1 Handelshøyskolen BI Finansdepartementet Oslo, 14. juni 2017 Høring forslag om endring av skatteloven 2-2 første ledd Det vises til høringsbrev av 16. mars 2017 (ref. nr. 15/2550 SL AEI/KR) hvor det foreslås endringer av hjemmehørendebegrepet i skatteloven 2-2 første ledd. Denne høringsuttalelsen er utarbeidet av fagmiljøet for skatterett og avgiftsrett ved Institutt for rettsvitenskap og styring, Handelshøyskolen BI og signert av instituttleder professor dr.juris Tore Bråthen. Handelshøyskolen BI som institusjon stiller seg ikke nødvendigvis bak de faglige vurderingene i høringsuttalelsen. 1. Innledning Reglene for når et selskap er å anse som skattemessig hjemmehørende i Norge, er et av de mest grunnleggende spørsmålene i norsk skatterett. Betydningen av å være skattemessig hjemmehørende i Norge (sktl. 2-2) eller kun begrenset skattepliktig til Norge (sktl. 2-3) er av stor betydning for skattyter og for norsk skatteproveny. Handelshøyskolen BI er positiv til at Finansdepartementet tar tak i spørsmålet om når et selskap er å anse som skattemessig hjemmehørende i Norge. Klare retningslinjer/føringer på hvilke kriterier som det er relevante å ta hensyn til ved vurderingen av om et selskap er skattemessig hjemmehørende i Norge, vil gi økt forutberegnelighet for skattyter. Forslaget legger i utgangspunktet opp til to ulike endringer. For det første foreslås det at et selskap stiftet i Norge alltid skal anses som skattemessig hjemmehørende i Norge. Det gjelder imidlertid et viktig unntak fra dette hvor det norske selskapet er å anse som skattemessig hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale med annen stat. I slike tilfeller er selskapet ikke å anse som skattemessig hjemmehørende i Norge. For det andre foreslås det at vurderingen av om et selskap stiftet i utlandet er å anse som skattemessig hjemmehørende i Norge, skal baseres på en noe bredere vurdering enn hva som hittil har vært tilfellet. Handelshøyskolen BI stiller seg positiv til å innføre stiftelsesprinsippet i skatteloven 2-2. Videre er vi positive til Finansdepartementets klargjøring for når et selskap stiftet i utlandet er anse som skattemessig hjemmehørende i Norge. I det følgende vil vi kun kommentere den første delen av forslaget og da særlig de tilfeller hvor et selskap som i utgangspunktet anses som skattemessig hjemmehørende i Norge, ikke lenger er dette som følge av at selskapet er å anse som skattemessighjemmehørende i en annen stat etter en skatteavtale med den annen stat.
2 2. Et norsk stiftet selskap som er å anse som skattemessig hjemmehørende under en skatteavtale i en annen stat 2.1 Innledning Dersom Finansdepartementets forslag vedtas som lov, vil dette innebære innskrenkninger av skatteplikten til Norge for mange skattytere. Videre vil reglene, slik vi forstår dem, i stor grad åpne opp for tilpasninger slik at skattyter slipper unna både kildeskatt på utbytte og globalskatteplikt i Norge. I det følgende vi vi ta for oss to viktige områder hvor de foreslåtte reglene vil få betydning. Disse to tilfellene belyses best gjennom bruk av et eksempel: Norge AS er et selskap stiftet i Norge. Den effektive ledelsen og kontrollen av selskapet finner dels sted i Norge og dels på Malta. For norske skatteformål er Norge AS, både etter de eksisterende reglene og etter det nye forslaget, skattemessig hjemmehørende i Norge. For maltesiske skatteformål er Norge AS også skattemessig hjemmehørende på Malta. 1 Norge AS er eid 95 % av Cayman Ltd. som er skattemessig hjemmehørende på Cayman Island og 5 % av Sverige AB som er skattemessig hjemmehørende i Sverige. Norge AS har også en filial i Irland hvor selskapet har betydelig fortjeneste. Denne fortjenesten deler Norge AS ut som utbytte til sine aksjonærer. Sverige AB Cayman Ltd Utbytte 5 % Norge AS Stiftet - Norge EM - Malta 95 % Utbytte 100 % Irland Norge AS har med andre ord dobbelt bosted, og det er nødvendig å gå til skatteavtalen mellom Norge og Malta for å se hvor Norge AS er å anse som skattemessig hjemmehørende hva gjelder skattleggingen i Norge og/eller på Malta. I art. 4(3) Ifølge skatteavtalen mellom Norge og Malta skal et selskap som er skattemessig hjemmehørende i begge kontraktsstatene (slik tilfellet er for Norge AS), anses som skattemessig hjemmehørende i den stat «hvor den virkelige ledelse har sitt sete». I dette eksemplet legges det til grunn at Norge AS har sin virkelige ledelse på Malta og at Norge AS ifølge skatteavtalen mellom Norge således er skattemessig hjemmehørende på Malta. 1 Det skal trolig forholdsvis lite til for å flytte den effektive ledelsen og kontrollen av et selskap til for eksempel Malta. Dersom vi legger til grunn at maltesiske skattemyndigheter praktiserer sine nasjonale regler om hvor et selskap er skattemessig hjemmehørende for nasjonale forhold på samme måte som norske skattemyndigheter gjør hva gjelder skatteplikt til Norge, skal det kanskje ikke særlig mye mer til enn at Norge AS gir beskjed til det maltesiske skattemyndigheter og leverer skattemeldingen sin dit samt holder styremøtene sine på Malta.
3 Dersom det nye forslaget til Finansdepartementet vedtas, innebærer det at Norge AS ikke lenger vil være å anse som skattemessig hjemmehørende i Norge i henhold til sktl. 2-2(1) ettersom Norge AS er å anse som skattemessig hjemmehørende på Malta under skatteavtalen mellom Norge og Malta. Dette er et meget viktig, og prinsipielt skille, fra dagens regler hvor utfallet av anvendelsen av art. 4(3) i skatteavtalen mellom Norge og Malta kun er relevant for denne skatteavtalen (og ikke i alle andre tilfeller). 2.2 Kildeskatt på utbytte Hjemmelen i norsk rett for å ilegge kildeskatt på utbytte finner vi i sktl. 2-3 (1) bokstav c og sktl. 10-13. Et absolutt vilkår for å ilegge kildeskatt på utbytte ut av Norge er at det utdelende selskapet er skattemessig hjemmehørende i Norge. I vårt eksempel ovenfor hvor Norge AS deler ut et utbytte til sine aksjonærer i Cayman Island og til Sverige, vil Norge, dersom Finansdepartementets forslag vedtas, ikke lenger ha hjemmel til å ilegge kildeskatt på utbytte verken til aksjonærene på Cayman Island eller i Sverige. Norge AS er som følge av skatteavtalen mellom Norge og Malta ikke lenger skattemessig hjemmehørende i Norge, jf. sktl. 2-2(1). Det vil med andre ord være meget enkelt for skattyter å planlegge seg rundt en norsk kildeskatt på utbytte. For et selskap som er stiftet i Norge, kan den effektive ledelsen og kontrollen av selskapet flyttes ut av landet, for eksempel til Malta og man unngår norsk kildeskatt på utbytte til Cayman Island og til Sverige. Når man da vet at noen land, slik som for eksempel Malta, ikke har internrettslig hjemmel til å ilegge kildeskatt på utbytte, er skattyter helt fritatt for kildeskatt på utbytteutdelingen til Cayman Island og Sverige i vårt tilfelle. Etter de eksisterende reglene i sktl. 2-2 (1) vil ikke denne problemstillingen dukke opp da utfallet av hvor Norge AS er hjemmehørende i skatteavlen mellom Norge og Malta kun har betydning i denne skatteavtalen («for the purpose of this convention», jf. art. 4(1)). For utdelingen av utbytte til Caymen Island og Sverige er Norge AS skattemessig hjemmehørende i Norge. Norske skattemyndigheter ville her hatt hjemmel for å ilegge 25% kildeskatt på utbyttet til Cayman Island, jf. 2-3 (1) bokstav c), 10-13 og SSV 3-5 (3). For utbytte til Sverige blir det et spørsmål om sktl. 2-38 (5) begrenser adgangen til å ilegge kildeskatt på utbyttet. Dette enkle eksemplet viser hvor lett skattyter kan unngå norsk kildeskatt på utbytte. Handelshøyskolen BI reiser spørsmålet om disse nokså åpenbare tilpasningsmulighetene er tilstrekkelig overveid av Finansdepartementet. 2.3 Globalskatteplikt for inntekter fra et fast driftssted En annen følge av at Norge AS i skatteavtalen med et annet land er å anse som skattemessig hjemmehørende i dette landet, er at Norge AS ikke lenger er globalskattepliktig til Norge, jf. sktl. 2-2 (6). Dersom vi vender tilbake til eksemplet i punkt 2.1 og nå skifter ut Malta med Nederland, innebærer dette at inntekten som Norge AS har fra sin virksomhet i Irland, ikke er skattepliktig til Norge. I denne sammenheng er det også viktig å få frem at i Nederland er inntekter fra et fast driftssted i for eksempel Irland unntatt fra beskatning i Nederland. 2 I vårt eksempel viser dette at inntekten fra det irske faste driftsstedet kun kommer til beskatning i Irland og verken i Norge eller Nederland. 2 Se https://online-ibfdorg.ezproxy.library.bi.no/kbase/#topic=doc&url=%252fcollections%252fcta%252fhtml%252fcta_nl_s_007.ht ml&wt.z_nav=outline&hash=cta_nl_s_7.2.1.2. pkt. 7.2.1.1. General principles
4 Etter dagens regler blir situasjonen en helt annen. Det faktum at Norge AS etter skatteavtalen mellom Norge og Nederland er å anse som skattemessig hjemmehørende i Nederland, har kun betydning for denne skatteavtalen. Norge AS er å anse som skattemessig hjemmehørende i Norge, herunder globalskattepliktig til Norge, for alle andre tilfeller. Dette betyr at Norge AS ville ha vært skattepliktig til Norge for inntekten fra det faste driftsstedet på Irland. Norge AS kunne imidlertid krevet kreditfradrag for skatten betalt på Irland, men all den tid skattebelastningen på Irland er lavere enn skattebelastningen i Norge, ville Norge ha fått noe skatteproveny fra virksomheten på Irland. Det nye lovforslaget fra Finansdepartementet innebærer med andre ord et provenytap i en fast driftssted-situasjon sett med norske øyne. 2.4 Vil andre deler av det norske skattesystemet fange opp dette tilsynelatende «hullet» i sktl. 2-2 (1)? Et viktig spørsmål er om andre deler av skattelovgivningen fanger opp de tilsynelatende hullene i skatteloven som forslaget til endring av sktl. 2-2 (1) medfører. I utgangspunktet vil et selskap som opphører å være skattepliktig etter sktl. 2-2, være gjenstand for en utflytteskatt i Norge, jf. sktl. 10-71. Dersom en slik utflytteskatt påløper, kunne det kanskje være en effektiv stopper for skatteplanlegging der skattyter bevist utnytter muligheten til ikke å lenger være skattemessig hjemmehørende til Norge, jf. eksemplene ovenfor hvor skattyter bevist benytter seg av en skatteavtale for å redusere beskatningen i Norge. Det er imidlertid et viktig unntak i sktl. 10-71. I henhold til sktl. 10-71 (2) påløper det ikke utflytteskatt i de tilfeller hvor selskapet blir skattemessig hjemmehørende i en stat innenfor EØS. Ved skattefri utflytting etter sktl. 10-71 (2) kommer imidlertid sktl. 9-14 til anvendelse, jf. sktl. 10-71 (3), og etter sktl. 9-14 er utgangspunktet at det skal ilegges en utflytteskatt på eiendeler som tas ut av norsk beskatningsområde. Men all den tid det norske selskapet fortsatt er skattepliktig til Norge for den aktiviteten som finner sted i Norge, jf. sktl. 2-3, og den aktuelle skatteavtalen ikke begrenser Norges beskatningsrett 3, og det ikke tas noen eiendeler eller forpliktelser ut av norsk beskatningsområde, har Norge ikke anledning til å ilegge en utflytteskatt. Dersom vi går tilbake til eksemplet i pkt. 2.1 foran, hvor Norge AS for skattemessige formål blir skattemessig hjemmehørende på Malta (og Nederland i pkt. 2.3), men ikke flytter noen aktivitet ut av Norge, kan norske skattemyndigheter ikke ilegge en utflytteskatt som en følge av at Norge AS opphører å være skattemessig hjemmehørende i Norge etter sktl. 2-2. Norge AS vil fortsatt være skattepliktig til Norge etter sktl. 2-3 (1) bokstav b). Hva gjelder filialen i Irland stiller dette seg kanskje annerledes. Når Norge AS ikke lenger er å anse som globalskattepliktig til Norge, men kun begrenset skattepliktig til Norge etter sktl. 2-3 (1) bokstav b), vil aktiviteten i filialen i Irland ikke lenger være skattepliktig til Norge og det vil mest sannsynlig bli beregnet en utflytteskatt på filialen i Irland. 4 3. Hva er løsningen på «problemet» sett fra Handelshøyskolen BIs ståsted? Dersom Finansdepartementet anser de ovennevnte tilpasningsmuligheter som lite ønskelige, mener vi at det beste er å fjerne følgende setning i forslaget til ny sktl. 2-2 (1): «Dette gjelder likevel ikke selskap mv. bosatt i en annen stat etter skatteavtale med fremmed stat.» 3 Dersom vi legger OECD MC til grunn, vil det være art. 7, jf. art. 5 som regulerer Norges beskatningsrett i dette tilfellet. 4 En omdiskutert problemstilling har vært om en filialen kan anses å eie en annen filial. Dersom man aksepterer en slik konstruksjon kan det stilles spørsmålstegn ved om det skal beregnes en utflytteskatt i dette tilfellet.
5 Ved å opprettholde dagens regel hvor en legger til grunn at utfallet av hvor Norge AS er bosatt under skatteavtalen mellom Norge og Malta kun er relevant for denne skatteavtalen, noe som også fremgår direkte fremgår av OECD MC art. 4(1), hindrer man at Norge AS kan utnytte skatteavtaler for å redusere skattebelastningen til Norge i de ovennevnte tilfellene. Tore Bråthen Professor dr.juris Institituttleder, Institutt for rettsvitenskap og styring Handelshøyskolen BI