LÄÄNE-VIRU RAKENDUSKÕRGKOOL Ettevõtluse ja majandusarvestuse õppetool Raamatupidamise eriala Finantsraamatupidamine III kursusele Kirjanduse abil koostanud: Malle Kasearu Mõdriku 2014
SISUKORD I RAHVUSVAHELISEST RAAMATUPIDAMISEST... 3 1. Rahvusvahelised arvestusmudelid... 3 2. Raamatupidamisarvestuse rahvusvaheline harmoniseerimine ja standardiseerimine... 4 II RAAMATUPIDAMISES KASUTATAVAD ARVESTUSMEETODID... 7 3. Ostjatelt laekumata arvete hindamise meetodid... 7 4.Varude arvestusmeetodid... 10 5. Materiaaalse põhivara soetusmaksumuse mahaarvestuse e. amortisatsiooni arvestuse põhimõtted ja meetodid... 14 III MAJANDUSAASTA ARUANDE KOOSTIS JA KOOSTAMISE KÄIK... 17 6. Raamatupidamise aastaaruande koostamise eesmärk... 17 7. Raamatupidamise aastaaruande koostamisest... 18 Arvestuspõhimõtete muutmine... 19 Raamatupidamislike hinnangute muutused... 19 Vigade korrigeerimine... 20 Sündmused pärast bilansipäeva... 20 8. Bilanss ja bilansi ülesehitus... 20 9. Kasumiaruanne... 22 10. Rahavoogude aruanne... 23 11. Rahavoogude aruande koostamine... 24 12. Omakapitali muutuste aruanne... 25 13. Aastaaruande lisad... 25 14. Majandusaasta aruande koostis ja koostamise käik... 26 KASUTATUD ALLIKAD... 28 Ülesanded... 29 2
I RAHVUSVAHELISEST RAAMATUPIDAMISEST 1. Rahvusvahelised arvestusmudelid Riigi arvestuspraktika kujunemisel avaldavad mõju kolm peamist tegurit. Õigussüsteem. Enamuses Euroopa kontinentaalriikides (Saksamaal, Prantsusmaal, Itaalias jne.) on õigussüsteem, mis põhineb rooma õigusel. Nendes riikides on raamatupidamisarvestuse reeglid sätestatud äriseadustikus või teistes seadusandlikes aktides. Paljudes teistes riikides (Suurbritannia, USA, Kanada, Austraalia jne.) on kasutusel tavaõiguse süsteem, kus seaduste arv on piiratud ja need ei ole niivõrd detailsed. Seadusi tõlgendatakse kohtu poolt ja tavaõigus tugineb suuresti kohtupretsedentidele. See omakorda mõjutab raamatupidamiskorraldust: tavaõiguse riikides on vähe seadusakte, mis reguleerivad raamatupidamist. Raamatupidamisarvestus on seevastu reguleeritud spetsialistide poolt koostatud standarditega. Väärtpaberituru arengutase. Majandustegevuse jäiga õigusliku regulatsiooniga maades (Saksamaa, Prantsusmaa) on peamiste kreeditoride rollis suurpangad või valitsus. Üldõigusliku orientatsiooniga maades katab äritegevuse finantsvajadused aga peamiselt aktsionäride omand ja väärtpaberiturg. Kuna erainvestoritel puudus võimalus kasutada ettevõtete sisemist informatsiooni, siis soodustas see ettevõtete avatust ja aruannete kõrget kvaliteeti. Maksustamine. Näiteks Prantsusmaal ja Saksamaal on maksudeklaratsioonid ja raamatupidamisaruanded põhimõtteliselt ühesugused. Seevastu nagu sellistes riikides nagu Suurbritannia, USA- korrigeeritakse raamatupidamisaruandeid maksudeklaratsioonide koostamiseks. Et ümbritsev keskkond mõjutab arvestussüsteemi, võib väita, et ühesuguste sotsiaal-majanduslike tingimustega maade arvestussüsteemis on palju ühist. Nõnda on kujunenud erinevad raamatupidamise arvestusmudelid: BRITI-AMEERIKA (anglo-ameerika) KONTINENTAAL EUROOPA (kontinentaalne) LÕUNA-AMEERIKA (ladina-ameerika) ISLAMI RAHVUSVAHELISED STANDARDID KOMMUNISTLIKUD MAAD Kõige tuntumad neist on anglo-ameerika ja kontinentaalne mudel. Kontinentaalne mudel. Majandustegevus on tihedalt seotud suurpankadega kui peamiste finantseerimisallikatega. Arvestus on seadusandlikult reglementeeritud ja oma olemuselt konservatiivne. Arvestuses on prioriteetne riigi, eelkõige maksunduse vajaduste rahuldamine, vähem aga kreeditoride huvide järgimine. Seda mudelit järgib enamus Euroopa riike (v.a. Inglismaa, Iirimaa). Anglo-ameerika mudel. Sellele mudelile on iseloomulik arvestuse orienteeritus investorite ja kreeditoride laia ringi huvidele. Selle mudeli järgsetes juhtriikides on hästi arenenud väärtpaberiturg kui oluline finantseerimisallikas. Arvestus on paindlik ja reguleeritud soovituslike arvestusstandarditega. Arvestuskaadri haridustase on kõrge. See mudel, mida järgivad USA, Inglismaa, Iirimaa, Kanada, Austraalia jne., mõjutab arenguriikide arvestuse kujunemist. Ladina-ameerika mudel ühendab hispaania keelt kõnelevaid riike (Argentiina, Tsiili, Uruguai, Portugal, Peruu). Lähtutakse riigi vajadustest, maksudel põhinev raamatupidamine. Arenevateks mudeliteks on islami mudel (arvestuspõhimõtted on väljakujunemata, tugevat mõju avaldab religioon) ja rahvusvaheline arvestusmudel (arvestuse harmoniseerimine standardite abil). 3
ANGLO AMEERIKA MUDEL KONTINENTAALNE MUDEL Taust Tavaõigus Traditsioonidega vana eriala Arenenud aktsiaturg Rooma õigus Uus eriala Vähearenenud aktsiaturg Majandusarvestuse üldised põhimõtted Orienteeritud aktsionärile Avalikustamine Maksuarvestus eraldatud Reguleeritud professionaalide poolt koostatud standarditega Orienteeritud võlausaldajale Salastatus Orienteeritud maksundusele Reguleeritud valitsuse määrustega Näited riikide kohta Suurbritannia Iirimaa USA Kanada Austraalia Uus Meremaa Hong Kong Rootsi Prantsusmaa Saksamaa Austria Itaalia Portugal Jaapan 2. Raamatupidamisarvestuse rahvusvaheline harmoniseerimine ja standardiseerimine Riigiti on raamatupidamisarvestuse ja aruandluse praktika erinev. See tekitab komplikatsioone finantsaruannete koostamisel, auditeerimisel ja analüüsimisel. Mitmed rahvusvahelised organisatsioonid püüavad harmoniseerida ja standardiseerida arvestust. Harmoniseerimise all mõistetakse aruannete erinevustele piiride kehtestamist, mille kaudu püütakse tagada finantsaruannete võrreldavuse suurendamist. Arvestuse harmoniseerimine assotsieerub tavaliselt Euroopa Ühenduse (Euroopa Liidu) äriühinguõigust käsitlevate direktiividega. Standardiseerimine on rangemate ja kitsamate reeglite kehtestamine. Sandardiseerimisega tegeleb Rahvusvaheline Raamatupidamise Standardite Komitee (International Accouting Standards Committee IASC), publitseerides standardeid ja soovitusi. Euroopa Liidu nõuded raamatupidamisarvestuse valdkonnas on kehtestatud direktiivide vormis. EÜ direktiiv on seadusandlik akt, mille eesmärgiks on liikmesriikide õiguse vajaliku ühtsuse tagamine. Euroopa Liidu liikmesriigid on kohustatud oma seadusandluse direktiivi nõuetega kooskõlla viima. Lähtudes Esimese, Neljanda, Seitsmenda ja Kaheksanda direktiivi spetsiifikast, tuntakse neid ka raamatupidamisdirektiivide nime all. 4
Esimene direktiiv (1957). Raamatupidamisdokumendid peavad olema kättesaadavad kõigile. Esimene direktiiv sätestab: igal aastal avalikustatakse majandusaasta aruanne registreerimine äriregistris registris säilitatavatest dokumentidest koopiate tegemise võimaldamine kehtestatud karistused majandusaasta aruannete mitteesitamise eest Neljas direktiiv (1978). Neljanda direktiivi eesmärgiks on muuta firmade finantsinformatsioon samatähenduslikuks ja võrreldavaks. Hõlmab järgmisi probleeme: bilansi ja kasumiaruande vormid ja sisu hindamisreeglid aastaaruande lisade sisu aastaaruande auditeerimine ja kinnitamine majandusaasta aruande ja audiitori järeldusotsuse avaldamine Seitsmes direktiiv (1983) reglementeerib konsolideeritud aruannete koostamist. Üldjuhul peavad emaettevõtted konsolideerima kõik tütarettevõtted. Konsolideeritud aruanded peavad olema auditeeritud. Tütarettevõtete aruanded tuleb konsolideerida rida realt, elimineerides kõik kontsernisisesed tehingud. Kaheksas direktiiv seab miinimumtingimused audiitoritele ja audiitorfirmadele. Auditeerimine: auditeerimist võib teostada kas üksik- või juriidiline isik sanktsioonid, kui auditeerimist ei teostata ausalt ja sõltumatult audiitorite ja audiitorfirmade nimed avalikustatakse Sätestab nõuded audiitoritele: kõrgharidus lõpetanud vastavasisulise kursuse 3 aastat praktilist väljaõpet sooritatud erialaeksam Sätestab audiitori kvalifikatsioonieksami programmi: audiitorkontroll, finantsarvestus, kuluarvestus, juhtimisarvestus, aruannete analüüs, siseaudit, õigusaktid jne. Rahvusvaheline Raamatupidamise Standardite Komitee (IASC) asutati 1973 a. Londonis. Asutajaliikmeteks olid Austraalia, Holland, Jaapan, Kanada, Mehhiko, Prantsusmaa, Saksamaa, Suurbritannia ja Iirimaa ning USA. IASC põhieesmärk on: koostada ja publitseerida raamatupidamisstandardeid IASsse (Intrnational Accouting Standards) toetada standardite ülemaailmset aktsepteerimist toetada standardite parandamist Rahvusvaheline arvestusstandard IAS (Intenational Accouting Standards) on lühike ja kokkuvõtlik eeskiri, mis puudutab finantsarvestuse mingit elementi ning sätestab: kuidas seda elementi hinnata milline info tuleb selle elemendi kohta avaldada. IASi tekkimise põhjus oli firmade rahvusvahelisemaks muutumine. Investoreis tekitas üha suuremat segadust asjaolu, et eri riikide firmade aruanded olid kirjutatud erinevates raamatupidamislikes keeltes. IASi loomisel nähti kahte põhilist raamatupidamisreeglite ülemaailmse ühtlustamise võimalust: 5
1.Kasutada IASi rahvuslike raamatupidamise standardite asemel. See on sobiv eriti väiksemates riikides, kel puuduvad ressursid oma standardite väljatöötamiseks või ei ole see otstarbekas. Näit. enamik Ida Euroopa riike. 2.Jätta oma standardid küll alles, aga lähendada neid pidevalt IASile. Näit. Austraalia ja Suurbritannia. IASi läbimurre toimus 1990ndate alguses mitme soodsa asjaolu kokkulangemise tulemusena. Esiteks hakkasid Rahvusvahelised Raamatupidamise Standardid selleks ajaks enam vähem valmis saama, st. et koostatud standardid katsid juba enamiku raamatupidamise valdkondadest. Teiseks vabanes sel ajal kommunistliku korra alt suur hulk riike, kes vajasid endale plaanimajandusliku raamatupidamise asemele kiiresti uut ja kaasaegset raamatupidamist. Kõige lihtsam tee oli üle võtta IAS. Kolmandaks jõudsid ka arenenud riigid seisukohale, et vähemalt nende börsid võiksid aktspteerida mingis ühises keeles kirjutatud aruandeid. Kuna valida oli kahe suure süsteemi vahel IAS või USA GAAP (Generally Accepted Accounting Principles USA Raamatupidamise reeglid), siis juba poliitilistel põhjustel eelistas enamik Euroopa riike IASi. IASi on vastu võetud 41 standardit, millest osa enam ei kehti. Mitmeid standardeid on jõutud korduvalt muuta. Rahvusvaheline Raamatupidamise Standardite Komitee on üldjuhul püüdnud vältida standardite üledetailiseerimist ja keskenduda olulisele. Paljude spetsialistide arvates on standardite suurimaks eeliseks just nende selgus, arusaadavus, loetavus. Paraku on standardeid ka kritiseeritud, kuna need lubavad paljudel juhtudel alternatiivseid arvestusvariante. Erinevused IASi ja ERSi ( Eesti raamatupidamise seadus ) võib jagada kolme gruppi: 1.Erinevused arvestusmeetodites. IAS lubab mitmes valdkonnas kasutada mitut erinevat meetodit, ERS aktsepteerib ainult üht või kaht neist. Viimastel aastatel on ka IAS muutunud konservatiivsemaks ja vähendanud erinevaid alternatiivseid variante. 2.Avalikustamisele kuuluva info hulk ja esitusviis. IAS nõuab suurema hulga info avalikustamist. Ka aruannete esitlusviisis on mitmeid erinevusi näiteks IAS ei kirjuta ette bilansi ja kasumiaruande formaate. 3.Raamatupidamise juhendite komplekssus ja detailsus. Mitmed raamatupidamise valdkonnad on ERSis kas kajastamata või kajastatud põgusalt, sest RT juhendid keskenduvad Eesti oludes olulistele raamatupidamise valdkondadele. IASi kogumaht on suurem kui ERSi ja RT juhendite kogumaht. Käesoleval ajal rahvusvahelisi finantsaruandluse standardeid tuntakse nii lühendi IAS kui IFRS (International Financial Reporting Standards) all. Lühendit IFRS kasutatakse rahvusvaheliste finantsaruandluse standardite kogumiku kui terviku ning uute, alates 2003.a välja antud standardite kontekstis. Lühendit IAS kasutatakse kuni 2002.a välja antud standardite kontekstis (IAS 1 kuni IAS 41). Euroopa Liidu 07.07.2002 a otsus: IAS kõigile börsiettevõtetele ja finantsasutuste konsolideeritud aruannetele kohustuslik alates 2005.aastast. IASB (International Accounting Standards Board) - Rahvusvaheline Raamatupidamise Standardite Nõukogu. 6
II RAAMATUPIDAMISES KASUTATAVAD ARVESTUSMEETODID 3. Ostjatelt laekumata arvete hindamise meetodid Tootmisettevõtete müügist enamuse moodustab krediitmüük. Mitte kõik arved ei laeku tähtaegselt. Osa arvetest laekub suurte pingutuste tulemusena, osa ei laeku üldse. Sellega kaasneb nn. halbade võlgade probleem ja vastavad kulud. Ostjatelt laekumata nõudesummade hindamine mõjutab oluliselt ettevõtte varade väärtust tervikuna, samuti kasumi kujunemist. Ostjate vastu esitatud nõuete ja sellest tulenevalt ebatõenäoliselt laekuvate arvete hindamiseks ja kajastamiseks võib kasutada erinevaid meetodeid, kuid valitud meetodit tuleb rakenda järjepidevalt ja seadustada raamatupidamise sise-eeskirjaga: individuaalne hindamine e. otsene mahakandmise meetod statistilised meetodid e. hinnangulised meetodid a) krediitmüügist osatähtsuse meetodil b) osatähtsuse järgi ostjatelt laekumata arvete lõppjäägist c) arvete maksetähtaegade meetodil. RTJ 3 järgi tuleb laekumata arved hinnata bilansis korrigeeritud soetusmaksumuses, mis on üldjuhul võrdne nominaalväärtusega, miinus vajadusel tehtud allahindlused. Allahindlused kajastatakse eraldi kontol Ebatõenäoliselt laekuvad arved s.o. nõuete väärtuste vähend allahindluste kajastamiseks. Selliseks arvestuseks on vajalik kontraaktiva konto avamine. Lubatud on ka nõude bilansikirje jääkväärtuse vähendamine. Ostjatelt laekumata nõudesummad tuleks hinnata individuaalselt s.o. iga arve laekumise tõenäosust tuleb käsitleda eraldi. Ebatõenäoliselt laekuvaks hindamise aluseks on näiteks järgmised asjaolud: 1) ostja ei vasta ettevõtte meeldetuletuskirjadele; maksetähtaegadest mittekinnipidamine; 2) ettevõte on esitanud ostja vastu hagiavalduse; 3) ostjale on väljakuulutatud pankrott või likvideerimine; 4) ettevõtte senine kogemus, et kõik arved ei laeku. Ebatõenäoliselt laekuvad nõudesummad kantakse kuludesse ja kajastatakse kuni vastavate nõuete laekumiseni või bilansist mahakandmiseni kontol Ostjatelt laekumata arved. Ebatõenäoliselt laekuvad nõudesummad kantakse kuludesse lausendiga: D kulu ebatõenäoliselt laekuvatest arvetest K ebatõenäoliselt laekuvad arved Selle lausendiga suurendatakse kulusid, kuid ostjatelt laekumata arvete kontot ei vähendata. Kui kuludesse kantud nõudesumma hiljem laekub, koostatakse vastupidine lausend: D- arvelduskonto D- ebatõenäoliselt laekuvad arved K- ostjatelt laekumata arved K- kulu ebatõenäoliselt laekuvatest arvetest Nõuded tuleb arvata lootusetuteks ja bilansist välja kanda, kui nõude laekumine on ebarealistlik ja ettevõttel puuduvad igasugused võimalused nõude kogumiseks. Näiteks: kui võlgnikul ei jätkunud vara pankroti või likvideerimise korral kõigi nõuete rahuldamiseks võlgnikku ei leita võla sissenõudmise kulud ületavad nõudesumma. Hea raamatupidamistava eeldab ebatõenäoliselt laekuva nõudesumma kuludesse kandmist enne selle lootusetuks muutmist. Lootusetu nõude mahakandmisel bilansist koostatakse lausend: 7
D- ebatõenäoliselt laekuvad arved K- ostjatelt laekumata arved Kui lootusetu nõudesumma ei ole varem kuludesse kantud, siis D- kulukonto K- ostjatelt laekumata arved. Raamatupidamisarvestuse praktikas kantakse antud kulud, sõltuvalt pearaamatupidaja otsusest või audiitori soovitusest, kas muudesse ärikuludesse, turustuskuludesse või üldhalduskuludesse. Kasumiaruande skeem 1 puhul tuleb kanda ebatõenäolised arved kirjele mitmesugused tegevuskulud. Lähtudes põhjuslikust seosest ja vastutusarvestuse süvendamise vajadusest, tuleks arvete kuludesse kandmisel lähtuda põhjustest, mis tingis halva nõude kujunemise. Näide: Nõuded ostjate vastu on bilansis summas 120 000 eurot. Ühele ostjale, kelle kogu võlgnevus on summas 15 000 eurot, kuulutatakse pankrott. Seega peaks selle nõude kuludesse kandma: D mitmesugused tegevuskulud 15 000 K ebatõenäoliselt laekuvad arved 15 000 Antud summast laekub 5 000 eurot arveldusarvele: D arvelduskonto 5 000 D ebatõenäoliselt laekuvad arved 5 000 K ostjatelt laekumata arved 5 000 K mitmesugused tegevuskulud 5 000 Välismaises arvestuspraktikas on levinud rahaliste vahendite reserveerimine võimalikust arvete mittelaekumisest saadava kahju katmiseks. Seesugune vajadus tuleneb tulude-kulude vastavuse printsiibist ja konservatiivsuse printsiibist, et selle perioodi tuludest arvame maha ka selle perioodi kulud. Vara müües me aga ei tea palju arvetest jääb laekumata. Statistilised meetodid eeldavad ebatõenäolise laekumise hindamist enne seda, kui on selgunud, kes ostjatest ei tasu saadud kauba eest. 1. Krediitmüügist osatähtsuse meetodi puhul määratakse eelmiste aastate kogemuse põhjal, kui suur osa järelmaksmisega müügist jääb laekumata. Ostjate poolt sularahas tasutud summad elimineeritakse müügitulust. Seda meetodit nimetatakse ka kasumiaruande meetodiks, sest lähteandmed võetakse kasumiaruandest ning krediitmüügitulust hinnangulise osana arvutatud kulu kantakse kasumiaruandesse. Näiteks aruandeaasta krediitmüügi käive (kasumiaruandes) oli 1 000 000 eurot. Eelmiste aastate kogemustest on teada, et keskmiselt 3% võlast jääb laekumata. 3% x 1000 000= 30 000.- Tehakse raamatupidamislausend: D- ebatõenäolise laekumise kulu 30 000.- K- ebatõenäoliselt laekuvad arved 30 000.- Kulu kantakse kasumiaruandesse, ebatõenäoliselt laekuvad arved kajastatakse bilansis. Kui aasta alguses oli ebatõenäoliselt laekuvate arvetel saldo, siis summad liidetakse. Kui järgmise aasta jooksul arve tõepoolest ei laeku, toimub arve kui lootusetu mahakandmine. Kui see raha siiski laekub, siis taastatakse ka arve. Vt eestpoolt. 2. Osatähtsus ostjatelt laekumata arvete lõppjäägist. Lõppjääk võetakse bilansist ja hinnatakse kogemuste järgi, kui palju sellest laekub ja kui palju mitte, kulude leidmiseks tuleb teha korrigeeriv raamatupidamiskanne. Seda meetodit nimetatakse ka bilansimeetodiks. Oletame, et 8
ostjatelt laekumata arvete lõppjääk on bilansis 240 000.-. Kogemuste järgi teame, et 3% lõppjäägist ei laeku. Ebatõenäoliselt laekuvate arvete summa 3% 240 000-st = 7 200.- kantakse otse bilanssi. Ebatõenäoliselt laekuvate arvete kuludesse kandmisel tuleb lähtuda konto algsaldost ja kuludesse kantav summa arvutada. Kui oletame, et ebatõenäoliselt laekuvate arvete konto algsaldo oli 5 100.-, siis kuludesse tuleks kanda 2 100.-. Lausend: D- ebatõenäoliselt laekuvate arvete kulu 2 100.- K- ebatõenäoliselt laekuvad arved 2 100.- 3. Arvete maksetähtaegade meetodi (aegumisprotokoll) kasutamisel arendatakse edasi eelmist meetodit. Lähtutakse aasta lõpu laekumata arvete seisust bilansis, kuid laekumata summasid hinnatakse lähtudes arvete vanusest. Eeldatakse, et mida vanem on tasumata arve, seda väiksem on raha laekumise tõenäosus. Edasi määratakse kogemuse alusel, milline protsent kui vanadest arvetest laekub. Näiteks laekumata arveid kokku on 100 000.-, neist maksetähtaeg on ees 30 000.- 2% arvetest ei laeku makseviivitus 1-30 päeva 40 000.- 3% makseviivitus 31-60 päeva 10 000.- 10% makseviivitus 61-90 päeva 10 000.- 10% makseviivitus üle 90 päeva 10 000.- 50% 100 000.- Kui laekumata arvete summad korrutada protsendiga mis arvetest ei laeku, saame ebatõenäoliselt laekuvate arvete summa: (30 000x0,02)+(40 000x0,03)+(10 000x0,1)+(10 000x0,1)+(10 000x0,5)= 8 800.- See summa tuleb kajastada bilansis. Kui ebatõenäoliselt laekuvate arvete kontol oli aasta alguses näiteks kreeditsaldo 7 800.- ja aasta jooksul kanti maha lootusetuid arveid 7 000.-, siis tuleb kuludesse kanda ebatõenäoliselt laekuvaid arveid 8 000.-. D Ebatõenäoliselt laekuvad arved K ----------------------------------------------------- 7 000.- S. 7 800.- 8 000.- Lausend: S. 8 800.- D- ebatõenäoliselt laekuvate arvete kulu 8 000.- K- ebatõenäoliselt laekuvad arved 8 000.- 9
4.Varude arvestusmeetodid Vastavalt rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse põhimõtetele on kasutusel: varude pidev (jooksev) arvestussüsteem varude perioodiline arvestussüsteem. Eesti Vabariigi raamatupidamise seadus ei piira ühe või teise süsteemi kasutamist. Ettevõte ise teeb valiku, fikseerides valitud varude arvestussüsteemi ettevõtte raamatupidamise sise-eeskirjas. Varude pidevat arvestussüsteemi kasutades peetakse üksikasjalikku arvestust varude liikumise kohta. Müüki antud varude soetushind või omahind määratakse sedamööda, kuidas neid müüakse. Selle süsteemi kasutamisel näitavad raamatupidamisarvestuse andmed aruandeperioodi lõpul, mis peab varudest alles olema. Varude pideva arvestussüsteemi puuduseks on väga suur töömaht. Teiselt poolt võimaldab selle süsteemi kasutamine saada operatiivset infot varude tegeliku seisu kohta igal ajal, mistõttu on võimalik täpselt ajastada varude juurdesoetamist. Ainult pidev arvestussüsteem võimaldab avastada puudujäägid ning nende tekkepõhjused. Vastavalt varude perioodilise arvestussüsteemi põhimõtetele ei peeta aruandeperioodi jooksul üksikasjalikku arvestust varude väljamineku kohta, kuid aruandeperioodi lõpul viiakse läbi olemasolevate varude inventuur. Sellest tingituna ei saa aruandeperioodil väljaläinud varude kogust ja maksumust määrata enne inventuuritulemuste selgumist. Selle suurus tehakse kindlaks järgmiselt: varude jääk aruande perioodi algul + varude sissetulek perioodi jooksul - varude jääk aruandeperioodi lõpul inventuuri alusel. Varude perioodilisel arvestussüsteemil on rida puudusi: - puudub ülevaade varude seisust vajalikul hetkel, mistõttu nõrgeneb kontroll olemasolevate varude üle - müüdud varude hind sisaldab ka kahjumi kõikvõimalikest puudujääkidest ja kadudest, kuna neid eraldi ei teata. Varude perioodilise arvestuse kasutamine ei välista aga pideva laoarvestuse pidamist, millega on võimalik tagada nende kontroll. Äritegevuses on tavaline, et varude soetushinnad võivad aasta jooksul mitu korda muutuda, kusjuures ühtede varude hinnad tõusevad ja teised langevad. Hindade muutumise tingimuste peab olema otsustatud varude jäägi ja väljamineku hindamise kord. Rahvusvaheliselt tunnustatud varude hindamise meetodid on järgmised: 1) ühiku individuaalhinna meetod (specific identification method) 2) kaalutud keskmise soetushinna meetod (average-cost method) 3 )varu hindamise meetod esimeste ostude hindades -FIFO meetod (first in, first out method) 4) varu hindamise meetod viimaste ostude hindades - LIFO meetod (last in, last out method) 5) varu hindamise meetod kõrgema hinnaga ostude alusel -HIFO meetod ( highest in, first out method) 6) varu hindamise meetod madalama hinnaga ostude alusel - LOFO meetod (lowest in, first out meetod). RTJ-4 järgi tohib Eestis kasutada varude hindamisel kolme esimest meetodit. Olgu lisatud, et ka IAS on muutumas enam konservatiivsemaks. Näiteks varude hindamise põhiliste meetoditena nähakse ette FIFO ja kaalutud keskmise soetushinna meetodeid. Kõigi loetletud meetodite puhul (v.a. ühiku individuaalhinna meetod ) on võimalik kas varu perioodiline või pidev hindamine. 10
Finantsanalüüsi teostaja peab oskama hinnata ühe või teise meetodi rakendamise mõju varude väärtusele, müüdud kaupade kulule ning kasumile. Järgnevalt käsitleme nelja esimest meetodit järgmiste lähteandmete alusel: Andmed 1. juuni algvaru, toimunud ostu-müügitehingute ja 30. juuni lõppvaru kohta: 01.juuni algvaru 50 ühikut 1.00 50.- 06.juuni sissetulek 50 ühikut 1.10 55.- 11.juuni väljaminek 80 ühikut 13.juuni sissetulek 150 ühikut 1.20 180.- 20.juuni sissetulek 100 ühikut 1.30 130.- 22.juuni väljaminek 200 ühikut 25.juuni sissetulek 150 ühikut 1.40 210.- Müügikaup (50+50+150+100+150)=500 625.- Müük (väljaminek) 280 Varu jääk 220 Juunikuus on seega müügikaupa 500 ühikut, mille soetusmaksumus 625 krooni tuleb jaotada 280 realiseeritud tooteühiku ja 220 varusse jääva tooteühiku vahel. Üldise individuaalhinna meetodit saab kasutada siis, kui iga müüdud ja lõppvaru koostisse kuuluvate tooteühikute soetusmaksumus on täpselt määratud. Kasutatakse eelkõige seal, kus varuartiklite arv on väike ja ühiku maksumus suur (juveelitooted, mööbel, autod jne.). Näiteks on müügikaubaks kaks autot, millest esimese soetusmaksumuseks 140 000 eurot ja teise 160 000. Kui teine ära müüakse, siis jääb varu lõppjääki esimene auto soetusmaksumusega 140 000 eurot. Suure nomenklatuuriga varu hindamiseks on üldise identifitseerimise meetodi kui varu hindamise täpseima meetodi kasutamine raskendatud, sest eeldab varu kõigi ühikute lõikes koguselis-summalist arvestust. Kaalutud keskmise soetushinna meetodi kasutamisel oletatakse, et lõppvaru soetusmaksumus on aruandeperioodi algvarus ja antud perioodi jooksul soetatud vara kaalutud keskmise hinna alusel leitud maksumus. Kaalutud keskmine hind leitakse: algvaru soetusmaksumus + perioodi jooksul soetatud varu soetusmaksumus algvaru kogus + perioodi jooksul soetatud varu kogus Kaalutud keskmise hinnaga hinnatakse nii vara väljaminek kui ka lõppvaru. Kasutada võib nii perioodilise kui pideva kaalutud keskmise soetushinna meetodit. Perioodilise kaalutud keskmise soetushinna meetodil ühiku keskmine hind = 625: 500= 1.25 lõppjääk hinnatakse keskmise hinnaga 220 x 1.25= 275.- müüdud kauba soetusmaksumus e. müügikulu 625-275= 350.- 11
Pideva kaalutud keskmise soetushinna meetodil leitakse pärast igat varu sissetulekut uus kaalutud keskmine soetushind, millega hinnatakse igat väljaminekut kuni järgmise sissetulekuni ja pidevalt arvestatavat varu jääki. 01.juuni algvaru 50 1.- 50.- 06.juuni sissetulek 50 1.10 55.- jääk 100 105.- keskmine hind 1.05 (105: 100) 11.juuni väljaminek 80 1.05 84.- jääk 20 1.05 21.- 13.juuni sissetulek 150 1.20 180.- 20.juuni sissetulek 100 1.30 130.- jääk 270 331.- keskmine hind 1.23 ( 331: 270) 22.juuni väljaminek 200 1.23 246.- jääk 70 1.23 86.- 25.juuni sissetulek 150 1.40 210.- 30.juuni lõppjääk 220 296.- Müügikulu 625 296= 329.- FIFO-meetodi puhul lähtutakse sellest, et iga varem hangitud vara väljastatakse esimesena. Sarnased, kuid erinevate hindadega soetatud varad väljastatakse kronoloogilises e. ostujärjekorras. Kui sellest varu väljastamise järjekorrast kinni peetakse, jäävad lõppvarusse viimastena soetatud varaühikud. Et see arvestus on süsteemne ( toimub loogiliselt sissetulekute kronoloogilises järjekorras), on varu hindamise tulemus perioodilise ja pideva FIFO meetodi puhul identne. varu jääk 220 ühikut hinnatakse 25.juuni sissetulekust 150 1.40 210.- 20.juuni sissetulekust 70 1.30 91.- 220 301.- Müügikulu 625-301= 324.- LIFO-meetodi puhul kasutatakse esimesena väljastatava vara hindamiseks viimasena soetatud vara hindu. Müümata jääv vara hinnatakse varem soetatud vara hindades. Kui niisuguses järjekorras toimub ka vara füüsiline liikumine, jääb majandusaasta lõppvarru kõige varem soetatud vara. Eristatakse perioodilise ja pideva LIFO meetodit. Perioodilise LIFO meetodi puhul hinnatakse lõppjääk algjäägi ja esimeste sissetulekute maksumuses. 01.juuni varust 50 1.00 50.- 06.juuni sissetulekust 50 1.10 55.- 13.juuni sissetulekust 120 1.20 144.- varu jääk 220 249.- müügikulu 625-249= 376.- 12
Pideva LIFO meetodi puhul leitakse pidevalt vara summaline jääk ja iga väljaminek hinnatakse viimaste sissetulnud partiide hindades. 01.juuni algvaru 50 1.00 50-06.juuni sissetulek 50 1.10 55.- jääk 105.- 11.juuni väljaminek 50 1.10 55.- väljaminek 30 1.00 30.- jääk 20.- 13.juuni sissetulek 150 1.20 180.- 20.juuni sissetulek 100 1.30 130.- jääk 330.- 22.juuni väljaminek 100 1.30 130.- väljaminek 100 1.20 120.- jääk 80.- 25.juuni sissetulek 150 1.40 210.- lõppjääk 220 290.- Müügikulu 625-290 = 335.- (55+30+130+120) Finantsotsuste tegija peab teadma erinevate meetodite mõju finantsaruannetele e. bilansile ja kasumiaruandele. Igal meetodil on oma eelised ja puudused. See sõltub eelkõige sellest, kas varude soetushinnad tõusevad või langevad ning millisel määral. Kui hinnad ei muutu, annavad kõik meetodid ühe ja sama tulemuse (tabel 1). FIFO meetodi peamine eelis suure inflatsiooniga perioodidel on see, et lõppvarud on hinnatud ligikaudu nende jooksvates soetushindades ning bilanss kajastab varusid tõepärasemalt. FIFO meetod annab hindade pideva tõusu tingimustes ka suurema kasumi. Kuna sel viisil saadav kasum on näiline, siis FIFO meetodi ka kritiseeritakse. Välismaine arvestuspraktika näitab ka seda, et paljud ettevõtted valivad FIFO meetodi suurendamaks bilansimahtu ja kasumit, et jätta parem mulje ettevõtte majandustegevusest. Tabel 1. Hindade muutuse mõju erinevate meetodite kasutamisel omamaksumusele, brutokasumile ja lõppvaru suurusele Hindade pideva tõusu korral tagab Hindade pideva languse korral tagab FIFO LIFO KAALUTUD *väikseima omamaksumuse *suurima brutokasumi *suurima lõppvaru *suurima omamaksumuse *väikseima brutokasumi *väikseima lõppvaru *suurima omamaksumuse *väikseima brutokasumi *väikseima lõppvaru *väikseima omamaksumuse *suurima brutokasumi *suurima lõppvaru KESKMINE näitajad, mille arvväärtused jäävad FIFO ja LIFO meetodi rakendamisel saadud näitajate arvväärtuste vahele näitajad, mille arvväärtused jäävad FIFO ja LIFO meetodi rakendamisel saadud näitajate arvväärtuste vahele 13
5. Materiaaalse põhivara soetusmaksumuse mahaarvestuse e. amortisatsiooni arvestuse põhimõtted ja meetodid Materiaalne põhivara on materiaalne vara, mida raamatupidamiskohustuslane kasutab toodete tootmisel, teenuste osutamisel või halduseesmärkidel ja mida ta kavatseb kasutada pikema perioodi jooksul kui üks aasta. Amortisatsioon on vara amortiseeritava osa kandmine kulusse vara kasuliku eluea jooksul Kasulik tööiga on kas -aeg, mille jooksul loodab ettevõte amortiseeritavat vara otstarbekalt kasutada, -toodangu hulk, mida on võimalik vara tööea jooksul valmistada. Amortisatsiooni arvutamine on omane tekkepõhisele arvestusprintsiibile, kus vara võetakse arvele bilansis ning seejärel vastavalt tulude ja kulude printsiibile kantakse vara väärtus kuludesse järkjärgult e. viiakse vastavusse arvestusperioodil saadud tulu selle saamiseks tehtud kulutustega. Vara amortiseeritav väärtus on vara soetusmaksumus miinus eeldatav likvideerimismaksumus e lõppväärtus. Likvideerimismaksumuse ja kasuliku tööea hinnangud põhinevad ettevõtte varasemal kogemusel sarnaste põhivaradega, aga peegeldavad ka praegust olukorda ja juhtkonna tulevasi plaane. Põhivara kuludeks kandmisel on mitmeid erinevaid võimalusi, mis annavad täiesti erineva tulemuse firma tulude, kulude ning seega ka puhaskasumi osas. Kui arvestada, et põhivara soetatakse eesmärgiga teda pikemaaegselt kasutada, on sellel ettevõtte finantsaruannetele pikaajaline mõju. Seetõttu on oluline tunda erinevaid põhivara soetusmaksumuse mahaarvestamise meetodeid. RTJ 5 ei dikteeri soetusmaksumuse mahaarvestuse meetodit, selle võib ise valida ja seadustada see raamatupidamise sise-eeskirjas. Määrama peab sise-eeskirjas ka põhivara kasuliku tööea. Rakendada tuleks aga järjepidevuse ja võrreldavuse printsiipi. Praktikas kasutatakse kõige sagedamini lineaarset meetodit, kuid kaaluda tuleks ka teistsuguste meetodite kasutamist, kui need peegeldavad objektiivsemalt varast saadava majandusliku kasu jagunemist vara kasulikule elueale. Rahvusvaheliselt on aktsepteeritud mitmed põhivara soetusmaksumuse mahaarvestamise metoodikad, mis üldistest põhimõtetest lähtudes võib liigitada: lineaarne e. muutumatu degressiivsed e. alanevad progressiivsed e. tõusvad korrapäratud mahaarvestamise meetodid Teoreetiline juhtnöör on kasutada sellist meetodit, mis kõige paremini peegeldab tegelikke majanduslikke olusid. Seega peaksid ettevõtted kasutama seda meetodit, mis kõige täpsemalt jaotab soetusmaksumuse arvestusperioodide vahel vastavalt vara kasutamisest saadud tulule sellel perioodil. Degressiivsete mahaarvestusmeetodite eelis lineaarse ees seisneb oluliselt suuremas soetusmaksumuse mahaarvestamises põhivara esimestel kasutusaastatel, mis enamikul juhtudel vastab selle tegelikule väärtuse vähenemisele ja tasakaalustab hilisemate kasutusaastate suuremad korrashoiu- ja hoolduskulud. Progressiivse meetodi puhul arvutatakse põhivara kasutamise esimestel aastatel väiksemad mahaarvestuse summad, mis hakkavad kasvama koos kasutuseaga. Seda kasutatakse põhivarade puhul, mis vajavad teatavat eelaega intensiivseks kasutamiseks (nt hotellid). 14
Põhivara soetusmaksumuse mahaarvestamise e. amortisatsiooni e. depretsiatsiooni meetodid: 1.LINEAARNE e. ühtlane mahaarvestusmeetod. Kuludesse kantakse igal aastal võrdne summa. Siin on oluline teada põhivara soetusmaksumust, likvideerimismaksumust ja kasutusaega. 1 Mahaarvestusmäär = ------------------ x 100 % n n-kasutusaeg aastates Mahaarvestise summa = mahaarvestusmäär x ( soetusmaksumus-likvideerimismaksumus) Lineaarse arvestamise eeliseks on eelkõige selle meetodi lihtsus. Puuduseks aga see, et ta ei vasta tulude ja kulude printsiibile. Praktikas on tavaliselt uute põhivarade kasutegur tunduvalt suurem kui vanadel. Ka on vanade põhivarade remondikulud üldjuhul suuremad. 2.TEGEVUSMAHUL v. TOOTMISMAHUL põhinev meetod. Selle meetodi rakendamisel on omavahel seotud soetusmaksumus, likvideerimismaksumus, toodangu maht või seadme töötunnid või autodel läbisõit. soetusmaksumus- likvideerimismaksumus Mahaarvestusmäär =-------------------------------------------------------------------- planeeritav tegevusmaht Mahaarvestise summa = mahaarvestusmäär x perioodi tegevusmaht See meetod vastab kõige paremini tulude ja kulude vastavuse printsiibile. 3. KIIRMAHAARVESTUSE MEETODID 3.1.KAHEKORDSELT VÄHENEVA JÄÄGI MEETOD ( kiirendatud degressiivne meetod) Varade amortiseerimine on esimestel aastatel kiirem ja kuludesse kantakse suurem summa kui viimastel aastatel. Selle meetodi puhul ei lahutata vara likvideerimismaksumust soetusmaksumusest. Viimase aasta amortisatsioonisummaks võetakse summa, mis vähendab vara jääkmaksumuse likvideerimisväärtuseni. 1 Mahaarvestusmäär = -------------- x 2 x 100% n Mahaarvestise summa = mahaarvestusmäär x ( soetusmaksumus eelnevate perioodide mahaarvestis ) 3.2.KASUTUSAASTATE JÄRJENUMBRITE SUMMA MEETOD ( aritmeetilis- degressiivne meetod) S.o. teine kiirmahaarvestuse meetod, kus esimesel aastal kantakse kuludesse kõige suurem summa. (n + 1) - i Mahaarvestusmäär= --------------------- x 100% Σ I n- kasutusaeg aastates, i-kasutusaasta järjenumber Mahaarvestise summa= mahaarvestusmäär x (soetusmaksumus- likvideerimismaksumus) 15
ÜLESANNE AS Punamütsike ostis seadme soetusmaksumusega 104 000.-, mida kavatsetakse kasutada 4 aastat. Likvideerimismaksumus on 4 000.- Leida aasta mahaarvestise summa : 1. lineaarsel meetodil 2. kahekordselt väheneva jäägi meetodil 3. kasutusaastate järjenumbrite meetodil 4. toodangumahu meetodil, kui tegevusperioodil plaaniti valmistada 1000 toodet, sh. esimesel aastal 250, teisel 350, kolmandal 100 ja neljandal 300 toodet. 1.Lineaarne meetod 1 Mahaarvestusmäär= --------------- x 100% = 25% aastas 4 Mahaarvestise summa = 25% x ( 104 000 4 000 ) = 25 000.- Aasta Mahaarvestis Akumuleeritud Jääkmaksumus kulum aasta lõpus 1 25 000 25 000 79 000 2 25 000 50 000 54 000 3 25 000 75 000 29 000 4 25 000 100 000 4 000 2.Kahekordselt väheneva jäägi meetod 1 Mahaarvestusmäär =--------------------x 2 x 100% = 50 % aastas 4 Mahaarvestise summa = 50% x 104 000 = 52 000.- esimesel aastal Aasta Mahaarvestis Akumuleeritud Jääkmaks. kulum 1 104 000 x 0,5= 52 000 52 000 52 000 2 52 000 x 0,5 = 26 000 78 000 26 000 3 26 000 x 0,5 = 13 000 91 000 13 000 4 9 000 100 000 4 000 3.Kasutusaastate järjenumbrite meetod (4 + 1) -1 Mahaarvestusmäär = --------------------- x 100% = 40% esimesel aastal 1+2+3+4 Mahaarvestise summa = 40% x ( 104 000 4 000 ) = 40 000.- esimesel aastal Aasta Mahaarvestis Akumuleeritud Jääkmaksumus kulum 1 0,4 x 100 000 = 40 000 40 000 64 000 2 0,3 x 100 000 = 30 000 70 000 34 000 3 0,2 x 100 000 = 20 000 90 000 14 000 4 0,1 x 100 000 = 10 000 100 000 4 000 16
4.Tegevusmahul põhinev meetod 104 000 4 000 Mahaarvestusmäär =---------------------- = 100 1 000 Mahaarvestise summa = 100 x 250 = 25 000.- esimesel aastal Aasta Mahaarvestis Akumuleeritud Jääkmaksumus kulum 1 100 x 250 = 25 000 25 000 79 000 2 100 x 350 = 35 000 60 000 44 000 3 100 x 100 = 10 000 70 000 34 000 4 100 x 300 = 30 000 100 000 4 000 III MAJANDUSAASTA ARUANDE KOOSTIS JA KOOSTAMISE KÄIK 6. Raamatupidamise aastaaruande koostamise eesmärk Hea tava on anda vähemalt üks kord aastas ettevõttest huvitatud gruppidele aru ettevõtte tegevusest. Aastaaruande põhieesmärk ongi teavitada tema kasutajaid ettevõtte finantstulemustest, aga ka teistest olulistest sündmustest, mis peaksid aruannete kasutajatele huvi pakkuma. Aruande kasutajate sihtgruppe võib jagada kaheks: - need, kellele ettevõte on kohustatud jagama informatsiooni seadusega ettenähtud korras (nt äriregister, maksuamet) - grupid, keda ettevõte soovib teavitada oma tulemustest omanikud investorid laenuandjad hankijad ostjad töötajad RS deklareerib ( 15), et raamatupidamise aastaaruande eesmärgiks on õigesti ja õiglaselt kajastada raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit, majandustulemust ja rahavoogusid. Aruanne annab õige ja õiglase ülevaate (RTJ 1), kui: a) see on täpne ja kõikehõlmav; b) on tuginetud kaalutletud ja mõistlikele hinnangutele; c) aruande lisad on koostatud selliselt, mis loob kompetentsele lugejale eeldused mõistlike järelduste tegemiseks. Õige kajastamine tähendab, et aruanne on koostatud kooskõlas seadusega, õiglane aga seda, et kasutatavad arvestusmeetodid ning juhtkonna hinnangud on olnud asjakohased. Õige ja õiglane eeldab, et raamatupidamise aastaaruande koostamisel on lähtutud raamatupidamise seaduse alusprintsiipidest ja mõistetest. Alusprintsiibid ja mõisted on toodud raamatupidamise seaduses ja RTJ 1-s. Seoses majandusaasta aruande e- aruandluse kohustusega alates 2010. aastast on Raamatupidamise seadusse lisatud majandusaasta aruande taksonoomia - majandusaasta aruande standardiseeritud elementide ja sidusbaaside kogum. 17
7. Raamatupidamise aastaaruande koostamisest Raamatupidamises kasutatav arvestuspõhimõte ning informatsiooni esitusviis peavad olema kooskõlas kas: Eesti hea raamatupidamistavaga või rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega (IFRS). RS 15,16,17,18,19,20,21,22 ja RTJ 1, RTJ 2. Raamatupidamiskohustuslane on kohustatud lõppenud majandusaasta kohta koostama raamatupidamise aastaaruande, mis koosneb bilansist, kasumiaruandest, rahavoogude aruandest, omakapitali muutuste aruandest ja lisadest. Aastaaruande koostamisel lähtutakse raamatupidamisregistritesse kirjendatud majandusaasta majandustehingutest ja reguleerimiskannetest. Aastaaruande koostamisel: 1) inventeeritakse varade ja kohustuste saldod Varad, arvelduste jäägid ja kohustused inventeeritakse raamatupidamise sise-eeskirjades ettenähtud korras. Varade kohustuslik füüsiline inventuur ei või üldreeglina toimuda varem kui 2 kuud enne bilansipäeva. Nõuete ja kohustuste saldod inventeeritakse bilansipäeva seisuga. 2) hinnatakse varade ja kohustuste saldod Hindamise aluseks on inventuurid. Konservatiivsuse printsiibi järgi olgu varad pigem alla kui üle hinnatud ja kohustused pigem üle kui alla hinnatud. 3) tehakse reguleerimis- ja lõpetamiskanded Tuleneb tekkepõhisest arvestusest, mis nõuab, et tulud ja kulud kirjendatakse perioodil, millal nad tekkisid. Reguleerimis- e korrigeerimiskanded tehakse aruandeperioodi lõpul tulude ja kulude väljaselgitamiseks. On seotud bilansi ja kasumiaruandega. Ettemakstud kulude reguleerimine Ettelaekunud tulude reguleerimine Tekkepõhiste kulude arvestus Tekkepõhiste tulude arvestus Näiteks viitvõlgade ja viitlaekumiste arvestus, kulumi arvestus, ebatõenäoliselt laekumata arvete arvestus. Lõpetamiskanded nt tulu- ja kulukontode sulgemised. 4) koostatakse põhiaruanded ja lisad. Raamatupidamise aastaaruandes esitatakse aruandeaasta ja sellele eelnenud majandusaasta võrreldavad arvnäitajad. Nullväärtusega kirje esitatakse ainult siis, kui eelnenud majandusaastal oli sellel kirjel nullist erinev arv. Kui aruandeaasta ja eelnenud majandusaasta arvnäitajad ei ole võrreldavad kas esitusviisi või arvestuspõhimõtete muudatuste tõttu aruandeaastal, tuleb eelnenud majandusaasta võrreldavad arvnäitajad ümber arvutada. Raamatupidamise aastaaruanne koostatakse eesti keeles ja Eestis ametlikus kehtivas vääringus, märkides arvnäitajate puhul kasutatud täpsusastme (näiteks tuhandetes kroonides). Finantsaruanded näitavad tehingute finantsmõjusid, mis on majanduslike omaduste järgi jaotatud suurtesse klassidesse. Viimaseid nimetatakse finantsaruannete elementideks. Nendeks on: finantsseisukorra hindamisel bilansis varad, kohustused ja omakapital; tegevustulemuste hindamisel kasumiaruandes tulud ja kulud; finantsseisukorra muutustest rahavoogude aruandes kasumiaruande ja bilansielementide muutused. 18
Arvestuspõhimõtete muutmine Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatud aruannetes rakendatavatest arvestuspõhimõtete valikust ja nende muutmisest annab ülevaate RTJ 1. Arvestuspõhimõtted peavad olema vastavuses raamatupidamise seadusega ja Raamatupidamise Toimkonna juhenditega. Valdkondades, kus on lubatud valida alternatiivsete arvestuspõhimõtete vahel (nt FIFO ja kaalutud keskmise soetusmaksumuse meetodid varude arvestusel), avalikustatakse valitud meetod aastaaruande lisades. Arvestuspõhimõtete muutmise mõju kajastatakse reeglina tagasiulatuvalt. Näide. Ettevõte soetas maa 20x5.a. alguses, mille eest tuli tasuda müüjale 500 000 eurot, notaritasuks 5 000 eurot ja tehingu nõustajale 10 000 eurot. Ettevõte kavatseb selle maa paari aasta pärast kõrgema hinnaga edasi müüa. Ettevõte võttis maa arvele kinnisvarainvesteeringuna ja kajastas seda soetusmaksumuses: D Kinnisvarainvesteering 515 000 K Pangakonto 515 000 Soetusmaksumuses kajastus kinnisvarainvesteering ka 31.12.20x5 seisuga koostatud bilansis. Alates 01.01.20x6 otsustas ettevõte kajastada kinnisvarainvesteeringud õiglases väärtuses. Õiglase väärtuse meetodi esmakordsel rakendamisel kajastatakse vahet jaotamata kasumi korrigeerimisena. Kinnisvarainvesteeringuna kajastatud maa hinnanguline turuväärtus on 750 000 eurot. Kanne seisuga 01.01.20x6: D Kinnisvarainvesteeringud 235 000 K Eelmiste perioodide jaotamata kasum 235 000 Korrigeeritakse tagasiulatuvalt ka 2006. a. aastaaruandes esitatavad 2005. a. võrdlusandmed: Bilansikirje Kinnitatud bilanss Korrigeerimine Korrigeeritud bilanss seisuga 31.12.20x5 31.12.20x5 Kinnisvarainvesteeringud 515 000 + 235 000 750 000 Jaotamata kasum Nt 800 000 + 235 000 1 035 000 RTJ 1 muudatusena 2009. aastast tuleb eelmise perioodi võrdlusandmete muutmise korral bilansis esitada ka võrreldava perioodi algbilanss. Seega tuleb bilanss esitada nn kolme tulbana: aruandeperioodi lõpu, võrreldava perioodi lõpu ja alguse seisuga (muudetud andmetega). Raamatupidamislike hinnangute muutused Raamatupidamislikke hinnanguid teeb ettevõtte juhtkond (nt nõuete ja varude allahindluse summa hindamine) oma parima teadmise kohaselt. On loomulik, et osa hinnangutes ei osutu täpseiks. Uute asjaolude ilmnemisel tuleb varem tehtud hinnanguid vajadusel muuta. Muutusi raamatupidamislikes hinnangutes kajastatakse hinnangu toimumise perioodis, mitte tagasiulatuvalt. Näide 1. AS juhatus on seisuga 31.12.20x5 kajastanud bilansis poolelioleva kohtuprotsessiga kaasnevaid tõenäolisi kulutusi kahjutasueraldistena summas 700 000 eurot. 2006. a. aastaaruande koostamisel selgus, et tegelikuks kuluks kujuneb 500 000 eurot. Eraldiste moodustamine31.12.20x5: D Kulud 700 000 K Kahjutasueraldis 700 000 Eraldise korrigeerimine 31.12.20x6: D Kahjutasueraldis 200 000 K Kulu 200 000 19
Vigade korrigeerimine Vead on ebakorrektselt kajastatud või kajastamata jäetud andmed eelmiste perioodide raamatupidamisaruannetes. Vea võib põhjustada nt arvutus- või süsteemiviga, pettus, varjamine jne. Olulisi eelmiste perioodide suhtes avastatud vigu korrigeeritakse tagasiulatuvalt. Näide 1. Ettevõtte juhatus avastas pärast 20x5. a. aastaaruande kinnitamist, et ekslikult ei ole kajastatud bilansis käibemaksukohustust summas 1 milj. krooni. Kuna tegemist on olulise veaga, siis 20x6. a. aruande koostamisel kajastati vea mõju tagasiulatuvalt, korrigeerides võrdlusandmeid seisuga 31.12.20x5: D Eelmiste perioodide jaotamata kasum 1 000 000 K Maksuvõlad 1 000 000 Näide 2. Ettevõte avastab pärast 20x5. a. aastaaruande kinnitamist, et kuluks on kandmata 20x5. aastal üks saadud teenuste arve summas 120 eurot. Kuna tegemist on aruande seiskohalt ebaolulise veaga, siis ei korrigeerita tagasiulatuvalt 20x6.a. aruandes 20x5. a. võrdlusandmeid, vaid vea mõju kajastatakse 20x6. a. kuluna: D Kulukonto 120 K Võlad tarnijatele 120 Sündmused pärast bilansipäeva Pärast bilansipäeva, kuid enne aastaaruande kinnitamist toimunud sündmuste kajastamine aastaaruandes sõltub sellest, kas tegemist on korrigeeriva või mittekorrigeeriva sündmusega. Korrigeeriv bilansipäevajärgne sündmus on selline sündmus, mis kinnitab bilansipäeval eksisteerinud asjaolusid. Korrigeerivate sündmuste mõju kajastatakse lõppenud aasta aruandes (bilansis ja kasumiaruandes). Mittekorrigeeriv bilansipäevajärgne sündmus on selline sündmus, mis ei anna tunnistust bilansipäeval eksisteerinud asjaoludest. Ei kajastata bilansis ja kasumiaruandes, vaid avaldatakse lisades juhul, kui see on oluline. Näide 1. Ettevõtte bilansis seisuga 31.12.20x5 on valmistoodangu varu summas 1 500 000 eurot. 20x6.a. jaanuaris müüdi nimetatud kaubad turutingimustel 1 300 000 euro eest. Varude väärtuse korrigeerimine seisuga 31.12.20x5: D Kulud (varude allahindlus) 200 000 K Valmistoodang 200 000 Näide 2. Ettevõtte laos toimus pärast bilansipäeva üleujutus, mille tulemusena riknes materjale 200000 euro eest. Üleujutuse mõju avalikustatakse lisades. 8. Bilanss ja bilansi ülesehitus Bilanss on raamatupidamisaruanne, mis kajastab antud kuupäeva seisuga raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit (vara, kohustusi ja omakapitali). Bilansi asemel võib kasutada seega ka terminit finantsseisukorra aruanne. Ettevõtte bilansis kajastub tema majandustegevuse hetkeseis. Raamatupidamine algab ja lõpeb bilansiga. Esimeses asutamisjärgses raamatupidamise aastaaruandes esitatakse bilansis võrreldavate arvnäitajatena algbilansi saldod. Raamatupidamiskohustuslase likvideerimismenetluse lõpetamisel või raamatupidamiskohustuse lõppemisel koostab raamatupidamiskohustuslane lõppbilansi (RS 26). 20
Bilanss iseloomustab ettevõtte vahendeid kahest seisukohast. Bilansi aktivapoolel näidatakse raamatupidamiskohustuslase vara ja finantsolukorda raha, rahaliste nõuete, varude, materiaalse ja immateriaalse põhivara, kinnisvara investeeringute näol. Bilansi passivapoolel kajastatakse vara katteallikaid kohustusi ja omakapitali seisu. Mõlemad suurused peavad olema väärtuseliselt võrdsed. Sellest tulenebki bilansi sisu kõrval ka bilansi valem: vara = kohustused + omakapital Raamatupidamise põhivõrrandi võib ümber rühmitada omanike vaatenurgast: omakapital (netovara) = vara kohustused Firma väärtus omanike jaoks (omakapital) on summa, mis jääb üle peale kohustuste mahaarvamist varadest. Bilansi osasid defineeritakse vastavalt RSile järgmiselt: Vara- raamatupidamiskohustuslasele kuuluv rahaliselt hinnatav asi või õigus, a) mis on tekkinud minevikus toimunud sündmuste tagajärjel; b) mis tõenäoliselt osaleb tulevikus kasu tekkimisel; c) mille väärtus on usaldusväärselt mõõdetav. Varaobjektil võib, kuid ei pruugi olla materiaalset vormi. Kohustus- raamatupidamiskohustuslasel lasuv võlg, a) mis on tekkinud minevikus toimunud sündmuste tagajärjel; b) millest vabanemine nõuab eeldatavasti tulevikus ressurssidest loobumist; c) mille väärtus on usaldusväärselt mõõdetav. Omakapital- raamatupidamiskohustuslase vara, millest on maha arvatud tema kohustused. Ettevõtte asutamisel võrdub omakapital omanike poolt sissemakstud kapitaliga. Bilansi aktiva ja passiva elemente nimetatakse bilansikirjeteks. Bilansi aktivakirjed on korrastatud kahaneva likviidsuse põhimõttel (vt RS lisas 1 toodud bilansiskeemi) ja bilansi kohustuste kirjed on liigendatud tähtajalisuse põhimõttel (millises ajalises järjestuses kuuluvad kohustused tasumisele), omakapitali kirjed esitatakse kestvusprintsiibil. IAS-I järgselt on bilansiskeem vastupidine: vähem likviidsem vara ja pikaajalised kohustused näidatakse eespool, likviidsem ja lühiajaline loetelu lõpus. IAS nõuab ligikaudu 15 bilansikirje väljatoomist. Varad ja kohustused klassifitseeritakse bilansis lühi- ja pikaajalisteks. Lühiajalisi varasid nimetatakse käibevaraks ja pikaajalisi varasid nimetatakse põhivaraks Käibevarana kajastatakse: a) raha ja raha ekvivalente, mille kasutus ei ole piiratud; b) varasid, mis eeldatavasti realiseeritakse tavapärase äritsükli käigus: c) varasid, mida hoitakse müügiks ja mida tõenäoliselt suudetakse müüa lähema 12 kuu jooksul. Kõiki ülejäänud varasid kajastatakse põhivarana. Lühiajalise kohustusena kajastatakse kohustust, kui a) see tõenäoliselt tasutakse tavapärase äritsükli jooksul, b) või selle maksetähtaeg on 12 kuu jooksul alates bilansipäevast. Kõiki muid kohustusi kajastatakse pikaajaliste kohustustena. 21
RTJ 2 lisas 1 on toodud bilansikirjete selgitus. Vabariigi Valitsuse määrusega nr 206 17. detsembrist 2009 on kehtestatud Majandusaasta aruande taksonoomia, mille lisana on toodud taksonoomia elementide loend äriühingutele. Rahandusministri määrusega Majandusaasta aruande taksonoomia alusel koostatavate raamatupidamise aastaaruande vormide kehtestamine lisa 1 Kasumit taotleva raamatupidamiskohustuslase raamatupidamise aastaaruande vorm on toodud Raamatupidamise Toimkonna kodulehel www.easb.ee. 9. Kasumiaruanne Kasumiaruanne on raamatupidamisaruande teine vorm, mis kajastab raamatupidamiskohustuslase aruandeperioodi majandustulemust (tulusid, kulusid ja kasumit või kahjumit). Kasumiaruanne on ühe bilansirea Aruandeperioodi kasum (kahjum) detailne lahtikirjutus. Kasumiaruanne koostatakse perioodi kohta kasvavalt, kusjuures kasutatakse tulu- ja kulukontode käibeid. Kasumiaruandes esimesel asutamisaastal võrreldavaid arvnäitajaid ei esitata. Tulu- aruandeperioodi sissetulekud, mille tekkimisega kaasneb varade suurenemine või kohustuste vähenemine ja mis suurendavad raamatupidamiskohustuslase omakapitali, v.a. omanike poolt tehtud sissemaksed omakapitali. Kulu- aruandeperioodi väljaminekud, millega kaasneb varade vähenemine või kohustuste suurenemine ja mis vähendavad raamatupidamiskohustuslase omakapitali, v.a. omanikele tehtud väljamaksed omakapitalist. Kasumiaruandeid võib konstrueerida erinevatest põhimõtetest lähtudes: vertikaal- ja horisontaalpõhimõttel. Vertikaalses kasumiaruandes vahelduvad tulud ja kulud, horisontaalses tuuakse ära kõigepealt tulud, seejärel kõik kulud. Vastavalt kasutamise eesmärgile võib aruandeid klassifitseerida: firmasisesteks ja välistarbijaile mõeldud kasumiaruanneteks (aastaaruande koosseisus). RSi lisas 2 on toodud kaks kasumiaruande skeemi, millest ettevõte valib ühe endale täitmiseks ja kasutab seda jätkuvalt. Kasutatava kasumiaruande skeemi kirjete nimetusi võib täpsustada, samuti võib neid täiendavalt liigendada, kui see tuleb kasuks aruande loetavusele. Esimene klassifikatsioon järgib kulude olemust. Kulutuste pool hõlmab kõiki aruandeperioodi kulutusi, kajastades need kuluelementide järgi (nt toorme ja materjali kulu, palgakulu). Nimetatakse ka kogukulu meetodil kasumiaruande koostamiseks. Skeemi 1 on üldjuhul lihtsam rakendada, kuna see ei nõua kulude jagamist ettevõtte erinevatele funktsioonidele. Seda rakendavad sageli väiksemad ettevõtted. Teine klassifikatsioon põhineb kulude funktsioonil ettevõttes, selle kasutamist nimetatakse ka käibekulu meetodil kasumiaruande koostamiseks. Siin vastandatakse aruandeperioodi müügitulule ainult müüdud toodetele langevad kulud ja eraldi perioodikulud. On tähtis kulude tekkimise (kasutamise ) koht (nt üldhaldus-, turustuskulud). Iga raamatupidamiskohustuslane on kohustatud oma raamatupidamise sise-eeskirjades detailselt kirjeldama, milliseid tulusid ja kulusid millistel kasumiaruande kirjetel kajastatakse, ning järgima järjepidevalt sama liigendust (RTJ 2 23). Rahvusvaheliselt on rohkem tunnustust leidnud skeem 2, kuna ta on oma sisult informatiivsem ja sobivam finantsaruannete analüüsimise seisukohalt. Suuremates firmades on kuluarvestus edasi arendatud kulude juhtimise arvestuseks. Kuna skeem 2 on palju informatiivsem ja võimaldab leida rohkem näitarve, siis soovitatakse suurfirmades kasutada skeemi 2. Tegevusaladel, kus see on põhjendatud majandustegevuse iseloomu tõttu, võib kasutada raamatupidamise seaduse lisas 2 toodutest erinevat kasumiaruande skeemi. 22