Rt-1993-700 (243-93) - UTV-1993-1091

of 6 Rt-1993-700 (243-93) - UTV-1993-1091 INSTANS: Høyesterett - Dom. DATO: 1993-06-14 PUBLISERT: Rt-1993-700 (243-93) - UTV-1993-1091 STIKKORD: Skatterett. Aksjer i næring - tap på driftslån og fordringer på deleiet selskap. SAMMENDRAG: To norske entreprenørfirmaer stiftet i 1980 et selskap som skulle drive entreprenørvirksomhet i Kenya. Det oppsto betydelige tap i Kenya, og i 1983 besluttet man å avvikle virksomheten. Det ene av de to norske selskapene krevet tap på driftslån og fordringer på det deleide selskap avskrevet i 1984 og fikk medhold, jf. skatteloven 44 første ledd bokstav d, slik reglene var før skattereformen i 1992. Uttalt at hvis aksjene først regnes som aksjer i næring, må tap på lån aksjonæren har ytet til selskapet, også regnes som tap i næring. - Også periodiseringen var omtvistet. Ut fra en konkret vurdering kunne tapet i sin helhet føres til utgift i 1984. I dommen er det uttalelser om det rettslige utgangspunkt for periodiseringen. SAKSGANG: PARTER: FORFATTER: Eidsivating lagmannsrett LE-1990-361 A - Høyesterett HR-1993-00066 B, nr 35/1992. I. Oslo kommune (Advokat Per Sandvik) mot Selmer Anlegg A/S (Advokat Ole Nyfløt) II. Selmer Anlegg A/S mot Oslo kommune. Schei, Langvand, Dolva, Tjomsland og Bugge. Side 701 Dommer Schei: Saken gjelder spørsmålet om Selmer Anlegg AS har krav på fradrag i inntekten ved ligningen for 1984, for tap på driftslån og fordringer på et deleiet selskap, etter reglene i skatteloven 44 første ledd bokstav d, slik reglene var før skattereformen av 1992. Sakens bakgrunn er i hovedtrekk: Ingeniør Thor Furuholmen A/S (Furuholmen) og Veidekke A/S (Veidekke) etablerte fra 1970 et arbeidsfellesskap (AF) i Kenya for i samarbeid å kunne utføre forskjellige arbeider der. AF utførte oppdrag blant annet for NORAD i forbindelse med et større veiprosjekt. Oppdraget besto i planlegging, teknisk rådgivning og innkjøp. I 1979 fikk AF en entreprise på oppføring av et fiskeforedlingsanlegg. Av ulike grunner, blant annet hensynet til rammevilkårene for entreprenørvirksomhet i Kenya, stiftet Furuholmen og Veidekke i 1980 selskapet V.F Contractors, Veidekke-Furuholmen A/S (VFC). Selskapet skulle utføre arbeid bare i Kenya. Aksjekapitalen var på kr 100.000. Hver av partene skjøt inn halvparten av kapitalen. Selskapet ble registrert i Bærum med samme adresse som Veidekke. VFC hadde ingen egen administrasjon i Norge. Regnskapet ble ført hos Veidekke. Ellers ble det nødvendige arbeidet i Norge utført av ansatte i Veidekke og Furuholmen. Administrativ leder i Norge var Asbjørn Hagen, som var direktør i Furuholmen, og hadde der som ansvarsområde blant annet prosjekter for Furuholmen i utlandet. VFC opprettet en registrert filial i Kenya til å forestå virksomheten der. Alt ledende personell i Kenya var norske. De var ansatt i Veidekke eller Furuholmen og fikk sin lønn derfra. VFC ble fakturert for de tjenester som ble ytet selskapet. Virksomheten i VFC ble finansiert ved lån fra eierselskapene, ved arbeid utført av ansatte i disse selskapene samt gjennom den inntekt virksomheten ga. VFC's virksomhet gikk med betydelige underskudd. Styret i VFC fattet i august 1983 beslutning om å nedlegge virksomheten. Generalforsamlingen sluttet seg i oktober 1983 til dette. Av styreberetningene for VFC fra 1983 fremgår det forøvrig at VFC's virksomhet i Kenya var opphørt. De tre større prosjektene selskapet hadde arbeidet med, var sluttført. I avviklingsfasen ble det ytet betydelige driftstilskudd fra Furuholmen og Veidekke for at VFC

of 6 skulle kunne gjøre opp sin gjeld, blant annet krav fra underleverandører. Pr 1 januar 1984 hadde Furuholmen til gode et beløp ytet til driftstilskudd til VFC på i alt kr 5.872.500. En ikke ubetydelig del av dette hadde tilknytning til avviklingen. Tilgodehavendet for tjenester til VFC utgjorde kr 5.173.214,64. Lån og tjenester for tilsvarende beløp var ytet av Veidekke. VFC ble besluttet oppløst på ekstraordinær generalforsamling 15 desember 1986. Veidekke lot ubetalte fakturaer for tjenester til VFC og driftstilskudd avskrive som tap etter hvert i årsregnskapene. Furuholmen avskrev beløpene, Side 702 slik jeg har referert dem ovenfor, i sin helhet som tap i årsregnskapet for 1984. Beløpet ble i regnskapet ved feilføring postert under materialkostnader. Utgiftsføringen ble klarlagt av ligningsmyndighetene gjennom bokettersyn hos Furuholmen i 1986. I bokettersynsrapporten ble det konkludert med at det ikke var grunnlag for å la tapet komme til fradrag i inntekten. Tapet var ikke tap i næring. Ligningsnemnda traff 7 mai 1987 vedtak om endring av ligningen for 1984 for Furuholmen. Ifølge vedtaket ble inntekten øket med kr 11.045.714. Tilleggsskatt ble beregnet med 30 prosent. Etter klage opprettholdt overligningsnemnda ligningsnemndas vedtak. Selmer Anlegg A/S, som selskapsrettslig er en fortsettelse av Ingeniør Thor Furuholmen A/S, reiste ved stevning av 1 juni 1989 sak mot Oslo kommune med krav om opphevelse av ligningen for inntektsåret 1984, og at det skulle gjennomføres ny ligning hvor det ble innrømmet fradrag i inntekten med kr 11.045.714 for tapet på VFC. Oslo byrett avsa 2 mars 1990 dom med slik domsslutning: "1. Ligningen for Ing. Thor Furuholmen A/S for inntektsåret 1984 oppheves. Det gjennomføres ny ligning hvor det innrømmes fradrag i inntekten med kr 11.045.714,- - kronerellevemillionerførtifemtusensyvhundreogfjorten -. 2. Saksomkostninger ilegges ikke." Byretten kom til at Furuholmens aksjer i VFC på grunn av særlig og nær tilknytning mellom aksjeposten og Furuholmens virksomhet måtte betraktes som aksjer i næring. Tap på lån, herunder kundefordringer på selskapet, måtte da regnes som tap i næring og være fradragsberettiget etter skatteloven 44 første ledd bokstav d. Tapet måtte betraktes som lidt eller realisert i 1984 og kunne føres til fradrag i dette året. Oslo kommune anket byrettens dom til lagmannsretten. Eidsivating lagmannsrett avsa 21 oktober 1991 dom i saken med slik domsslutning: "1. Ligningen av Ingeniør Thor Furuholmen A/S for inntektsåret 1984 oppheves. Det gjennomføres ny ligning hvor det innrømmes fradrag i inntekten med 5.173.214 - femmillioneretthundreogsyttitretusentohundreogfjorten - kroner. 2. Partene bærer hver sine saksomkostninger for byrett og lagmannsrett." Lagmannsretten la til grunn at Furuholmens aksjer i VFC ikke var aksjer i næring. En konsekvens av dette var etter lagmannsrettens mening at den delen av tapet som måtte betegnes som anleggsgjenstander, det vil si driftslån og finansieringen av selskapet i avviklingsperioden, ikke var fradragsberettiget. De inntektsførte fakturaene - kundefordringene - på VFC måtte derimot betraktes som omsetningsgjenstander, og fradragsrett for dette tapet fulgte av alternativet "tap på utestående fordringer i forretningsvirksomhet" i skatteloven 44 første ledd bokstav d. Etter skatteloven 50 annet ledd bokstav a måtte tapet kunne føres til fradrag i 1984. Side 703 Både Oslo kommune og Selmer Anlegg AS har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Ankene gjelder de poster der partene ikke fikk medhold i lagmannsretten, dog slik at det er omtvistet om anken fra Selmer Anlegg AS også gjelder tilleggsskatten under den forutsetning at anken for øvrig ikke fører frem. Ankene gjelder rettsanvendelsen, for Selmer Anlegg AS også bevisbedømmelsen. I det alt vesentlige er imidlertid partene enige om de faktiske forhold av

of 6 betydning. I faktisk henseende står saken i samme stilling for Høyesterett som for byretten og lagmannsretten. For Høyesterett har Selmer Anlegg AS nedlagt en subsidiær påstand med krav om fastsettelsesdom for fradragsretten for det tilfelle at Høyesterett skulle komme til at fradrag må gis, men ikke for inntektsåret 1984. Når det gjelder sakens bakgrunn og den ligningsmessige behandling, viser jeg, foruten til mine bemerkninger foran, til byrettens utførlige redegjørelse. Partene har for Høyesterett i det vesentlige anført det samme som for byretten og lagmannsretten. For Høyesterett har Selmer Anlegg AS i hovedtrekk gjort gjeldende: Furuholmens aksjer i VFC var aksjer i næring. VFC ble stiftet for å fortsette og å videreutvikle den virksomhet Furuholmen og Veidekke drev i Kenya gjennom det etablerte arbeidsfellesskap. Hovedpoenget med selskapsstiftelsen var å skaffe oppdrag og beskjeftigelse for eierselskapene. Hensikten var ikke å få avkastning på aksjekapitalen, selv om man selvfølgelig håpet at VFC skulle kunne drives lønnsomt. Hensikten var heller ikke å starte opp en ny næring for Furuholmen. Tvert imot var de oppdrag VFC søkte å skaffe seg - og fikk - midt i kjerneområdet for Furuholmens eget virksomhetsområde. Når aksjene er i næring, er også tap på lån og fordringer til VFC å anse som tap i næring. Dette er sikker rett. Selv om aksjene ikke skulle være aksjer i næring, må likevel tapet på fordringer og lån betraktes som slikt tap. Særlig ved driftstilskuddet er sammenhengen med Furuholmens egen næringsvirksomhet påtakelig. Driftstilskuddene var spesielt store i forbindelse med avviklingen. Tilskuddene ble da gitt for å unngå konkurs hos VFC, med de negative konsekvenser dette kunne få for Furuholmen som eierselskap. Subsidiært anføres det at det iallfall må være grunnlag for fradrag på inntektsførte fakturaer. Tapet måtte kunne føres til fradrag i 1984. Tapet var da en realitet. Det vises her til byrettens begrunnelse. Iallfall måtte tapet på utestående fakturaer til VFC kunne føres til fradrag i dette året. Uansett om det ikke skulle være riktig å føre noe av tapet til fradrag, må vedtaket om tilleggsskatt oppheves. Dette er gjort gjeldende for de tidligere instanser. Det ligger innenfor påstanden i ankeerklæringen og omfattes av anken. Etter den overgangsregel som gjaldt for 1984 er vilkåret for tilleggsskatt at det er utvist uaktsomhet. Overligningsnemnda har bygget uaktsomheten på at tapet ble ført som materialkostnader. Lagmannsretten har imidlertid lagt til grunn at denne feilføringen skyldtes et rent arbeidsuhell. Det er ikke anket over bevisbedømmelsen fra kommunens side. "Et rent arbeidsuhell" kan ikke danne grunnlag for tilleggsskatt. Selmer Anlegg AS har for Høyesterett nedlagt slik påstand: Side 704 "Prinsipalt: Ligningen av Selmer Anlegg AS (tidligere Ingeniør Thor Furuholmen A/S) for inntektsåret 1984 oppheves. Det gjennomføres ny ligning hvor det innrømmes fradrag i inntekten med kr 11.045.714,-. Subsidiært: 1. Ligningen av Selmer Anlegg AS (tidligere Ingeniør Thor Furuholmen A/S) for inntektsåret 1984 oppheves. Det gjennomføres ny ligning hvor det ikke beregnes tilleggsskatt av skatten på kr 11.045.714,-. 2. Det fastsettes at tap som Selmer Anlegg AS (tidligere Ingeniør Thor Furuholmen A/S) har hatt på fordringer og lån til VF Contractors, Veidekke-Furuholmen A/S, er fradragsberettiget ved inntektsligningen for det inntektsår da tapet er endelig pådratt. I begge tilfelle: Selmer Anlegg AS tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett." Oslo kommune har i hovedtrekk anført:

of 6 Furuholmens aksjer i VFC var ikke aksjer i næring. VFC drev ordinær entreprenørvirksomhet i aksjeselskaps form. En aksjonær kan ikke kreve fradrag ved ligningen for tap på sine aksjer eller tap på lån til selskapet. Unntak fra dette kan tenkes hvor selskapet har en særlig og nær tilknytning til aksjonærens virksomhet og er av vesentlig betydning for denne. Her var imidlertid VFC ikke av spesiell betydning for Furuholmen og Veidekke. Det var det omvendte som var tilfelle. VFC var helt avhengig av sine eierselskaper. Bakgrunnen for og hensikten med etableringen av VFC slik den er beskrevet i byrettens og lagmannsrettens dommer, bestrides ikke. Men i den konkrete vurdering som må foretas, er det viktig at det innebar en realitet for eierselskapene at virksomheten i Kenya ble kanalisert gjennom VFC. Ansvarsbegrensningen kunne f.eks. påberopes dersom det hadde oppstått et helt ekstraordinært stort krav på selskapet. Det er ikke grunnlag for ved fradragsretten å skille mellom lån og kundefordringer. Reelt sett må alt betraktes som lån. Både driftstilskuddene, som var ansvarlig lånekapital, og tjenestene som ble ydet på kreditt, var i virkeligheten tilføring av langsiktig kapital - anleggsgjenstander - til VFC. Selv om tapet helt eller delvis skulle være fradragsberettiget, kan det ikke føres til fradrag i inntekten for 1984. Periodiseringsregelen er her skatteloven 44 første ledd bokstav d. Det må foreligge et lidt eller realisert tap. I 1984 var det usikkerhet om tapets størrelse. Dersom kundefordringene må anses som omsetningsgjenstander, aksepteres det at denne delen av tapet kunne fradragsføres i 1984. Det følger av skatteloven 50 annet ledd bokstav a. Det er ikke anket særskilt over tilleggsskatten. Dette fremgår direkte av ankeerklæringen. Subsidiært gjøres det gjeldende at det er utvist uaktsomhet fra Furuholmens side, og at det derfor ikke er adgang til å sette ligningen til side på dette punkt. Oslo kommune har for Høyesterett nedlagt slik påstand: "1. Oslo kommune frifinnes. Side 705 2. Oslo kommune tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett." Jeg er, som byretten, kommet til at ligningen av Furuholmen for 1984 må oppheves. Jeg behandler først spørsmålet om Furuholmens tap på lån og fordringer til VFC er "tap i næring", jf skatteloven 44 første ledd bokstav d. Utgangspunktet er at en aksjonærs tap på aksjer i et selskap ikke kan føres til fradrag i aksjonærens egen inntekt. Det samme gjelder for tap på lån aksjonæren har ytet til selskapet. Unntak fra dette gjelder hvor aksjene må anses som "aksjer i næring". For at det skal være aksjer i næring, kreves en særlig og nær tilknytning mellom posisjonen som aksjeeier og aksjeeierens egen skattepliktige næringsvirksomhet. Reglene om hva som skal anses som aksjer i næring er utviklet gjennom rettspraksis. Det er en rekke dommer om spørsmålet. Kravet til "særlig og nær tilknytning" er formulert noe forskjellig i avgjørelsene. I Rt-1976-1467 (Løiten Brænderi) er understreket betydningen av at ervervet av aksjer er gjort "for å oppnå forretningsmessige fordeler i skattyterens egen næringsvirksomhet". I Rt-1986-1033 (Autohallen) er fremhevet at aksjebesittelsen må ha "tatt sikte på å fremme aksjonærens egen næring". Sentralt er det at aksjeeieren har aksjene med sikte på å fremme den næringsvirksomhet han selv driver. Først da kan tap på aksjene regnes som "tap i næring". De rettslige utgangspunkter med hensyn til hva som skal til for at aksjer skal anses som aksjer i næring, er grundig gjennomgått i flere nyere høyesterettsdommer, senest i dommen av 21 april 1993 i sak mellom Tinfos Jernverk A/S og Kvinesdal kommune. Jeg viser til førstvoterendes generelle bemerkninger her, som jeg legger til grunn ved min vurdering i nærværende sak. Med henblikk på saksforholdet i vår sak, vil jeg legge til at hvis aksjene først regnes som aksjer i næring, må tap på lån aksjonæren har ytet til selskapet, også regnes som tap i næring. Jeg viser til Even Wahr-Hansen, Aksjesalg og inntektsskatt (2 utg 1988) 56-57 med henvisninger. Jeg finner det lite tvilsomt at Furuholmens aksjer i VFC var aksjer i næring. Om bakgrunnen for

of 6 etableringen av selskapet uttaler byretten bl.a.: "Retten finner at saksøkeren må høres med at det bak etablering av VFC lå et ønske om bredere internasjonal satsing, om et nytt bein å stå på og innpass i nye markeder med nye oppdrag for eget selskap. Man tok sikte på å utnytte kvalifisert personale og ekspertise i egen virksomhet for oppdrag for VFC, slik det også ble gjort, jfr. utfakturering av tjenester." Lagmannsretten uttaler om dette: "Lagmannsretten kan i det vesentlige slutte seg til byrettens vurdering av den faktiske situasjon i forbindelse med etableringen av VFC i Kenya. Det synes klart at hovedmotivet for etableringen var å videreføre og øke Furuholmens næringsvirksomhet i Kenya, noe som i sin tur kunne medvirke til å skaffe Furuholmen nye oppdrag i andre land. Praktisk sett var virksomheten til VFC en Side 706 del av Furuholmens entreprenørvirksomhet. Det henvises for så vidt til Furuholmens foran refererte anførsler. Etableringen av et eget selskap i Kenya ville i forhold til myndighetene der lede til fordeler som utenlandske selskaper ikke oppnådde. For så vidt kan det ikke være tvilsomt at Furuholmen i sin næringsvirksomhet hadde en "nær og særlig interesse" i å etablere og dermed inneha aksjene i VFC. Som eksempel kan det vises til at selskapsetableringen førte til at VFC sammen med andre entreprenører fikk anledning til å inngi anbud på et stort statlig kraftverk." Byrettens og lagmannsrettens bevisbedømmelse her er ikke angrepet. Jeg legger, ut fra det jeg har sitert og de øvrige opplysninger i saken, til grunn at at VFC ble stiftet av hensyn til eierselskapenes øvrige virksomhet. Hovedformålet var gjennom kontrakter for VFC å kanalisere virksomhet til eierselskapene. Hensynet til eierselskapenes virksomhet kom forøvrig også klart frem i avviklingsfasen. Veidekke og Furuholmen dekket da krav på VFC for å unngå de negative fremtidige virkninger for seg som kunne blitt følgen dersom VFC var gått konkurs eller hadde måttet avvikle på annen måte med tap for andre kreditorer. Jeg kan i det hele ikke se forholdet annerledes enn at Furuholmens aksjepost i VFC var knyttet direkte opp til Furuholmens egen næringsvirksomhet. Det følger av dette at Furuholmens tap på lån og andre fordringer på VFC kan føres til fradrag i inntekten etter skatteloven 44 første ledd bokstav d. Spørsmålet blir så hvilket år tapet kan føres til fradrag - periodiseringen. Her bemerker jeg først at periodiseringen for hele tapet må foretas ut fra skatteloven 44 første ledd bokstav d. Det kan ikke være riktig, som lagmannsretten har gjort, å betrakte kundefordringene som omsetningsgjenstander, slik at periodiseringen av dette tapet skal foretas etter skatteloven 50 annet ledd bokstav a. De tjenester eierselskapene ytet VFC, var ledd i en langsiktig finansiering av selskapet. Den var i realiteten driftstilskudd som, på samme måte som driftstilskuddene ellers, skulle tilbakebetales når selskapet ble økonomisk i stand til det. Etter skatteloven 44 første ledd bokstav d er det et vilkår for fradrag at det foreligger et "tap". Dette er i praksis forstått slik at fradrag først kan kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke blir oppfylt. Betalingsvansker hos debitor er ikke nok. Tapet må være endelig pådratt, jf Rt-1990-1143 og Ot.prp. nr. 35 (1990-91) 140. I noen grad må det bero på en skjønnsmessig vurdering når fradragsvilkåret er oppfylt. Jeg nevner i denne forbindelse at det etter lovendringen i 1991 er innført hjemmel for å gi utfyllende forskrifter om når et tap kan anses endelig konstatert. Jeg har på dette punkt funnet avgjørelsen noe tvilsom, men er kommet til at fradrag i 1984 bør aksepteres. Jeg viser her først til at virksomheten i Kenya - og det var selskapets eneste virksomhet - var opphørt allerede i 1983 etter at det var fattet beslutning om opphør såvel av styret som av generalforsamlingen. Selskapet var insolvent da virksomheten opphørte, og det var klart at utenforstående kreditorer bare kunne tilfredsstilles gjennom ytelser fra eierselskapene. Det må ha vært på det rene allerede i 1983 at iallfall det alt vesentlige av eierselskapenes krav var tapt. Gjennom det videre arbeidet med avviklingen av selskapet i 1984 må dette ha blitt ytterligere avklart. Det gjensto da bare avklaring Side 707

of 6 av enkelte spørsmål, vesentlig i forbindelse med reklamasjoner over selskapets prosjekter, som - relativt sett - må anses som ubetydelige. Da selskapet ble oppløst, fikk Selmer tilbakeført bare ca kr 50.000. På bakgrunn av de spesielle omstendigheter som jeg her har redegjort for, finner jeg at det var forsvarlig av selskapet å fradragsføre tapet i 1984. Vedrørende kommunens anførsler i tilknytning til Norse-dommen, Rt-1990-1143 bemerker jeg: Avgjørelsen i den saken ble konkret begrunnet med at selskapet - Norse - med skattemessig virkning ikke kunne "foreta avsetning til forventet tap på et datterselskap på et så tidlig tidspunkt når anslagene over verdiene i selskapet er så vidt usikre som de var her." Det hadde i den forbindelse vært vist til at selv om datterselskapets stilling var "ytterst svak", sto det bare ved begynnelsen av den utvinningsperiode som skulle bringe inntekter til å dekke investeringene. Vår sak gjelder derimot krav mot et selskap som hadde avviklet sin virksomhet, og som ikke vil få flere inntekter. Mitt standpunkt er etter dette at den prinsipale påstand fra Selmer Anlegg A/S må tas til følge. Selmer Anlegg A/S har krevet seg tilkjent saksomkostninger for alle instanser. Jeg finner at saksomkostninger må tilkjennes som påstått og at saksomkostningene for byretten, lagmannsretten og Høyesterett samlet kan settes til kr 261.300. Av dette beløpet utgjør utgifter kr 16.305. Jeg stemmer for denne dom: 1. Ligningen av Selmer Anlegg AS (tidligere Ingeniør Thor Furuholmen A/S) for inntektsåret 1984 oppheves. Det gjennomføres ny ligning hvor det innrømmes fradrag i inntekten med 11.045.714 - ellevemillionerførtifemtusensyvhundreogfjorten - kroner. 2. I saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler Oslo Kommune til Selmer Anlegg AS 261.300 - tohundreogsekstientusentrehundre - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.