Forenkling med komplikasjoner Fra og med regnskapsåret 2011 ble reglene om revisjonsplikt endret og en god del aksjeselskaper er etter dette ikke pliktige til å la årsregnskapet bli revidert. Endringen har stort sett vært presentert som en betydelig forenkling for næringslivet og det er riktig, men regelverket er etter vår oppfatning utformet på en unødvendig komplisert måte i enkelte tilfeller nærmest som fallgruver, hvor det spesielt er styret i et selskap som kan få noen ubehagelige og kostbare overraskelser. Fra 1. juli 2013 ble aksjeloven forenklet, men fortsatt er det flere punkter i aksjeloven som ikke er endret og som ikke henger helt sammen med at revisjon av årsregnskapet kan fravelges for selskaper som oppfyller kriteriene for dette. De innfløkte delene av regelverket kan deles opp i to hovedkategorier: 1. Krav og vilkår for å benytte seg av unntakene fra revisjonsplikten. 2. Aksjeselskaper som er unntatt fra vanlig revisjonsplikt (dvs revisjon av årsregnskapet) må likevel i en rekke tilfeller ha uttalelser og bekreftelser fra en revisor. Vår gjennomgang i denne artikkelen omhandler hovedsakelig problemstilling nummer 2, med en oversikt over aksjelovens krav til revisoruttalelser for selskaper som ikke har ordinær revisjonsplikt. Kort om vilkår for unntak fra revisjonsplikt Kravene knyttet til unntak fra den ordinære revisjonsplikten har vært behandlet i forbindelse med gjennomføringen av endringene og vi nøyer oss derfor her med en kortfattet repetisjon av enkelte hovedpunkter: Tre vilkår; driftsinntekter < MNOK 5, balansesum < MNOK 20 og gjennomsnittlig antall årsverk maks 10. Alle tre vilkårene må være oppfylt, i året før det aktuelle regnskapsåret, fordi kontrollen skjer mot fjorårets årsregnskap slik dette er registrert hos Regnskapsregisteret. En konsekvens av sistnevnte er at regnskapsmessig klassifisering av for eksempel et salg av driftsmidler vil kunne ha betydning for revisjonsplikten. Styret har ansvar for å straks få innstilt på valg av revisor dersom vilkårene ikke er oppfylt, med virkning fra første regnskapsår etter at vilkårene ikke er oppfylt. Uansett om alle tre størrelsesvilkår er oppfylt har selskapet likevel revisjonsplikt dersom selskapet har ett (eller flere) datterselskap. Et annet selskap regnes som datterselskap dersom eierandelen overstiger 50%, i tillegg også dersom eierselskapet har bestemmende innflytelse på annet grunnlag enn eierandel, for eksempel gjennom en avtale som gir rett til å til- og avsette et flertall av styremedlemmene. Fravalg av revisjon må være registrert i Foretaksregisteret innen utløpet av angjeldende regnskapsår. Det må påregnes en viss behandlingsfrist, slik at melding om fravalg må være Foretaksregisteret i hende i den tid registeret selv fastsetter for å være sikret registrering før årsskiftet. Det gis ingen dispensasjon eller unntak dersom fravalg ikke er registrert før årsskiftet. For selskap som ikke har formalitetene i orden godkjennes ikke årsregnskap som sendes inn til Regnskapsregisteret uten medfølgende revisjonsberetning, selv om selskapet reelt sett oppfyller kriteriene for unntak fra revisjonsplikt. Krav til uttalelser mv fra revisor for selskaper som ikke har ordinær revisjonsplikt Hovedtema for denne artikkelen er de gjenværende kravene til uttalelser og bekreftelser fra revisor som gjelder for selskaper som benytter seg av unntaksreglene og har registrert fravalg av revisor i
Foretaksregisteret. Med utgangspunkt i et revisjonsselskap kan man for så vidt se disse kravene som noe positivt, men vår vurdering er at regelverket med fordel kunne vært mer systematisk og logisk oppbygd. Krav til revisor for ikke revisjonspliktige selskaper gjør regelvervet unødvendig uoversiktlig og komplisert. Konsekvensen kan være at styremedlemmer og selskaper pådrar seg kostnader og ansvar. Aksjelovens bestemmelser kan gi overraskelser, noe som neppe kan sies å sørge for den nødvendige forutberegnelighet i regelverket. Stiftelse av aksjeselskap Åpningsbalanse Det er ikke krav om åpningsbalanse ved stiftelse av nye aksjeselskaper med innskudd i penger. Dette er etter vår oppfatning en godt begrunnet regel. Det er lite nytteverdi knyttet til en åpningsbalanse ved en enkel stiftelse med innskudd i penger. Det stilles ikke krav til uttalelser/bekreftelse fra revisor i forbindelse med en slik enkel stiftelse. Ved stiftelse med tingsinnskudd er det krav om en åpningsbalanse og en uttalelse fra en revisor om at åpningsbalansen er satt opp i samsvar med regnskapslovens krav. Aksjeinnskudd med annet enn penger Aksjeinnskudd som gjøres opp med annet enn penger; tingsinnskudd, medfører større krav til stiftelsesprosessen og formalitetene knyttet til dette. Stifterne må sørge for at det utarbeides en redegjørelse, med beskrivelse av innskudd, metoder for verdsettelse og en bekreftelse av at verdien av det som skytes inn til selskapet minst tilsvarer vederlaget, dvs motposten i form av aksjekapital og eventuell overkurs. Redegjørelsen skal være bekreftet av revisor. Som nevnt over er det også krav om åpningsbalanse og uttalelse fra en revisor i de tilfeller stiftelsen skjer med tingsinnskudd. For selskaper som ikke trenger og heller ikke velger revisjon av årsregnskapet kan kravet om uttalelse fra revisor virke noe spesielt. Etter vår oppfatning kan det imidlertid være gode grunner til at det kreves en ekstern og uavhengig uttalelse knyttet til tingsinnskudd. Kreditorer og andre som forutsetter at aksjekapitalen er reell og innskutt til selskapet. Innskudd med annet enn penger reiser en del ekstra problemstillinger (eksistens, verdi, at det ikke er knyttet forpliktelser/heftelser til eiendelene mv) og etter vår mening kan ulempene ved en lemping av kravet til revisoruttalelse her overstige nytteverdien av en slik forenkling. Bekreftelse av at innskuddet er mottatt Stifterne skal alltid bekrefte at aksjeinnskuddet er mottatt av selskapet i tillegg skal det være en ekstern bekreftelse. For innskudd i penger kan den eksterne bekreftelsen gis av en bank eller revisor, for tingsinnskudd kreves det bekreftelse fra revisor. Reglene gir etter vår oppfatning en fornuftig avveining av nytteverdi for kreditorer og andre sett opp mot forenklinger for stifterne og selskapene. Avtaler Aksjeloven har detaljerte og omfattende krav til avtaler som inngås mellom aksjeselskaper og eiere, ledelse mv. Konsekvensene av å ikke overholde reglene kan være dramatiske, i det avtaler som ikke er godkjent av selskapets generalforsamling etter reglene i aksjeloven ikke er bindende for selskapet. Gjennomføring av ikke bindende avtaler kommer inn under bestemmelsene om ulovlige utdelinger, med krav om tilbakeføring til selskapet. Det er ikke nødvendigvis helt innlysende om en avtale faller inn under bestemmelsene, eller om noen av unntaksreglene er aktuelle. Vi har tatt inn aksjelovens 3-8 Avtaler med aksjeeiere mv og 1-5 Nærstående i fotnote 1, som tilleggsinformasjon til de momenter vi peker på i artikkelteksten. 1 3-8. Avtaler med aksjeeiere eller medlemmer av selskapets ledelse mv.
Lovens begrep avtaler omfatter både når selskapet er kjøper og selger, det legges også til grunn at for eksempel låne- og leieavtaler kommer inn under reglene. Det er avtaler over en viss verdi, 10% av aksjekapitalen, men begrenset nedad til kr 50 000, som kommer inn under kravene. Verdien av ytelsene måles opp mot beløpsgrensen, hvor det er virkelig verdi og ikke en eventuelt avtalt lavere verdi som skal måles. For en låneavtale vil det være verdien av renter og eventuelle andre ytelser som skal vurderes, ikke lånebeløpet som sådan, men det er totalsummen (antatt nåverdi) og ikke den årlige ytelsen som er avgjørende. En del avtaler er unntatt, det unntak som volder mest hodebry i praksis er virksomhetsunntaket, hvor avtaler som inngås som ledd i selskapets vanlige virksomhet og inneholder pris og andre vilkår som er vanlige for slike avtaler ikke omfattes av kravene. Grensedragningen kan være problematisk og en feilvurdering, hvor avtalen skulle vært godkjent av generalforsamlingen men ble vurdert å komme inn under unntaket, medfører at avtalen ikke er bindende for selskapet. Det er avtaler mellom selskap og eier, styre og ledelse som omfattes. Kretsen av motparter er imidlertid større enn man ved første øyekast kan forledes til å tro. Nærstående til eiere (jf fotnote med 1-5 og den omfattende definisjonen av nærstående) samt andre som måtte opptre etter avtale med eller i forståelse med eiere, styre, ledelse mv omfattes også. (1) En avtale mellom selskapet og en aksjeeier, en aksjeeiers morselskap, et styremedlem eller daglig leder er ikke bindende for selskapet uten at avtalen godkjennes av generalforsamlingen hvis selskapets ytelse har en virkelig verdi som utgjør over en tidel av aksjekapitalen på tidspunktet for ervervet eller avhendelsen. Dette gjelder ikke: 1. avtale inngått i samsvar med reglene i 2-4, jf 2-6, og 10-2, 2. avtale om lønn og godtgjørelse til daglig leder og avtale som nevnt i 6-10, 3. avtale om overdragelse av verdipapirer til pris i henhold til offentlig kursnotering, 4. avtale som inngås som ledd i selskapets vanlige virksomhet og inneholder pris og andre vilkår som er vanlige for slike avtaler, 5. avtale der selskapets ytelse har en virkelig verdi som utgjør mindre enn 50 000 kroner, og som er godkjent av styret. 6. avtale som omfattes av 8-7 tredje ledd første punktum nr. 2 og 3, jf. annet punktum, dersom morselskapet eller den juridiske personen eier samtlige aksjer i selskapet, 7. avtale inngått i samsvar med reglene gitt i eller i medhold av 8-10. (2) Styret skal sørge for at det utarbeides en redegjørelse for avtalen etter reglene i 2-6. første og annet ledd. Redegjørelsen skal inneholde en erklæring om at det er rimelig samsvar mellom verdien av det vederlaget selskapet skal yte og verdien av det vederlaget selskapet skal motta. Redegjørelsen skal vedlegges innkallingen til generalforsamlingen, og den skal uten opphold meldes til Foretaksregisteret. (3) Oppfyllelse i henhold til avtale som ikke binder selskapet, skal tilbakeføres. 3-7 annet ledd gjelder tilsvarende. (4) Første til tredje ledd gjelder tilsvarende når avtalen er inngått med en nærstående til en aksjeeier eller en nærstående til en aksjeeiers morselskap, eller med noen som handler etter avtale eller for øvrig opptrer i forståelse med noen som nevnt i første ledd. 1-5. Nærstående (1) Som noens nærstående menes i denne loven: 1. ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapsliknende forhold; 2. slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken; 3. slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken til en person som nevnt i nr 1; 4. ektefelle til, og en person som bor sammen i ekteskapsliknende forhold med, noen som er nevnt i nr 2; 5. selskap der vedkommende selv eller noen som er nevnt i nr 1 til 4, har slik bestemmende innflytelse som nevnt i 1-3. (2) Som noens personlig nærstående menes i denne loven: 1. ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapsliknende forhold; 2. mindreårige barn til vedkommende selv, samt mindreårige barn til en person som nevnt i nr 1 som vedkommende bor sammen med; 3. selskap der vedkommende selv eller noen som er nevnt i nr 1 og 2, har slik bestemmende innflytelse som nevnt i 1-3.
Betingelsen for at avtaler som kommer inn under kravene i aksjelovens 3-8 skal være bindende er godkjenning av selskapets generalforsamling. Lovbestemmelsen inneholder en rekke formalkrav, herunder at styret skal avgi en redegjørelse på lik linje med kravene ved tingsinnskudd og at en revisor skal avgi en uttalelse om redegjørelsen. Disse formalkravene fremgår dels direkte av lovteksten i 3-8, men også mer indirekte, gjennom henvisning til bestemmelsen om redegjørelse ved stiftelse av selskap hvor aksjeinnskuddet helt eller delvis gjøres opp med annet enn penger. Kravet om revisors uttalelse er et eksempel på noe som ikke står eksplisitt i 3-8, men som fremgår gjennom henvisningen til en annen paragraf. Styret kan pådra seg ansvar dersom kravene ikke blir overholdt. Avveining mellom forskjellige brukerinteresser, nytteverdi og kostnader, er etter vår mening vanskelig når det gjelder krav til avtaler mellom selskap og eiere mv. Kreditorer og andre eksterne motparter til selskapet kan ha god nytte av at avtaler mellom selskap og nærstående er behandlet i samsvar med aksjelovens 3-8. På den annen side kan reglene fremstå som temmelig intrikate og vi er usikre på i hvor stor grad reglene står klart for styrene i vanlige aksjeselskaper. Konsekvensene av brudd på reglene er at inngåtte avtaler likevel ikke er bindende for selskapene, med risiko for krav om tilbakeføring og ansvar for styret og de som har deltatt i transaksjonene. For selskaper uten revisjonsplikt antar vi at brudd på reglene relativt sjelden vil avdekkes, unntakene fra dette vil være skatteetatens kontroller og i en eventuell konkurssituasjon. Ved et bokettersyn vil manglende behandling av avtaler etter aksjeloven kunne være et godt argument for etterberegning av skatt og tilleggsskatt, i det oppfyllelse av avtalen fort kan komme til å klassifiseres som ulovlig utbytte. I en eventuell konkurssituasjon regner vi det som naturlig at bostyrer ser spesielt på om det foreligger avtaler i brudd med aksjeloven, hvor det kan resultere i krav om tilbakeføring til selskapet og tilhørende bedring av dekningen for kreditorene. Kapitalforhøyelse Ved kapitalforhøyelse stilles det, naturlig nok, ikke krav om åpningsbalanse. For øvrig er bestemmelsene nokså identiske med det som gjelder for nystiftelse av selskaper, hvor styret har oppgaver og ansvar tilsvarende stifterne. Krav til uttalelser fra revisor er aktuelt ved innskudd med annet enn penger, hvor det både stilles krav om revisors uttalelse om redegjørelsen og om at innskuddet er mottatt. Foretaksregisteret vil nekte registrering av kapitalforhøyelser hvor revisors uttalelse skulle ha fulgt meldingen, men hvor dette mangler. For selskaper som ikke har revisjon av årsregnskapet kan revisors arbeid stille seg mer kostbart, fordi revisor ikke kjenner selskapet fra tidligere gjennom ordinær revisjon. Vi ser ikke at det for øvrig knytter seg store utfordringer eller ulemper til dette, mens nytteverdien av revisors uttalelser knyttet til tingsinnskudd nok fremstår som høy for kreditorer og andre eksterne interessenter. Kapitalnedsettelse Kapitalnedsettelser kan dels være til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte og dels for utbetaling eller annen bruk som kommer eierne til gode. Dekning av tap Kapitalnedsettelse til dekning av tap synes ut fra aksjeloven å kunne gjennomføres uten revisors medvirkning. En annen lov med stor praktisk betydning; Foretaksregisterloven, krever imidlertid en uttalelse fra revisor om saksforholdet at det er et tap som ikke kan dekkes på annen måte og at nedsettingen gjennomføres i samsvar med reglene. Vi ser det som sannsynlig at en slik uttalelse for selskaper som ellers ikke har revisor kan stille seg mer kostbart sammenlignet med selskaper som har ordinær revisjon. I en tapssituasjon er økte kostnader ofte ekstra byrdefulle. Risikoen for feilaktig kapitalnedsetting til dekning av tap og konsekvensene av dette overfor kreditorer og andre fremstår kanskje heller ikke som alarmerende store. Vi mener derfor at det er gode grunner for en forenkling når det gjelder kapitalnedsetting til dekning av tap, hvor krav til revisors uttalelse bør kunne utgå i de tilfeller selskapet ellers ikke er underlagt revisjonsplikt.
Andre formål Kapitalnedsettelse til andre formål, vanligvis for utbetaling til eierne, forutsetter to uttalelser fra revisor. For det første skal det være en bekreftelse av at det etter kapitalnedsettingen er full dekning for selskapets bundne kapital og for det andre ved gjennomføringen av kapitalnedsettingen en uttalelse om at forholdet til selskapets kreditorer ikke er til hinder for gjennomføringen. Revisors arbeid i de tilfeller selskapet ellers ikke har revisjon vil ofte måtte være betydelig mer omfattende og dermed stille seg mer kostbart for selskapet. Nytteverdien av slike uavhengige uttalelser for selskapets kreditorer og andre eksterne interessenter antas på den annen side å kunne være relativt høy. En avveining av motstridende hensyn vil ikke nødvendigvis resultere i at en forenkling av regelverket fremstår som ønskelig. Fusjoner og fisjoner I de fleste tilfeller av sammenslutning (fusjon) eller deling (fisjon) av selskaper vil det være krav til flere former for uttalelser fra revisor også for selskaper som ellers ikke har revisjonsplikt. Vi har i denne gjennomgangen valgt å ikke gå nærmere inn på regelverket og kravene knyttet til fusjon og fisjon, men begrenset oss til en kort kommentar om at dette er noe selskapenes styre og eiere skal være oppmerksomme på. Revisors arbeid for selskaper som ikke har revisjon av årsregnskapene vil i de aller fleste tilfeller måtte bli betydelig mer omfattende, med de økte kostnader dette medfører. Et selskap som kan fravelge revisjon og vurderer om dette skal gjøres, men hvor fusjon eller fisjon er aktuelt innen overskuelig fremtid, bør foreta en totalvurdering av kortsiktig besparelse opp mot antatt økte kostnader ved den etterfølgende omorganiseringen. Ta gjerne kontakt med oss for en nærmere gjennomgang av regelverket og et anslag av kostnadene forbundet med forskjellige alternativer. Avvikling/oppløsning av selskap Ved avvikling skal det velges et avviklingsstyre, som blant annet skal sørge for at det utarbeides en fortegnelse over selskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser samt en avviklingsbalanse. Revisor skal uttale seg om både fortegnelsen og avviklingsbalansen, dette er et krav også for selskaper som ellers ikke er revisjonspliktige. Foretaksregisteret gjennomfører oppfølging, og opphørsmeldinger uten revisors uttalelser blir sendt i retur til innsender. En hensiktsmessig forenkling kunne være at selskaper som ikke er underlagt ordinær revisjonsplikt også unntas fra aksjelovens krav om revisors uttalelser i forbindelse med avviklingen. Andre krav til revisjon Ved omdanning av aksjeselskap til allmennaksjeselskap (ASA) stilles det krav til uttalelse fra revisor om åpningsbalansen. I praksis kan det antas at selskaper som omdannes til ASA er for store til å kunne fravelge revisjon og vi ser ikke at det er vektige grunner til forenkling av disse reglene. Langt mer vanlig enn omdanning til ASA er det at selskaper kan stilles overfor krav om full eller delvis revisjonsplikt ut fra andre aktuelle regelverk eller offentlige myndigheter. Noen eksempler, uten at det på langt nær er noen fullstendig oversikt, er: Bransje/virksomhetstype, for eksempel er advokater revisjonspliktige, likeså revisorer og regnskapsførere som driver i aksjeselskapsform, uavhengig av virksomhetens størrelse. Selskapsform, etter gjeldende regler er alle stiftelser uansett størrelse fullt ut revisjonspliktige. Skatte- og avgiftsmyndighetene kan pålegge selskaper som i utgangspunktet ikke er revisjonspliktige plikt til å la årsregnskapene revideres av autorisert eller registrert revisor. En kommentar kanskje litt på siden av temaet for artikkelen er at et slikt pålegg kan vise seg vanskelig å etterkomme i praksis. Revisorer vil neppe vurdere dette som drømmeoppdrag. Tilskudd og støtteordninger vil ofte forutsette uavhengige uttalelser fra en revisor. Arbeidsomfanget for å kunne avgi slike uttaleser vil kunne variere kraftig, men generelt sett går det an å si at det vil være mer krevende for selskaper som ellers ikke har revisjon.