Foreningen for god kommunal regnskapsskikk Nytt fra GKRS Skillet mellom drift og investering Knut Erik Lie, utredningsleder GKRS
Hvorfor skille mellom drift og investering? Bærekraftig utvikling: (KL 1) Bærekraftig utvikling er en utvikling som ivaretar nåtidens behov uten å stå i veien for at fremtidige generasjoner klarer å ivareta sine. Generasjonsprinsippet Rettferdig fordeling mellom generasjoner Det finansielle ansvarsprinsipp De som drar nytte av et tilbud også bærer kostnaden ved tilbudet Utgifter må tilpasses inntektene innenfor en avgrenset periode Formuesbevaringsprinsippet En kommunes tjenestenivå skal ikke opprettholdes eller økes ved å bygge ned formuen. Handlingsreglene Balansekravet Skillet mellom drift og investering Begrensningene i bruk av lånemidler og krav til nedbetaling av lånegjeld 2
Hvorfor skille mellom drift og investering? Finansielt orientert regnskap, dvs. at også varige utgifter må finansieres i anskaffelsesåret. Anskaffelsen utgiftsføres i sin helhet og finansieres ved bruk av lån, tilskudd, egenkapital Begrensninger i adgangen til lånefinansiering Kan ikke lånefinansiere drift Salg av anleggsmidler gir «investeringsinntekter» Investeringsinntekter kan ikke benyttes til å finansiere løpende driftsutgifter Beregner ikke gevinst/tap ved salg av anl.midler (finansielt) 3
NOU 2016:4 om skillet mellom drift og investering Utvalget mener at prinsippet om at den løpende driften bare skal finansieres av løpende inntekter, er bærende for en sunn økonomisk husholdning. Prinsippet gir et grunnlag for en langsiktig økonomiforvaltning. Lovforslaget 14-9 Økonomiplanens driftsdel, driftsbudsjettet og driftsregnskapet skal bare finansieres av løpende inntekter. Departementet kan i forskrift fastsette nærmere regler om hvilke inntekter og utgifter som hører til i henholdsvis driftsdelen og investeringsdelen. Løpende inntekter som ikke benyttes i budsjettåret, skal avsettes til driftsfond. En andel av inntektene fra salg av aksjer skal regnes som løpende inntekter. Departementet kan i forskrift fastsette nærmere regler om hvordan andelen skal beregnes og nærmere vilkår for anvendelse av første punktum. Departementet kan i særlige tilfeller gi dispensasjon til å finansiere driften med inntekter fra realisasjon av kapitalverdier. 4
Avgrensningen mellom drifts- og investeringsregnskapet Drift Løpende utgifter og inntekter Investering Utgifter av investeringsmessig karakter varige og vesentlige Salg av anleggsmidler og ikke-løpende inntekter Skillet mellom drifts- og investeringsregnskapet reguleres av FKR 3 og 7 m/merknader KRS nr. 4 (F) Avgrensningen mellom driftsregnskapet og investeringsregnskapet NB! Lån kan bare finansiere investeringsutgifter 5
Driftsregnskapet og investeringsregnskapet FKR 3 / FKB 5 Driftsregnskapet skal omfatte: 1. Alle løpende inntekter og innbetalinger i året. 2. Løpende inntekter og innbetalinger avsatt i tidligere regnskapsår som er anvendt i regnskapsåret. 3. Anvendelsen av midler som nevnt i nr. 1 og 2 i driftsregnskapet, herunder avsetninger av slike midler for anvendelse i senere regnskapsår og til finansiering av investeringer i årets investeringsregnskap. Investeringsregnskapet skal omfatte: 1. Bruk av lånemidler. 2. Inntekter fra salg av anleggsmidler, og inntekter og innbetalinger knyttet til investeringsprosjekter, jf. likevel fjerde og femte ledd. 3. Øvrige inntekter og innbetalinger som ikke er løpende. 4. Inntekter og innbetalinger som nevnt under nr. 1-3 avsatt i tidligere regnskapsår som er anvendt i regnskapsåret. 5. Inntekter i driftsregnskapet anvendt for investeringer i årets investeringsregnskap. 6. Utlån, forskutteringer og tiltak av investeringsmessig karakter dekket inn ved inntekter og innbetalinger som nevnt under nr. 1-5, herunder avsetninger. 7. Øvrige finansieringstransaksjoner knyttet til utlån og forskutteringer. 6
KRS nr. 4 Avgrensningen mellom driftsregnskapet og investeringsregnskapet Notat «Tiltak av investeringsmessig karakter» Januar 2003 KRS 4 (F) første versjon Foreløpig standard vedtatt desember 2003 Ikrafttredelse fra 2005 KRS 4 (F) andre versjon Omfattende revisjon Foreløpig standard vedtatt desember 2009 Ikrafttredelse fra 2010 Notatet «Tiltak av investeringsmessig karakter» opphevet KRS 4 tredje versjon Begrenset revisjon Høring sommer/høst 2016 Endelig standard vedtatt mai 2017 Ikrafttredelse fra 2018 7
Forholdet mellom KRS nr. 4 og KRS nr. 2 KRS nr. 4 Avgrensning mellom driftsregnskapet og investeringsregnskapet Kriterier for klassifisering av tiltak som investeringer og dermed aktivering som anleggsmiddel i balansen KRS nr. 2 Anskaffelseskost og opptakskost for balanseposter Hvilke utgifter kan henføres til tiltaket og dermed inngå i anskaffelseskost for anleggsmidlet Prosjektering/planlegging er flyttet fra KRS nr. 4 til KRS nr. 2 8
Investeringsutgifter (pkt. 3.2) Anskaffelser til varig eie eller bruk, og som er av vesentlig verdi Varig: 3 års øk. levetid Noen høringsinstanser foreslo å øke til 5 år Vesentlig: Opprettholder 100.000,- Unntak for tomter og andre ikke-avskrivbare driftsmidler av varig verdi Eie eller bruk Avgjørende er om kommunen blir reell (med-)eier Forhold til vurdering Disposisjonsrett Ansvar for forpliktelser Rimelig samsvar mellom det kommunen yter og får igjen 9
Tilskudd til andres investeringer (3.2 nr. 10) Tilskudd til andre juridiske enheters investeringer er driftsutgifter Unntak for investeringstilskudd til kirkelig fellesråd OBS! Skal ikke aktiveres Andre juridiske enheter, omfatter bl.a. IKS AS Stiftelser KF er ikke annen juridisk enhet Overføringer fra kommunen til KF kan føres i investeringsregnskapet 10
Varig faste installasjoner (pkt. 3.2 nr. 11) Bidrag til investeringer i varig faste installasjoner på annen manns grunn Fellesskapets interesser skal ivaretas, ikke først og fremst grunneiers Hverken kommunen eller andre vil være å anse som reell eier Grunneier har ingen, eller svært begrenset, råderett over anlegget Svært begrenset unntak Flomsikring Fjerning/tildekking av forurensing? OBS! skal ikke aktiveres 11
Reell eier, tilskudd eller varig faste installasjoner? a) Idrettslaget skal bygge idrettshall og kommunen dekker 40 % av byggekostnadene. Idrettslaget er eier av hallen. Ungdomsskolen bruker idrettshallen i skoletiden og sørger for renhold etter sin bruk og dekker en forholdsmessig andel av øvrige driftskostnader. Har det betydning om kommunen skal dekke 75 % av byggekostnadene i stedet. b) ABC bredbånd AS er et 100 % eid datterselskap til det kommunalt eide selskapet ABC energi AS. Kommunen bidrar med 50 % av kostnadene til legging av fiberkabler. ABC bredbånd eier anlegget og leverer bredbåndstjenester til abonnentene. Hvilken betydning får det om kommunen eier fiberkabelen og leier ut kapasitet til ABC bredbånd AS? c) Fylkeskommunen skal bygge ut en fylkesveg som går gjennom flere kommuner. For å forsere utbyggingen vil kommune A og kommune B dekke en del av investeringskostnadene. Fylkeskommunen står som utbygger og mottar overføringer fra kommunene. Kommunene mener dette kan regnes som investeringer i varig faste installasjoner, da hverken kommunene eller fylkeskommunen vil ha reell råderett over veianlegget. 12
Fellesanskaffelser (pkt. 3.2 nr. 6) Hver enkelt eiendel skal som hovedregel vurderes for seg opp mot varighets- og vesentlighetskriteriet. Fellesanskaffelser kan likevel vurderes samlet opp mot vesentlighetskriteriet, dersom de enkelte eiendelene som omfattes av fellesanskaffelsen inngår i et samlet system med samme bruksformål. Fellesanskaffelser av flere likeartede eiendeler, der hver enkelt eiendel er ubetydelig kan ikke klassifiseres som investering. Uttalelse fra dep om trygghetsalarmer: Kan ikke ta opp lån for å finansiere mindre innkjøp, bare det er mange nok av dem. Fellesanskaffelser: En investering som består av flere, gjerne likeartede, eiendeler som hver for seg ikke er vesentlige, men hvor det er naturlig å anskaffe dem samlet Samme system med samme bruksformål: Anskaffelsen må bestå av alle (eller det alt vesentlige av) eiendelene som anskaffes for at bruksformålet skal kunne tilfredsstilles. 13
Avgrensning mellom påkostning og vedlikehold (pkt. 3.3) Påkostninger Investeringsmessig karakter Utgiftsføres i investeringsregnskapet og aktiveres Standardheving, annen stand, annen økning av bruksverdi Vedlikehold Opprettholder standard Utgiftsføres i driftsregnskapet 14
Forholdet til NS 3454 Livssykluskostnader for byggverk Formell kobling til NS 3454 er tatt ut av standarden Standardene har forskjellig formål NS 3454 definerer kostnadsposter og klargjør forholdet og sammenhengen mellom disse. Livssykluskostnadene omfatter alle kostnader som påløper ved oppføring, bruk og avhending av en bygningsdel eller et byggverk. KRS 4 skal klargjøre hvilke utgifter som skal regnskapsføres i hhv. driftsregnskapet og investeringsregnskapet Ulikt virkeområde NS 3454 gjelder bygg KRS 4 gjelder alle typer varige driftsmidler NS 3454 utgjør likevel et greit utgangspunkt for å trekke skillet mellom drift og investering KRS 4 bygger delvis på NS 3454, men ikke henvist direkte Klassifisering etter NS 3454 må uansett avstemmes mot KRS 4 15
NS 3454 vs KRS 4 Kostnadsklassifikasjon etter NS 3454 Vurdering etter KRS 4 Hovedpost Underpost 1 Anskaffelses- og 11 Tomt Nyanskaffelse dekkes av pkt. 3.2 restkostnader 12 Nybygg Nyanskaffelse dekkes av pkt. 3.2 13 Hovedombygging Påkostning pkt. 3.3.1 14 Restkostnad Ikke noe i KRS 4 om dette. 2 Forvaltningskostnader 21 Skatter og avgifter 22 Forsikringer 23 Eiendomsledelse og Driftsutgifter 3 Drifts- og vedlikeholdskostnader administrasjon 31 Drift 32 Vedlikehold 33 Reparasjon av skader 4 Utskifting- og utviklingskostnader 5 Forsyningskostnader 51 Energi 52 Vann og avløp 53 Renovasjon Tilsvarer i hovedsak vedlikehold etter pkt. 3.3.2 41 Utskifting Vedlikehold pkt. 3.3.2 42 Utvikling Påkostning pkt. 3.3.1 Driftsutgifter 6 Renholdskostnader 61 Regelmessig renhold 62 Periodisk renhold 63 Ekstraordinært renhold 64 Rengjøringsrelaterte oppgaver Driftsutgifter 16
Bruk av skjønn ved praktisering av KRS 4 Praktiseringen av skillet mellom driftsregnskapet og investeringsregnskapet vil til en viss utstrekning måtte baseres på faglig skjønn i det enkelte tilfellet. (pkt. 1 nr. 8) Dette skjønnet må utøves innenfor de rammer lov, forskrift og denne standarden setter. Fra veiledningen Mange kommuner har vedlikeholdsetterslep på deler av sine varige driftsmidler. Større rehabilitereringer er ofte nødvendig for å forhindre at eksempelvis et bygg ikke kan brukes lenger. I slike tilfeller kan det være krevende å skille mellom påkostning og vedlikehold og det vil ofte være nødvendig å anvende skjønn i vurderingen. KRS 4 regulerer ikke adgangen til lånefinansiering Skal ikke være forskjell, men koml 50 ikke KRS 4 er rettslig grunnlag for låneopptak Standarden gir ikke retningslinjer som innebærer utvidet adgang til lånefinansiering 17
Påkostning (pkt. 3.3.1) Annen stand eller bedre standard enn da det opprinnelig ble anskaffet av kommunen Standard = Anleggsmidlets relative standard Kvalitetsutvikling over tid innebærer ikke nødvendigvis økt relativ standard Andre utgifter som øker bruksverdien Utover det som følger av normalt slit og elde Større helhetlige tiltak, f.eks. rehabilitering, som får anleggsmidlet eller vesentlige deler av dette til å fremstå som helhetlig nytt. Bruksverdi Verdien av anleggsmidlets gjenværende tjenestepotensial eller produksjonskapasitet. Tjenestepotensial er anleggsmidlets kapasitet til, alene eller sammen med andre anleggsmidler, å bidra i tjenesteproduksjonen direkte eller indirekte til å oppnå fastsatte mål 18
Påkostning (pkt. 3.3.1) Eksempler på utgifter som øker bruksverdien Forlenger økonomisk levetid Øker kapasitet Utvikler anleggsmidlet for å imøtekomme nye krav fra f.eks. brukere og myndigheter Vurderer normalt for hele bygget/anleggsmidlet Bruksverdien for anleggsmidlet sett under ett må øke Begrenset adgang til dekomponering Kan vurdere for komponent/del når denne har naturlig avgrensning fra det større anleggsmidlet og har ulik økonomisk levetid. 19
Dekomponering - Eksempel bygg og renseanlegg 5 år: EDB-utstyr, kontormaskiner og lignende. 10 år: Anleggsmaskiner, maskiner, inventar og utstyr, verktøy og transportmidler og lignende. 20 år: Brannbiler, parkeringsplasser, trafikklys, tekniske anlegg (VAR), renseanlegg, pumpestasjoner, forbrenningsanlegg og lignende. 40 år: Boliger, skoler, barnehager, idrettshaller, veier og ledningsnett og lignende. 50 år: Forretningsbygg, lagerbygg, administrasjonsbygg, sykehjem og andre institusjoner, kulturbygg, brannstasjoner og lignende. Men, hva er et renseanlegg? 20
Påkostning eller vedlikehold? Armoen kommune skal bygge om vestre fløy av rådhuset. Vestre fløy ble bygget på slutten av 70- tallet. Bygningen er ikke vedlikeholdt (unntatt «nødreparasjoner» og pliktige tiltak) og er svært nedslitt. Bygningen skal etter avskrivningsplanen være ferdig avskrevet i år 2026. Ombyggingen skal omfatte følgende: Det totale arealet på 600 kvm får 5 nye kontorer på til sammen 60 kvm. I den forbindelse settes det opp nye skillevegger. For hele arealet på 600 kvm gjøres følgende: Alle vinduer skiftes ut. Det legges nytt golv (golvbelegg skiftes), ny kledning på vegger der det er skader/stor slitasje og ny maling på resterende vegger, nye plater i taket, røropplegg og vasker skiftes ut, elektrisk anlegg skiftes der det er behov og ventilasjonsanlegg oppgraderes til moderne krav. Etter ombyggingen skal vestre fløy brukes av økonomienheten i den nye sammenslåtte kommunen Storvik. Kommunen består av de gamle kommunene Armoen og Lunde. Før ombygging (og kommunesammenslåing) brukes vestre fløy av økonomienheten i Armoen kommune. I følge rådmannen er låneopptak helt nødvendig for å klare å finansiere ombyggingen. 21
Ikke-løpende inntekter (pkt. 4) Salg av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler (pkt. 4.1) Utgifter som kan henføres direkte til salg av AM kan føres i investeringsregnskapet (aktiveres ikke) Salg av finansielle anleggsmidler (pkt. 4.2) Hovedregel investeringsregnskapet Unntak ved salg av aksjer i selskaper med bestemmende innflytelse, jf. FKR 3 fjerde ledd Andre ikke-løpende inntekter (pkt. 4.3) Reelt innhold avgjørende Se KRS 13 for utdelinger fra AS Andre inntekter som er uvanlige, uregelmessige og vesentlige 22
Uvanlig, uregelmessig og vesentlig Uvanlig er når inntekten og innbetalingen ikke har en sammenheng med kommunens normale virksomhet. Med dette menes at inntekten eller innbetalingen blant annet ikke kan vedrøre virksomhet hvor kommunen ved lov er pålagt et ansvar, det er stilt krav om utførelse i kommunens regi eller som kommunen tidligere har bevilget midler til og/eller mottatt midler fra. Uregelmessig er når kommunen ikke har innflytelse på om og når inntekten eller innbetalingen kan forventes å komme og den ikke kommer årlig eller med jevne mellomrom. Vesentlig er når inntekten eller innbetalingen anses som vesentlig i forhold til kommunens virksomhet eller inntekten/innbetalingen har stor prinsipiell betydning for kommunen. 23
Løpende eller ikke-løpende? Lilleby kommune har inngått avtale med Storhaug ASA, et industrikonsern med produksjonsvirksomhet i Lilleby, om å motta 19 mill kroner. Produksjonsvirksomheten er lite lønnsom, da den bl.a. er underlagt strenge konsesjonsvilkår. Gjennom arbeid mot sentrale myndigheter, bl.a. med bistand fra kommunen, har konsernet oppnådd lettelser i konsesjonsvilkårene. Det kan innebære færre arbeidsplasser og dermed mindre skatteinntekter for kommunen og overføringen fra konsernet kan anses som en kompensasjon for mulig inntektsbortfall. Kommunens forutsetning har vært at overføringen skal benyttes til å dekke tidligere år merforbruk i driftsregnskapet. I avtalen mellom kommunen og selskapet benevnes overføringen «driftstilskudd», men det er ikke gitt føringer på bruken av midlene. Er dette en ikke-løpende inntekt som skal inntektsføres i kommunens investeringsregnskap, eller kan den anses som et «øremerket» driftstilskudd? 24
Takk for oppmerksomheten! gkrs@nkrf.no www.gkrs.no 25