Hvordan overskudd generert fra bruk av immaterielle eiendeler skal fordeles etter OECDs retningslinjer for internprising

Hvordan overskudd generert fra bruk av immaterielle eiendeler skal fordeles etter OECDs retningslinjer for internprising Kandidatnummer: 806 Leveringsfrist: 25.04.2017 Antall ord: 15 856

Innholdsfortegnelse 1 INNLEDNING... 1 1.1 Tema og problemstillinger... 1 1.2 Aktualitet og bakgrunn... 2 1.3 Metodiske utfordringer... 4 1.4 Avgrensninger og den videre fremstillingen... 5 2 RETTSLIGE UTGANGSPUNKTER FOR INTERNPRISING... 7 2.1 Armlengdeprinsippet... 7 2.2 Internprising i norsk rett... 8 2.2.1 Skatteloven 13-1... 8 2.3 Skatteavtalene og OECDs mønsterskatteavtale artikkel 9... 9 2.4 Skatteloven 13-1 fjerde ledd... 10 2.4.1 Skattepolitiske hensyn bak bestemmelsen... 10 2.4.2 Nærmere om innholdet i skatteloven 13-1 fjerde ledd... 11 2.5 «Base Erosion and Profit Shifting» - BEPS... 12 2.5.1 Formålet med BEPS-prosjektet... 12 3 INTERNPRISING AV IMMATERIELLE EIENDELER... 14 4 METODEN FOR FASTSETTING AV INTERNPRIS I HENHOLD TIL BEPS TILTAKSPLAN 8... 18 4.1 Innledning... 18 4.2 Identifisering av immaterielle eiendeler... 18 4.2.1 Identifisering av immaterielle eiendeler før BEPS-rapporten... 19 4.2.2 Ny definisjon av immaterielle eiendeler for internprisingsformål... 19 4.2.3 Markedsorienterte og produksjonsorienterte immaterielle eiendeler... 21 4.2.4 Unike og verdifulle immaterielle eiendeler... 22 4.3 Identifisering av eierskap og innholdet i transaksjonen... 23 4.3.1 Identifisering av eierskap... 24 4.3.2 Identifisering av innholdet i den kontrollerte transaksjonen... 26 4.4 Identifisering av partene som utøver funksjoner i tilknytning til utnyttelse av immaterielle eiendeler... 32 4.4.1 Funksjonsanalyse... 32 4.4.2 DEPME-funksjoner... 33 4.4.3 Utnyttelse av markedsorienterte og produksjonsorienterte immaterielle eiendeler... 36 i

4.4.4 Utnyttelse av immaterielle eiendeler i kombinasjon... 37 4.5 Vurdere om partenes faktiske handlinger gjenspeiler innholdet i den kontrollerte transaksjonen... 39 4.6 Beskrive den faktiske kontrollerte transaksjonen basert på analysen av DEMPEfunksjonene knyttet til immaterielle eiendeler... 40 4.7 Fastsettelse av riktig internpris... 42 5 OPPSUMMERENDE BETRAKTNINGER... 44 KILDELISTE... 46 ii

1 Innledning 1.1 Tema og problemstillinger En stadig økende globalisering og mobilitet over landegrenser, har gjort internprising til et høyaktuelt tema innenfor den internasjonale skatteretten. Når et multinasjonalt konsern søker å organisere sin virksomhet på den mest inntektsoptimaliserende måten, oppstår viktige spørsmål om internprising. Internprising er prisfastsettelsen på transaksjoner inngått mellom kontraktsparter som inngår i et interessefellesskap. 1 En konsekvens av dannelsen av verdensomspennende konsern er at profittmaksimering søkes oppnådd gjennom å utnytte de ulike skatteregimene konsernmedlemmene er underlagt. Multinasjonale konsern har dermed et insitament til å oppnå størst mulig skattemessige fordeler ved for eksempel å flytte eiendeler og produksjonsvirksomhet til land hvor de oppnår lavest mulig beskatning. Fastsettelsen av internpris har derfor stor betydning for beskatningen, fordi prisen på transaksjonen påvirker kontraktspartenes inntekter og skattefundament. 2 Temaet for avhandlingen er hvordan inntekter generert fra utnyttelse av immaterielle eiendeler skal allokeres etter metodeanbefalingene i retningslinjene for internprising for multinasjonale selskaper og skattemyndigheter (heretter retningslinjene), utarbeidet og utgitt av Organisasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling (heretter OECD). 3 Jeg vil i avhandlingen ta for meg problemstillinger som oppstår i anledning bruk av immaterielle eiendeler, og hvordan inntekter generert fra denne bruken skal allokeres slik at inntektene blir beskattet der den økonomiske aktiviteten og verdiskapningen forekommer. Retningslinjene er utarbeidet av OECD for skatteformål. De inneholder metodeanbefalinger for analysering av transaksjoner mellom konserninterne selskaper, og beskriver hvordan avtalte vilkår medfører at overskudd og inntekt blir flyttet til konsernmedlemmer underlagt ulike skatteregimer. 4 Internprising av immaterielle eiendeler har blitt et viktig tema i det internasjonale skattesamfunnet, fordi slike eiendeler ofte kjennetegnes med at de er svært verdifulle for selskapene. Videre er eiendelene på grunn av sine mobile egenskaper svært enkle å flytte internt i et konsern. Multinasjonale selskaper kan redusere sin totale skattebyrde ved at verdifulle immaterielle eiendeler og inntekter generert fra utnyttelsen av disse, flyttes til selskaper i land med lav eller ingen beskatning. 5 Videre kan skattebyrden reduseres ved at selskapene delegerer kost- 1 Ot.prp.nr.62 (2006-2007) s. 6 2 l.c. 3 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (TPG) og The Organization for Economic Co-operation and Development 4 OECD (2015) Executive Summaries s. 27 5 Skaar m.fl. (2006) s. 327 1

bare aktiviteter, gjerne i relasjon til forskning og utvikling, til land med høy beskatning, og disse selskapene må betale for bruken av immaterielle eiendeler. 6 1.2 Aktualitet og bakgrunn Det internasjonale fokuset har over lengre tid vært at inntektsoptimaliserende organisering av virksomheter på tvers av skattejurisdiksjoner utfordrer de internasjonale skattereglene, og at overskuddsallokering ikke gjenspeiler den faktiske verdiskapingen og den økonomiske aktiviteten. 7 OECD hevder at hovedproblemet har vært at multinasjonale selskaper er fristet til å utnytte svakheter i nasjonale skattesystemer, gjennom å organisere virksomheten ut fra hvor de kan oppnå størst skattemessige fordeler. 8 Motstykket er at nasjonale myndigheter mottar lavere skatteinntekter. 9 Trenden blant multinasjonale selskaper har vært å sentralisere eierskap til verdifulle immaterielle eiendeler, slik at overskudd blir allokert til land med lav eller ingen beskatning på inntekter generert fra slike eiendeler. 10 Denne sentraliseringsstrategien går ut på at eierskap til verdifulle immaterielle eiendeler blir overført til selskaper med liten eller ingen økonomisk aktivitet. Andre konsernselskaper utfører rutinearbeid og verdiskapende funksjoner, herunder funksjoner knyttet til forskning og utvikling, produksjon og distribusjon. Konsernselskapene kompenseres utfra markedsverdien av funksjonene utøvet. 11 Slik oppnår multinasjonale selskaper at det resterende overskuddet flyttes ut av landene hvor den økonomiske aktiviteten og verdiskapningen forekommer, og overføres til jurisdiksjonen hvor den juridiske eieren er hjemmehørende. OECD er et internasjonalt samarbeidsforum som analyserer og drøfter aktuelle økonomiske og sosiale problemstillinger. 12 Som samarbeidsforum er OECD en plattform hvor medlemslandene utveksler erfaringer og sammen søker etter å finne løsninger på felles utfordringer. OECD har ingen lovgivende myndighet, men basert på samarbeid mellom nasjonene produserer OECD materiale for koordinering av medlemmenes politikk for å unngå innbyrdes konflikter. 13 6 Ibid. s. 328 7 OECD (2013) Action Plan s. 10 8 Ibid. s. 9 og OECD (2015) Information Brief s. 3 9 OECD (2013) Action Plan s. 9 10 Torvik (2016) s. 39 11 Ibid. s. 40 12 Utenriksdepartementet (2012) 13 l.c. 2

I oktober 2015 presenterte OECD en oppdatert utgave av retningslinjene for internprising. De oppdaterte retningslinjene representerte en enighet mellom G20- og OECD-landene som hadde deltatt i «Base Erosion and Profit Shifting»-prosjektet (BEPS-prosjektet). 14 Formålet med BEPS-prosjektet var å komme opp med løsninger på problemstillinger som hadde oppstått i tiden etter at retningslinjene ble oppdatert i 2010. 15 Problemstillinger angående internprising ble av G20-landene og OECD ansett å springe ut av skattereglene selv, og det hadde oppstått et behov for modernisering av systemet i tråd med samfunnsutviklingen. 16 Som svar på den økende interessen angående skattlegging av immaterielle eiendeler i internasjonale transaksjoner, utarbeidet OECD kapittel VI i retningslinjene for internprising. Første utgave kom i mars 1996. 17 Kapittel VI tar for seg «særlige hensyn vedrørende immaterielle eiendeler», og inneholder særlig veiledning for anvendelsen av armlengdeprinsippet på transaksjoner som innebefatter bruk eller overføring av immaterielle eiendeler. 18 Utgangspunktet er at den generelle veiledningen om armlengdeprinsippet kommer til anvendelse på slike transaksjoner. Men kapittel VI ble utarbeidet som en konsekvens av at den generelle veiledningen i retningslinjenes kapittel I-III ble ansett som utfordrende å anvende på immaterielle eiendeler. 19 Immaterielle eiendelers «spesielle karakter» kan føre til utfordringer ved å finne egnede sammenligningsgrunnlag, og markedsverdien på eiendelen kan ofte være usikker på transaksjonstidspunktet. 20 I anledning BEPS-arbeidet, ble kapittel VI i retningslinjene oppdatert i sin helhet og teksten byttet ut med BEPS tiltaksplan 8. 21 Dokumentet er svært omfattende. Som en konsekvens av at mange land har deltatt og skulle bli enige om innholdet, har rapporten fått et komplisert språk, og dette kan skape utfordringer med tolkning og anvendelse av retningslinjene. For å klargjøre innholdet i kapittel VI, har OECD lagt ved 29 eksempler på typetilfeller hvor problemstillinger angående internprising av immaterielle eiendeler kan oppstå. Jeg vil i denne avhandlingen ha hovedfokus på den oppdaterte utgaven av kapittel VI. På bakgrunn av disse oppdateringene vil jeg i avhandlingen referere til konsensusteksten fra 2015 som gjeldende retningslingslinjer. 22 Der hvor det henvises til retningslinjene fra 1995 eller 2010 vil dette fremkomme uttrykkelig. 14 OECD (2015) Executive summaries s. 28 15 l.c. 16 OECD (2015) Information Breif s. 3 17 Markham (2005) s. 5, Retningslinjene kapittel VI ble igjen oppdatert i 2010. 18 2015TPG pkt. 6.2 og Finansdepartementet (1999) norsk oversettelse av retningslinjene 19 Ot.prp.no62 (2006-2007) s. 28 og 2015TPG pkt. 6.33 20 Ot.prp.no62 (2006-2007) s. 28 21 Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10 22 2015TPG: Transfer Pricing Guidelines 2015 3

OECD anerkjenner utfordringene ved verdisetting av immaterielle eiendeler, og den supplerende veiledningen er gitt for å bistå både skatteyterne og nasjonale skattemyndigheter i fastsettelsen av pris når usikkerhetsmomenter gjør denne vurderingen særlig problematisk. For det første kan det være vanskelig å finne tilsvarende transaksjoner mellom uavhengige parter inngått under sammenlignbare forhold. Dette kan skyldes at immaterielle eiendeler i transaksjoner mellom nærstående parter er av en slik art at den ikke lar seg sammenligne med andre immaterielle eiendeler fra andre transaksjoner. Videre kan det være vanskelig å identifisere bruken av en immateriell eiendel hos de enkelte medlemmene i foretaket, og hvilken betydning denne bruken har hatt på foretakets samlede inntekt og eiendelens verdiøkning. I noen tilfeller arbeider flere selskaper i et multinasjonalt foretak med funksjoner innenfor de samme områdene, og det kan oppstå særlige problemer dersom dette arbeidet er integrert i virksomheten på en slik måte at det for en utenforstående er vanskelig å identifisere funksjonene fra hverandre. Videre er tidspunktet for vurderingen kritisk. Selv om det foreligger en sammenlignbar transaksjon inngått mellom to uavhengige parter, kan det likevel være problematisk å legge denne transaksjonen til grunn hvis funksjonene utøvet i den kontrollerte transaksjonen er gjort på et annet tidspunkt enn den man skal sammenligne med. Grunnen til at dette hensynet må tas i betraktning er fordi utvikling og verdiskapning kan være tidkrevende. Da må denne forskjellen i tid legges til grunn i vurderingen. 23 1.3 Metodiske utfordringer En av hovedutfordringene i arbeidet med denne avhandlingen har vært at oppdateringene i retningslinjene er relativt nye, og rettskildebildet fra tiden etter oppdateringene er snevert. Den sentrale rettskilden avhandlingen bygger på er den oppdaterte utgaven av OECDs retningslinjer for internprising. Omfanget av juridisk teori skrevet om internprising av immaterielle eiendeler er begrenset, men teori som redegjør for generell internprising vil bli henvist til der dette er hensiktsmessig. For problemstillinger knyttet til internprising av immaterielle eiendeler har Oddleif Torvik skrevet en doktoravhandling. Denne avhandlingen bygger i hovedsak på de oppdaterte retningslinjene. Siden det foreligger lite oppdatert juridisk litteratur på området, har det vært nærliggende å se til Torviks doktoravhandling. Selv om den juridiske litteraturen har begrenset rettskildemessig vekt, har det vært en viktig kilde for tolkningen av innholdet i retningslinjene. 23 2015TPG pkt. 6.33 4

Rettspraksis og utvalgspraksis bygger på vurderinger etter 2010-retningslinjene. Nyere utvalgspraksis er fra tiden før de oppdaterte retningslinjene ble vedtatt. Likevel henvises det til diskusjonsutkast fra BEPS-arbeidet, og gir følgelig et inntrykk av hvordan norske skattemyndigheter vil ta i bruk oppdateringene i tiden fremover. Der det henvises til 2015- retningslinjene blir det understreket at dette er det som forventes å følge av retningslinjene når den endelige utgaven kommer, men at de ikke kan legges til grunn før de offisielt er vedtatt. En annen utfordring har vært at den oppdaterte utgaven av retningslinjene ikke er oversatt til norsk. Det betyr at enkelte steder må det siteres fra retningslinjene på engelsk for å unngå at innholdet kan få en annen betydning. De stedene begreper er oversatt til norsk, er disse oversettelsene ikke offisielle oversettelser. Den siste norske oversettelsen er av 1995-utgaven av retningslinjene. Videre har det vært en utfordring at OECD i de oppdaterte retningslinjene refererer til utvikling, videreutvikling, vedlikehold, beskyttelse og utnyttelse av immaterielle eiendeler, uten at det gis noen videre forklaring på hva disse funksjonene går ut på. 24 I avhandlingen blir denne problemstillingen drøftet ytterligere i kapittel 4 punkt 4.4.2. På grunn av rettskildesituasjonen er begreper i retningslinjene oversatt med utgangspunkt i forarbeider til skatteloven 13-1 og den norske oversettelsen av 1995-retningslinjene. 1.4 Avgrensninger og den videre fremstillingen Jeg vil i hovedsak ta for meg problemstillinger knyttet til metodeanbefalingene i retningslinjene. Det følger av armlengdeprinsippet, som er forankret i norsk rett i skatteloven 13-1, at transaksjoner mellom nærstående kontraktsparter skal behandles som om den var inngått mellom uavhengige kontraktsparter. Spørsmålet blir følgelig om en eller flere nærstående kontraktsparter har fått tilført en verdi gjennom bruk av en immateriell eiendel, som på det åpne markedet ville blitt kompensert for i transaksjoner mellom uavhengige kontraktsparter. Om en slik merverdi foreligger må avgjøres ut fra en analyse av den innebefattede eiendelen, innholdet i transaksjonen og funksjoner utøvet i anledning utvikling, videreutvikling, beskyttelse, vedlikehold og utnyttelse. Siden avhandlingen tar utgangspunkt i bruk av immaterielle eiendeler, har jeg foretatt en avgrensning mot salg av immaterielle eiendeler. Det avgrenses mot behandling av retningslinjene kapittel VI punkt D4. Denne delen av retningslinjene behandler verdifastsettelsen av immaterielle eiendeler som er vanskelig å verdsette. Avgrensningen foretas på grunnlag av at vurderingen etter punkt D4 har størst betydning for selve prisfastsettelsen. Hovedtema i denne avhandlingen er som sagt metodeanbefa- 24 OECD: development, enhancement, maintenance, protection and exploitation 5

lingene for identifisering av eiendeler, eierskap, innhold i transaksjoner og funksjoner utøvet. Internprisingsmetodene vil i kapittel 4 punkt 4.7 behandles kort, men det vil ikke bli foretatt en utførlig redegjørelse for innholdet i disse metodene. Videre avgrenses det mot innholdet i og gjennomføringen av en sammenligningsanalyse av ukontrollerte transaksjoner inngått mellom uavhengige kontraktsparter. Sammenligningsanalyse vil bli nevnt flere steder i avhandlingen, men dette skyldes at funksjonsanalysen danner grunnlaget for videre sammenligning og prisfastsettelse. Jeg har valgt å dele avhandlingen inn i 5 kapitler. Rettslige utgangspunkter for internprising behandles i kapittel 2. Armlengdeprinsippet presenteres i punkt 2.1. I punkt 2.3 og 2.4 redegjøres det for forholdet mellom den norske internprisingsbestemmelsen og de internasjonale retningslinjene for internprising. I kapittel 4 behandles metodeanbefalingene for fastsettelse av internpris som følger av den oppdaterte veiledningen utarbeidet av OECD. I punkt 4.1 behandles problemstillinger som oppstår ved identifisering av immaterielle eiendeler. Dernest redegjøres det i punkt 4.3.2 for de to hovedformene for utnyttelse av immaterielle eiendeler. Det problematiseres hva som er «bruk» av immaterielle eiendeler og hvilken betydning det har at retningslinjene sondrer mellom ulike former for utnyttelse. Innholdet i en funksjonsanalyse behandles i punkt 4.4, og det drøftes om ulike funksjoner tilfører større verdier og følgelig skal tilordnes en større del av det genererte overskuddet. Deretter behandles prisfastsettelsen kort, før avhandlingen avsluttes i kapittel 5. 6

2 Rettslige utgangspunkter for internprising 2.1 Armlengdeprinsippet Både norsk rett og skatteavtalene bygger på det internasjonale armlengdeprinsippet. 25 I Naas m.fl. beskrives hovedtanken bak armlengdeprinsippet med at «selvstendige skattesubjekter som inngår i et interessefellesskap skal skattlegges på tilsvarende måte som selvstendige skattesubjekter uten slikt interessefellesskap.» 26 En armlengdesanalyse forutsetter at en transaksjon mellom nærstående parter (den kontrollerte transaksjonen) sammenlignes med en tilsvarende transaksjon inngått mellom uavhengige parter (den ukontrollerte transaksjonen). 27 Hovedutfordringen ved anvendelsen av armlengdeprinsippet er at det i mange tilfeller, særlig for transaksjoner som omfatter immaterielle eiendeler, kan være vanskelig å finne gode sammenligningsgrunnlag. 28 En av grunnene til at armlengdeprinsippet har blitt en akseptert internasjonal standard er fordi prinsippet søker å behandle skatteytere likestilt, uavhengig av om de er del av et multinasjonalt selskap eller ikke. 29 Prinsippet innebærer at markedsmessig pris og vilkår innføres i transaksjoner mellom parter i et interessefellesskap. 30 OECD hevder at gjennom å anvende armlengdeprinsippet på transaksjoner mellom nærstående kontraktsparter, vil skattemessige betraktninger ses bort ifra ved økonomiske beslutninger og følgelig forhindre at det oppstår skattemessige fordeler eller ulemper knyttet til valg av selskapsstruktur. 31 Ved vurderingen av armlengdekompensasjon for bruk av immaterielle eiendeler må det tas utgangspunkt i hvordan merverdien bruken av eiendelen ville blitt kompensert mellom uavhengige kontraktsparter. 32 En uavhengig kontraktspart vil normalt være villig til å betale for bruk av immaterielle eiendeler dersom bruken forventes å tilføre selskapets virksomhet økonomiske fordeler sammenlignet med andre realistiske alternativer. 33 Den kontraktsparten som får overført retten til å ta i bruk en immateriell eiendel, vil utenfor et interessefellesskap ta i betraktning hvilke utgifter den vil ha knyttet til utnyttelsen av den immaterielle eiendelen. Slike kostnader vil påvirke markedsprisen på det åpne markedet. For at en internpris skal kunne justeres, må innholdet i den kontrollerte transaksjonen innebære at fordelingen av inn- 25 Zimmer (2009) s. 150 26 Naas m.fl. (2011) s. 959 27 Ibid. s. 932 28 Zimmer (2009) s. 150 29 2015TPG pkt. 1.8 30 Naas m.fl. (2011) s. 932 31 2015TPG pkt. 1.8 32 2010TPG pkt. 6.14 33 l.c. 7

tektene generert fra den immaterielle eiendelen ikke reflekterer den økonomiske aktiviteten som faktisk foregår hos de enkelte kontraktspartene. 2.2 Internprising i norsk rett 2.2.1 Skatteloven 13-1 Armlengdeprinsippet fremgår i norsk internrett i lov av 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) kapittel 13 om skjønnsfastsettelse av formue og inntekt ved interessefellesskap. 34 Det følger av forarbeidene til skatteloven 13-1 at bestemmelsen er en presisering av skattelovens alminnelige regler om tilordning av skattepliktig inntekt og formue. 35 Bestemmelsen beskrives av Fredrik Zimmer som uttrykk for et generelt tilordningsprinsipp. 36 Formålet med bestemmelsen er «å motvirke omgåelser av skattelovgivningen, først og fremst omgåelser ved at inntekts- eller formuesposter søkes overført fra en skattyter til en annen ved skjev prissetting.» 37 Skatteloven 13-1 er altså ikke en selvstendig hjemmel for beskatning. I internprissammenheng oppstår problemene særlig i forbindelse med organisering av virksomheter på tvers av landegrenser og skattejurisdiksjoner. Ifølge Zimmer oppstår internprisingsspørsmål i hovedsak når multinasjonale selskaper kjøper varer og tjenester av hverandre, herunder overføring og bruk av immaterielle eiendeler. 38 Zimmer forklarer internprising som et spørsmål om «fastsettelsen av pris og andre avtalevilkår i transaksjoner mellom konsernselskaper er i tråd med dem som uavhengige parter ville ha avtalt.» 39 Selv om et konsern økonomisk og administrativt kan ses under ett, skal det for skatteformål behandles etter juridiske skillelinjer, jf. skatteloven 2-2 første ledd a), jf. aksjeloven 1-3. 40 Dette utgangspunktet gjelder også for internprisingsformål. 41 Selskapene i et konsern er selvstendige skattesubjekter, og inntekter og utgifter må tilordnes det enkelte selskap. Det følger av både skatteloven 13-1 første ledd og OECDs mønsterskatteavtale artikkel 9 at tre kumulative vilkår må være oppfylt for at bestemmelsen får anvendelse. 42 Det er først når disse tre vilkårene er oppfylt at skattemyndighetene kan se bort fra den avtalte prisen og fastsette inntekten til det den ville vært dersom interessefellesskapet ikke forelå. 43 Første ledd 34 Ot.prp.nr.62 (2006-2007) s. 5 35 Ot.prp.nr.86 (1997-1998) s. 76 36 Zimmer (2014) s. 397 37 Ot.prp.nr.86 (1997-1998) s. 76 38 Zimmer (2009) s. 150 39 Zimmer (2014) s. 397 40 Lov 13. juni 1997 nr. 44 om aksjeselskaper 41 Skaar m.fl. (2006) s. 328 42 Zimmer (2009) s. 151 43 l.c. 8

oppstiller vilkårene for når ligningen kan fastsettes med skjønn, og tredje ledd er retningslinjer for hvordan skjønnet skal utøves. Skattemyndighetene må sannsynliggjøre at det foreligger et interessefellesskap mellom partene, at skatteyters formue eller inntekt er blitt redusert, og at reduksjonen i inntekt eller formue skyldes interessefellesskapet. 44 Skatteloven 13-1 forutsetter at det finnes frem til en bestemt pris for transaksjoner enkeltvis. 45 Vurderingen av om det foreligger en inntektsreduksjon må besvares ut fra om et eller flere nærstående selskaper har blitt tilført en verdi som på det åpne markedet mellom uavhengige parter ville blitt kompensert for. Armlengdeprinsippet går ut på at transaksjoner mellom nærstående parter skal baseres på markedsmessige vilkår og priser. 46 Vilkåret om et interessefellesskap mellom kontraktspartene begrunnes av Naas m.fl. med at det «ved et interessefellesskap ikke foreligger tilstrekkelig motstridende interesser mellom de involverte partene til at man uten videre kan forutsette at avtalte transaksjonspriser og vilkår er på et markedsmessig nivå.» 47 Foreligger det ikke et interessefellesskap mellom partene i den kontrollerte transaksjonen, er det sannsynlig at partene ved inngåelsen av transaksjonen ønsker å verne om egne interesser. 48 Som redegjort for innledningsvis, har det internasjonale skattesamfunnet vært preget av at verdifulle eiendeler, overføres til konsernselskaper hjemmehørende i lavskatteland eller skatteparadiser for å redusere konsernets totale skattebyrde. Konsekvensen av at det foreligger et interessefellesskap mellom selskapet som overdrar og selskapet eiendelen overføres til, er at disse selskapene normalt ikke vil ha insentiver til å prise transaksjonen tilsvarende markedspris. 2.3 Skatteavtalene og OECDs mønsterskatteavtale artikkel 9 Problemstillinger i internasjonal skatterett søkes løst både gjennom anvendelse av internrettslige regler, slik som skattelovens 13-1, og et omfattende samarbeid mellom stater i form av skatteavtaler. 49 Skatteavtalene er folkerettslige avtaler inngått mellom to eller flere stater, og bygger på, med ulike variasjoner, OECDs mønsterskatteavtale (mønsteravtalen). 50 Armlengdeprinsippet kommer til uttrykk i mønsteravtalens artikkel 9 første ledd: «conditions are made or imposed between ( ) two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between inde- 44 Skatteetaten (2017) Utland Internprising pkt. 1 45 Zimmer (red.) (2014) s. 775 46 Ibid. s. 434 47 Naas m.fl. (2011) s. 960 48 l.c. 49 Zimmer (red.) (2014) s. 48 50 Ibid. s. 48/49 9

pendent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly.» 51 Vurderingen etter artikkel 9 er om transaksjonen innebærer en overføring av økonomiske verdier fra et selskap i interessefellesskapet til et annet, og om vilkårene i transaksjonen avviker fra hva uavhengige kontraktsparter ville avtalt i tilsvarende situasjoner. Dersom vilkårene avviker fra markedsmessige vilkår, kan inntekter et selskap skulle ha fått tilført inkluderes i skatteyters skattbare overskudd. En viktig kilde til tolkning av skatteavtalene er OECDs kommentarer til mønsteravtalen. Kommentarene til artikkel 9 er relativt kortfattet i forhold til de andre bestemmelsene i mønsteravtalen, men innholdet i bestemmelsen er videre presisert i OECDs retningslinjer for internprising. I kommentarene til mønsteravtalen artikkel 9 refererer til retningslinjene som «internationally agreed principles», og anses følgelig som et uttrykk for internasjonal enighet på internprisingsområdet. 52 Oppdateringene av retningslinjene har som hovedformål å adressere problemstillinger knyttet til uthuling av skattefundamenter og overskuddsflytting internt i et multinasjonalt konsern. Kapittel VI redegjør for hvordan en internprisvurdering skal foretas slik at konserninterne selskaper blir kompensert for verdier de tilfører gjennom å utøve funksjoner, påta risiko og bruke eiendeler ved utvikling, videreutvikling, vedlikehold, beskyttelse og utnyttelse av immaterielle eiendeler. 53 2.4 Skatteloven 13-1 fjerde ledd 2.4.1 Skattepolitiske hensyn bak bestemmelsen Skatteloven 13-1 lovfester i norsk rett det internasjonale armlengdeprinsippet, men bestemmelsen gir ingen videre anvisning på hvordan vilkårene skal vurderes og skjønnet utøves. Gjennom innføringen av skatteloven 13-1 fjerde ledd ønsket Departementet å «klargjøre og forsterke» retningslinjenes stilling i norsk rett. 54 Bakgrunnen var Norges folkerettslige forpliktelser gjennom ulike skatteavtaler. 55 Norges folkerettslige forpliktelser medfører at dersom det foreligger et interessefellesskap mellom et norsk og utenlandsk selskap, og forholdet reguleres av en skatteavtale, skal «prinsippene som kan utledes av skatteavtalens bestemmelser om armlengdeprinsippet [respekteres og anvendes].» 56 51 OECD (2015) Model Tax Convention s. M-26 52 Ibid. s. C(9)-1 og Bullen (2010) s. 30 53 OECD (2015) Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation s. 63 54 Ot.prp.nr.62 (2006-2007) s. 14 55 l.c. 56 l.c. (min innskytelse) 10

Frem til skatteloven 13-1 fjerde ledd trådte i kraft 1. januar 2008 hadde det hersket tvil om retningslinjenes relevans og vekt i norsk internrett. 57 I Rt. 2001 s. 1265 la Høyesterett la til grunn at innholdet i daværende skattelov 54, og uttalelser i forarbeidene, «i prinsippet er uttrykk for det samme som fremgår av OECDs retningslinjer.» 58 Etter Høyesteretts oppfatning innebar ikke anvendelsen av OECDs retningslinjer verken en utvidende eller innskrenkende tolkning av skattelovens bestemmelse, men mente at retningslinjene ga et «mer presist uttrykk» av innholdet i bestemmelsen. 59 Uttalelsen innebar at det ved anvendelsen av skattelovens internprisbestemmelse, kunne tas hensyn til metodeanbefalingene som fremkommer av retningslinjene. 2.4.2 Nærmere om innholdet i skatteloven 13-1 fjerde ledd Ved lovendring av 26. juni 2007 nr. 72, fikk OECDs retningslinjer for internrising status som formell rett i norsk skattelovgivning gjennom skatteloven 13-1 fjerde ledd. OECDs retningslinjer for internprising fikk formalisert relevans for tolkningen og anvendelsen av skatteloven 13-1, og skal tas hensyn til både i vurderingen etter første ledd om inntektsreduksjon og skjønnsfastsettelsen etter tredje ledd. 60 Skatteloven 13-1 fjerde ledd lyder som følger: «(4) Når det foreligger interessefellesskap mellom foretak hjemmehørende i Norge og utlandet, og deres kommersielle eller finansielle samkvem er underlagt armlengdebetingelser nedfelt i skatteavtale mellom de respektive stater, skal det ved avgjørelsen av om formue eller inntekt er redusert etter første ledd og ved skjønnsmessig fastsettelse av formue eller inntekt etter tredje ledd, tas hensyn til retningslinjer for internprising for flernasjonale foretak og skattemyndigheter som er vedtatt av Organisasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling (OECD). Disse retningslinjer bør, så langt de passer, tas tilsvarende hensyn til i andre tilfeller enn foran nevnt. Det foranstående gjelder bare i den utstrekning Norge har sluttet seg til retningslinjene og så fremt departementet ikke har bestemt noe annet.» Bestemmelsen kommer til anvendelse når det foreligger et interessefellesskap mellom et selskap hjemmehørende i Norge og i utlandet, og deres finansielle og kommersielle forhold er underlagt armlengdebetingelser i skatteavtaler. Det fremgår videre av bestemmelsen at retningslinjene også skal legges til grunn «så langt de passer» i tilsvarende situasjoner som ikke 57 Ibid. s. 12 58 Rt. 2001 s. 1265 Agip s. 1279 59 l.c. 60 Utv. 2005 s. 399 s. 512 11

er omfattet av en skatteavtale som inneholder en bestemmelse tilsvarende mønsterskatteavtalen artikkel 9. Dette kan ses på som et utslag av ønsket om en internasjonal konsensus på hele området for internprising, idet formålet med armlengdeprinsippet er å sikre at nærstående og uavhengige kontraktsparter får lik behandling, både nasjonalt og internasjonalt. Departementet uttalte i forarbeidene til skatteloven 13-1 fjerde ledd at en god etterlevelse av retningslinjene ikke bare forhindrer dobbeltbeskatning, men også fører til «gjennomgående riktig prissetting.» 61 Henvisningen til retningslinjene gjelder kun den materielle veiledningen for anvendelse av armlengdeprinsippet og metodeanbefalingene for anvendelse av dette. 62 Veiledningen som skal legges til grunn er de til enhver tid gjeldende retningslinjene slik de er vedtatt av OECD-rådet, og gjelder i den utstrekningen Norge har sluttet seg til retningslinjene. I mai 2016 vedtok OECD-rådet oppdateringene i retningslinjene som fulgte av BEPSarbeidet. I Norge har Finansdepartementet lag til grunn at oppdateringene i retningslinjene ikke gir behov for lovendring, og får etter skatteloven 13-1 fjerde ledd umiddelbar virkning fra det tidspunktet OECD-rådet vedtok oppdateringene. 63 2.5 «Base Erosion and Profit Shifting» - BEPS 2.5.1 Formålet med BEPS-prosjektet BEPS-prosjektet henviser til skatteplanleggingsstrategier som utnytter hulrom og uoverensstemmelser i skatteregler for å flytte overskudd og inntekter til land med lav eller ingen beskatning, og hvor ingen økonomisk aktivitet foregår. En av hovedutfordringene i det internasjonale skattesamfunnet har vært at denne aktiviteten har blitt antatt å ligge innenfor skattereglene. 64 OECD mener at denne skatteplanleggingen har ført til at nasjonale skatteregimer har blitt undergravet, fordi selskaper organiserer sin virksomhet på tvers av skattejurisdiksjoner og bruker overskuddsflytting som et middel for å oppnå konkurransefortrinn. 65 BEPS-arbeidet resulterte i en rapport (BEPS-rapporten) som inneholder 15 tiltakspunkter. Rapporten utgjør en veiledning for nasjonale skattemyndigheter i deres arbeid med å motvirke overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlag. Veiledningen skal også sørge for forutberegnelighet for skatteytere, og være et arbeidsverktøy ved fastsetting av internpris på transaksjoner. De ulike tiltaksplanene i BEPS-rapporten tar for seg administrative og materielle problemstillinger, og søker å finne gode løsninger på disse utfordringene. BEPS-rapporten inneholder tiltak for å sikre større åpenhet angående multinasjonale selskapers praksis når det 61 Ot.prp.nr.62 (2006-2007) s. 16 62 Ibid. s. 16 63 Finansdepartementet (2016) og Skatteetaten (2017) Utland Internprising pkt. 3.1 64 OECD (2015) Information Brief s. 3 65 OECD (2015) Executive Summaries s. 27 12

kommer til konsernets omsetning, fortjeneste, skatt og annen økonomisk aktivitet. Den oppdaterte veiledningen skal, i samvirke med det av 2010- retningslinjene som fortsatt er gyldig, brukes som et verktøy for å sikre at fortjeneste bli beskattet der hvor den økonomiske aktiviteten som genererer denne fortjenesten skjer. «Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation» BEPS Tiltaksplan 8-10 er den endelige rapporten fra OECD om allokering av inntekt på grunnlag av økonomisk aktivitet og utøving av verdiskapende funksjoner. Veiledningen utgjør et arbeidsverktøy for hvordan selskaper skal kompenseres for sin deltakelse i virksomheten. Ved å oppdatere retningslinjene ønsker OECD å fjerne insentivene til å flytte verdifulle immaterielle eiendeler til skallselskaper i lavskatteland eller skatteparadiser. 66 I tillegg til å forhindre at allokering av overskudd ikke stemmer overens med underliggende økonomiske realiteter. 67 Den økende veksten av grenseoverskridende aktivitet forutsetter at det internasjonale skattesamfunnet søker etter å finne globale løsninger på problemstillinger og står samlet om å utarbeide feller regler. 68 OECD forventer at så lenge OECD-medlemmene og G20-landene samarbeider om å implementere oppdateringene, kan overskudd forventes å bli allokert til jurisdiksjoner hvor den økonomiske aktiviteten og verdiskapningen forekommer. OECD erkjente at det hadde vist seg nødvendig å videreutvikle internasjonale standarder for beskatning, fordi disse ikke har klart å holde følge med den teknologiske utviklingen og endringer i hvordan selskaper organiserer sin virksomhet. 69 Bilaterale skatteavtaler mellom nasjonene har vist seg å være effektive i arbeide med å motvirke dobbeltbeskatning av inntekter, men de har samtidig vist seg utilstrekkelig for å forhindre dobbel ikke-beskatning der hvor virksomheter opererer i flere enn to land. 70 66 OECD (2013) Action Plan s. 13 67 l.c. 68 OECD (2015) Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation s. 3 69 OECD (2013) Action Plan s. 13 70 l.c. 13

3 Internprising av immaterielle eiendeler Retningslinjene for internprising kapittel VI skal ses hen til når den kontrollerte transaksjonen innebærer en overføring eller bruk av immaterielle eiendeler, jf. skatteloven 13-1 fjerde ledd. Retningslinjene gir veiledning for hvordan overskudd skal tilordnes nærstående selskaper basert på funksjoner utøvet i anledning utvikling, videreutvikling, vedlikehold, beskyttelse og utnyttelse av immaterielle eiendeler når eiendelen eies av et annet selskap enn det som utøver funksjonene. 71 For internprisingsformål beskriver retningslinjene to hovedformer for transaksjoner som innebefatter immaterielle eiendeler. Den ene formen er transaksjoner som innebærer overføring av immaterielle eiendeler eller rettigheter i slike eiendeler. Den andre er transaksjoner som innebærer bruk av immaterielle eiendeler gjennom salg og produksjon av varer og tjenester. 72 Jeg vil i punkt 4.3.2 redegjøre for denne sondringen og problemstillinger som kan oppstå. Grunnen til at internprising av immaterielle eiendeler har blitt et mye omtalt internasjonalt tema, er at immaterielle eiendeler normalt er svært verdifulle og nasjonale skattemyndigheter har sett en økning i overskuddsflytting og uthuling av skattefundamenter på grunn av feilprising av slike eiendeler. Utnyttelse av en immateriell eiendel fører ofte med seg høye kostnader og stor risiko knyttet til utvikling, som for eksempel ved utvikling av legemidler, og annen kommersiell bruk slik som bruk av varemerke i produksjon og salg. På den annen side kan dette resultere i en immateriell eiendel som blir svært verdifull for virksomheten. For eksempel kan høye markedsføringskostnader i forbindelse med profilering av et produkt over tid betales tilbake ved at selskapet skaper et verdifullt varemerke. Virksomhetsaktivitet på tvers av landegrenser kan medføre komplekse problemstillinger, og dersom denne aktiviteten er knyttet til en eller flere immaterielle eiendeler har OECD erkjent at dette kan skape enda større utfordringer hva gjelder fastsettelse av riktig internpris i transaksjonen. For å optimalisere inntekter og styrke sin markedsposisjon, kan multinasjonale selskaper gjennom å overføre eierskapet til immaterielle eiendeler til konserninterne selskaper hjemmehørende i lavskatteland eller skatteparadis, redusere konsernets totale skattebelastning ved at skattbar inntekt genereres til disse landene. Problemstillinger som oppstår i slike situasjoner er hvordan disse inntektene skal fordeles når andre enn den juridiske eieren utnytter eiendelen i sin virksomhet eller bruker egne aktiva for å videreutvikle eiendelen. BEPS tiltaksplan 8 skal sikre at internpriser gjenspeiler verdiskapningen i et multinasjonalt selskap, og 71 2015TPG pkt. 6.75 og Torvik (2016) s. 69 72 2015TPG pkt. 6.87 14

sikre at plassering av eierskap og kapital i selskaper med lav eller ingen finansiell eller verdiskapende aktivitet blir mindre aktuelt. 73 Utfordringer knyttet til prising av overføring og bruk av immaterielle eiendeler springer ut av flere forhold. For det første kan det kan være problematisk å fastsette verdi på transaksjonstidspunktet fordi eiendelen ikke er ferdig utviklet. Videre kan fremtidig inntektspotensial kan være svært usikkert, fordi det på transaksjonstidspunktet ofte er usikkerhet knyttet til markedsverdien. 74 I tillegg omsettes immaterielle eiendeler sjelden alene på det åpne markedet og de trenger ikke nødvendig vis være knyttet til en materiell gjenstand. Det siste momentet kan skape særlige utfordringer ved at flere aktører kan nyttiggjøre den samme immaterielle eiendelen i sitt arbeid i virksomheten. Immaterielle eiendelers spesielle egenskaper kan komplisere søken etter tilstrekkelig sammenlignbare eiendeler. 75 I internprisingssammenheng er det et spørsmål om hvorvidt det foreligger verdifulle immaterielle eiendeler og hvor verdien disse eiendelene genererer skal skattlegges. Vurderingen forutsetter at de enkelte komponentene av den kontrollerte transaksjonen analyseres og beskrives nøyaktig. OECD kaller denne analysen for en funksjonsanalyse, og er første del av internprisanalysen. Formålet med å foreta en nøyaktig funksjonsanalyse er å identifisere hvordan hvert selskap i det multinasjonale selskapet bidrar til verdiskapningen gjennom utførelsen av ulike funksjoner. Når uavhengige parter inngår i transaksjoner vil de sammenligne transaksjonen med andre realistiske alternativer på markedet. Partene vil normalt ikke inngå i en transaksjon dersom andre muligheter er mer attraktive. Det vil si at den aktuelle transaksjonen må være like godt eller bedre egnet til å dekke kontraktspartenes formål med avtaleinngåelsen enn deres nest beste alternativ. 76 En uavhengig avtalepart vil for eksempel ikke være villig til å gå med på en lavere pris for sin ytelse dersom den vet at høyere pris kan oppnås ved å inngå en avtale med en annen part. 77 Avvikende interesser mellom uavhengige parter vil normalt sørge for at transaksjonsvilkårene uttrykker begge partenes ønsker og behov. Begge vil være tjent med å oppfylle sin del av avtalen, og transaksjonsvilkårene vil bare bli satt til side eller endret dersom dette er i begge parters interesse. 78 Selv om uavhengige kontraktsparter sannsynligvis ikke ville gått med på vilkårene i den kontrollerte transaksjonen, kan ikke skattemyndighetene 73 OECD (2015) Executive Summaries s. 30 74 Ot.prp.nr.62 (2006-2007) s. 28 75 Ibid. og 2015TPG pkt. 6.33 76 2015TPG pkt. 1.38 77 l.c. 78 2015TPG pkt. 1.46 15

legge hypotesen utestet til grunn. 79 Det er følgelig transaksjonen og dens innhold som må legges til grunn for funksjonsanalysen. Videre i avhandlingen vil jeg ta for meg problemstillinger knyttet til metodeanbefalingene for internprising som følger av retningslinjene. For internprisingstilfeller som omhandler immaterielle eiendeler oppstår det problemstillinger i forbindelse med identifisering av eiendelene, juridisk eierskap, innholdet i den kontrollerte transaksjonen og hvilke funksjoner som har bidratt i verdikjeden. Problemstillingene kan presenteres med følgende eksempel: 80 Et norsk selskap er et datterselskap i et konsern hjemmehørende i USA. Det norske datterselskapet utfører distribusjonsfunksjoner og selger et patentert legemiddel på grunnlag av en lisensavtale med et annet konsernselskap hjemmehørende i Irland. Det norske selskapet bidrar gjennom å distribuere og selge medikamentet, og det irske selskapet er juridisk eier av patentet. Det forutsettes at fortjenesten er 100, og en armlengdes kompensasjon settes til 20 for det norske selskapets bidrag til utførelsen av funksjonene knyttet til bruken av patentet. De gjenværende inntekter på 80 tilordnes den juridiske eieren. 81 Her foreligger det et interessefellesskap mellom det norske og det irske selskapet. Begge selskapene er medlem av samme konsern og kontrolleres av samme morselskap i USA. Spørsmålet er om funksjonene det norske selskapet utøver innebærer at dette selskapet skal kompenseres, utover betalingen på 20, gjennom å tilordnes deler av det resterende overskuddet. Internprisingsmetodene vil i dette tilfellet tilordne inntekter generert fra bruken av den immaterielle eiendelen på bakgrunn av identifiserte bidrag knyttet til verdiskapningen. Reglene om inntektsallokering baserer seg på hvor den økonomiske aktiviteten og verdiskapningen foregår. De er utarbeidet for at inntekter generert gjennom utnyttelsen av immaterielle eiendeler skal tilordnes de konsernselskapene som har bidratt til utviklingen av eiendelen og at inntekter allokeres til jurisdiksjoner hvor verdiskapning har skjedd. Dette kan illustreres ved å bygge videre på eksempelet: Det juridiske eierskapet til patentet tilhører det irske selskapet. Dette selskapet finansierer også forskning og utvikling av patentet. Men funksjonene i forbindelse med forskning og utvikling utøves av et annet konsernselskap hjemmehørende i Frankrike. Den faktiske verdiskapningen foregår altså i Frankrike, og størstedelen av fortjenesten generert fra utnyttelsen av patentet burde følgelig allokeres til det franske selskapet for at beskatning av inntekt skal være i tråd med verdiskapningen. Her vil det irske selskapet, i anledning å være juridisk eier 79 Zimmer (2009) s. 152 80 Torvik (2016) upaginert i Abstract 81 l.c. 16

og økonomisk bidragsyter, kun være berettiget en mindre andel av overskuddet i henhold til de funksjoner selskapet har utøvet. 82 Dette eksempelet illustrerer en situasjon hvor gjennomføringen av en funksjonsanalyse er relativt enkel. Den immaterielle eiendelen er lett å identifisere, hvilket selskap som er juridisk eier og hvilket selskap som utøver verdiskapende funksjoner fremgår klart. Utfordringene oppstår når immaterielle eiendeler benyttes i kombinasjon eller er vanskelig å identifisere. Problemstillinger blir også satt på spissen når flere selskaper utøver verdiskapende funksjoner. 82 l.c. 17

4 Metoden for fastsetting av internpris i henhold til BEPS tiltaksplan 8 4.1 Innledning Sammenligning er kjernen i armlengdeprinsippet. Formålet er å finne frem til en pris som uavhengige parter ville avtalt i tilsvarende situasjoner. Siden det ofte kan være vanskelig å finne identiske ukontrollerte transaksjoner, særlig for transaksjoner som innebefatter immaterielle eiendeler, forutsetter internprisingsmetodene i OECDs retningslinjer at det finnes frem til ukontrollerte transaksjoner som er sammenlignbare. 83 Før man kommer så langt må den kontrollerte transaksjonen mellom de nærstående kontraktspartene nøye analyseres. I de oppdaterte retningslinjene kapittel VI har OECD beskrevet en sekstrinns fremgangsmåte for å analysere transaksjoner mellom nærstående selskaper som innebefatter overføring eller bruk av immaterielle eiendeler. 84 For det første skal den immaterielle eiendelen identifiseres. I den anledning OECD utarbeidet en definisjon av immaterielle eiendeler for internprisingsformål. Deretter skal juridisk eierskap og andre rettigheter og plikter som følger av transaksjonen identifiseres. Videre må partene som utøver funksjoner, bruker aktiva og kontrollerer risiko hva angår utvikling, videreutvikling, vedlikehold, beskyttelse og utnyttelse av den immaterielle eiendelen, identifiseres nøyaktig gjennom å utføre en funksjonsanalyse. På det fjerde trinnet i analysen skal de faktiske forholdene vurderes opp mot den inngåtte transaksjonen, for å fastslå om det kontraktspartene har avtalt er i overensstemmelse med underliggende faktiske forhold. Deretter skal den kontrollerte transaksjonen beskrives på grunnlag av analysene i steg 1-4. Til slutt skal det foretas en sammenligning av den beskrevne kontrollerte transaksjonen og sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner, og fastsette riktig internpris. Hovedfokuset i denne avhandlingen er de første 4 trinnene om identifisering av eiendeler, eierskap og innholdet i den kontrollerte transaksjonen, funksjonsanalysen og vurderingen av faktiske omstendigheter. I punkt 4.6 og 4.7 vil jeg kort ta for meg steg 5 og 6 i analysen. 4.2 Identifisering av immaterielle eiendeler En forutsetning for at retningslinjenes kapittel VI får anvendelse er om eiendelen defineres som en immateriell eiendel for internprisingsformål. OECD fremhever at «the key consideration is whether a transaction conveys economic value from one associated enterprise to another, whether that benefit derives from tangible property, intangibles, services or other items or activities.» 85 Spørsmålet er om det nærstående selskapet har fått tilført verdier, og om disse 83 Torvik (2016) s. 145 84 2015TPG pkt. 6.34 85 2015TPG pkt. 6.2 18

verdiene utledes fra bruk av immaterielle eiendeler. Det grunnleggende utgangspunktet for anvendelsen av kapittel VI er dermed å identifisere eiendelen(e) transaksjonen innebefatter. 86 4.2.1 Identifisering av immaterielle eiendeler før BEPS-rapporten Kapittel VI i 2010-retningslinjene hadde ingen klar definisjon av immaterielle eiendeler. For internprisingsformål ble immaterielle eiendeler beskrevet slik: «[T]he term intangible property includes rights to use industrial assets such as patents, trademarks, trade names, designs or models. It also includes literary and artistic property rights, and intellectual property such as know-how and trade secrets. This chapter concentrates on business rights, that is intangible property associated with commercial activities, including marketing activities. These intangibles are assets that may have considerable value even though they have no book value in the company s balance sheet. There also may be considerable risks associated with them (e.g. contract or product liability and environmental damages).» 87 2010-retningslinjene beskrev immaterielle eiendeler som forretningsmessige rettigheter uten videre å avgrense mot hva som ikke ble omfattet av denne beskrivelsen. Immaterielle eiendeler var i hovedsak eiendeler som kunne utnyttes i kommersiell aktivitet, fordi slike eiendeler normalt har stor økonomisk verdi for eieren. Beskrivelsen var vagt formulert, og problemer i internprisingssammenheng oppstod i tilknytning til tilordning av inntekter generert fra utnyttelsen av verdifulle eiendeler. Immaterielle eiendeler som kan registreres i offentlige registre var enkle å identifisere. Klassiske eksempler på slike eiendeler er patenter og varemerker. 4.2.2 Ny definisjon av immaterielle eiendeler for internprisingsformål I 2010-retningslinjene ble det problematisert at det i motsetning til andre aktiva, oppstår en rekke spørsmål angående definisjonen av en immateriell eiendel. 88 Dersom en for smal tolkning av beskrivelsen i 2010-retningslinjene ble lagt til grunn, oppstod fare for uenigheter mellom skatteytere og skattemyndigheter om en eiendel var omfattet. Hvis eiendelen ble ansett for ikke å være en immateriell eiendel kunne den utnyttes uten at bruken skulle kompenseres for. 89 I motsatt tilfelle ville en for bred forståelse av beskrivelsen kunne medføre at enten skatteyter eller skattemyndigheter hevdet at utnyttelsen av eiendelen skulle tilføres kompensa- 86 2015TPG pkt. 6.12 87 2010TPG pkt. 6.2 88 Naas m.fl. (2011) s. 1028 89 Torvik (2016) s. 93 19

sjon. 90 Av den grunn ble det i BEPS-arbeidet ansett nødvendig å utarbeide en klar definisjon av begrepet. 91 For internprisingsformål har OECD i det oppdaterte kapittel VI definert immaterielle eiendeler slik: «the word intangible is intended to address something which is not a physical asset or a financial asset, and which is capable of being owned or controlled for use in commercial activities, and whose use or transfer would be compensated had it occurred in a transaction between independent parties in comparable circumstances.» 92 For å forhindre overskuddsflytting og at skattefundamenter uthules ved å flytte immaterielle eiendeler internt i et konsern, har OECD valgt å utarbeide en bred definisjon. 93 På denne måten reduseres mulighetene for at verdifulle eiendeler overføres eller tas i bruk uten at dette kompenseres. Konsekvensen av at OECD har valgt å innføre en bred definisjon av immaterielle eiendeler for internprisingsformål, er at skatteytere og skattemyndigheter må tydelig identifisere eiendelene transaksjonen innebefatter. 94 Tre kumulative vilkår må være oppfylt for at en eiendel omfattes av definisjonen. Det første vilkåret er at eiendelen ikke er en fysisk eller finansiell eiendel. Videre må eiendelen kunne eies eller kontrolleres for bruk i kommersiell virksomhet. Kravet til eierskap og kontroll utelukker at markedsspesifikke forhold omfattes av definisjonen. Markedsspesifikke forhold kan påvirke armlengdeprisen på transaksjoner i et gitt marked, men omfattes ikke av definisjonen fordi slike forhold ikke kan eies eller kontrolleres. 95 Markedsspesifikke forhold kan for eksempel være betalingsviljen til sluttkunden i det markedet selskapet opererer. 96 Det siste vilkåret er at eiendelen ved overføring eller bruk mellom uavhengige parter ville blitt kompensert. Definisjonen av immaterielle eiendeler er utarbeidet for internprisingsformål. 97 Det understrekes i retningslinjene at legaldefinisjoner og regnskapsdefinisjoner av immaterielle eiendeler ikke er avgjørende for om en eiendel er å regne som en immateriell eiendel for internprisings- 90 2015TPG pkt. 6.5 91 OECD (2015) Action Plan s. 20 92 2015TPG pkt. 6.6 93 BEPS (2015) s. 63 94 2015 TPG pkt. 6.12 og Torvik s. 93 95 2015TPG pkt. 6.9 og 6.31 96 2015TPG pkt. 6.31 97 2015TPG pkt. 6.13 20