EUROJURIS INFORMERER. Nr. 1/2013-19. årgang. Tema Skatt og avgift

EUROJURIS INFORMERER Nr. 1/2013-19. årgang Tema Skatt og avgift

Eurojuris Informerer Innhold Eurojuris Norge AS er en sammenslutning av 14 norske advokatkontorer. Kontorenes hovedfokus er leveranse av advokattjenester av høy kvalitet. Gjennom tilslutning til det internasjonale nettverket i Eurojuris International sikres de norske kontorene tilgang til det største advokatnettverket i Europa samt til advokater i utvalgte byer og regioner i resten av verden. Gjennom utgivelsene av Eurojuris Informerer ønsker vi å gi våre kunder og forbindelser innsikt i relevante og praktiske temaer på ulike rettsområder. Eurojuris Informerer omhandler denne gang aktuelle juridiske emner knyttet til skatte- og avgiftsspørsmål. Skatte- og avgiftssystemet er bygget opp etter en avveiing av ulike hensyn, hvor likebehandling, proveny og finansiering av fellesskapet, forutsigbarhet og rettferdighet står sentralt. Samtidig er systemet et aktuelt politisk virkemiddel, og derfor eksponert for endringer. Rettsområdet er komplekst, og relevant i vurderingen av ulike juridiske problemstillinger. Rådgivningen stiller høye krav til innsikt og årvåkenhet. Mange av advokatene i Eurojuris arbeider med skatte- og avgiftsmessig problemløsning og rådgivning. Gjennom dette arbeidet høstes erfaringer som deles i nettverket, og som benyttes til ytterligere å øke kvaliteten på våre tjenester. Tekstene i dette heftet er skrevet av advokater med særlig kompetanse på området, og fremstillingene gir en dypere innføring i noen få relevante temaer. Firmabil skatt og avgift 4-11 Av advokat Sverre Olaf Lie Skattlegging av fiskekvoter 12-19 Av advokat Rune Andersen Overdragelse av innmat eller aksjer hva er skattemessig gunstigst? 20-25 Av advokat Ellen Beate Lunde og advokat Erik Alver Høring om endringer i ligningsloven skattekontorets adgang til å endre vedtak til skattyters gunst 26-27 Av advokat Hans-Jacob Reinlund Sæther Norske regler om momsrepresentanter i strid med EØS-avtalen 28-29 Av advokat Hans-Jacob Reinlund Sæther Selskapsbeskatning skattereformer 30 Av advokat Hans-Jacob Reinlund Sæther Advokatkontoret Nordia DA 31 Vi håper tekstene skaper forståelse og kommer til nytte. Ved spørsmål til artiklene eller annet, kan advokatene i Eurojuris kontaktes for ytterligere og utdypende informasjon. God lesing! Bjarte Røyrvik Styreleder i Eurojuris Norge AS Eurojuris Norge AS, Nedre Storgate 15/17, 3015 Drammen Postadresse: Postboks 294 Bragernes, 3001 Drammen E-post: terje.gundersen@eurojuris.no. Telefon: 32 25 55 00. Faks: 32 25 55 01 Besøk vår hjemmeside www.eurojuris.no Utgivelsesdato: Mars 2013 2 Eurojuris Informerer Innhold 3

Firmabil skatt og avgift Av advokat Sverre Olaf Lie solie@eurojuris.no Sverre Olaf Lie er advokat i Svensson Nøkleby Advokatfirma ANS. Han arbeider særlig med saker innen selskapsrett, skatterett og merverdiavgift. Sverre har langvarig skatte- og avgiftspraksis som skattejurist hos skatteetaten i Buskerud og har de siste 16 årene jobbet som skattejurist i det private næringsliv. 1. INNLEDNING Ansattes bruk av arbeidsgivers bil har vært et gjennomgående tema for skattekontorets kontroll de siste årene. Mangelfull dokumentasjon av bruken av firmabil har resultert i store inntektstillegg, etterberegning av arbeidsgiveravgift samt korrigering av feilført merverdiavgift. For selskap med stor bilpark kan kontrollen medføre en betydelig økonomisk belastning. Dette kunne i mange tilfeller ha vært unngått dersom bedriften hadde utarbeidet kvalitetssikringsrutiner som ble etterlevd av både arbeidstaker og arbeidsgiver. 2. FORDELSBESKATNING FOR PRIVAT BRUK Skatteloven 5-13 hjemler reglene for fordelsbeskatning av fri bil i arbeidsforhold med utfyllende bestemmelser i Finansdepartementets skatteforskrift 5-13-1 til 15-13-7. Ansattes fordel ved privat bruk av arbeidsgivers bil skal skattlegges etter sjablongregler når den ansatte faktisk har brukt bilen til privatkjøring i løpet av året. Hvis skattekontoret finner det sannsynlig at bilen har blitt brukt privat, stiller skattekontoret strenge krav til sannsynliggjøring av at bilen likevel ikke er brukt privat. En riktig ført kjørebok som viser at all kjøring er yrkeskjøring, vil bli tillagt stor vekt. 3. FASTSETTELSE AV DEN PRIVATE FORDELEN ETTER STANDARDREGELEN Fordelen ved privat bruk skal fastsettes etter et beregningsgrunnlag som tar utgangspunkt i bilens listepris i Norge som ny på tidspunktet for førstegangsregistrering med tillegg av verdien av eventuelt ekstrautstyr. (Som bilens listepris i Norge som ny legges til grunn hovedimportørens listepris for vedkommende bilmodell inklusive merverdiavgift og vrakpant, eksklusive fraktog registreringsomkostninger, levert importsted på tidspunktet for førstegangsregistrering hos Statens vegvesens trafikkstasjon.) Beløpet som skal anvendes ved fordelsbeskatningen, fremkommer ved å multiplisere beregningsgrunnlaget med fastsatte prosentsatser. Beløpet som da fremkommer, skal omfatte all fordel ved den private bruken, herunder reise mellom hjem og arbeidssted samt besøksreiser for pendlere. For 2013 fastsettes fordelen til 30 % av listeprisen inntil kr 275 700 (kr 270 600 for 2012) pluss 20 % av overskytende listepris. Beregningsgrunnlaget/utgangspunktet for standardtillegget for privat bruk av arbeidsgivers bil settes som hovedregel til: 100 % av listepris som ny hvis yrkeskjøringen i inntektsåret er 40 000 km eller mindre 75 % av listepris som ny hvis yrkeskjøringen i inntektsåret overstiger 40 000 km 50 % av listepris for bil som utelukkende drives med elektrisk kraft (elbil) uavhengig av yrkeskjøringens lengde i inntektsåret Beregningsgrunnlagene ovenfor reduseres med 25 % hvis bilen er 3 år eller eldre per 1. januar i inntektsåret. Dette innebærer for elbil at beregningsgrunnlaget utgjør 37,5 %. Fordelsbeskatning for privat bruk av bil med yrkeskjøring mindre enn 40 000 km i året med et beregningsgrunnlag på f.eks. 400 000 (veiledende listepris som ny inklusiv ekstrautstyr) vil utgjøre kr 107 570 (275 700 x 30 % + 124 300 x 20 %). For biler som er eldre enn 3 år per 1. januar i inntektsåret, og som kjøres over 40 000 km i yrket i året, blir grunnlaget 56,25 % (75 % x 75 %) av listeprisen. Dersom vi tar samme utgangspunkt for beregningsgrunnlaget som i eksemplet ovenfor, vil beregningsgrunnlaget bli nedjustert til kr 225 000. Skattepliktig fordel utgjør da kr 67 500. Gunstigere beskatning av elbil: 50 % av listepris for bil som utelukkende drives med elektrisk kraft uavhengig av yrkeskjøringens lengde i inntektsåret 4 Firmabil skatt og avgift Firmabil skatt og avgift 5

I særlige tilfeller hvor standardfordelen basert på listepris ved førstegangsregistrering klart ikke står i forhold til fordelen ved den private bruken, kan fordelen fastsettes skjønnsmessig. Denne unntaksbestemmelsen skal bare brukes når avviket er betydelig. Det kan for eksempel være aktuelt for bil registrert som lastebil med en vekt fra 3500 kg inntil 7500 kg, og enkelte større eller spesialinnredede varevogner, eller dersom det er foretatt svært omfattende ombygging eller restaurering av bilen som medfører en markedsverdi som langt overstiger listepris ved førstegangsregistrering. Når vilkårene for anvendelse av særregelen er oppfylt, skal den skjønnsmessige fastsatte fordelen settes til minimum kr 49 000 for inntektsåret 2013. Nærmere avgrensning av begrepet privat bruk Utgangspunktet er at enhver privat bruk av arbeidsgivers bil er å betrakte som en skattepliktig fordel for den ansatte. Dette gjelder uavhengig av hvilken bil den ansatte disponerer. Unntak fra denne regelen gjelder kun for tilfeldig sporadisk bruk. Som sporadisk bruk regnes for eksempel tilfeller der arbeidstaker låner arbeidsgivers bil for å flytte privat innbo. Hvis arbeidstakeren likevel har adgang til å disponere bilen mer enn sporadisk, skal det gjennomføres fordelsbeskatning. Som privat bruk regnes all kjøring som i skattemessig sammenheng ikke anses som yrkeskjøring, for eksempel kjøring mellom hjem og fast arbeidssted. Etter gjeldende praksis stilles det strenge krav til dokumentasjon for at en bil ikke er benyttet privat dersom bilen til daglig står parkert på den ansattes hjemmeadresse. Det samme gjelder hvis skattekontoret gjennom observasjoner eller på annen måte har informasjon om at bilen er benyttet utover det som må antas å være virksomhetens alminnelige arbeidstid. I slike tilfeller er det stort sett bare en korrekt ført kjørebok som blir akseptert som tilstrekkelig bevis for en påstand om ikke-bruk privat. Det foreligger etter skatteloven ingen plikt for arbeidsgiver eller arbeidstaker til å føre en slik kjørebok, og skattekontoret kan heller ikke gi skattyter pålegg om å føre en slik bok. Men en korrekt ført kjørebok gir ofte den avgjørende dokumentasjonen i en skattesak. Ved vurdering av sannsynligheten for at en bil er brukt privat, er ifølge skatteetaten bl.a. følgende momenter av betydning hvor bilen er parkert utenom arbeidstiden (hos arbeidstaker eller hos arbeidsgiver) antall førerkort i familien type og antall andre biler til disposisjon privatbilen(e)s stand og kjørt distanse yrkesbilens stand og kjørt distanse vurdert opp mot den typen virksomhet hvor bilen brukes familiesammensetning privatboligens beliggenhet yrkesbilens egnethet til privatkjøring Føring av kjørebok Kjøreboken må være etterprøvbar, dvs. at både tid og sted for kjøringen må fremgå sammen med den tilbakelagte distansen så vel per tur som totalt. Opplysningene må være etterprøvbare mot bilens kilometerstand. Påstand eller fremleggelse av avtale om at den ansatte ikke har lov til å bruke bilen privat, tillegges i alminnelighet liten vekt dersom annen dokumentasjon for påstanden ikke kan fremlegges. Tilsvarende gjelder selv om det oppbevares verktøy eller lignende i bilen. Det skal normalt ganske mye til for å kunne få aksept for at en firmabil er uegnet til privat bruk. Føring av kjørebok oppfattes av mange som en tyngende ekstrabelastning som kan gå ut over effektiv arbeidstid. De senere årene har mange tatt i bruk elektronisk kjørebok (dvs. kjørebok som bygger på sporingsteknologi) i stedet for den gamle manuelt førte. Dersom en bedrift velger å ta i bruk elektroniske kjørebøker, skal det meldes fra til Datatilsynet før boken tas i bruk. (Melding om behandling av personopplysninger med elektroniske hjelpemidler.) Når en bedrift har valgt å oppfylle sin dokumentasjonsplikt ved å føre kjørebok, vil kjøreboken bli å regne som oppbevaringspliktig regnskapsmateriale som skal oppbevares i 10 år etter regnskapsårets slutt. Kjøreboken kan oppbevares enten i papirformat eller elektronisk. Den må være tilgjengelig i lesbar form og kunne skrives ut på papir i hele oppbevaringsperioden. Kjøreboken må være etterprøvbar, og skal oppbevares i 10 år etter regnskapsårets slutt. 6 Firmabil skatt og avgift Firmabil skatt og avgift 7

Om bilen i liten grad er egnet til privat bruk, beror på en helhetsvurdering av bilen som sådan. Nedenfor følger momenter listet opp i Lignings-ABC 2012/13. Oppregningen er ikke uttømmende. Bilens størrelse og vekt tillegges betydning. Jo større og tyngre bilen er, desto lettere vil bilen kunne karakteriseres som i liten grad egnet til privat bruk. Bilens konstruksjon og utstyr kan likevel gjøre den godt egnet til privat bruk. Biltyper som varevogn, pick-up o.l. er ikke i seg selv i liten grad egnet til privat bruk. Andre biler med dominerende lasteplan vil ofte i liten grad være egnet til privat bruk. Det må foretas en konkret vurdering av egnethet. Smuss, lukt og støy er forhold som kan tale for at bilen i liten grad er egnet til privat bruk. Ved vurderingen av om bilen er egnet til privat bruk kan det til en viss grad ses hen til bilens alder og slitasjegrad. Standardregelen omfatter ikke følgende biler selv om de brukes privat: lastebiler med totalvekt på 7500 kg eller mer busser registrert for mer enn 15 passasjerer biler som det i lov eller i medhold av lov er fastsatt forbud mot å benytte til annen privatkjøring enn kjøring mellom hjem og arbeidssted (gjelder primært statens motorvogner) Hvilken type biler skal standardtillegget benyttes for? Reglene for fastsettelse av fordel ved privat bruk gjelder i utgangspunktet for alle biltyper, uavhengig av om bilen er egnet til privat bruk. Dette omfatter personbiler, elbiler, varebiler, kombinerte biler, bobiler, busser, lastebiler mv. Biler som faller utenfor standardtillegget Normalt skal standardregelen for fastsettelse av fordel ved privat bruk av arbeidsgivers bil benyttes selv om privatkjøringen bare omfatter kjøring mellom hjem og fast arbeidssted (arbeidsreise) og ikke annen privatkjøring. Når det ikke er annen privatkjøring enn kjøring mellom hjem og fast arbeidssted, skal brukeren likevel ikke ha standardtillegget for følgende biler: biler som etter sin konstruksjon eller innredning i liten grad er egnet (se nedenfor) og heller ikke ment for privat bruk biler som er registrert for 9 passasjerer eller mer, såfremt de brukes i kjøreordning organisert av arbeidsgiver til transport av ansatte på arbeidsreise Brukeren skal i disse tilfellene i stedet for standardtillegget bare ha tillegg for faktisk kjøring mellom hjem og fast arbeidssted (beregnet etter en kilometersats på kr 3,30). Brukes bilen til annen privatkjøring enn arbeidsreiser, skal brukeren likevel ha standardtillegget også i disse tilfellene. Biler som inneholder faste innredninger og store mengder av verktøy/utstyr, vil ofte i liten grad være egnet til privat bruk. Det må vurderes om innredningen er lett å demontere og/eller om verktøyet/utstyret er lett å fjerne. En bil som etter ombygging bare har sitteplass til føreren, vil i utgangspunktet i liten grad være egnet til privat bruk. Spesialbiler som for eksempel renovasjonsbiler, tankbiler mv. vil aldri være egnet til privat bruk. For lastebiler over 7500 kg eller busser med mer enn 15 passasjerplasser fastsettes fordelen på grunnlag av faktisk privat bruk. For slike biler fastsettes fordelen for 2013 etter en kilometersats på kr 3,30 for faktisk privatkjøring. Denne satsen brukes både for arbeidsreiser og for annen privatkjøring med unntak av arbeidsreiser og besøksreiser som samlet overstiger 4000 kilometer. Her brukes en sats på kr 1,50 for overskytende antall kilometer med slik kjøring. Om bilen i liten grad er egnet til privat bruk, beror på en helhetsvurdering av bilen som sådan. 8 Firmabil skatt og avgift Firmabil skatt og avgift 9

Persongrupper som omfattes av standardtillegget Standardregelen for fastsettelse av fordel ved privat bruk av bil omfatter: arbeidstakere som privat bruker bil som er stilt til disposisjon av/gjennom arbeidsgiver skattytere som regnskapslignes for bruk av bil i yrket, herunder egen virksomhet deltakere som bruker regnskapslignet bil tilhørende et deltakerlignet selskap Brukshindringer, skifte av bil, flere biler disponibelt, vederlag for bruken Standardfordelen skal ikke reduseres på grunn av at skattyteren av individuelle grunner har vært forhindret fra å kjøre bil privat i løpet av året, for eksempel fordi han har vært syk, vært på ferie, vært på tjenestereise m.m. så lenge han har disponert bilen. Brukshindring som knytter seg til forhold ved bilen, for eksempel service og reparasjon på verksted, skal heller ikke redusere standardfordelen. Skiftes bilen som brukes privat, i løpet av året med en bil med en annen listepris, skal standardfordelen beregnes etter listepris for hver av bilene ut fra hele kalendermåneder. For kalendermåneden som bilskiftet skjer, beregnes fordelen bare på grunnlag av listeprisen for en av bilene som om skattyteren har disponert denne bilen hele måneden. Standardregelen om fastsetting av fordel ved bruk av bil gjelder for hver bil som skattyteren har til privat disposisjon samtidig, såfremt han bruker disse bilene privat. Veksler flere skattytere på å disponere en bil til privat bruk, og de ikke har noen annen firmabilordning utenom dette, skal standardfordelen fordeles forholdsmessig på hver skattyter etter varigheten av den enkeltes disponering. Har skattyteren bare hatt bil til disposisjon til privat bruk en del av året, skal fordelsbeskatningen gjennomføres for det antall hele og påbegynte kalendermåneder (beregnet etter tolvdeler) som bilen har vært til disposisjon. Kan det på grunn av stadig vekselbruk av arbeidsgivers bilpark ikke fastslås noe bestemt tidsrom for den ansattes private bruk av den enkelte bil, beregnes standardfordelen ut fra gjennomsnittet av beregningsgrunnlagene for de bilene som den ansatte har tilgang til. Verdien av fordelen ved privat bruk av bil skal ikke reduseres om brukeren helt eller delvis dekker kostnadene som påløper ved bilholdet. Verdien av fordelen skal ikke reduseres i tilfeller hvor arbeidsgiveren leier (leaser) en bil, fremleier denne til brukeren, og brukeren dekker alle kostnader som påløper ved bilholdet, herunder arbeidsgiverens kostnader til leie (leasing) av bilen. 4. ARBEIDSGIVERS TREKK- OG AVGIFTSPLIKT Fordel ved fri bil etter standardregelen er trekkog arbeidsgiveravgiftspliktig i arbeidsforhold. Arbeidsgiver beregner fordelen og innberetter denne på lønns- og trekkoppgaven under kode 118-A. Bilens listepris ved førstegangsregistrering med tillegg for ekstrautstyr inklusive avgifter og bilens registreringsnummer skal være oppgitt sammen med opplysninger om i hvilket tidsrom arbeidstakeren har disponert fri bil. I de særlige tilfeller hvor listeprisen klart ikke står i forhold til fordelen ved den private bruk, kan fordelen fastsettes ved skjønn med lønnsinnberetning under kode 125-A. Lastebiler, busser og biler med spesialinnredning som ikke brukes privat utover reise mellom hjem og arbeidssted, lønnsinnberettes under kode 135-A. 5. MERVERDIAVGIFT Det er ingen sammenheng mellom den skattemessige sjablongregelen for beregning av privat fordel og vurderingen mht. merverdiavgift. Fradragsretten for inngående merverdiavgift er avhengig av hvilken type kjøretøy som benyttes, og hva kjøretøyet benyttes til. Det foreligger ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelse og drift av personkjøretøy, herunder personbil og varebil i klasse 1. Det foreligger likevel fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelse og drift av personkjøretøy i virksomheter som omsetter persontransporttjenester, i den grad bilen er benyttet til transport av betalende passasjerer. (Se merverdiavgiftsloven 8-1, 1. ledd jf. 8-4, 1. ledd 2. punktum.) Det samme gjelder virksomheter som driver yrkesmessig utleie av personkjøretøy. Dersom en slik bil selges før det er gått tre år etter ervervet, skal fradragsført inngående avgift tilbakeføres med fratrekk av 1/36-del for hver hele måned regnet fra registreringstidspunktet. Det foreligger heller ikke fradragsrett for andre kjøretøyer enn personkjøretøy (f.eks. varebil registrert i klasse 2) dersom kjøretøyet kun benyttes til private formål eller til virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Derimot foreligger det fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av slikt kjøretøy i den utstrekning kjøretøyet er til bruk i den merverdiavgiftspliktige virksomheten. Inngående merverdiavgift må således fordeles og fradragsføres forholdsmessig etter antatt bruk av kjøretøyet innenfor merverdiavgiftslovens område på tidspunktet for bilens anskaffelse. Midlertidig bruk av driftsmidler fra en merverdiavgiftspliktig virksomhet til privat bruk eller andre formål som faller utenfor merverdiavgiftslovens område, anses ikke å være omfattet av lovens uttaksbestemmelser. Dersom virksomheten driver med utleie av biler, skal uttaksmerverdiavgift likevel beregnes. Utlånet vil da anses som uttak av en utleietjeneste som skal avgiftsberegnes. 10 Firmabil skatt og avgift Firmabil skatt og avgift 11

Skattlegging av fiskekvoter Av advokat Rune Andersen ra@advtofte.no Rune Andersen har bakgrunn fra skatteetaten, advokatfirmaet Schjødt og Bing Hodneland advokatselskap i Oslo. Han har særlig arbeidet innenfor fagfeltene skatterett og selskapsrett. Han bistår klienter med rådgivning i forbindelse med internasjonale skattespørsmål, tvister med ligningsmyndighetene, utfylling av selvangivelser, bokettersyn, generasjonsskifte og bistand ved transaksjoner. Ligningsmyndighetene har inntatt det standpunktet at fiskekvoter ikke kan utfisjoneres og kan dermed sette en effektiv stopper for forretningsmessige og fiskerimessige fornuftige omstruktureringer. 1. INNLEDNING Overføring av verdier mellom ulike skattytere utløser i utgangspunktet full beskatning. Dette gjelder også overføring ved fisjoner, men skatteloven har omfattende unntak fra skatteplikt. Fisjoner kan etter skatteloven kapittel 11 gjennomføres uten beskatning dersom vilkårene er oppfylt. Innen fiskerinæringen er det etter ny rettspraksis og ligningspraksis betydelig usikkerhet knyttet til skattekonsekvensene ved omstruktureringer. Ligningsmyndighetene har inntatt det standpunktet at det inntrer full beskatning dersom fiskekvoter overføres. Synspunktet er at slike fiskekvoter ikke kan overdras privatrettslig og dermed utløses full beskatning. I sin ytterste konsekvens innebærer dette i praksis full skatteplikt på verdien av fiskekvoter ved omstruktureringer innen fiskerinæringen. 2. SÆRBEHANDLING AV FISKERINÆRINGEN Omstrukturering som omfatter overføring av kvoter, kan skje på flere ulike måter. En fisker som driver virksomheten som enkeltpersonforetak med fullt personlig ansvar, ønsker å omdanne til AS slik at ansvaret begrenses. Kvotene må da overføres til AS-et. I utgangspunktet kan slik virksomhet overføres uten beskatning, men ligningsmyndighetenes standpunkt gjør dette nå usikkert fordi det i prinsippet skjer en overføring av kvoter fra personlig eid virksomhet til AS. Problemstillingen vil også komme opp i forbindelse med fusjon og fisjon. Her vil det også i realiteten skje en overføring av kvoter. Dersom ligningsmyndighetene har rett i sitt standpunkt, innebærer dette at fiskerinæringen vil få en skattebelastning ved omstruktureringer som andre næringer ikke får. Det er et uttalt fiskeripolitisk mål at antall fiskefartøy ønskes redusert. Gjennom strukturkvoteordningen er det til og med særskilt tilrettelagt for at kvoter kan fiskes på færre fartøy. Dersom ligningsmyndighetene skattlegger verdien på kvotene, vil en slik strukturering bli en kostbar affære. Ligningsmyndighetenes standpunkt om at fiskekvoter ikke kan overføres skattefritt fremgår av Lafjord-saken, bindende forhåndsuttalelse (BFU) fra Skattedirektoratet og Lignings-ABC 2012/13. Spørsmålet er om dette standpunktet er rettslig holdbart. 3. UTGANGSPUNKTET: FULL BESKATNING, MEN OMFATTENDE UNNTAK Gevinst ved realisasjon av formuesobjekter er skattepliktig inntekt 1. Som realisasjon regnes ordinære salg av formuesgoder mot vederlag 2. Ved fisjon er det skatterettslige utgangspunktet at overføring av verdier fra det overdragende selskapet vil utløse beskatning etter de vanlige reglene om realisasjon, uttak og/eller utbytte. Skatteloven har i kapittel 11 unntak fra dette. Både fusjoner og fisjoner kan gjennomføres skattefritt dersom vilkårene i disse reglene er oppfylt. Etter skatteloven 11-7 er et sentralt krav at fusjonen eller fisjonen gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Kjernen i dette er at skatteposisjoner skal videreføres slik at skattefundamentet ikke uthules. Dersom ligningsmyndighetene har rett i sitt standpunkt, innebærer dette at fiskerinæringen vil få en skattebelastning ved omstrukturering som andre næringer ikke får. 12 Skattlegging av fiskekvoter Skattlegging av fiskekvoter 13

Etter skatteloven 11-20 og forskrifter til bestemmelsen kan personlig eid virksomhet omdannes til aksjeselskap uten beskatning. En slik omdanning er også i utgangspunktet en skattepliktig realisasjon av virksomheten. I utgangspunktet er det hjemmel til å skattlegge verdier som overføres i forbindelse med omdanning til AS, fusjon og fisjon, men det er altså omfattende unntak som er begrunnet i næringslivets behov for å gjennomføre forretningsmessige begrunnede disposisjoner. 4. FISKEKVOTER Fiskekvoter vil regnskapsmessig balanseføres som en immateriell eiendel. I tidligere rettspraksis har ligningsmyndighetene vurdert skattemessig avskrivning ved erverv av kvoter. Ytterstaddommen 3 gjaldt et tilfelle hvor skattyter (Ytterstad Fiskeriselskap AS) hadde kjøpt en fiskebåt med tilhørende kvote. Selskapet betalte MNOK 43 hvorav MNOK 23 utgjorde den tekniske verdien av fartøyet. En betydelig del av kjøpesummen knyttet seg til ringnotkonsesjonen som fartøyet hadde. Skattyter mente at denne delen utgjorde MNOK 20 og kunne avskrives etter samme satser som gjaldt for båten. I selvangivelsen krevde skattyter derfor fradrag for 20 % også for beløpet som knyttet seg til konsesjonen. Ligningsmyndighetene endret ligningen med den begrunnelse at beløpet var en immateriell Ligningsmyndighetene endret ligningen med den begrunnelse at beløpet var en immateriell eiendel som kun var avskrivbar skattemessig dersom det forelå et åpenbart verdifall. eiendel som kun var avskrivbar skattemessig dersom det forelå et åpenbart verdifall. Rent formelt kjøpte ikke Ytterstad Fiskeriselskap AS en konsesjon fra selger. Det er som i dag fiskerimyndighetene som gir konsesjoner. Selger av fiskefartøyet mister konsesjonen til å drive fiske, men kjøper har en forventning om å få overta selgers kvoter. Derfor vil kjøper betale en merpris for fiskefartøyet til selger. Skattyter anførte at merprisen som ble betalt, ikke var en immateriell eiendel, men var avskrivbar som en del av fartøyets kostpris. Staten anførte at den bedriftsøkonomiske realiteten var det avgjørende nemlig at selskapet etter at det fikk konsesjon, ble innehaver av en formuesverdi på MNOK 20. Dette ga lagmannsretten sin tilslutning til. Konsesjonen ble av lagmannsretten definert som en immateriell eiendel. Det sentrale i forhold til temaet for denne artikkelen er at ligningsmyndighetene med lagmannsrettens tilslutning foretar en realitetsvurdering og konkluderer med at Ytterstad har betalt for en immateriell eiendel. Som det vil fremgå nedenfor, har ligningsmyndighetene i Lafjord-saken og senere bindende forhåndsuttalelse vedrørende fisjon en svært formalistisk tilnærming. Realitetsvurderinger og klassifiseringen av kvoter som immateriell eiendel er tilsynelatende irrelevant ved fisjoner. 5. LAFJORD-SAKEN 4 Lafjord-saken gjaldt et tilfelle hvor et fiskeriselskap ble fisjonert. De overtakende selskapene skulle overta kvotene. Deretter skulle disse selskapene umiddelbart innfusjoneres med fiskeriselskapet som eide fiskefartøyet. Gjennom en slik modell ble fiskekvotene overført fra Lafjord Fiskeriselskap til flere fiskeriselskaper. Lafjord Fiskeriselskap skulle likvideres. Etter en slik transaksjon ble kvotene utnyttet på flere forskjellige fiskefartøy. Skattyter anførte at fisjonen og fusjonen var skattefri i sin helhet. Ligningsmyndighetene mente at overføringen av kvotene utløste beskatning. Et av grunnlagene var at kvoter ikke kunne utfisjoneres etter fiskerilovgivningen fordi kvotene ikke privatrettslig kunne overdras. I Ytterstad-saken ble det som nevnt, foretatt en realitetsvurdering hvor ligningsmyndighetene la til grunn en bedriftsøkonomisk vurdering. En slik vurdering tilsa at kvotene reelt sett var solgt og skulle defineres som immateriell 14 Skattlegging av fiskekvoter Skattlegging av fiskekvoter 15

eiendel. I Lafjord-saken inntas en formell innfallsvinkel. Her tar ligningsmyndighetene utgangspunkt i at kvoter ikke kan overdras privatrettslig, og dermed kan heller ikke kvotene utfisjoneres. Tingretten i Lafjord-saken avgjorde imidlertid saken på et annet grunnlag. Retten konkluderte etter en faktumvurdering med at det skatteutløsende hadde skjedd før fisjonen. Dermed ble det full uttaksbeskatning og utbyttebeskatning for aksjonærene. Retten uttalte seg om fisjonsspørsmålet selv om dette ikke var nødvendig for resultatet. Konklusjonen på dette subsidiære grunnlaget var i tråd med ligningsmyndighetenes standpunkt. Kvoter kunne etter tingrettens oppfatning ikke utfisjoneres. Ligningsmyndighetenes standpunkt i Lafjordsaken er fulgt opp i senere BFU og Lignings-ABC og gir følgelig uttrykk for ligningspraksis. 6. BFU 17/12 BFU nr. 17/12 gjaldt utfisjonering av kvoter. Et fiskeriselskap Rederi AS eide fartøyene «MS Fjordlys» og «MS Lende» med tilhørende rettigheter. For å utnytte kvotene bedre ønsket skattyter å endre selskapsstrukturen gjennom en fisjon. De to fartøyene skulle fisjoneres ut til to nye selskaper. Innsender viste til Lafjord-saken og stilte spørsmål om ligningsmyndighetene har inntatt det standpunkt at fiskefartøy med tilhørende kvoter overhodet ikke kan utfisjoneres. Det er verdt å merke seg at innsender i motsetning til faktum i Lafjord-saken forutsetter at fiskerimyndighetene vil bli orientert om fisjonen. Det forutsettes også at det vil bli søkt om nødvendige tillatelser fra fiskerimyndighetene før fisjonen gjennomføres. Innsender redegjør for fisjonsreglene og regelen om ulovfestet gjennomskjæring og konkluderer med at fisjonen kunne gjennomføres skattefritt etter skatteloven kapittel 11, og at vilkårene for gjennomskjæring ikke var oppfylt. Transaksjonen kunne derfor etter innsenders vurdering gjennomføres skattefritt. Etter en knapp begrunnelse konkluderte Skattedirektoratet med at fiskekvotene ikke kunne utfisjoneres skattefritt. Direktoratet forutsetter som innsender at fiskerilovgivningen blir fulgt. I begrunnelsen fremgår følgende: «Vi legger til grunn at det overdragende selskapet vil innlevere sine fiskekvoter med en forutsetning om at nye fiskekvoter blir tildelt de nye selskapene, Rederi AS og Rederi II AS. Spørsmålet om et selskap kan overføre de aktuelle rettighetene må avgjøres med utgangspunkt i de bestemmelser som gjelder for konsesjonsordningen. Det følger av fiskerirettslige regler at fiskekvoter ikke kan overføres ved privatrettslige disposisjoner. Myndigheten til å tildele fiskekvoter tilligger fiskerimyndighetene. Direktoratet har på bakgrunn av ovenstående kommet til at fiskekvoter ikke kan overføres ved fisjon etter reglene i skatteloven kapitel 11.» Siden konklusjonen er at fiskekvoter ikke kan utfisjoneres, bortfalt spørsmålet om ulovfestet gjennomskjæring. 7. HAR LIGNINGSMYNDIGHETENE TILSTREKKELIG HJEMMEL? Direktoratet forutsetter i BFU-en at reglene i fiskerilovgivningen følges. Dersom fiskerimyndighetene etter behandlingen av fisjonen konkluderer med at regelverket i fiskerilovgivningen er fulgt, skulle man tro at fisjonen i utgangspunktet kunne gjennomføres også skattefritt. 16 Skattlegging av fiskekvoter Skattlegging av fiskekvoter 17