Utbyttebeskatning av lån fra aksjeselskap til personlig aksjonær

Utbyttebeskatning av lån fra aksjeselskap til personlig aksjonær Kandidatnummer: 603 Leveringsfrist: 25.04.2016 Antall ord: 17894

Innholdsfortegnelse 1 INNLEDNING... 1 1.1 Tema og problemstilling... 1 1.2 Bakgrunn og aktualitet... 2 1.3 Avgrensninger... 3 1.4 Oversikt over rettskildebildet... 4 1.5 Kort presentasjon av reglene og fremstillingen videre... 5 2 BESTEMMELSENS VIRKNINGSTIDSPUNKT... 7 2.1 Er virkningstidspunktet i strid med tilbakevirkningsforbudet?... 7 2.2 Er det avtale- eller utbetalingstidspunktet som er avgjørende?... 8 3 HVILKE LÅN OMFATTES?... 11 3.1 Innledning... 11 3.2 «Kreditt eller sikkerhetsstillelse»... 11 3.2.1 Hva ligger i «kreditt»?... 11 3.2.2 Hva ligger i «sikkerhetsstillelse»?... 16 3.2.3 Hva hvis det ytes «kreditt» og «sikkerhetsstillelse» som samtidig rammes av skatteloven 10-11 fjerde ledd?... 17 3.3 Økning av saldo på eksisterende lån... 18 3.4 Videreføring eller forlengelse av lån som er forfalt... 18 3.5 Unntak for visse lån... 19 3.5.1 Innledning... 19 3.5.2 Kreditt eller sikkerhetsstillelse fra finansforetak... 19 3.5.3 Kreditt under 100 000 kroner som innfris innen 60 dager... 20 3.5.4 Kundefordringer som er ledd i selskapets ordinære virksomhet... 22 3.5.5 Kreditt eller sikkerhetsstillelse fra arbeidsgiver til arbeidstaker... 23 4 HVILKE AKSJONÆRER OG HVILKE LÅNGIVERE SOM OMFATTES... 25 4.1 Innledning... 25 4.2 Personlige aksjonærer og deres nærstående... 25 4.2.1 Hva er en personlig aksjonær?... 25 4.2.2 Hvorfor omfattes personlige aksjonærer og ikke selskapsaksjonærer?... 26 4.2.3 Hvem av aksjonærens nærstående omfattes?... 27 4.3 Hvilke långivere omfattes?... 30 4.3.1 Selskapet man er aksjonær i... 30 4.3.2 Andre selskap i samme selskapsrettslige konsern... 30 i

4.3.3 Uavhengig part dersom lån ytes indirekte fra aksjeselskapet... 33 4.3.4 Unntak i forskrift for finansforetak... 33 4.4 Oppsummering... 33 5 HVORDAN LÅNET BEHANDLES OG BETYDNINGEN AV TILBAKEBETALING... 34 5.1 Hvordan skal lånet behandles?... 34 5.1.1 Inntektsskatterettslig - som utbytte for aksjonær... 34 5.1.2 Behandles som lån i andre sammenhenger... 38 5.2 Betydningen av tilbakebetaling... 39 5.2.1 Innledning... 39 5.2.2 Hva er tilbakebetalt?... 39 5.2.3 Øker inngangsverdi på aksjene... 40 5.2.4 Øker innbetalt kapital... 41 5.2.5 Hvilke aksjer får økt inngangsverdi og innbetalt kapital når tilbakebetaling skjer til annet selskap i samme konsern?... 41 5.2.6 Tilbakebetaling etter overdragelse av aksje... 42 5.2.7 Motregning i utbytte... 42 5.2.8 Ettergivelse av kreditt som tidligere er utbyttebeskattet... 43 5.2.9 Oppsummering... 43 6 VURDERING AV REGLENE... 45 6.1 Vurdering i lys av bakgrunnen for lovendringen... 45 6.2 Alternative reguleringer... 46 6.3 Utfordringer ved anvendelsen av reglene... 47 6.3.1 Tolkningsproblemer og annen kritikk... 47 6.3.2 Forslag til ytterligere unntak i FSFIN 10-11-1... 49 6.4 Oppsummering... 51 7 LITTERATURLISTE... 53 ii

1 Innledning 1.1 Tema og problemstilling Tema for oppgaven er den skattemessige behandlingen av lån fra aksjeselskap til personlig aksjonær etter skatteloven 10-11 fjerde til sjette ledd. 1 Tenk deg at du er aksjonær i et aksjeselskap. Du skal kjøpe deg en ny bolig og trenger i den forbindelse å låne 2 millioner kroner. Istedenfor å låne pengene av banken eller noen andre, ønsker du å låne pengene av eget aksjeselskap. Selv om lånet skal tilbakebetales til aksjeselskapet, må du betale inntil 575 000 kroner i skatt til staten, jf. skatteloven 10-11 fjerde ledd. 2 Med virkning fra 7. oktober 2015 skjedde en endring i skatteloven 10-11 som innebærer at lån fra aksjeselskap til personlig aksjonær skal regnes som utbytte for aksjonæren, og følgelig utbyttebeskattes. 3 Det er oppstilt unntak for visse typer lån i forskrift til skatteloven (FSFIN) 10-11-1. Det er kun inntektsskatterettslig for aksjonæren at lån skal regnes som utbytte. I andre sammenhenger skal reelle lån behandles som et lån. 4 Hovedformålet med oppgaven er å gjøre rede for vilkårene for å utbyttebeskatte lån fra aksjeselskap til personlig aksjonær etter gjeldende rett, jf. skatteloven 10-11 fjerde til sjette ledd og FSFIN 10-11-1. Aksjeselskapet og aksjonæren er to selvstendige skattesubjekter. 5 I utgangspunktet skal overføringer mellom aksjeselskapet og aksjonæren behandles som overføringer mellom uavhengige parter. 6 Imidlertid vil det ofte foreligge et interessefellesskap mellom aksjeselskapet og aksjonæren. Dette interessefellesskapet kan det være viktig å ta hensyn til ved utforming av skatteregler som regulerer overføringer mellom aksjeselskap og aksjonær. Det må foreligge hjemmel i lov for å skattlegge, jf. legalitetsprinsippet. 7 Før 7. oktober 2015 1 2 3 4 5 6 7 «Lån» brukes som en fellesbetegnelse på «kreditt eller sikkerhetsstillelse» ved omtalen av skatteloven 10-11 fjerde til sjette ledd, ellers brukes «lån» generelt om en gjensidig transaksjon, hvor aksjonæren har tilbakebetalingsplikt. 2 000 000 kroner * 28,75 %, jf. SSV (2016) 3-3 og skatteloven 10-11 første ledd annet punktum. Eksemplet tar ikke hensyn til eventuell fradrag for skjerming, jf. skatteloven 10-12, mer om dette i kap. 5. Prop. 1 LS (2015-2016) s. 75. Prop. 1 LS (2015-2016) s. 76. Skatteloven 2-2 første ledd bokstav a og 2-1. Jf. prinsippet i skatteloven 13-1. Grunnloven 113. 1

forelå det ikke hjemmel for å skattlegge reelle lån. Mange personlige aksjonærer valgte derfor å ta opp et skattefritt lån i eget aksjeselskap istedenfor å ta ut utbytte eller lønn. 8 1.2 Bakgrunn og aktualitet For å forstå innholdet i reglene om utbyttebeskatning av lån, er det viktig å kjenne til bakgrunnen for lovendringen. Før lovendringen var det å ta opp lån i eget aksjeselskap istedenfor å ta ut utbytte, ansett som et «smutthull» mange aksjonærer benyttet seg av. 9 Lån fra aksjeselskap til personlig aksjonærer mer enn tredoblet seg i perioden 2006 til 2013. 10 Økningen skyldes blant annet at det med aksjonærmodellen i 2006, ble innført reell beskatning av utbytte, i motsetning til hvordan rettstilstanden var tidligere. 11 Utbytteskatten skapte insentiver for personlige aksjonærer til å ta ut midler fra aksjeselskapet i form av skattefritt lån istedenfor skattepliktig utbytte. Det var kun reelle lån det ikke var hjemmel for å skattlegge. Ikke-reelle lån kunne etter alminnelige prinsipper omklassifiseres til skattepliktig utbytte eller lønn. 12 Spørsmålet om hva som utgjør et reelt lån besvares imidlertid hverken av skatteloven eller dens forarbeider. I retts- og ligningspraksis har det utviklet seg visse momenter som kan vektlegges ved helhetsvurderingen av om man står overfor lån eller utbytte/lønn. 13 Det avgjørende for om det er et lån, har vært om det foreligger en reell tilbakebetalingsplikt, jf. blant annet Rt. 1998 s. 383 (s. 395) og LB-2014-27268. Det har imidlertid vist seg å være vanskelig å kontrollere om det foreligger en reell tilbakebetalingsplikt. Dette skyldes blant annet at det privatrettslig ikke oppstilles krav om skriftlig låneavtale eller andre særlige krav til hvordan låneforholdet skal reguleres. 14 For eksempel kunne en eneaksjonær ta opp et rammelån i eget aksjeselskap med høy låneramme, avdragsfrihet i flere år og med renter som ble tillagt det opprinnelige lånebeløpet (hovedstolen), og på denne måten bruke aksjeselskapets midler som sin egen «lommebok». 8 9 10 11 12 13 14 Oppgaven har fokus på problematikken lån vs. utbytte. Flesland (2015). Prop. 1 LS (2015-2016) s. 76 (økt fra 6,7 milliarder kroner i 2006 til 22, 1 milliarder kroner i 2013). Ot.prp nr. 1 (2004-2005) s. 28-29. Etter fradrag for skjerming, jf. skatteloven 10-12, var utbytteskatten på 28 % i 2006, jf. SSV (2006) 3-3. St.meld. nr. 29 (2003-2004) s. 90. Lignings-ABC (2015/2016) s. 858-859. Per Krogh-Moe påpekte allerede i 1977 at det ville vært ønskelig med en lov som regulerte grensedragningen mellom lån og utbytte nærmere, se Utv.1977/825 (s. 832). Kaarbø (2013) s. 28. 2

Problematikken vedrørende hva som utgjør et reelt lån er et hensyn bak lovendringen i skatteloven 10-11. 15 Grensedragningen mellom lån og utbytte har gitt opphav til et stort antall tvister som har vært ressurskrevende og utfordrende å løse både for skattemyndighetene og domstolene. 16 Bakgrunnen for lovendringen er derfor i stor grad hensynet til forenkling og ressursbesparelse. I forarbeidene er det anslått at de nye reglene vil øke provenyet med cirka 600 millioner kroner påløpt og 480 millioner kroner bokført i 2016. 17 Utbyttebeskatning av lån fra selskap til aksjonær har blitt omtalt som en stoppregel. 18 Begrepet «stoppregel» brukes fordi når lån blir utbyttebeskattet, er konsekvensen at aksjonærer ikke lenger ønsker å ta opp lån i eget aksjeselskap. Internasjonalt er det vanlig med stoppregler lignende skatteloven 10-11 fjerde til sjette ledd. 19 I land hvor det ikke er slike stoppregler hender det at selskaper yter lån til aksjonærene for å unngå utbytteskatt. 20 Dette viser at det er en tilpasningsproblematikk knyttet til det å ta ut lån istedenfor utbytte også i andre land enn Norge. Den skattemessige behandlingen av lån fra aksjeselskap til personlig aksjonær er et praktisk viktig tema ettersom mange personlige aksjonærer har valgt å ta opp lån i eget aksjeselskap. Problemstillingen er for tiden svært aktuell fordi de nye reglene innebærer en stor endring fra tidligere rettstilstand. 1.3 Avgrensninger I aksjeloven oppstilles det regler om den selskapsrettslige adgangen til å gi lån fra aksjeselskap til aksjonær. 21 Denne oppgaven omhandler den skattemessige behandlingen av lån fra aksjeselskap til personlig aksjonær, og det avgrenses mot den selskapsrettslige behandlingen. Der hvor det kan være interessant for den skattemessige behandlingen vil imidlertid selskapsrettslige problemstillinger bli nevnt. 15 16 17 18 19 20 21 NOU 2014: 13 s. 274. Prop. 1 LS (2015-2016) s. 76 og Lignings-ABC (2015/2016) s. 859-860. Prop. 1 LS (2015-2016) s. 77. Folkvord (2013) s. 136 og Gjems-Onstad (2015) s. 498. Gjems-Onstad (2015) s. 498. Helminen (2010) s. 181. Aksjeloven 8-7 jf. 8-1. 3

Visse typer lån kan tenkes å falle inn under skatteavtalenes definisjon av utbytte. 22 En behandling av problemstillinger vedrørende internasjonal skatterett, herunder eventuelle EØSrettslige problemstillinger, faller imidlertid utenfor oppgavens ramme. Skatteloven 10-11 fjerde til sjette ledd gjelder også for andre selskaper enn aksjeselskaper. Aksjeselskaper er den mest brukte selskapsformen i Norge, 23 og oppgaven avgrenses mot lån fra andre selskaper enn aksjeselskaper. 1.4 Oversikt over rettskildebildet Oppgavens siktemål er en analyse av innholdet i skatteloven 10-11 fjerde til sjette ledd og FSFIN 10-11-1. Utgangspunktet er en tolkning av bestemmelsens ordlyd slik den er å forstå etter en naturlig språklig forståelse. 24 Legalitetsprinsippet står sterkt på skatterettens område, og ordlyden må få stor vekt. 25 Skatteloven 10-11 fjerde ledd fjerde punktum hjemler adgang for at Finansdepartementet ved forskrift kan bestemme at enkelte typer «kreditt» ikke skal anses som utbytte. FSFIN 10-11-1 bruker begrepet «lån» i overskriften, og gir også unntak for enkelte typer «sikkerhetsstillelse». Ettersom unntakene er til gunst for skattyter, legges det til grunn at forskriftsbestemmelsen ikke er utenfor kompetansen i skatteloven 10-11 fjerde ledd fjerde punktum. Forarbeider tillegges ofte stor betydning i skatteretten. 26 Denne oppgaven omhandler helt nye lovregler, og forarbeidene vil derfor være en tungtveiende rettskildefaktor. 2728 En metodisk utfordring med oppgaven er at det foreløpig ikke foreligger rettspraksis eller ligningspraksis som omhandler reglene. 29 Av juridisk litteratur finnes det kun enkelte artikler av noe varierende kvalitet. Reglene er kort omtalt i Lignings-ABC, men omtalen er stort sett 22 23 24 25 26 27 28 29 Helminen (2010) s. 183-185. Statistisk sentralbyrå (2014). Eckhoff (2001) s. 39. For eksempel Rt. 1990 s. 1293 (s. 1297), Rt. 2005 s. 577 (avsnitt 34) og Rt. 2014 s. 227 (avsnitt 41). Rt. 1997 s. 1602 og Zimmer (2014a) s. 50. Forarbeidene til reglene er: NOU 2014: 13, Prop. 1 LS (2015-2016), Prop. 1 S Tillegg nr. 1 (2015 2016), Innst. 4 L (2015-2016), Meld. St. 4 (2015-2016), samt høringsnotater og høringsuttalelser. Eckhoff (2001) s. 78-79. Den rettskildemessige vekten av ligningspraksis er omdiskutert jf. Zimmer (2014a) s. 57. 4

en gjentakelse av forarbeidene. 30 Der hvor det ikke finnes andre rettskilder enn ordlyden, vil lovens formål og lovgivningstekniske hensyn kunne spille en særlig rolle. 31 Det finnes lignende regler som skatteloven 10-11 fjerde til sjette ledd i skattelovgivningen i Danmark, Sverige og Finland. 32 Reglene bygger på mye av de samme hensynene som de norske, og rettskilder fra disse landene kan derfor være relevante ved fortolkningen av bestemmelsen. Det kan imidlertid være verdt å merke seg at i Danmark og Sverige er det selskapsrettslige utgangspunktet forskjellig fra i Norge, ved at lån fra aksjeselskap til aksjonærer som hovedregel er forbudt. 33 1.5 Kort presentasjon av reglene og fremstillingen videre Skatteloven 10-11 fjerde til sjette ledd har følgende ordlyd: «10-11. Skatteplikt for utbytte [ ] (4) Kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes direkte eller indirekte fra selskap som omfattes av 10-1, samt tilsvarende utenlandsk selskap, til personlig aksjonær skal regnes som utbytte for aksjonæren. Det samme gjelder dersom det ytes kreditt til personlig aksjonær fra annet selskap i samme konsern, jf. aksjeloven 1-3 og allmennaksjeloven 1-3, som selskapet den personlige aksjonæren er aksjonær i. Som kreditt til vedkommende aksjonær regnes også kreditt som gis til aksjonærens ektefelle eller til person som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp eller nedstigende linje eller i sidelinje så nær som onkel eller tante. Departementet kan ved forskrift bestemme at enkelte typer kreditt ikke skal anses som utbytte. (5) Besluttet utbytte som motregnes mot kreditt som tidligere er regnet som utbytte for aksjonæren etter reglene i fjerde ledd, anses ikke som skattepliktig utbytte for aksjonæren. (6) Tilbakebetaling av kreditt som tidligere er ansett som utbytte for aksjonær etter reglene i fjerde ledd, skal anses som innbetalt kapital for aksjonæren. Tilbakebetalingsbeløpet skal også legges til aksjonærens inngangsverdi på aksjene i selskapet. (mine understrekninger)» 30 31 32 33 Lignings-ABC (2015/2016) s. 856-858. Zimmer (2014a) s. 59. Ligningsloven 16 E, den svenske inkomstskattelag 11 kap. 45, den finske inkomstskattelag 53a. Selskabsloven 210, aktiebolagslagen 21 kap. 5

Med hjemmel i skatteloven 10-11 fjerde ledd siste punktum, er det i FSFIN 10-11-1 oppstilt fire unntak fra regelen om at lån fra selskap til personlig aksjonær skal utbyttebeskattes, disse gjøres det rede for i underkapittel 3.5. For å avgjøre om et lån faller inn under reglene om utbyttebeskatning i skatteloven 10-11 fjerde til sjette ledd, er det nødvendig å se på bestemmelsens virkningstidspunkt. I kapittel 2 behandles derfor virkningstidspunktet for skatteloven 10-11 fjerde til sjette ledd og den tilhørende FSFIN 10-11-1. Kapittel 3, 4 og 5 er oppgavens hoveddel. Her skal jeg foreta en analyse av innholdet i skatteloven 10-11 fjerde til sjette ledd og FSFIN 10-11-1. I kapittel 3 redegjøres det for hvilke lån som omfattes og unntak fra dette (objektet for reglene). I kapittel 4 vil det foretas en gjennomgang av hvilke aksjonærer og hvilke långivere som omfattes (subjektet for reglene). Deretter vil jeg i kapittel 5 se på hvordan lånet skal behandles og betydningen av tilbakebetaling. I Kapittel 6 vil jeg, basert på drøftelsene tidligere i oppgaven, vurdere om utbyttebeskatning av lån etter skatteloven 10-11 fjerde til sjette ledd er en god regel. 6

2 Bestemmelsens virkningstidspunkt Skatteloven 10-11 fjerde til sjette ledd og FSFIN 10-11-1 har virkningstidspunkt fra og med 7. oktober 2015. 34 I underkapittel 2.1 skal jeg se på om bestemmelsens virkningstidspunkt er i strid med tilbakevirkningsforbudet. I underkapittel 2.2 redegjøres det for hvilket tidspunkt som er avgjørende i situasjoner hvor en låneavtale er inngått før 7. oktober 2015, men hvor et lånebeløp utbetales etter 7. oktober 2015. 2.1 Er virkningstidspunktet i strid med tilbakevirkningsforbudet? Det er et forbud mot tilbakevirkende lover i norsk rett. 35 Forbudet innebærer at lover til ugunst for den som rammes, i utgangspunktet ikke kan gis virkning forut for vedtakelsen av loven. 36 Et unntak fra dette utgangspunktet er på inntektsskatterettens område, hvor tilbakevirkning normalt tillates med virkning for inneværende kalenderår. 37 10-11 fjerde til sjette ledd ble først vedtatt og tatt inn i skatteloven den 18. desember 2015. 38 Det ble ikke gitt noen overgangsregler. Regelen innebærer en stor endring fra tidligere rettstilstand. At virkningstidspunktet er før vedtakelsen, kan virke urimelig for aksjonærer som tok opp et reelt lån i eget aksjeselskap mellom 7. oktober og 18. desember 2015 i aktsom god tro om at det ikke forelå hjemmel for å skattlegge lån. Imidlertid ble regelen publisert i Prop. 1 LS (2015-2016) den 7. oktober 2015 i forbindelse med fremleggelsen av statsbudsjettet, noe som ofte får stor oppmerksomhet. Hensynet til forutberegnelighet og innrettelse hos borgerne er tilstrekkelig ivaretatt. Uansett var 7. oktober 2015 en del av inneværende kalenderår. Selv om vedtakelsen av loven først skjedde 18. desember 2015, er ikke virkningstidspunktet i strid med tilbakevirkningsforbudet. Unntakene i FSFIN 10-11-1 ble først vedtatt 5. februar 2016, men også med virkning fra og med 7. oktober 2015. 39 Enkelte av unntakene i 10-11-1 har ikke vært publisert før vedtakelsen 5. februar 2016. Ettersom unntakene er til gunst for skattyter, vil det ikke være problematisk med tanke på tilbakevirkningsforbudet. 10-11-1 hjemler ingen unntak fra at virkningstidspunktet for regelen er 7. oktober 2015. 34 35 36 37 38 39 Prop. 1 LS (2015-2016) s. 77-78 og Endr. i FSFIN forskrift til skatteloven. Grunnloven 97 og EMK art. 7 jf. menneskerettsloven 2 jf. 3. Høgberg (2010) s. 700. Høgberg (2010) s. 700 og Rt. 2001 s. 762 (s. 767). Endringslov til skatteloven. Endr. i FSFIN forskrift til skatteloven. 7

Virkningstidspunktet er ikke i strid med tilbakevirkningsforbudet. Regelen gjelder også aksjonærer som tok opp et reelt lån i eget aksjeselskap mellom 7. oktober 2015 og 18. desember 2015 i aktsom god tro om at det ikke forelå hjemmel for å beskatte lån. 2.2 Er det avtale- eller utbetalingstidspunktet som er avgjørende? Av 10-11 fjerde ledd første punktum følger det at «kreditt eller sikkerhetsstillelse» som «ytes» fra aksjeselskap til personlig aksjonær skal utbyttebeskattes. Dersom en låneavtale inngås og et lånebeløp utbetales samtidig, må lånet anses ytt på dette tidspunktet. Hvis avtaletidspunktet og utbetalingstidspunktet ikke er sammenfallende, så oppstår problemstillingen om hvilket tidspunkt som er avgjørende for når et lån «ytes». Problemstillingen kan generelt ha relevans for å avgjøre når et lån «ytes», jf. 10-11 fjerde ledd. I dette underkapittelet knyttes problemstillingen opp mot virkningstidspunktet, og situasjonen er at en låneavtale er inngått før 7. oktober 2015, men et lånebeløp utbetales etter 7. oktober 2015. Problemstillingen er interessant for de reelle lånene. De ikke-reelle lånene skal, under forutsetning av at de oppdages, omklassifiseres etter reglene som gjaldt før 7. oktober 2015, og dermed uansett skattlegges. Lån som faller inn under 10-11 fjerde ledd, skal skattlegges som utbytte. I utgangspunktet er det et hovedvilkår for skattlegging at fordelen er innvunnet. 40 Imidlertid ved lån foreligger det en tilbakebetalingsplikt, og det er ikke naturlig å anse lån som en fordel som innvinnes. På den andre siden har lovgiver med 10-11 fjerde til sjette ledd valgt å omklassifisere visse lån til utbytte. Lån som regnes som utbytte, blir inntektsskatterettslig ansett innvunnet for aksjonæren. Det anses usikkert om reglene om innvinning kan anvendes på slike lån. Tidspunktet for innvinning beror i første rekke på en tolkning av loven. 41 Dersom reglene om innvinning brukes på lån, er det nærliggende å si at tidspunktet for innvinning er når lån «ytes», jf. 10-11 fjerde ledd. Dette innebærer at uansett om reglene om innvinning anvendes eller ikke, så blir det avgjørende for å besvare problemstillingen en tolkning av ordlyden «ytes». For situasjonen vi står overfor, blir spørsmålet om avtaletidspunktet eller utbetalingstidspunktet er avgjørende for å si at et lån «ytes». Med avtaletidspunktet menes tidspunktet en gjensidig forpliktende avtale er gyldig inngått. Utbetalingstidspunktet er tidspunktet når lånebeløpet utbetales og mottas av aksjonæren. Hvis avtaletidspunktet er 40 41 Aarbakke (1990) s. 11 og Ot. prp. nr. 86 (1997-1998) s. 49. Ot. prp. nr. 86 (1997-1998) s. 49. 8

avgjørende, så vil lånet være «ytt» før 7. oktober, og lånet omfattes ikke av 10-11 fjerde til sjette ledd. Hvis utbetalingstidspunktet er avgjørende, så er lånet «ytt» etter 7. oktober, og lånet omfattes av 10-11 fjerde til sjette ledd. Ordlyden «ytes» kan trekke i retning av at det avgjørende er når lånet faktisk blir ytt, altså utbetalingstidspunktet. Imidlertid kan ordlyden «ytes» tolket i sammenheng med at reglene gjelder «lån som tas opp 7. oktober eller senere», tilsi at lån «ytes» på avtaletidspunktet. 42 Det er nærliggende å legge til grunn at lån «tas opp» når en gjensidig forpliktende avtale er gyldig inngått, og ikke ved en eventuell senere utbetaling. Av Lignings-ABC følger det at reglene blant annet gjelder hvor det 7. oktober eller senere blir «tatt opp» nytt lån. 43 I en artikkel av advokat Larsen blir det lagt til grunn at avtaletidspunktet er det avgjørende, på dette tidspunktet er det inngått en gjensidig forpliktende avtale. 44 I to andre artikler, henholdsvis av Revisorforeningen og advokat Ekberg, blir det lagt til grunn at ordlyden «ytes» antakelig må forstås som at utbetalingstidspunktet er det avgjørende. 45 Hensynet til forutberegnelighet er et viktig hensyn i skatteretten. 46 Det taler med tyngde for at låneavtaler som er inngått før bestemmelsen ble publisert, ikke omfattes av 10-11 fjerde til sjette ledd. Før 7. oktober var det ingen som kjente til at lån skulle utbyttebeskattes. Det er urimelig om låneavtaler som er inngått før 7. oktober, men hvor lånebeløpet er utbetalt etter 7.oktober, omfattes. Selv om 10-11 fjerde til sjette ledd ikke skiller mellom reelle og ikkereelle lån, er det problematikk knyttet til ikke-reelle lån som er bakgrunnen for lovendringen. Hensynet bak lovendringen taler for at et reelt lån hvor avtale er inngått før 7. oktober ikke omfattes av 10-11 fjerde til sjette ledd. Notoritetshensyn taler for at utbetalingstidspunktet er avgjørende. Ettersom det ikke er krav om skriftlig låneavtale, kan det tenkes situasjoner hvor utbetaling skjer etter 7. oktober, men hvor aksjonæren hevder at han inngikk en muntlig låneavtale med aksjeselskapet før 7. oktober. Det kan også tenkes at det opprettes en fiktiv låneavtale datert før 7. oktober. At saldoøkning, videreføring og forlengelse av lån omfattes av reglene, 47 selv om dette er lån basert på avtaler inngått før 7. oktober, kan trekke i retning av at utbetalingstidspunktet er avgjørende. Saldoøkning, videreføring eller forlengelse av lån forutsetter imidlertid en endring av låneforholdet som innebærer en ny disposisjon. Det er derfor naturlig å legge til grunn at utbetalingstidspunktet er avgjørende for de typer lån hvor det skjer en ny disposisjon 42 43 44 45 46 47 Prop. 1 LS (2015-2016) s. 77-78. Lignings-ABC (2015/2016) s. 857. Larsen (2016). Revisorforeningen (2016) s. 14 og Ekberg (2016). Rt. 1990 s. 1293 (s. 1297), se også Rt. 2005 s. 577 (avsnitt 34) og Rt. 2014 s. 227 (avsnitt 41). Prop. 1 LS (2015-2016) s. 78. 9

etter 7. oktober. For eksempel ved et rammelån inngått 6. oktober 2015, hvor aksjonæren bestemmer seg for å ta ut lån ved å trekke opp rammen etter 7. oktober 2015, skjer det en ny disposisjon etter bestemmelsens virkningstidspunkt. I dette eksemplet er det naturlig å tale om en saldoøkning som omfattes av 10-11 fjerde til sjette ledd. Er det imidlertid tale om et ordinært lån hvor en gjensidig forpliktende låneavtale er gyldig inngått før 7. oktober, og det følger av avtalen at et engangs lånebeløp først skal utbetales etter 7. oktober, må hensynet til forutberegnelighet være avgjørende, og tilsi at slike lån ikke omfattes av 10-11 fjerde til sjette ledd. Den konkrete låneavtalen må tolkes, og det er nærliggende å legge til grunn at det ikke kan være en «reell usikkerhet om at avtalen vil bli gjennomført etter sitt innhold». 48 I tilfeller hvor det er inngått en låneavtale som etter aksjeloven 3-8 er godkjent av selskapets generalforsamling, er avtalen først bindende ved generalforsamlingens godkjennelse. Det er derfor naturlig å si at i slike tilfeller er en gjensidig forpliktende avtale først gyldig inngått ved tidspunktet for generalforsamlingens godkjennelse. Dette støttes av reglene om innvinning av utbytte. Aksjeutbytte er som hovedregel innvunnet når selskapets generalforsamling har besluttet å utdele utbytte. 49 Etter dette legges det til grunn at hvor en ubetinget gjensidig forpliktende avtale er gyldig inngått før 7. oktober 2015, anses lånet ytt på avtaletidspunktet. Avtaletidspunktet er det avgjørende og lånet omfattes ikke av 10-11 fjerde til sjette ledd. Dersom det tale om et lån hvor det skjer en ny disposisjon etter 7. oktober 2015 som minner om en saldoøkning eller en videreføring eller forlengelse av låneavtalen, anses lånet ytt på utbetalingstidspunktet. I slike tilfeller er utbetalingstidspunktet det avgjørende, og lånet omfattes av 10-11 fjerde til sjette ledd. 48 49 Rt. 2009 s. 1208 (avsn. 37). Avgjørelsen gjelder imidlertid spørsmålet om når en gevinst anses innvunnet, og det er ikke gitt at uttalelsen har relevans for å avgjøre når et lån «ytes». Aarbakke (1990) s. 12-13. 10

3 Hvilke lån omfattes? 3.1 Innledning Dette kapittelet omhandler objektet for reglene, nærmere bestemt hvilke lån som skal utbyttebeskattes, jf. skatteloven 10-11 fjerde til sjette ledd, og unntakene fra dette i FSFIN 10-11-1. Jeg vil først gjøre rede for hva som ligger i «kreditt eller sikkerhetsstillelse», deretter se på saldoøkning og videreføring eller forlengelse av lån, før jeg til slutt i kapittelet behandler unntakene i FSFIN 10-11-1. 3.2 «Kreditt eller sikkerhetsstillelse» «Kreditt eller sikkerhetsstillelse» som ytes direkte eller indirekte fra aksjeselskap til personlig aksjonær skal utbyttebeskattes, jf. 10-11 fjerde ledd første punktum. Forarbeidene gir ikke særlig veiledning om hva som ligger i «kreditt eller sikkerhetsstillelse». Gjennomgående blir objektet kalt «lån» eller «aksjonærlån». 50 Objektet blir også kalt «lån» i overskriften til FSFIN 10-11-1. Da det ikke er lagt til grunn en særlig skatterettslig definisjon, tolkes «kreditt» og «sikkerhetsstillelse» slik det tolkes privatrettslig. 51 For å kartlegge nærmere hva som ligger i «kreditt eller sikkerhetsstillelse», kan en tolkning av ordlyden i lys av systembetraktninger i relasjon til andre bestemmelser i lovgivningen, være retningsgivende. 3.2.1 Hva ligger i «kreditt»? «Kreditt» er ikke definert i skatteloven. En naturlig språklig forståelse av «kreditt» er at det i et gjensidig forpliktende avtaleforhold skjer en ytelse, og at motytelsen først skjer senere. I pengekravsretten innebærer «kreditt» at «betaling skal finne sted etter at den andre parten har oppfylt sin del av avtalen». 52 Ved «kreditt» foreligger tilbakebetalingsplikt, i motsetning til hva som gjelder for utbytte. Når aksjeselskapet yter kreditt, oppstår det et krav på aksjonæren. 50 51 52 Prop. 1 LS (2015-2016) s. 75-78 og NOU 2014: 13 s. 273. Zimmer (2014a) s. 51. Bergsåker (2015) s. 23. 11

3.2.1.1 Hvorfor begrepet «kreditt»? Ellers i skatteloven blir ikke begrepet «kreditt» brukt om låneforhold. 53 Det kan reises spørsmål om hvorfor bestemmelsen bruker begrepet «kreditt» istedenfor «lån». Som nevnt ovenfor bruker forarbeidene begrepene «lån» og «aksjonærlån», men begrepet «kreditt» er ikke å finne i forarbeidene. Rent språklig kan «kreditt» omfatte mer enn «lån». For eksempel dersom en aksjonær kjøper en bil av aksjeselskapet, og får utsettelse med betalingen, foreligger det etter vanlig språkbruk «kreditt», men ikke et «lån». I den tidligere aksjeloven av 4. juni 1976 12-10 ble begrepet «lån» brukt, mens i den tilsvarende bestemmelsen i aksjeloven 8-7 ble «lån» erstattet med «kreditt». I følge forarbeidene til aksjeloven innebar ikke den språklige endringen noen realitetsendringer. 54 Det kan tenkes at 10-11 fjerde til sjette ledd benytter begrepet «kreditt» for å være i overenstemmelse med begrepsbruken i aksjeloven. Dette kan imidlertid virke noe ulogisk, ettersom bestemmelsen ikke er knyttet opp mot vilkårene i aksjeloven, og fordi bestemmelsen også gjelder «kreditt» fra selskaper som ikke reguleres av aksjeloven. En utdeling som skatterettslig betraktes som lån, kan anses som noe annet rent selskapsrettslig. 55 Dessuten kan forskjellige hensyn gjøre seg gjeldende i skatteretten og selskapsretten. Det er usikkert hvorfor bestemmelsen bruker begrepet «kreditt» og ikke «lån». Ettersom aksjeloven inneholder bestemmelser som bruker begrepet «kreditt», og fordi aksjeloven 8-7 nettopp regulerer lån fra aksjeselskap til aksjonær, kan rettskilder knyttet til aksjeloven være av interesse for den videre tolkningen av «kreditt». 3.2.1.2 Eksempler på hva som vil være «kreditt» etter skatteloven 10-11 fjerde ledd Etter en naturlig språklig forståelse av ordlyden i 10-11 fjerde ledd skal alle former for «kreditt» fra aksjeselskap til aksjonær omfattes, uavhengig av hvordan kreditten har oppstått. Aksjeselskapet og aksjonæren har frihet til å avtale disposisjoner seg i mellom på de vilkår som de måtte ønske. Enkelte av eksemplene under kan på visse vilkår komme inn under unntakene i FSFIN 10-11-1, disse redegjøres det for i underkapittel 3.5. Aksjeloven 8-7 omfatter kun pengelån og andre pengekreditter. 56 Forarbeidene til 10-11 fjerde til sjette ledd taler om lån av «midler». 57 En naturlig språklig forståelse av «midler» er penger. I juridisk teori som omhandler lån fra aksjeselskap til aksjonær før lovendringen, 53 54 55 56 57 For eksempel skatteloven 6-41 hvor begrepet «gjeld» blir brukt og 5-22 hvor begrepet «lån» blir brukt. NOU 1996: 3 s. 151. Kaarbø (2013) s. 23. Aarbakke (2012) s. 604 og Reiersen (2016) s. 13 og 18. Meld. St. 4 (2015-2016) s. 68. 12

defineres lån som det å låne ut og tilbakebetale et «pengebeløp». 58 Dette kan tale for at det med «kreditt» menes lån av penger. Imidlertid er en fordel i skatterettslig forstand tolket vidt, og er ikke begrenset til å være fordel i penger. 59 Dette taler for at «kreditt» også kan være noe annet enn lån av penger. Ett av formålene med bestemmelsen er å unngå at midler som i realiteten er lønn eller utbytte tas ut av aksjeselskapet som et lån. Utbyttebegrepet i 10-11 annet ledd omfatter mer enn utbytte i penger, noe som taler for at «kreditt» må forstås som noe mer enn lån av penger. Lønn kan også erverves i annet enn penger, selv om det vanligste er at det blir utbetalt som et pengebeløp. 60 «Kreditt» kan anses som en type gjeld. I juridisk teori er det lagt til grunn at «gjeld» etter en språklig forståelse omfatter både penge- og naturalforpliktelser. 61 Etter dette legges det til grunn at det mest praktiske er at «kreditt» er lån av penger, men at «kreditt» tolket etter sin ordlyd, ikke er begrenset til å være lån av penger. Et eksempel på «kreditt» er en avtale mellom aksjeselskapet og aksjonæren som går ut på at aksjonæren skal låne 500 000 kroner av aksjeselskapet som skal tilbakebetales i løpet av 10 år. «Kreditt» kan videre være et rammelån hvor det avtales et maksimumsbeløp som utgjør lånerammen. Rammelån kan gå over et ubestemt antall år, det er vanlig med avdragsfrihet i flere år, og renten som er påløpt kan tillegges saldo innenfor lånerammen. 62 Bruk av mellomregningskonto anses som «kreditt» dersom det foreligger mellomværende mellom aksjeselskapet og aksjonæren i favør av aksjonæren. Det vil foreligge «kreditt» hvis aksjeselskapet forskutterer private utgifter for aksjonæren eller hvis aksjonæren får betalingsutsettelse ved kjøp av varer eller tjenester fra aksjeselskapet. Det vil også foreligge «kreditt» dersom aksjeselskapet for eksempel betaler en faktura for aksjonæren, selv om aksjonæren raskt tilbakebetaler fakturabeløpet til aksjeselskapet. Ettersom «kreditt» ikke er begrenset til å omfatte lån av penger, vil det innebære «kreditt» dersom aksjeselskapet yter en tjeneste til aksjonæren og aksjonæren skal tilbakebetale ved å yte en tjeneste tilbake, men hvor denne tjenesten ikke ytes samtidig. Det vil også foreligge «kreditt» dersom aksjonæren forplikter seg til å gjøre en tjeneste for selskapet en gang i fremtiden og får utbetalt et forskudd på betaling for denne tjenesten. Hvis aksjonæren er ansatt i eget aksjeselskap, kan det bli spørsmål om grensen til lønn, mer om dette i punkt 5.1.1.4. 58 59 60 61 62 Kaarbø (2013) s. 23. Skatteloven 5-1 og Zimmer (2014a) s. 132. Skatteloven 5-1, 5-10 og Zimmer (2014a) s. 143. Matre (2012) s. 78. Lignings-ABC (2015/2016) s. 859. 13

Utlån av gjenstander omfattes ikke av aksjeloven 8-7. 63 Hvis det er tale om regulær utleie av gjenstander med løpende ytelse mot ytelse mellom aksjeselskap og aksjonær, så er det ikke naturlig å si at dette er «kreditt» etter 10-11 fjerde ledd. 3.2.1.3 Er ubetalte og forfalte renter «kreditt»? Det stilles ikke krav til renter på lån som utbyttebeskattes etter 10-11 fjerde til sjette ledd. 64 Imidlertid stilles det krav til renter på eldre lån etter reglene som gjaldt før 7. oktober 2015. 65 Hvis aksjeselskapet ettergir rentene, så vil det ikke foreligge tilbakebetalingsplikt for rentene, og ettergivelsen anses som utbytte etter skatteloven 10-11 første ledd jf. annet ledd. Dersom rentene ikke ettergis, blir spørsmålet om forfalte og ubetalte renter på lån tatt opp før 7. oktober 2015 anses som «kreditt». Tidspunktet for forfall av rentene beror i utgangspunktet på låneavtalen. Renter som betales innen forfall, er ikke «kreditt». Dersom rentene ikke betales ved forfall, og de etter låneavtalen skal legges til hovedstolen, vil saldoen på lånet øke. En saldoøkning skal utbyttebeskattes. 66 Dette taler for at ubetalte og forfalte renter er «kreditt». Imidlertid kan det argumenteres for at mislighold av renter er noe annet enn «kreditt» etter 10-11 fjerde ledd. Aksjeselskapet yter ikke frivillig «kreditt» ved et mislighold. Hvis rentene ikke legges til hovedstolen, er det ikke like naturlig å si at det foreligger en saldoøkning. En løsning kan være at ubetalte og forfalte renter som ikke legges til hovedstolen, først anses som «kreditt» når det gis en betalingsutsettelse som har karakter av lån. 67 På den andre siden taler hensynet til å unngå uheldige tilpasninger med tyngde for at ubetalte og forfalte renter, enten de legges til hovedstolen eller ikke, på ett eller annet tidspunkt er å anse som «kreditt». Frivillighet fra aksjeselskapet er ikke et vilkår for «kreditt» etter 10-11 fjerde ledd. Hensynet til å unngå betalingsmislighold av renter, taler for at ubetalte og forfalte renter anses som «kreditt». Det er antatt i juridisk teori at ubetalte og forfalte renter er «kreditt» som skal utbyttebeskattes etter 10-11 fjerde til sjette ledd. 68 I Danmark er det lagt til grunn at dersom det før virkningstidspunktet for reglene om utbyttebeskatning av lån er inngått en avtale mellom hovedaksjonæren og selskapet om at renter kan tillegges lånet, så vil ikke disse rentene bli betraktet som nye skattepliktige lån etter 63 64 65 66 67 68 Aarbakke (2012) s. 604. Prop. 1 LS (2015-2016) s. 77. Utv.2014/1458. Prop. 1 LS (2015-2016) s. 78. Revisorforeningen (2016) s. 14. Halvorsen (2016). 14

Ligningsloven 16 E. 69 Hvis det ikke er inngått en slik avtale, så vil det at rentene tillegges bli betraktet som vesentlig endring av lånevilkårene, og det oppstår et nytt skattepliktig lån som er omfattet av Ligningsloven 16 E. 70 3.2.1.4 Indirekte kreditt Av 10-11 fjerde ledd følger det at også «kreditt» som ytes «indirekte» fra aksjonærens aksjeselskap skal utbyttebeskattes. Det foreligger «indirekte kreditt» dersom aksjeselskapet yter kreditt til en uavhengig part i sammenheng med at denne uavhengige parten yter kreditt til aksjonæren. 71 Slike lån som gis via en uavhengig part blir ofte kalt «back-to-back»-lån. 72 Selv om kreditten formelt kommer fra en uavhengig part, er det i realiteten aksjeselskapet som yter kreditt til aksjonæren. Hensynet bak å ramme indirekte lån er for å hindre tilpasninger av regelen for å unngå utbytteskatt. 73 Etter ordlyden i 10-11 fjerde ledd har det ingen betydning hvor mange ledd kreditten passerer. Det avgjørende må være om det er en forbindelse mellom aksjonærens aksjeselskap og kredittytelsen som innebærer at kreditten i realiteten kommer fra aksjeselskapet. For eksempel kan det foreligge «indirekte kreditt» dersom en uavhengig part yter kreditt til aksjonæren, i sammenheng med at den uavhengige parten utsteder en fordring på samme beløp til en annen uavhengig part, som igjen utsteder en fordring på samme beløp til aksjeselskapet. 3.2.1.5 Oppsummering Etter dette vil «kreditt» omfatte alt som kan verdsettes i skatterettslig forstand som ytes direkte eller indirekte fra aksjeselskapet til aksjonæren, og hvor aksjonæren har en tilbakebetalingsplikt som ikke oppfylles samtidig. Intensjonen har ingenting å si, det vil foreligge «kreditt» selv om det beror på en feilaktig utbetaling eller lignende. Ubetalte og forfalte renter kan anses som «kreditt», men nøyaktig hvordan dette vil praktiseres av skattemyndighetene og domstolene er usikkert. Det kan tenkes at praksis fra Danmark blir retningsgivende ved håndteringen av ubetalte og forfalte renter. 69 70 71 72 73 Skat (2016). Skat (2016). Prop. 1 LS (2015-2016) s. 77. Gjems-Onstad (2015) s. 609. Prop. 1 LS (2015-2016) s. 77. 15

3.2.2 Hva ligger i «sikkerhetsstillelse»? Av 10-11 fjerde ledd følger det at også «sikkerhetsstillelse» som ytes «direkte eller indirekte» skal utbyttebeskattes. «Sikkerhetsstillelse» er ikke definert i skatteloven. En naturlig språklig forståelse av «sikkerhetsstillelse» som ytes fra aksjeselskapet, er at aksjeselskapet stiller sikkerhet for lån til aksjonæren. Dersom aksjonæren ikke oppfyller tilbakebetalingsplikten, må aksjeselskapet være ansvarlig for tilbakebetalingen. Ettersom aksjeselskapet ikke avgir noen midler med mindre aksjonæren misligholder lånet, vil ikke hensynet til å unngå at aksjonæren bruker aksjeselskapets midler til privat forbruk, være like treffende for «sikkerhetsstillelse». Imidlertid vil en sikkerhetsstillelse eksponere selskapets midler. Hensynet til å unngå tilpasninger av regelen taler for at sikkerhetsstillelse rammes. 10-11 fjerde ledd rammer «sikkerhetsstillelse» som ytes fra aksjeselskapet til aksjonæren. Sikkerhetsstillelse fra aksjeselskapet for sine egne forpliktelser, sikkerhetsstillelse fra aksjonæren og sikkerhetsstillelse direkte fra ekstern part faller således utenfor. Ordlyden sier ikke noe om hvilken sikkerhet som kreves. I utgangspunktet rammes derfor enhver sikkerhetsstillelse gitt av aksjeselskapet for en ytelse som aksjonæren mottar. I forarbeidene blir begrepet «garantier» brukt istedenfor «sikkerhetsstillelse». 74 Garanti er en form for personalsikkerhetsstillelse, andre typer personalsikkerhet er for eksempel kausjonsansvar, medskyldneransvar og endossementansvar. 75 Sikkerhetsstillelse kan også være realsikkerhet i form av pantsettelse. 76 Et eksempel på realsikkerhet er pant i en av aksjeselskapets eiendeler. 3.2.2.1 Må sikkerhetsstillelsen bygge på en rettslig bindende avtale? Hverken ordlyden i 10-11 fjerde ledd eller forarbeidene sier noe om hvorvidt sikkerhetsstillelsen må bygge på en rettslig bindende avtale. Systembetraktninger taler for å tolke «sikkerhetsstillelse» slik som det blir tolket ellers i skatteloven. 77 Hensynet til konsekvens og sammenheng i regelverket er viktig av hensyn til forutberegnelighet for skatteyterne. 78 Dette taler for å tolke «sikkerhetsstillelse» på samme måte som i skatteloven 6-41 sjette ledd bokstav a. 74 75 76 77 78 NOU 2014: 13 s. 274. Andenæs (2006) s. 474. Andenæs (2006) s. 474. For eksempel skatteloven 6-41 sjette ledd bokstav a «stilt sikkerhet for gjelden». Zimmer (2014a) s. 60. 16

I 6-41 sjette ledd bokstav a rammes også sikkerhetsstillelser som ikke bygger på rettslig bindende avtale, forutsatt at «sikkerhetsstillelsen har påvirket datterselskapets lånemulighet sammenlignet med hva som kunne vært oppnådd i markedet uten slik sikkerhetsstillelse». 79 Systembetraktninger og en formålsbasert tolkning tilsier at sikkerhetsstillelser som ikke er rettslig bindende, også rammes av 10-11 fjerde ledd, såfremt det har påvirket aksjonærens lånemuligheter. Konklusjonen er at sikkerhetsstillelsen ikke må bygge på en rettslig bindende avtale. Det avgjørende må være en konkret vurdering av om den erklæringen eller lignende som er gitt av aksjeselskapet har bidratt til at aksjonæren har fått den konkrete ytelsen. 3.2.2.2 Indirekte sikkerhetsstillelse Sikkerhetsstillelse som ytes «indirekte» fra aksjonærens aksjeselskap rammes også av 10-11 fjerde ledd. Et eksempel på «indirekte sikkerhetsstillelse» er hvis aksjeselskapet gir en sikkerhetsstillelse til en uavhengig part i sammenheng med at denne parten gir sikkerhetsstillelse til aksjonæren. Ettersom sikkerhetsstillelse fra uavhengig part i utgangspunktet ikke rammes, må det være en sammenheng mellom sikkerhetsstillelsen aksjeselskapet har gitt til uavhengig part og sikkerhetsstillelsen som er gitt til aksjonæren. 3.2.3 Hva hvis det ytes «kreditt» og «sikkerhetsstillelse» som samtidig rammes av skatteloven 10-11 fjerde ledd? Det kan for eksempel tenkes at et konsernselskap som omfattes etter 10-11 fjerde ledd annet punktum yter kreditt til aksjonæren og at aksjeselskapet samtidig stiller sikkerhet for denne kreditten. Hvis det ytes «kreditt» og «sikkerhetsstillelse» som samtidig rammes av 10-11 fjerde ledd, må bestemmelsen tolkes slik at det kun er kredittytelsen aksjonæren faktisk har mottatt som utbyttebeskattes. Forbudet mot dobbeltbeskatning, 80 tilsier at aksjonæren ikke kan skattlegges både for «kreditt» og «sikkerhetsstillelse» som ytes samtidig, så lenge det er tale om det samme låneforholdet. Hvis det derimot er to uavhengig lån som ytes på samme tid, må hvert lån utbyttebeskattes. 79 80 Prop. 1 LS (2013-2014) s. 127 og Utv.2014/1441 (s. 1445). Jf. blant annet Rt. 2015 s. 982. 17

3.3 Økning av saldo på eksisterende lån Økning av saldo på lån som opprinnelig er tatt opp før 7. oktober 2015, skal behandles på samme måte som opptak av et nytt lån tatt opp 7. oktober 2015 eller senere. 81 Med dette menes at saldoøkning foretatt 7. oktober 2015 eller senere skal utbyttebeskattes. 82 Rammelån er et typisk eksempel på et lån hvor det kan skje en saldoøkning. Ettersom «kreditt» og «sikkerhetsstillelse» er likestilt i 10-11 fjerde ledd første punktum, tilsier det at både økning av «kreditt» og økning av «sikkerhetsstillelse» etter 7. oktober 2015, anses som en saldoøkning. De samme hensyn gjør seg gjeldende for økning av «kreditt» og økning av «sikkerhetsstillelse», i begge tilfeller skjer det en ny disposisjon etter virkningstidspunktet for bestemmelsen. Det forelå ikke hjemmel for å skattlegge lån før 7. oktober 2015. Det er derfor bare økningen på lånet foretatt 7. oktober 2015 eller senere, som utbyttebeskattes. Hvis for eksempel et lån i utgangspunktet var på 700 000 kroner, og aksjonæren foretar en saldoøkning på 300 000 kroner etter 7. oktober 2015, er det 300 000 kroner som skal utbyttebeskattes, og ikke 1 000 000 kroner. 3.4 Videreføring eller forlengelse av lån som er forfalt Dersom det 7. oktober 2015 eller senere skjer en videreføring eller forlengelse av et forfalt lån tatt opp før 7. oktober 2015, så skal lånet utbyttebeskattes etter 10-11 fjerde til sjette ledd. 83 Med «forfalt» må forstås forfallsdato etter låneavtalen, eller når kreditor krever det, jf. gjeldsbrevlova 5 første ledd annet punktum. Ved en videreføring eller forlengelse av låneforholdet utbetales det ikke nødvendigvis noe nytt lånebeløp slik som ved en saldoøkning. Videreføring eller forlengelse av lån som har forfalt, kan anses som en form for betalingsutsettelse som har karakter av et nytt låneforhold. Hvis et avdrag på et lån har forfalt eller lånet i sin helhet har forfalt, så kan det tenkes at istedenfor at lånet videreføres eller forlenges, så misligholder aksjonæren tilbakebetalingsplikten. Etter tilsvarende argumenter som ved mislighold av renter, punkt 3.2.1.3, blir det spørsmål om hvor lang tid misligholdet kan vare før man anser forholdet som en videreføring eller forlengelse av lånet. 84 Selv om aksjeselskapet og aksjonæren ikke er 81 82 83 84 Prop. 1 LS (2015-2016) s. 78. Prop. 1 LS (2015-2016) s. 78. Prop. 1 LS (2015-2016) s. 78. Skattedirektoratet (2016a) s. 1. 18

enige om å forlenge eller videreføre lånet, tilsier hensynet til å unngå uheldige tilpasninger at misligholdet går over til å bli en videreføring eller forlengelse av lånet på ett eller annet tidspunkt. Hvilket konkret tidspunkt dette kommer til å være, er imidlertid usikkert. Lån uten forfallsdato som er tatt opp før 7. oktober 2015, og hvor det ikke har skjedd noen endringer etter denne datoen, foreligger det ikke hjemmel for å utbyttebeskatte. 85 Det kan imidlertid bli spørsmål om å omklassifisere lånet til utbytte eller lønn, og skattlegge det etter reglene som gjaldt før 7. oktober 2015, jf. kriteriet om reell tilbakebetalingsplikt. 3.5 Unntak for visse lån 3.5.1 Innledning FSFIN 10-11-1 hjemler fire unntak fra hovedregelen om at lån fra aksjeselskap til personlig aksjonær skal utbyttebeskattes. Redegjørelsen ovenfor viser at «kreditt» og «sikkerhetsstillelse» favner vidt. Det er behov for unntak fra regelen for å unngå at enkelte lån som klart faller utenfor formålet med lovendringen omfattes. Dersom et lån faller inn under et av unntakene, er konsekvensen at lånet ikke beskattes. Av 10-11-1 første ledd følger det at «lån fra selskap til aksjonær» ikke skal «anses som utbytte» i de tilfellene som er listet opp i 10-11-1 bokstav a til bokstav d. Men «lån fra selskap til aksjonær» må forstås de lån som etter 10-11 fjerde ledd skal anses som utbytte, altså også lån fra konsernselskaper, og lån til nærstående. Nærmere om hvilke subjekter som omfattes av reglene i kapittel 4. I det følgende redegjøres det for de fire unntakene hver for seg. 3.5.2 Kreditt eller sikkerhetsstillelse fra finansforetak Av 10-11-1 første ledd bokstav a følger det at «kreditt eller sikkerhetsstillelse» fra «finansforetak, jf. finansforetaksloven 1-3» ikke anses som utbytte. I dette ligger at «kreditt eller sikkerhetsstillelse» ytt fra et foretak som anses som et finansforetak, jf. finansforetaksloven 1-3, til en aksjonær i dette foretaket, ikke utbyttebeskattes. Unntaket i bokstav a oppstiller ingen beløpsgrense for «kreditt eller sikkerhetsstillelse». Bakgrunnen for unntaket i bokstav a er at lån til aksjonær som også er kunde i et slikt foretak, normalt vil være en del av foretakets ordinære virksomhet, og ikke ledd i tilpasning til reglene om 85 Revisorforeningen (2016) s. 14. 19

utbyttebeskatning. 86 Aksjonær som kun eier en mindre aksjepost i et finansforetak, hadde blitt rammet urimelig hardt om det ikke var oppstilt unntak for slike tilfeller. En endring som ble gjort fra høringsnotatet var at «bank» ble erstattet med «finansforetak, jf. finansforetaksloven 1-3». 87 Det er enklere og mer presist å bruke et begrep som er definert og regulert i lovgivningen. Endringen fra «bank» til «finansforetak, jf. finansforetaksloven 1-3» er i samsvar med flere høringsuttalelser. 88 3.5.3 Kreditt under 100 000 kroner som innfris innen 60 dager Av 10-11-1 bokstav b følger det at «kreditt» under «100 000 kroner» fra selskap til aksjonær er unntatt fra utbyttebeskatning dersom «kreditten innfris innen 60 dager etter at den ble gitt». Unntaket i bokstav b er begrunnet med praktiske hensyn. Det kan ofte være hensiktsmessig at aksjeselskapet legger ut for aksjonæren, og det kan slå urimelig ut om alle slike utlegg skal utbyttebeskattes. Et eksempel kan være at aksjonæren er på firmareise og av praktiske grunner bruker firmakortet på visse private utlegg. Dersom disse utleggene er på et mindre beløp enn 100 000 kroner og de tilbakebetales i løpet av 60 dager, er det liten grunn til at aksjonæren utbyttebeskattes for dette. Bokstav b oppstiller tre kumulative vilkår. Dersom ett av de tre vilkårene ikke er oppfylt, så er konsekvensen at kreditten utbyttebeskattes, forutsatt at ingen av de andre unntakene får anvendelse. Det første vilkåret er «kreditt». Dette må forstås på samme måte som «kreditt» i 10-11 fjerde ledd, viser til drøftelsen overfor i punkt 3.2.1. Bokstav b nevner ikke «sikkerhetsstillelse». Ordlyden tilsier at unntaket kun gjelder «kreditt». En grunn til at unntaket ikke gjelder «sikkerhetsstillelse», kan være at det ikke er så vanlig å kreve sikkerhetsstillelse for kreditt på under 100 000 kroner som må innfris innen 60 dager. Det andre vilkåret er at kreditten må være «under» 100 000 kroner, altså maksimalt 99 999 kroner. Et alternativ til å ha et eksakt beløp kunne vært å knytte beløpet opp mot folketrygdens grunnbeløp, 89 slik at terskelen ble inflasjonsjustert. Imidlertid er det enklere å 86 87 88 89 Finansdepartementet (2015) s. 4. Finansdepartementet (2015) s. 4. For eksempel Høgskolen i Sørøst-Norge (2016) s. 2, Finans Norge (2015) s.1 og (2016) s. 1-2, Den norske Revisorforening (2016) s. 1. Høgskolen i Sørøst-Norge (2016) s. 2. 20

forholde seg til et eksakt beløp. Finansdepartementet kan endre forskriften dersom det senere oppstår behov for å justere beløpsgrensen. Det tredje og siste vilkåret er at kreditten må «innfris innen 60 dager etter den ble gitt». En naturlig språklig forståelse av «innfris» er betales. Ut fra ordlyden kan det ikke stilles krav til aksjonærens betalingsmidler. Med innen 60 dager etter «den ble gitt» menes at man har 60 dager på å tilbakebetale beløpet fra det oppsto kreditt. I Finland har man et lignende unntak hvor lånet, uavhengig av beløp, ikke er skattepliktig så lenge det gjøres opp «vid skatteårets utgång». 90 60 dager kan i enkelte tilfeller være kort tid. På den andre siden må det forventes at slike «små mellomværender» gjøres opp relativt raskt. Unntakets beløpsgrense og tidsfrist er med på å motvirke at aksjonærer ønsker å tilpasse seg ved å ta ut lån istedenfor utbytte eller lønn. Tidsfristen fører til at det må skje en tilbakebetaling. Det kan imidlertid tenkes uheldige tilpasninger ved å ha et unntak som bokstav b. Det er ingen begrensninger for hvor mange ganger aksjonæren kan ta opp en kreditt på 100 000 kroner, så lenge det tilbakebetales innen 60 dager. Ettersom lovgiveren med åpne øyne har innført et regelverk som innbyr til nettopp denne fremgangsmåten, er det lite trolig at den ulovfestede gjennomskjæringsnormen vil være aktuell her, jf. Rt. 2014 s. 227, se avsnitt 66. På den andre siden vil tilpasningsproblemet neppe bli så stort, ettersom aksjonæren aldri kan ha en kreditt på mer enn 100 000 kroner om gangen. Kreditt som er større enn dette skal utbyttebeskattes, såfremt det ikke går inn under noen av de andre unntakene i 10-11-1. Unntaket i bokstav b var ikke foreslått i Finansdepartementets høringsnotat. 91 Det var påpekt av flere høringsinstanser at det burde være et generelt unntak for mindre mellomværender mellom aksjonær og selskap, 92 noe som viser et ønske og behov for et slikt unntak. I høringsnotatet var det foreslått et unntak for lån på under 50 000 kroner fra arbeidsgiver til arbeidstaker dersom lånet var forskudd på utlegg arbeidstakeren hadde i forbindelse med arbeidet. 93 Dette foreslåtte unntaket vil nå bli omfattet av det mer vidtrekkende unntaket i bokstav b. 90 91 92 93 Den finske inkomstskattelagen 53a. Finansdepartementet (2015). Skattedirektoratet (2016a) s. 1, Skattebetalerforeningen (2016) s.1, Den norske Revisorforening (2016) s. 2, Regnskap Norge (2015) s. 1. Finansdepartementet (2015) s. 6-7. 21