KMVA 8527 Klager AS Ingress: KMVA 8527. Klagenemndas avgjørelse av 13. april 2015 Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx Klagedato: 24. oktober 2014 Klagenemnda stadfestet innstillingen Saken gjelder: Klage over ilagt tilleggsavgift med 20 % Påklaget tilleggsavgift utgjør kr 60 000 Stikkord: Tilleggsavgift Bransje: Bilutleie Mval: 21-3 Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner. 1
Innstillingsdato: 13. mars 2015 KLAGENEMNMDA FOR MERVERDIAVGIFT Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8527 Klager AS. Skatt x har avgitt slik I nnstilling: Klager AS, organisasjonsnummer xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregistert fra og med 5. termin 2009. Virksomheten er registrert med følgende formål: Utleie av maskiner og salg av tjenester innen maskin og anleggsbransjen, bilutleie, handel, eiendomsutvikling, anskaffelse og drift av eiendommer, investeringer i aksjer, andeler og andre finans- og realobjekter, deltagelse i andre virksomheter samt alt hva som står i forbindelse med ovennevnte. Etter oppgavekontroll for 2. termin 2014 fattet skattekontoret 8. oktober 2014 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 300 000 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 60 000 (20 %). Etterberegningen var knyttet til klagers uriktige reduksjon av avgiftspliktig omsetning. I brev 24. oktober 2014 påklaget advokatfullmektig A, EB AS, vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift på vegne av klager. Det er skattekontorets vurdering at klagefristen er overholdt. Saken er ikke anmeldt til påtalemyndigheten. Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 5. mars 2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen. Påklagd beløp utgjør: 2
Termin Tilleggsavgift 2. termin 2014 Kr 60 000 Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Beskrivelse av dokument Dato 1 Varsel om kontroll enkelte bilag 28.08.2014 2 Klagers innsending av regnskapsmateriell 02.09.2014 2 a Klagers innsending av regnskapsmateriell - hovedbok " 2 b Klagers innsending av regnskapsmateriell mva spesifikasjon " 2 c Klagers innsending av regnskapsmateriell - posteringsjournal " 3 Innsending av faktura 16.09.2014 3 a Faktura " 4 Varsel om fastsettelse 16.09.2014 5 Klagers tilsvar til varsel 24.09.2014 6 Vedtak om etterberegning 08.10.2014 7 Klage 24.10.2014 8 Oversendelse av innstilling til klager 02.03.2015 9 Kommentarer til innstilling 05.03.2015 Klagen gjelder Klagen gjelder ileggelse av tilleggsavgift med kr 60 000 (20 %). Sakens faktum Klagers omsetningsoppgave for 2. termin 2014 ble mottatt av skattekontoret 3. juni 2014. Det ble innberettet en avgiftspliktig omsetning med kr 822 025, mens det ble ført fradrag for kr 50 003 i inngående merverdiavgift. Oppgaven viste totalt kr 155 503 å betale. Skattekontoret hadde opplysninger som tilsa at klager hadde utstedt en faktura i terminen uten å innberette denne i omsetningsoppgaven. Oppgaven ble derfor tatt ut til avgrenset kontroll 28. august 2014, og klager ble varslet om kontrollen i brev samme dag. I tillegg til å bli bedt om å sende inn generelle regnskapsopplysninger, ble klager også bedt om å redegjøre for hvorfor den utstedte fakturaen ikke var innberettet. Skattekontoret mottok de etterlyste opplysningene 2. september 2014. Fakturaen som ikke var innberettet ble forklart som en feilføring. Klager v/regnskapsfører C presiserte at det ikke var en bevisst handling. Skattekontoret sendte varsel 16. september 2014 om etterberegning av kr 300 000 i utgående merverdiavgift, samtidig som det ble varslet om ileggelse av tilleggsavgift med 20 % (kr 60 000). 3
I tilsvar 24. september 2014 anførte revisor D, B AS på nytt at den utelatte innberetningen skyldtes en ikke-bevisst feilføring. Klager hadde ingen innvendinger mot etterberegningen av den utgående avgiften, men anførte at det ikke var grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Klager anførte at feilen mest sannsynlig ville blitt oppdaget av virksomheten selv, hvis ikke ville revisor helt sikkert ha oppdaget feilen. Skattekontoret fattet vedtak 8. oktober 2014 i tråd med varselet. I brev 24. oktober 2014 påklaget advokatfullmektig A, B AS, vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift på vegne av Klager AS. Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret begrunnet ileggelsen av tilleggsavgift med kr 60 000 (20 %) slik: "Et avgiftssubjekt som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser i merverdiavgiftsloven med forskrifter og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift. I tillegg til de objektive vilkårene må også subjektive vilkår være oppfylt for at det skal kunne ilegges tilleggsavgift. De subjektive vilkårene er om avgiftssubjektet har skyld i handlingen eller unnlatelsen som har ført til feilen, og eventuelt hvor alvorlig skyldgraden er. Ileggelse av tilleggsavgift skal skje blant annet i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10. januar 2012 og praksis i lignende saker. Vi har vurdert tilsvar fra revisor vedrørende ileggelse av tilleggsavgift. Feilen beskrives av revisoren som "inkurie" og ikke som en bevisst handling. Feilen ble først oppdaget av virksomheten etter at skattekontoret varslet kontroll. Det viste seg at intern kontroll av omsetningsoppgaven for mars-april 2014 ikke ble gjennomført før innsendelsen. Skattekontoret anser ovennevnte som uaktsomhet. Bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten er påført tap ved at oppgaven inneholder feil og avgiften ikke er betalt. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er plikten å beregne avgift for sin egen virksomhet og sette seg i andre forhold som kan ha betydning for at omsetningsoppgaven blir riktig eller å søke hjelp fra andre. Skattekontoret anser at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Tilleggsavgift er ilagt med en sats på 20 %, som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet". Klagerens innsigelser Skattekontoret finner det hensiktsmessig å sitere klagen i all hovedsak: 1. INNLEDNING Vi viser til skattekontorets vedtak i brev av 8. oktober 2014 med ref. 2014/XX hvor Klager AS etterberegnes med kr 300 000 i utgående merverdiavgift og det ilegges 20 % tilleggsavgift med kr 60 000. 4
Vi vil på vegne av selskapet påklage vedtakets del om ileggelse av tilleggsavgift. Dette fordi det er en ubevisst feil fra regnskapsførers side, og at regnskapsfører ikke har hatt noe økonomisk å tjene på feilen som ble begått. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er etter vår oppfatning ikke til stede, og under enhver omstendighet vil ileggelse av tilleggsavgift stride mot omfattende praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift. 2. FAKTUM Som følge av en feilføring har regnskapsfører for Klager AS redusert den avgiftspliktige omsetningen med kr 1 200 000 for 2. termin 2014. Dette gjelder bilagsnummer 1000227 som ble bokført med kr 1 500 000 på kredit konto 1200 «Maskiner og anlegg» og debet konto 33730 «Salg maskinutleie pl.» med bruk av mva-kode. Dette medførte til en reduksjon av utgående merverdiavgift med kr 300 000. I selskapets tilsvar ble det opplyst at feilen var en inkurie og ikke noe regnskapsfører bevisst har gjort for å unndra merverdiavgift. Selskapet opplyser videre at feilen ville blitt oppdaget ved selskapets ordinære gjennomgang av balansen i forbindelse med periodeavslutninger. Dette ble ikke foretatt før innsendelse av omsetningsoppgaven for 2. termin 2014. Under enhver omstendighet opplyste selskapet at revisor ville oppdaget feilføringen ved interimsrevisjon høsten 2014. Skattekontoret anfører i sitt vedtak av 8. oktober 2014 at handlingen var uaktsom, og at det anses som at staten er påført tap ved at oppgaven inneholder feil, og tilleggsavgiften på kr 60 000 opprettholdes. 3. VURDERINGER 3.1 Kort om regelverket Tilleggsavgift i prosent av etterberegnet merverdiavgift kan i henhold til merverdiavgiftsloven 21-3 ilegges ved forsettlig eller uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven i den grad staten er eller kunne vært påført tap. Det fremgår av (reviderte) retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 15. februar 2013 at tilleggsavgift ikke skal ilegges ved åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Tilleggsavgift ilegges likevel der feilen er av en slik art at feilen burde vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak. Videre fremgår det av retningslinjene at der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp. I den siste tiden har flere saker om tilleggsavgift knyttet til skrive- eller tastefeil vært oppe i Klagenemnda for merverdiavgift. Klagenemndavgjørelse 8013 gjaldt spørsmål om ileggelse av tilleggsavgift etter at det feilaktig hadde blitt sendt inn en korrigert omsetningsoppgave istedenfor en tilleggsoppgave. Klagenemnda opphevet ilagt tilleggsavgift i denne saken. 5
Klagenemnda uttalte: "[...] Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Feil signal å benytte tilleggsavgift i ett slikt tilfelle av åpenbar punchefeil som ville blitt oppdaget. "Kan" burde tilsi at avgift ikke ilegges i et slikt tilfelle." Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Hines Grape sitt votum." I Klagenemndavgjørelse 8003 hvor et selskap hadde levert uriktig omsetningsoppgave med til gode beløp på totalt kr 156 500 ble også ilagt tilleggsavgiften opphevet av Klagenemnda. Selskapet oppdaget at dette var uriktig ført i forbindelse med at skattekontoret sendte ut varsel om etterberegning til selskapet. Klagenemnda uttatte følgende i denne saken: "«Enig - men resultatet fremstår som urimelig med skattyters øyne - lett å forstå. Men spørsmålet har uaktsomheten vært liten ): lavere sats. Men skattekontoret argumenterer her godt. Slike saker burde muligens hatt sats på 5-10 %.» [...] Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: «Uenig. Feil signal å benytte tilleggsavgift i en slikt tilfelle av åpenbar punchefeil som ville blitt oppdaget. «Kan» burde tilsi at avgift ikke ilegges i et slikt tilfelle.» Nemndas medlemmer Ongre og Stenhamar sluttet seg til Hines Grape sitt votum." Avslutningsvis viser vi også til Klagenemndsavgjørelse 8047 som gjaldt en feilføring ved salg av traktor. Det var ført feil fortegn i regnskapet, og beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften var redusert i stedet for øket. Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften. Klagenemnda uttalte: "På bakgrunn av sakens fremstilling mener jeg det en klar punsjefeil som har medført en uriktig mva oppgave for 4. termin 2013. Feilen ville blitt oppdaget og jeg ser ikke at staten ville kunne blitt påført annet tap enn periodisering/terminforskyvelse. Jeg stemmer derfor i mot tilleggsavgiften." 3.2 Våre vurderinger Som det fremgår av skattekontorets egne retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift skal det ikke ilegges tilleggsavgift ved åpenbare skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. I denne vurderingen kan det ikke begrenses til tastefeil som er lett å se, men også tilfeller av tastefeil/feilføringer som det er åpenbart at kan oppstå. Dette vil typisk være bruk av feil fortegn og rene tilfeldige feilføringer i regnskapet. 6
Videre fremgår det av den omfattende praksis fra Klagenemnda at rene punchefeil ikke medfører ileggelse av tilleggsavgift. I denne saken er det ikke noen tvil om at dette er en ubevisst feil fra regnskapsførers side, og at de som regnskapsførere ikke har hatt noe økonomisk å tjene på feilen som ble begått. Dette må under enhver omstendighet anses som en typisk uunngåelig bransjefeil og en slik feil kan ikke få så store konsekvenser for selskapet som skattekontoret her legger opp til. Vi av den oppfatning at selskapet har tilstrekkelig gode rutiner for å rette opp denne feilen. Som tidligere anført tilsier selskapets kontrollrutiner at denne feilen ville blitt oppdaget ved selskapets gjennomgang av balanse for perioden. Selskapet har beklageligvis ikke sjekket denne balansen for denne perioden før innsendelse av omsetningsoppgaven for 2. termin 2014, men det forhindrer ikke det faktum at feilen hadde blitt oppdaget av selskapet når denne kontrollen ble gjennomført. Videre har selskapet en relativt oversiktlig økonomi som tilsier at det er tilnærmet sikkert at denne feilføringen under enhver omstendighet ville blitt oppdaget ved interimrevisjon høsten 2014. På bakgrunn av dette er vi av den oppfatning at Klager AS ikke har handlet uaktsomt, og vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er ikke tilstede. Videre vil det etter vår oppfatning være åpenbart urimelig å ilegge tilleggsavgift når etterberegningen er en følge av en feilføring av regnskapsfører. Som dokumentert ovenfor er hetter ikke ileggelse av tilleggsavgift i tråd med omfattende praksis fra Klagenemda for merverdiavgift. 4. AVSLUTTENDE MERKNADER Basert på ovennevnte anmoder vi skattekontoret om å oppheve ilagt tilleggsavgift i vedtak av 8. oktober 2014. Feilføringen kan ikke medføre at vilkårene for tilleggsavgift ilegges, og under enhver omstendighet ikke med et så betydelig beløp." Etter å ha mottatt innstillingen til orientering, har klagers advokat i brev datert 5. mars 2015 i hovedsak gitt følgende kommentarer: "Vi fastholder vår anførsel i klagen om at det i denne saken har skjedd en punchefeil som tilsier at det ikke skal ilegges tilleggsavgift, jf. retningslinjer nevnt overfor. Videre viser vi til praksis i Klagenemndavgjørelser sitert i klagen. Skattekontoret kommenterer ikke disse sakene, men velger i stedet å vise til Klagenemndsavgjørelse nr. 8094 som det anføres har klare likhetstrekk med foreliggende sak. I Klagenemndavgjørelse 8094 var det feilaktig fradragsført inngående merverdiavgift på omregistreringsavgiften. Det var altså en feil knyttet til fradragsføringen og ikke innberetningen av utgående merverdiavgift som er tilfellet i vår sak. Innberetningen av inngående merverdiavgift medfører at avgiftssubjektet får penger tilbake fra Staten, dette tilsier etter vår oppfatning en større grunn til å reagere med tilleggsavgift. Og vi kan heller ikke se at det er slike klare likhetstrekk forøvrig som skattekontoret anfører. I den siste tiden har flere saker om tilleggsavgift knyttet til skrive- eller tastefeil vært oppe i Klagenemnda for merverdiavgift, hvor Klagenemnda har uttrykt at skattekontorets praksis vedrørende ileggelse av tilleggsavgift er for streng. 7
Blant annet gjelder dette Klagenemndavgjørelse 8013 hvor det var spørsmål om ileggelse av tilleggsavgift etter at selskapet feilaktig hadde sendt inn en korrigert omsetningsoppgave istedenfor en tilleggsoppgave. Klagenemnda opphevet ilagt tilleggsavgift i denne saken. Etter vår oppfatning viser en gjennomgang av praksis fra Klagenemnda at dersom det er en punsjefeil fra regnskapsfører så bør tilleggsavgift ikke ilegges. Dette støttes av uttalelsene fra Klagenemnda blant annet i Klagenemndavgjørelse 8003, 8280 og 8307. Videre har vi vansker med å se at punsjefeilene som er vist til i ovennevnte Klagenemndavgjørelser er mer åpenbar en tilfellet i denne saken. Hvordan det er en mer åpenbar feil enn hva som er tilfellet i vår sak finner vi bemerkelsesverdig. Vi kan heller ikke se at skattekontorets forsøk på hevnsisning til forarbeidene til ligningsloven har betydning i denne saken. Vi er følgelig av den oppfatning at det ikke skal ilegges tilleggsavgift, da dette må anses som en åpenbar skrivefeil i regnskapet. Som anført i klagen av 24. oktober 2014 tilsier selskapets kontrollrutiner at denne feilen ville blitt oppdaget ved selskapets gjennomgang av balanse for perioden. Selskapet har beklageligvis ikke sjekket denne balansen for denne perioden før innsendelse av omsetningsoppgaven for 2. termin 2014, men det forhindrer ikke det faktum at feilen hadde blitt oppdaget av selskapet når denne kontrollen ble gjennomført. Videre har selskapet har en relativt oversiktlig økonomi som tilsier at det er tilnærmet sikkert at denne feilføringen under enhver omstendighet ville blitt oppdaget ved interimrevisjon høsten 2014. Som følge av dette er vi under enhver omstendighet av den oppfatning at Klager AS ikke har handlet uaktsomt, og vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er ikke tilstede." Skattekontorets vurderinger av klagen Skattekontoret har vurdert klagen og kommet til at det ikke er grunnlag for å omgjøre vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift med 20 %. De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det skal ha skjedd en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift, og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne blitt påført et tap. I foreliggende sak mener skattekontoret det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at klager har unnlatt å innberette faktisk utfakturert merverdiavgift med kr 300 000. Skattekontorets vurdering er at merverdiavgiftsloven som en følge av dette er overtrådt, og at dette vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. 8
Skattekontoret mener videre at en unnlatelse av å innberette faktisk utfakturert merverdiavgift åpenbart kunne ha påført staten et tap. Skattekontorets vurdering er at de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven 21-3 er oppfylt. Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at overtredelsen av loven skyldes uaktsomhet. Skattekontoret mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at klager i foreliggende sak unnlot å gjennomføre en betryggende kontroll av grunnlaget for den innsendte omsetningsoppgaven. Skattekontoret mener det må legges avgjørende vekt på at klager på den ene siden hevder å ha etablert tilstrekkelige rutiner for kontroll, samtidig som klager på den annen side erkjenner at rutinene ikke ble fulgt før omsetningsoppgaven ble sendt inn til skattekontoret. Skattekontoret mener også det må tillegges betydelig vekt at den avgiftspliktige omsetningen for den gjeldende terminen hadde vært mer enn tre ganger så høy som i noen tidligere termin i virksomhetens historie, og at omsetningen som faktisk ble innberettet bare var 40 % av den reelle omsetningen for terminen. Skattekontoret mener dette ga klager en særlig oppfordring til å være nøyaktig i forbindelse med innsending av omsetningsoppgaven. Klager har anført at feilen ikke har vært bevisst fra regnskapsførers side, og at regnskapsfører ikke har hatt noe økonomisk å tjene på feilen som ble begått. Skattekontoret mener dette heller ikke er relevant i forhold til vurderingen av om det foreligger simpel uaktsomhet. Skattekontorets vurdering er at merverdiavgiftslovens krav til uaktsomhet er oppfylt. Skattekontoret skal så vurdere om det foreligger særskilte unntak for ileggelse av tilleggsavgift i skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Klager har anført at retningslinjenes pkt. 3.4 innebærer at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i foreliggende sak, da det foreligger en unnskyldelig regne- eller skrivefeil. Skattekontoret mener at klager her legger til grunn en uriktig forståelse av pkt. 3.4 i skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Retningslinjenes pkt. 3.4 sier at skattekontoret ikke skal ilegge tilleggsavgift ved åpenbare regne- og skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Selv om skattekontoret skulle akseptere at bruk av feil mva-kode i regnskapet kan anses som en regne- eller skrivefeil mener vi at feilen i foreliggende tilfelle umulig kan sies å være åpenbar. Skattekontoret mener en alminnelig språklig forståelse av begrepet "åpenbar feil" tilsier at det må være noe påfallende med de avgitte opplysningene, noe som gjør at skattekontoret har grunn til å reagere på dem. I mangel av andre kilder mener skattekontoret det må være relevant å legge vekt på departementets forståelse av begrepet "åpenbar feil" i tilknytning til ligningslovens unntak for ileggelse av tilleggsskatt, jf. lignl. 9
10-3 nr. 2 bokstav b. I forarbeidene til bestemmelsen uttalte departementet at "[f]or at feilen skal være åpenbar må den være så iøynefallende at ligningsmyndighetene når de gransker oppgavene med alminnelig nøyaktighet, ikke kan unngå å oppdage den"; se Ot.prp. nr. 29 (1978-79) s. 123. Skattekontoret mener klager ikke kan nå frem med sin påstand om at retningslinjenes pkt 3.4 omfatter "tastefeil/feilføringer som det er åpenbart at kan oppstå". Skattekontoret mener det ikke er grunnlag for noen slik utvidende tolkning av bestemmelsen. Skattekontoret kan heller ikke se at klager kan høres med sin anførsel om at Klagenemnda har en omfattende og entydig praksis knyttet til unntaket i retningslinjenes pkt. 3.4. Skattekontoret mener det foreligger en rekke avgjørelser der Klagenemnda har kommet til motsatt resultat enn i sakene klager henviser til. Som eksempler på saker der Klagenemnda har kommet til at tilleggsavgift skal ilegges på tross av feilføring kan nevnes KMVA 8094, KMVA 8103 og KMVA 8118. Skattekontoret mener ellers at KMVA 8094 har klare likhetstrekk med foreliggende sak ved at feilen i avgiftsbehandlingen er knyttet til feilføringer i regnskapet, i tillegg til at avgiftssubjektet ikke hadde fortatt en tilstrekkelig kontroll av omsetningsoppgaven før innsending. Klagenemnda mente det var grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med 20 %. Skattekontoret mener at klager heller ikke kan bli hørt med sin anførsel om at det her ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift da feilen i avgiftsbehandlingen uansett ville ha blitt oppdaget enten i forbindelse med neste periodeavslutning eller i forbindelse med revisors interimrevisjon høsten 2014. Klager hevder dermed å ha tilstrekkelige rutiner til å avdekke feil av denne typen. Samtidig mener skattekontoret det er klart at klager ikke har fulgt sine egne rutiner forut for innsending av den uriktige omsetningsoppgaven. Avgiftsunndragelsen anses fullbyrdet ved innlevering av den uriktige omsetningsoppgaven, og det kan ikke være befriende at feilen kunne ha blitt oppdaget og rettet opp senere. Skattekontoret mener å ha støtte for en slik konklusjon i Merverdiavgiftshåndboken 10. utg. 2014 s. 935, 937 og 940. Problemstillingen er også omtalt og løst på samme måte i Oslo tingretts dom 21. mai 2014 (Lilleberg Eiendom AS). Klager har også anført at det vil være åpenbart urimelig å ilegge tilleggsavgift når etterberegningen er en følge av en feilføring av regnskapsfører. Skattekontoret skal her bemerke at det følger av merverdiavgiftsloven at avgiftspliktige også svarer for medhjelperes handlinger, jf. mval 21-3 (2). Riktignok følger det av retningslinjenes pkt. 2.2.4 at "[d]et [ikke] skal [...] foretas identifikasjon ved forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelper. Ved valg av sats for tilleggsavgift ved forsett eller grov uaktsomhet (se punkt 4) 10
må vurderingen av skyldgraden knyttes til avgiftssubjektets valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift". I foreliggende sak mener skattekontoret at det foreligger uaktsomhet og at retningslinjene derfor ikke kommer til anvendelse. Skattekontoret har til sist vurdert om tilleggsavgift skal ilegges i denne saken. Det følger av merverdiavgiftsloven 21-3 at tilleggsavgift "kan" ilegges dersom vilkårene for dette er oppfylt. Det følger videre at retningslinjenes pkt 3.1 at det "må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en tabbekvote som kan fylles før tilleggsavgift ilegges". Klager hevder å ha tilstrekkelige rutiner til å avdekke feil i sitt avgiftsoppgjør, rutiner som ikke er fulgt i forbindelse med innsending av omsetningsoppgaven for foreliggende termin. Feilen medførte en fastsettelse av utgående merverdiavgift med kr 300 000. Den utfakturerte merverdiavgift har gitt mottaker av fakturaen legitimasjon som kan benyttes til å fradragsføre inngående merverdiavgift med kr 300 000. Feilen kan etter skattekontorets vurdering umulig anses å være bagatellmessig. Etter dette mener skattekontoret unntakene for å unnlate bruk av tilleggsavgift ikke kommer til anvendelse. Til klagers kommentarer til skattekontorets innstilling kan bemerkes at skattekontoret fastholder vår vurdering. Sakene klager har henvist til viser at Klagenemnda i noen saker har kommet til at det foreligger skrive- og regnefeil i retningslinjenes forstand. Skattekontoret har henvist til saker der Klagenemnda har kommet til det motsatte resultat. Skattekontorets poeng er at Klagenemndas praksis nok ikke er så ensartet som klager hevder. Klager anfører videre at det er en vesentlig forskjell på foreliggende sak hvor oppkrevd merverdiavgift ikke er innberettet og et tilfelle der det kreves uriktig fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret mener klager ikke har tatt høyde for at den utstedte fakturaen som ikke er innberettet faktisk tjener som legitimasjon for kjøpers rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret fastholder derfor at en ileggelse av tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet merverdiavgift er en riktig reaksjon i dette tilfellet. 11
Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt V edtak: Det påklagede vedtaket stadfestes. KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i tilleggsavgift. Den næringsdrivende ilegges her straff for regnskapsførers feil og det blir galt. Jeg er av den oppfatning at man må se bort fra identifikasjonsregelen i mval 21-3 annet ledd, fordi bestemmelsen strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK art 6 nr 2. Skattedirektoratet er delvis enig i dette synspunktet og har gitt instruks om at det ikke skal foretas identifikasjon etter mval 21-3 annet ledd i retningslinjer for tilleggsavgift punkt 2.2.4 tredje avsnitt: "Det skal ikke foretas identifikasjon ved forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelper. Ved valg av sats for tilleggsavgift ved forsett eller grov uaktsomhet (se punkt 4) må vurderingen av skyldgraden knyttes til avgiftssubjektets valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift." Jeg kan ikke se det rettskildemessige grunnlaget for å skille mellom simpel og grov uaktsomhet ved unnlatelse av å bruke identifikasjonsregelen. Skattedirektoratet har hverken begrunnet retningslinjens sondring mellom simpel og grov uaktsomhet, eller årsaken til unntaket fra formell lov i form av retningslinje. Slik instruksen i dag lyder får man den paradoksale situasjonen at de mindre grove og unnskyldelige tilfellene straffes, mens de grovt uaktsomme og forsettlige slipper straff. Dette strider med proporsjonalitetsprinsippet og at straff skal ilegges ut fra subjektive forhold. Det kan synes som om skattekontoret legger til grunn at 20% tilleggsavgift ikke er en straffesanksjon muligens på grunn av beviskravets styrke. Rettspraksis gir etter mitt syn ikke grunnlag for å hevde dette all tilleggsavgift har pønal begrunnelse og er å anse som en straffesanksjon. Spørsmålet om beviskravets styrke ved simpel uaktsomhet er noe kvalitativt annet enn det å ilegge den næringsdrivende straff for andre personers handlinger." Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling. Det ble etter dette fattet slikt 12
V e d t a k: Som innstilt. 13