalt takseringsprinsipp for oppdrettsanlegg I dette vedlegget omtales bakgrunnen for anbefalingene om takseringsprinsipp i punkt 8. Adgangen til å skrive ut eiendomsskatt på oppdrettsanlegg ble innført ved lov av 12. desember 2008 nr. 90. Lovforarbeidene inneholder enkelte uttalelser som gjør det uklart hvilke prinsipper som skal benyttes ved takseringen av oppdrettsanlegg. Den 18. februar 2009 sendte KS følgende brev til Finansdepartementet for å få klarlagt takseringsprinsippene: Eiendomsskatt på oppdrettsanlegg - verdsettelsesmetode Ved lov av 12. desember 2008 nr 90 er det innført adgang til å skrive ut eiendomsskatt på oppdrettsanlegg. På bakgrunn av lovens forarbeider er det oppstått en viss tvil om hvilken metode som skal benyttes ved takseringen av slike anlegg. Takseringsnormen for eiendomsskatt er gitt i byskatteloven 5 første ledd. Etter denne bestemmelsen skal eiendommens takstverdi fastsettes til det beløp, som eiendommen efter sin beskaffenhet, anvendelighet og beliggenhet antages at kunne avhændes for under sedvanlige omsætningsforhold ved frit salg. Det følger av rettspraksis at denne formuleringen innebærer at taksten skal fastsettes til eiendommens objektiviserte omsetningsverdi. For verk og bruk er det ofte vanskelig å finne omsetningsverdien gjennom observasjoner av omsetninger av tilsvarende eiendommer i markedet. I mange tilfeller har verk og bruk spesialiserte funksjoner, og det er usikkert hvilket marked som reelt sett foreligger for slike eiendommer. Markedsverdien vil i mange tilfeller være vanskelig å fastsette sett i forhold til eiendommer med større omsetningshyppighet, som eksempelvis bolig- og fritidseiendommer. På denne bakgrunn har det i rettspraksis utviklet seg bestemte metoder for taksering av verk og bruk. Det følger av en rekke høyesterettsdommer - senest Rt 2007 side 149 (LKAB) - at verdsettelse etter substansverdimetoden er hovedregelen for alle andre verk og bruk enn kraftverk. Verdsettelse etter substansverdimetoden innebærer at taksten fastsettes til dagens gjenanskaffelsesverdi for anlegget, med fradrag for slit elde og utidsmessighet. Unntaksvis og på strenge vilkår kan verdsettelsen skje etter den såkalte avkastningsmetoden; dvs. at verdsettelsen skjer på grunnlag av tidligere og forventet avkastning av virksomheten.

16 Verdsettelse av verk og bruk til substansverdi, eventuelt avkastningsverdi, endrer prinsipielt sett ikke lovens utgangspunkt om verdsettelse til objektivisert omsetningsverdi, men er fast etablerte metoder for å estimere omsetningsverdien for slike eiendommer. Bruken av substansverdi og avkastningsverdi må etter rettspraksis ses som den faste verdsettelsesmetoden for slike eiendommer, og ikke prinsipper som man faller tilbake på i tilfeller hvor omsetningsverdien ikke kan estimeres på annen måte. Etter eiendomsskatteloven 4 tredje ledd er ikke oppdrettsanlegg å anse som verk og bruk, men oppdrettsanlegg skal være jamnstelt med verk og bruk. Det er uklart om jamnstelt i denne forbindelse også gjelder de verdsettelsesmetodene som i rettspraksis er utviklet for verk og bruk. Denne uklarheten forsterkes av at de fleste oppdrettsanlegg er flyttbare innretninger. Flyttbarheten gjør at annenhåndsmarkedet for slike innretninger er større og mer reelt enn for faste installasjoner. Det større og mer reelle annenhåndsmarkedet begrenser i noen grad behovet for hjelpeberegninger basert på substans- og avkastningsverdi. Men selv om det er forskjeller i markedssituasjonen for faste og flyttbare innretninger, er det flere faktorer som tilsier at også flyttbare innretninger blir verdsatt ved bruk av substanseller avkastningsverdi. Også for slike anlegg vil det totale markedet være begrenset, og det vil være få omsetninger av tilsvarende anlegg å sammenlikne med. I praksis vil det også for slike anlegg være vanskelig å anslå verdien uten klart definerte hjelpeberegninger og et klargjørende supplerende verdibegrep. Bruk av substansverdi og avkastningsverdi vil i praksis være en forutsetning for at takseringen av oppdrettsanlegg skal kunne skje på en konsekvent og god måte. I Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) om adgang til å utskrive eiendomsskatt på oppdrettsanlegg mv., er det imidlertid formuleringer som kan indikere at takseringen av oppdrettsanlegg ikke skal baseres på de samme metodene som verk og bruk, dvs substans- og avkastningsverdi. I punkt 12.1.3 i proposisjonen heter det: Etter byskatteloven 5 skal eiendomsskattetakseringen baseres på eiendommens beskaffenhet, anvendelighet og beliggenhet. Dette er momenter som har betydning ved verdsettelse av faste eiendommer, men som også i en viss grad er anvendelige ved takseringen av oppdrettsanlegg. Utgangspunktet her må bli den isolerte omsetningsverdien i markedet for slike tekniske anlegg. Beskaffenheten og anvendeligheten av selve anlegget vil være av betydning for en kjøper, og dermed påvirke omsetningsverdien. Lokaliseringen vil også kunne være av betydning pga. kostnader ved flytting mv., for eksempel ved at et fjerntliggende anlegg har lavere omsetningsverdi enn et anlegg som ligger nær potensielle kjøpere i et annenhåndsmarked.

17 Særlig den siterte teksten om flyttekostnader er vanskelig forenlig med de prinsipper for bruk av substans- og avkastningsverdi som fremgår av en langvarig og sikker rettspraksis. En mulig harmoniserende fortolkning er at den siterte teksten kun er ment som en mer generell beskrivelse av prismekanismene i markedet, uten at det er meningen at den skal legge bestemte føringer på fremgangsmåten ved taksering. I praksis vil det være et stort behov for å kunne basere takseringen av oppdrettsanlegg på en hovedregel om substansverdi, tilsvarende som for verk og bruk. På denne bakgrunn ber vi departementet redegjøre for om den siterte teksten fra lovforarbeidene er ment å legge begrensninger på bruken av substansverdi og avkastningsverdi ved taksering av oppdrettsanlegg. Av hensyn til den pågående takseringen av oppdrettsanlegg, er det ønskelig med et snarlig svar. Vennlig hilsen Brevet fra KS ble besvart av Finansdepartementet ved brev av 15. mai 2009. Svaret har følgende ordlyd: Vi viser til brev av 18. februar 2009 vedrørende metode for taksering av oppdrettsanlegg for eiendomsskatteformål. I brevet bes departementet redegjøre for prinsippene for bruk av susbstansverdi og avkastningsverdi ved taksering av oppdrettsanlegg. Det reises også spørsmål om departementets uttalelse i Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) punkt 12.1.3 er ment å begrense bruken av substansverdi og avkastningsverdi ved takseringen. Departementet skal bemerke Den gjeldende hovedregelen for taksering av eiendommer for eiendomsskatteformål går frem av byskatteloven 5, jf. eigedomsskattelova 33. Her heter det at: Ved taksering ansettes eiendommens takstverdi til det beløp, som eiendommen etter sin beskaffenhet, anvendelighet og beliggenhet antas å kunne avhendes for under sedvanlige omsetningsforhold ved fritt salg.

18 Bestemmelsen refererer til eiendommens objektive omsetningsverdi på tidspunktet for taksering. Prinsippene for takseringen gjelder i utgangspunktet for alle typer eiendom, herunder også oppdrettsanlegg. Dette går blant annet frem av Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) punkt 12.1.3 som gjelder adgangen til å utskrive kommunal eiendomsskatt på oppdrettsanlegg. Her heter det at: Utgangspunktet her må bli den isolerte omsetningsverdien i markedet for slike tekniske anlegg. Beskaffenheten og anvendeligheten av selve anlegget vil være av betydning for en kjøper, og dermed på virke omsetningsverdien. Lokaliseringen vil også være av betydning pga. kostnader ved flytting mv., for eksempel ved at et fjerntliggende anlegg har lavere omsetningsverdi enn et anlegg som ligger nær potensielle kjøpere i et annenhåndsmarked. Det vil i mange tilfeller være vanskelig å påvise en omsetningsverdi som kan legges til grunn for verdsettelsen gjennom henvisning til salg av sammenlignbare eiendommer. Dette gjelder særlig ved verdsettelse av verk og bruk for eiendomsskatteformål, og kan også komme på spissen ved taksering av oppdrettsanlegg. Etter rettspraksis har det blitt utviklet ulike typer hjelpeberegninger for å komme frem til omsetningsverdien i slike tilfeller. Disse metodene benevnes gjerne som substansverdi og avkastningsverdi. Substansverdien er i NOU 1996: 20 Ny lov om eiendomsskatt definert som: Substansverdien utgjør kostnadene ved investeringen, korrigert for slit og elde, generell verdiendring mv. Avkastningsverdi bygger på anslått verdi på grunnlag av lønnsomhetsberegninger, og skal i følge rettspraksis bare brukes i de tilfellene hvor det er åpenbart at avkastningsverdien er lavere enn substansverdien. I de tilfeller det foreligger et fungerende marked for den aktuelle typen eiendom antar departementet at bruken av disse metodene må avpasses til de konkrete forholdene. Den ovenfor siterte uttalelsen i Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) angir eksempler på momenter som kan være av betydning ved fastsettelsen av omsetningsverdien. Uttalelsen er ikke ment å skulle stenge for bruk av substansverdi mv. ved takseringen der dette er aktuelt. Med hilsen Etter KSEs vurdering reiser denne uttalelsen fra Finansdepartementet flere spørsmål. Det er i hovedsak siste avsnitt i brevet som har substans. Spørsmål som oppstår i tilknytning til dette avsnittet, er blant annet:

19 1 Når foreligger [det] et fungerende marked for den aktuelle typen eiendom? 2 Hva innebærer det at bruken av disse metodene må avpasses til de konkrete forholdene? Innebærer det at det skal benyttes modifisert substansverdi eller modifisert avkastningsverdi? Og hvilke modifikasjoner skal i tilfelle gjøres? 3 I siste setning vises det til at uttalelsen ikke er ment å skulle stenge for bruk av substansverdi mv. ved takseringen der dette er aktuelt. Hvilken konkret betydning har der dette er aktuelt? KSE tok etter dette kontakt med Finansdepartementet for å få ytterligere avklaringer, fortrinnsvis i et møte. Det var et møte mellom departementet og KS om denne saken før uttalelsen ble avgitt, men det har ikke vært mulig å få til et oppfølgende møte for å diskutere uttalelsen. Etter en samlet vurdering av lovtekst, lovforarbeider, Finansdepartementets uttalelse og rettspraksis, mener KSE at det er grunnlag for de anbefalingene som følger av punkt 8 i veilederen. -o0o-

20 Kontoradresse: Postadresse: Haakon VIIs gate 9, 0161 Oslo Postboks 1378 Vika, 0114 Oslo Telefon: 24 13 26 00 ks@ks.no www.ks.no Foto: L. E. Vermundsberget