Page 1 of 5 Rt-1975-944 INSTANS: Høyesterett - dom DATO: 1975-09-25 PUBLISERT: Rt-1975-944 STIKKORD: Skatterett - indeksregulering av lån. SAMMENDRAG: Antatt at indekstillegget ikke kunne betraktes som rente, jfr. byskatteloven 38. Særbegrunnelse av en dommer. SAKSGANG: L.nr. 86/1975 PARTER: Oslo kommune (kommuneadvokaten ved høyesterettsadvokat Per Sandvik) mot Christopher Shaun Harper (advokat Anders Eckhoff - til prøve). FORFATTER: Endresen, Tønseth, Christiansen, Bølviken, Heiberg. Dommer Endresen: I forbindelse med at advokat Christopher Shaun Harper i 1967 kjøpte eiendommen gnr. 144 bnr. 1332, Terrasseveien 110 i Oslo, av Søndre Skøyen Boligstiftelse, overtok han en 3. prioritets panteheftelse på kr. 30.000 med de tidligere grunneiere som hadde solgt tomtefeltet til stiftelsen, som kreditorer. Til heftelsen, som ble forrentet med 5 1/2 %, var blant annet knyttet følgende bestemmelse: «Det er delvis indeksregulert slik at lånebeløpet hver gang den offentlige konsumprisindeks måtte stige med 20 % i forhold til det nåværende nivå, altså med 25 points, skal lånebeløpet forhøyes med 12 %. Forrentningen skjer tilsvarende.» Harper solgte eiendommen i 1971. Det var da påløpt et indekstillegg på kr. 3.600, slik at panteheftelsen i forhold til kjøperen ble avregnet med kr. 33.600. Harper oppgav indekstillegget på kr. 3.600 til fradrag i sin inntekt i 1971, men ligningsnemnda og senere overligningsnemnda nektet å godta dette. I stedet ble beløpet tatt med til fradrag ved beregningen av hans gevinst ved salget av eiendommen. For sin gevinst fikk han betinget skattefritak ved reinvestering av gevinstbeløpet i ny fast eiendom. Harper fastholdt at han hadde krav på fradrag i sin ordinære inntekt for tilleggsbeløpet på kr. 3.600, idet han anførte at dette måtte anses som renter som omhandlet i byskattelovens 38. Han reiste sak mot Oslo kommune ved Oslo byrett, som 18. juni 1974 avsa dom med slik domsslutning: «1. Ligningen av Christopher Shaun Harper for inntektsåret 1971 rettes slik at inntektsansettelsene ved kommune- og statsskatteligningene nedsettes med kr. 3.600,-. 2. Christopher Shaun Harper tilkjennes renter for det således for meget beregnede skattebeløp i henhold til lovens regler. Side 945 3. Oslo kommune dømmes til innen 2 - to - uker fra forkynnelse av denne dom å betale Christopher Shaun Harper kr. 5.060,- i saksomkostninger.» Saksforholdet for øvrig fremgår av byrettens domsgrunner. Oslo kommune har påanket byrettens dom, og Høyesteretts kjæremålsutvalg har tillatt anke direkte til Høyesterett og uten hensyn til ankegjenstandens verdi. Kommunens anke gjelder byrettens rettsanvendelse, som hevdes å være uriktig. Uansett om kreditor kan skattlegges for påløpne indekstillegg når hovedstolen forfaller til betaling, vil debitor - anføres det - bare kunne kreve fradrag dersom det finnes lovhjemmel for det, jfr. høyesterettsdom i Rt-1925-1064 flg. Og den eneste mulighet for fradragsrett vil da i tilfelle være at indekstillegget kan betraktes som rente og faller inn under byskattelovens 38. Men indekstillegget kan etter kommunens mening ikke betraktes som rente; det mangler de elementer som vanlig inngår som ledd i rentebegrepet - fastsatt rentesats og regulær periodebestemt betaling. Når kreditor har forbeholdt seg indekstillegg ved siden av vanlig rente, skyldes det at indekstillegget her har en annen funksjon
Page 2 of 5 enn renter. Indeksreguleringsklausulen er et forretningsvilkår som tilsikter å bevare fordringens realverdi for kreditor uansett om pengene skulle tape i verdi. En annen sak er det at dette forretningsvilkår kan ha betydning for størrelsen av den rentesats som stipuleres. Til støtte for sin oppfatning har kommunen også påberopt analogi med den praksis som følges ved avbetalingskjøp, hvor det er lagt til grunn at det ikke gis fradrag for tilleggsutgifter som skyldes at det er kjøpt på avbetaling. Byretten har oppfattet kommunens argumentasjon slik at indeksregulerte lån ikke vil forekomme i annen forbindelse enn ved salg av fast eiendom, og den legger vekt på at det ikke kan aksepteres at indekstillegg behandles annerledes når det har sammenheng med salg av fast eiendom. Dette er imidlertid - anføres det - en uriktig oppfatning av den ankende parts argumentasjon. Indeksregulering kan tenkes i ethvert Iåneforhold i den utstrekning det er lovlig etter prislovens 18, og det må antas at tillegget ikke under noen omstendighet kan Iikestilles med rente. Det finnes imidlertid i denne sak ytterligere momenter som taler mot fradragsrett. Det foreligger her ikke noe ordinært utlån fra kreditor til debitor. Den pantegjeld til grunneierne som falt på Harpers eiendom, er en del av salgssummen til grunneierne som disse av beskatningshensyn lot stå igjen mot «pant etter skjøtene». Det dreier seg således om en betalingshenstand kombinert med indeksregulering, alt formet ut fra de opprinnelige grunneieres interesser. Når indekstillegg gis, dreier det seg derfor om oppregulering av en restkjøpesum, ikke av et regulært lån. Det er da meget som taler for å se tillegget i sammenheng med salget av eiendommen, slik at spørsmålet ikke blir om det foreligger kapitalavkastning på kreditors hånd og i Side 946 tilfelle rentebetaling fra debitors side, men mer om det foreligger endringer i kostpris for eiendommen av betydning ved gevinstbeskatning. Subsidiært har kommunen vist til bestemmelsen i byskattelovens 35 siste ledd som fastslår at utgifter som kommer til fradrag ved inntektsansettelsen, i alminnelighet skal henføres til det tidspunkt da utgiftene betales. Forholdet er her at kreditor i dette tilfelle først vil få betaling - og i tilfelle kunne skattlegges - når hovedstolen med påløpne indekstillegg forfaller, presumptivt etter 20 års løpetid. Harper har derfor ikke gitt kreditor betaling for indekstillegget på kr. 3.600, tillegget er bare kommet inn i oppgjøret med den nye kjøper i form av påplussing i pantefordringen, og dette kan ikke betraktes som betaling som etter 35 siste ledd kan føres til fradrag i inntekten i 1971, det år da han solgte eiendommen videre. Kommunen har for Høyesterett nedlagt slik påstand: «1. Oslo kommune frifinnes. 2. Oslo kommune tilkjennes saksomkostninger for byrett og Høyesterett.» Christopher Shaun Harper har tatt til gjenmæle og gjort gjeldende at byrettens dom er riktig så vel i resultat som i begrunnelse. Etter Harpers mening må indekstillegget anses som en del av det totale rentebeløp og derfor gå inn under fradragsregelen i byskattelovens 38. I praksis er blant annet provisjoner og underkurs ved Iåneopptak godtatt som renter og derfor gitt fradrag ved inntektsansettelsen. Dette viser at skattelovgivningen opererer med et reelt rentebegrep, ikke et formelt, og at det uten betydning er om vedkommende utgift er kalt rente. Økonomisk har renten tre funksjoner. Den er betaling for at Iåntageren får disposisjonsretten over lånebeløpet og for långiverens avsavn, den skal dekke den risiko långiveren bærer ved utlånet, og endelig skal den dekke det tap i pengeverdi långiveren kan lide av kapitalen i utlånstiden. I det foreliggende tilfelle er sistnevnte funksjon utskilt fra den stipulerte rente, som derfor er satt lavere enn normalt på den prioritet det her gjelder. Indekstillegget må da i realiteten betraktes som godtgjørelse for en av de funksjoner som renten normalt skal være godtgjørelse for, og det må derfor likestilles med rente. I dette tilfelle gir rentebetaling etter den fastsatte rentesats, indekstillegget og renter for indekstillegget til sammen en avkastning som tilnærmet vil tilsvare renten etter den rentesats som normalt ville bli satt om den skulle dekke alle tre funksjoner. Långiveren er i det foreliggende tilfelle en annen enn selgeren. Hvis indekstillegget skulle
Page 3 of 5 betraktes som oppjustering, måtte det være i forholdet til selgeren, men her er det en tredjemann som nyter godt av indekstillegget, og da er analogien med renter nærmestliggende. Etter ankemotpartens oppfatning gir forholdet ved underkurs et eksempel på at fradrag kan gis selv om betaling skjer i senere Side 947 år. Men i alle fall må Harper i og med oppgjøret med den nye kjøper i 1971 anses for å ha betalt indekstillegget nevnte år. Subsidiært gjør ankemotparten gjeldende at om tvil foreligger, må «paritetsprinsippet eller kongruensgrunnsetningen» føre til at fradragssynspunktet gis fortrinn. Stort sett er det ved utformingen av skattelovgivningen lagt til grunn at inntekt og fradrag skal korrespondere. Her vil kreditor bli skattlagt for indekstilleggene når hovedstolen forfaller, og motstykket - pådragelsen av indekstillegget - bør da kunne fradras i inntekt. Ankemotparten har for Høyesterett nedlagt slik påstand: «1. Oslo Byrett's dom av 18. juni 1974 i sak 2163/73/VIII/1 stadfestes. 2. Christopher Shaun Harper tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett.» Saken står for Høyesterett i faktisk henseende i samme stilling som for byretten. Jeg er kommet til et annet resultat enn byretten. En kreditor kan velge å ta sikring mot fall i pengeverdien i betraktning ved fastsettelsen av rentesatsen slik at denne blir satt høyere enn her hvor prisstigningskomponenten er holdt utenfor. I så fall vil renteavkastningen stille seg gunstig så lenge prisstigning ikke er inntrådt, men derimot ugunstig hvis det foreligger prisstigning over en viss grense. Brukes denne fremgangsmåte, vil de betalte renter i sin helhet gå til fradrag i inntekten i det år rentene betales, mens hovedstolen den hele tid forblir uendret. Men kreditor kan i stedet velge en annen fremgangsmåte for direkte å sikre at fordringen så noenlunde beholder sin realverdi, nemlig betinge seg indekstillegg til hovedstolen i takt med forringelsen av pengeverdien - slik som det er gjort i dette tilfelle. Ved fall i pengeverdien vil hovedstolen i så fall vokse uten at dette gir seg utslag i betaling til kreditor før ved forfallstid, dog så at indekstilleggene medfører økte rentebetalinger ved at det betales renter også for dem. Denne sak gjelder utelukkende spørsmålet om hvorledes indekstillegget skal behandles i skattemessig henseende; spørsmålet om i hvilken utstrekning lovgivningen tillater indeksklausuler av denne art, foreligger ikke til avgjørelse. Og i skattemessig henseende må den fremgangsmåte som er valgt, bedømmes etter sitt eget innhold. Kreditor har her stilt sikring mot prisstigning opp som et særskilt forretningsvilkår - på linje med andre forretningsvilkår, for eksempel at en fordring skal være sikret med 1. prioritets panterett. Når denne fremgangsmåte først er valgt, kan den omstendighet at sikring mot fall i pengeverdien som en alternativ fremgangsmåte kan tenkes å skje ved betaling av høyere renter, etter min mening ikke bevirke at indekstillegget betraktes som rente, og det heller ikke i forhold til bestemmelsen i byskattelovens 38 som det her er spørsmål om. Indeksreguleringsklausulen har ikke primært som formål å skaffe kreditor avkastning, men å sikre en fordring verdifasthet - så vidt mulig tilsvarende den måte faste eien- Side 948 dommer og andre realverdier i inflasjonstider rent faktisk beskyttes mot fall i pengeverdien. Til ankemotpartens subsidiære anførsel vil jeg bare bemerke at den omstendighet at gevinst skattlegges som inntekt, ikke uten videre medfører at tilsvarende tap blir fradragsberettiget, jfr. høyesterettsdom i Rt-1925-1064 flg. for slikt fradrag kreves lovhjemmel. Etter dette blir kommunen å frifinne. Det dreier seg imidlertid om tvistespørsmål innen et felt hvor det har hersket uklarhet og det fra tidligere ikke foreligger noen domstolsavgjørelse, og jeg finner derfor at saksomkostninger ikke bør tilkjennes for noen retter. Jeg stemmer for denne dom: Oslo kommune frifinnes.
Page 4 of 5 Saksomkostninger tilkjennes ikke. Dommer Tønseth: Jeg er kommet til samme resultat som førstvoterende. For dette resultat finner jeg det imidlertid tilstrekkelig å si følgende: En kreditor vil - som også nevnt av førstvoterende - ha flere muligheter for å sikre seg mot at verdien av hans fordring forringes gjennom fall i pengeverdien. Dette finner jeg imidlertid ikke grunn til å gå nærmere inn på. Det er for meg tilstrekkelig å konstatere at det som det her dreier seg om, er at de opprinnelige selgere har gitt henstand med betalingen av en del av salgssummen og med pantesikkerhet i eiendommen for denne del av salgssummen. Indekstilleggets formål var - slik jeg forstår det - å gjøre denne del av salgssummen delvis verdifast. Det riktige må da være å anse også indekstillegget som en del av den salgssum det er knyttet til. Tillegget vil da bli medregnet som en del av advokat Harpers kostpris ved ansettelsen av hans salgsgevinst, slik ligningsmyndighetene også har gjort det. Hvordan skattespørsmålet vil stille seg ved indeksregulerte ordinære lån, finner jeg ikke grunn til å ta stilling til i denne sak. Dommer Christiansen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Endresen. Dommerne Bølviken og Heiberg: Likeså. Av byrettens dom (justitiarius A. Hillestad): Advokat Christopher Shaun Harper kjøpte i 1967 eiendommen g.nr. 144 br.nr. 1332, Terrasseveien 110 i Oslo for kr. 205.250,- pluss omkostninger kr. 6.557,-, tilsammen kr. 211.907,-. Selger var Søndre Skøyen Boligstiftelse ved h.r.advokat Erling Torkildsen og i skjøtet ble det tatt inn som et vilkår at advokat Harper overtok som 3. prioritets pantheftelse et lån på kr. 30.000,- i henhold til følgende klausul: «Julie Fjeldstad, Halvor og Paul Skappel, som Søndre Skøyen Bolig- Side 949 stiftelse har kjøpt eiendommen av, har hver forbeholdt seg panterett i gnr. 144 bnr. 1332 med kr. 60.000,-, tilsammen kr. 180.000,-. Kjøperen er proratorisk ansvarlig for en sjettedel, d.v.s. kr. 10.000,- til hver av disse tidligere grunneiere, altså tilsammen kr. 30.000,-. Lånene har prioritet etter 1. og 2. prioritets pantelån på tilsammen kr. 120.000,-. De forrentes med 5 1/2 % p.a. og er uoppsigelige så lenge långiveren og deres ektefelle lever, deretter oppsigelige med 6 - seks - måneders gjensidig varsel, dog skal kreditorene ikke kunne bringe lånet til forfall før tidligst etter 20 års løpetid. Hver tredjedel betraktes som et eget lån. Det er delvis indeksregulert slik at lånebeløpet hver gang den offentlige konsumprisindeks måtte stige med 20 % i forhold til det nåværende nivå, altså med 25 points, skal lånebeløpet forhøyes med 12 %. Forrentningen skjer tilsvarende.» Vilkårene for en forhøyelse av lånebeløpet forelå den 1. september 1970, idet indeksen da hadde steget 20 % i forhold til nivået da advokat Harper overtok eiendommen og lånet ble følgelig oppskrevet med 12 %, kr. 3.600,-. Høsten 1971 solgte advokat Harper eiendommen for kr. 255.000,- og kjøperen overtok 3. prioritetslånet med det nye beløp kr. 33.600,- som en del av kjøpesummen. --- Retten skal bemerke: Skattelovens 38 som fastslår at renter av lån skal fratrekkes ved beregningen av skattbar inntekt, gir ingen anvisning på hvor omfattende begrepet rente skal forståes. Umiddelbart må en gi kommunen rett i at det ikke virker naturlig å la en større engangsutgift gå inn under betegnelsen rente, idet alminnelig språkbruk må regnes bare å bruke ordet om årlige betalinger etter en bestemt prosentsats. Det er imidlertid på det rene at rettspraksis har latt begrepet også omfatte den underkurs det i enkelte låneforhold regnes ved utbetaling av lån, slik at det må ansees på det rene at også engangsutgifter kan sidestilles med den egentlige rente i forhold til skattel. 38. Som det fremgår er det kommunens oppfatning at det avtalte indekstillegg som påløp for
Page 5 of 5 saksøkeren må sees som et integrerende ledd i hans kjøp og senere salg av eiendommen Terrasseveien 110, slik det heter i overligningsnemndas begrunnelse: «Overligningsnemnda ser det slik at det her i realiteten er skjedd en oppjustering av den opprinnelige ervervspris for eiendommen. Forhøyelsen av det faktiske rentebeløp er en sideordnet virkning av at lånegrunnlaget er blitt forhøyet. Beløpet må i sin helhet ansees som en meromkostning ved kjøpet og blir å tillegge kostprisen slik det er gjort ved den ordinære klagebehandling.» Det er riktig at det indeksregulerte lån er en del av den opprinnelige salgssum for eiendommen Søndre Skøyen og at begrunnelsen for å formulere det vilkår det gjelder nok har ligget i den ventede stigning i verdien av den solgte eiendom, og det tilsvarende fall i kroneverdi som man har imøtesett. Man kan tenke seg visse former for tillegg i en salgssum for en fast eiendom som er betinget av at det inntrer bestemte forandringer i de ytre forhold hvor tillegget vil måtte aksepteres som en senere stigning av salgssummen og ikke regnes rente for et samtidig lån, f.eks. hvor eiendom overdras mens det er under overveielse visse Side 950 reguleringsmessige bestemmelser av betydning for eiendommens verdi. Hvis det i en slik situasjon avtales at det under forutsetning av en gunstig utvikling i den ikke avgjorte sak, skal regnes et tillegg til kjøpesummen og en tilsvarende forhøyelse av det innvilgede lån, så er det klart at dette tillegg ikke vil være en rente, men en forhøyet salgssum. For retten står det imidlertid som lite rimelig å se en klausul som den det her gjelder, som et vilkår av tilsvarende art. I prinsippet kan det i forbindelse med alle slags lån avtales en indeksregulering av tilbakebetalingen, og vilkåret har altså ingen nødvendig tilknytning til salg av en fast eiendom. Under disse forhold er det vanskelig å akseptere at skattereglene kan utformes slik at et indekstillegg til et lån behandles anderledes når det har sammenheng med salget av en fast eiendom, enn hvor det ikke har noen slik forbindelse. En har forstått kommunens argumentasjon slik at man ikke regner med at indeksregulerte lån vil kunne forekomme i annen forbindelse enn nettopp ved overdragelse av fast eiendom. Så vidt vites er det imidlertid ingen bestemmelser som hindrer at det gis lån med indeksregulering bortsett fra Prislovens 18, idet det utvilsomt i hvert enkelt tilfelle kan måtte overveies om et slikt vilkår vil være et «forretningsvilkår som virker urimelig». I en slik overveielse finner retten det utvilsomt at man nettopp må se på indekstillegget i sammenheng med den fastsatte nominelle rente. Hvis den avtalte rentesats ligger under den rentesats som vanlig regnes for slike lån, vil man lettere akseptere indeksklausulen som rimelig. Slik partene også har gjort i den sak det her gjelder, vil man naturlig nok bedømme forholdet ved å utjevne de tillegg indeksklausulen har medført over hele låneperioden og sammenlikne resultatet med de rentesatser som ellers nyttes i forretningslivet, og det at man naturlig vil bedømme forholdet på grunnlag av en slik beregning, taler etter rettens mening sterkt for at man bør se indekstillegget som en rentebetaling. Retten er således kommet til at de beste grunner taler for å akseptere det tillegg det her gjelder som en rentebetaling i den betydning byskattelovens 38 bruker dette uttrykk og saksøkeren vil derfor gis medhold i den nedlagte påstand. -- - Side 951