Høringsutkast - SA Revisors uttalelser og redegjørelser etter selskapslovgivningen for andre foretaksformer enn AS og ASA

Transkript

1 Høringsutkast - SA Revisors uttalelser og redegjørelser etter selskapslovgivningen for andre foretaksformer enn AS og ASA Innledning Selskapslovgivningen for andre foretaksformer enn aksjeselskaper eller allmennaksjeselskaper har i mindre grad egne bestemmelser om uttalelser og bekreftelser i forbindelse med ulike former for egenkapitaltransaksjoner. Krav om revisors uttalelser og bekreftelser for andre selskapsformer finnes generelt i lov om registrering av foretak, men det er også gitt slike bestemmelser i annen selskapslovgivning og særlovgivning. For aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper reguleres verdsettelse av tingsinnskudd og tingsuttak i utgangspunktet av aksjeloven og allmennaksjeloven. For andre foretaksformer reguleres verdsettelsen i liten grad av selskapslovgivningen for slike selskaper. Når det ikke er gitt føringer i selskapslovgivningen om verdsettelsen skal regnskapslovens bestemmelser legges til grunn. I det følgende er kommentert kravene til revisors bekreftelser og redegjørelser for andre foretaksformer slik de fremgår av selskapslovgivningen for disse foretaksformene og foretaksregisterloven. Beskrivelsen tar utgangspunkt i foretaksformer som er registreringspliktige i Foretaksregisteret. For foretaksformer og situasjoner som ikke er omhandlet særskilt nedenfor er det ikke krav om egne redegjørelser eller bekreftelser fra revisor. Ved fisjon, uttreden, omdannelse og oppløsning er det for andre foretaksformer ingen krav om bekreftelser fra revisor. Innhold Punkt Tabellarisk oversikt over krav om erklæringer 1 Ansvarlig selskap/delt ansvar/partrederi 2 Kommandittselskap 3-35 Stiftelse og forhøyelse av selskapskapitalen med penger og med annet enn penger 3-20 Kapitalnedsetting til dekning av tap Kapitalnedsetting med andre formål enn dekning av tap forholdet til selskapets kreditorer Stiftelser Opprettelse av stiftelse med kontantinnskudd Opprettelse av stiftelse med annet enn penger Åpningsbalanse ved opprettelse av stiftelse Forhøyelse av grunnkapitalen i stiftelser

2 Overgang fra alminnelig stiftelse til næringsdrivende stiftelse Nedsettelse av grunnkapitalen i stiftelser Sammenslåing av stiftelser - mellombalanser Sammenslåing av stiftelser forholdet til kreditorene Deling av stiftelser - mellombalanser og forholdet til kreditorene Deling av stiftelser - forholdet til kreditorene Opphevelse av stiftelser fortegnelse over stiftelsens eiendeler, rettigheter og forpliktelser Opphevelse av stiftelser endelig oppgjør Statsforetak Stiftelse av statsforetak med kontantinnskudd Stiftelse av statsforetak med annet enn penger Kapitalforhøyelse Forhøyelse av innskuddskapitalen uten nyinnbetaling Nedsetting av innskuddskapitalen til dekning av tap Nedsetting av innskuddskapitalen til annet enn dekning av tap Nedsetting av innskuddskapitalen og forholdet til selskapets kreditorer Oppløsning og avvikling, sammenslutning og omdanning 194 Borettslag Stiftelse av borettslag med innskudd bestående av penger Åpningsbalanse ved stiftelse av borettslag Oppløsning av borettslag fortegnelse over borettslagets eiendeler, rettigheter og forpliktelser Oppløsning av borettslag endelig oppgjør Eierseksjonsameier Samvirkeforetak Stiftelse med penger og annet enn penger Utkast til åpningsbalanse ved fusjon av samvirkeforetak som er revisjonspliktige Redegjørelse om fusjonsplan Oppløsning av samvirkeforetak Omdanning av samvirkeforetak til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap Europeiske samvirkeforetak Kommuneloven 270 Interkommunale selskaper Filialer av utenlandske foretak 273 Sparebanker 274 Forretningsbanker 275 Finansieringsvirksomhet 276 2

3 1. Tabellarisk oversikt over krav om erklæringer Krav om bekreftelse/redegjørelse m.v. Selskapsform Stiftelse Kap.forh. Kap.neds. Annet Ansvarlig selskap/delt FRL 4 4, d 8 FRL 4 4, h 7 ansvar Kommandittselskap SL 3 3, 3.ledd 1 FRL 4 4, e 2 FRL 4 4, d 8 SL 3 18, 2.ledd 1 FRL 4 4, e 2 SL 3 20, 3. ledd 3 FRL 4 4, h 7 Selskap m/begrenset FRL 4 4, d 8 FRL 4 4, h 7 ansvar (BA) Partrederi FRL 4 4, d 8 FRL 4 4, h 7 Stiftelse ST 12, 1.ledd d 5 ST 12, 2.ledd ST 23 FRL 4 4, e 4 FRL 4 4, d 8 ST 26, 2.ledd 7 FRL 4 4, e 4 ST 17 FRL 4 4, h 7 Sparebank FRL 4 4, d 8 _ 3 FRL 4 4, h 7 Gjensidig FRL 4 4, d 8 FRL 4 4, h 7 forsikringsselskap Foreninger m.v. som FRL 4 4, d 8 FRL 4 4, h 7 driver næringsvirksomhet Enkeltmannsforetak FRL 4 4, d 8 FRL 4 4, h 7 Statsforetak FRL 4 4, d 8(valg) FRL 4 4, e 6(mott innsk) STFL 13,2.ledd 9 FRL 4 4, e 6 STFL 14,2.ledd 9 STFL 15 FRL 4 4, h 7 STFL 16,2.ledd 10 STFL 16,3.ledd Interkommunalt selskap (valg av revisor og kapital) (valg av revisor) FRL 4 4, d 8 Kommunalt/fylkeskom. foretak Europeisk økonomisk foret.gr. Eierseksjonssameie FRL 4 4, d 8 Borettslag Bor 2-5 Bor 2-9 FRL 4 4, d 8 Filialer av utenlandske foretak Europeiske samvirkeforetak Samvirkeforetak Sammenslåing ST 53 2.ledd ST 53 6.ledd Deling ST 54 Opphevelse ST 52 3.ledd ST 52 4.ledd i/a FRL 4 4, h 7 Bol 11-6 avviklingsbal Bol avviklingsoppgjør FRL 4 4, d 8 FRL 4 4, h 7 SCE-loven 2 SCE-loven 5 FRL 4 4, d 8 FRL 4 4, e FRL 4 4, d 8 FRL 4 4, e Sammenslåing Svf 97 Svf ledd Oppløsning Svf 127 Omdanning Svf 146 3

4 FRL = Lov om registrering av foretak SL = Selskapsloven ST = Stiftelsesloven Bol = Boligbyggelagsloven Bor = Borettslagsloven STFL = Statsforetaksloven SVF = Samvirkeforetaksloven 1. Bekreftelse fra revisor når selskapet skal overta andre formuesverdier enn penger ved stiftelsen/kapitalforhøyelsen 2. Bekreftelse fra revisor om innbetaling av selskapskapital 3. Bekreftelse fra revisor om at forholdet til kreditorene ikke er til hinder for ikraftsettelse av kapitalnedsettingen 4. Bekreftelse fra revisor om innbetaling av grunnkapital (gjelder næringsdrivende stiftelser) 5. Uttalelse fra revisor når stiftelsen skal overta andre formuesverdier enn penger ved stiftelsen/kapitalforhøyelsen 6. Bekreftelse fra revisor om innbetaling av innskuddskapital 7. Bekreftelse fra revisor når nedsettingsbeløpet skal anvendes til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte (gjelder i utgangspunktet alle foretak som er registreringspliktige etter lov om registrering av foretak eller etter særlovgivning, men formelle forhold må kontrolleres mot selskaps- eller særlovgivningen) 8. For alle foretak som er registreringspliktige etter lov om registrering av foretak, og som er revisjonspliktige gjelder at revisor skal avgi bekreftelse om at revisor mottar valget 9. Bekreftelse fra revisor når foretaket skal overta andre formuesverdier enn penger ved stiftelse/kapitalforhøyelse 10. Bekreftelse fra revisor om at det etter kapitalnedsettingen er full dekning for det gjenværende innskuddet 11. Bekreftelse fra revisor om at forholdet til kreditorene ikke er til hinder for ikraftsettelse av fusjonen 4

5 Ansvarlig selskap/delt ansvar/partrederi 2. For ansvarlige selskaper som ikke er kommandittselskap, inneholder selskapsloven ingen krav om uttalelser eller bekreftelser fra revisor. Heller ikke sjøloven kapittel 5 om partrederi inneholder noen slike bestemmelser. Ansvarlige selskaper og partrederier kan velge revisor, men er ikke revisjonspliktige før visse terskelverdier passeres, se revisorloven 1-2. Når det velges revisor i ansvarlige selskaper eller partrederier, avgir revisor villighetserklæring. Kommandittselskap Stiftelse og forhøyelse av selskapskapitalen med penger og med annet enn penger ved kontantinnskudd 3. Når kommandittselskap stiftes med kontantinnskudd, må deltakerne opprette og undertegne en selskapsavtale med det innhold som følger av selskapsloven 2-3 og 3-2. Ved forhøyelse av selskapskapitalen med kontantinnskudd må deltakerne første ledd oppdatere selskapsavtalen, jf. selskapsloven 3-18 første ledd. 4. Ved stiftelse av kommandittselskap eller forhøyelse av selskapskapitalen med kontantinnskudd er saksforholdet mottak av kontantinnskuddet og riktigheten av de opplysninger som er gitt om selskapskapitalen, om hvor mye av denne som er innbetalt, hvor mye av selskapskapitalen hver enkelt kommandittist har innbetalt, og kommandittistenes innskuddsforpliktelse samlet og enkeltvis. I sin uttalelse om saksforholdet til foretaksregisteret skal revisor bekrefte riktigheten av de opplysninger som er gitt om innbetaling av selskapskapitalen, jf. foretaksregisterloven 4-4 bokstav e og 3-3 nr 6-7. ved innskudd med annet enn penger 5. Ved stiftelse av kommandittselskap med innskudd i annet enn penger må deltakerne opprette og undertegne en selskapsavtale med det innhold som følger av selskapsloven 2-3, 3-2 og 3-3. Ved forhøyelse av selskapskapitalen med annet enn penger må deltakerne oppdatere selskapsavtalen, jf. selskapsloven 3-18 første ledd. 6. Ved stiftelse av kommandittselskap eller forhøyelse av selskapskapitalen med annet enn penger er saksforholdet mottaket av innskuddet og riktigheten av de opplysninger som er gitt om selskapskapitalen, om hvor mye av selskapskapitalen som er innbetalt, hvor mye av selskapskapitalen hver enkelt kommandittist har innbetalt, og kommandittistenes innskuddsforpliktelse samlet og enkeltvis. I sin uttalelse om saksforholdet til foretaksregisteret skal revisor uttale seg om riktigheten av de opplysninger som er gitt om innbetaling av selskapskapitalen, jf. foretaksregisterloven 4-4 bokstav e og 3-3 nr

6 Villighetserklæring 7. Ved opprettelse av kommandittselskap skal revisor avgi erklæring om at revisor mottar valget etter foretaksregisterloven 4 4 bokstav d. Det er hensiktsmessig å kombinere villighetserklæringen med bekreftelse av mottatt innskudd. for vurdering av innskudd med annet enn penger 8. Selskapsavtalen skal inneholde enhver bestemmelse som treffes om at en deltaker skal ha rett eller plikt til å gjøre innskudd med andre formuesverdier enn penger eller på andre særlige vilkår, jf. selskapsloven 3-3 tredje ledd, jf. første ledd bokstav a. 9. Formuesverdier kan ikke skytes inn eller overtas for et høyere beløp enn det verdiene antas å kunne oppføres med i selskapets balanse. Ytelser som ikke kan oppføres som eiendeler i selskapets balanse, kan ikke brukes som innskudd eller overtas av selskapet. Verdiansettelse av formuesverdiene må knyttes til stiftelsestidspunktet. 10. Kapitalforhøyelse kan skje ved konvertering av gjeld. Selskapsloven inneholder ingen særskilte bestemmelser om gjeldskonvertering. Bestemmelsene om innskudd med annet enn penger gjelder derfor også her. 11. I selskapsavtalen eller i et skriftlig tillegg til denne skal det redegjøres for forhold som kan være av betydning for vurderingen av formuesverdier som skal skytes inn eller overtas. 12. Opplysninger må være gitt i melding til Foretaksregisteret om selskapskapitalen, hvor mye av selskapskapitalen som er innbetalt, hvor mye av selskapskapitalen hver enkelt kommandittist har innbetalt, og kommandittistenes innskuddsforpliktelse samlet og enkeltvis, jf. foretaksregisterloven 4-4 bokstav e og 3-3 nr 6 7. Utgifter til stiftelse eller kapitalforhøyelse Frister 13. Selskapsavtalen skal inneholde enhver bestemmelse som treffes om at selskapet skal dekke kostnader med stiftelsen, jf. selskapsloven 3-3 tredje ledd, jf. første ledd bokstav c. 14. Når ikke annet er avtalt, forfaller forpliktelse til å yte innskudd straks. 15. Kommandittselskap anses stiftet når selskapsavtalen er undertegnet, men kan ikke registreres i Foretaksregisteret før minst en femdel av den enkelte deltakers innskuddsforpliktelse er innbetalt til selskapet. Ytterligere minst en femdel skal være innbetalt senest to år etter at selskapet er registrert, jf. selskapsloven 3-5 fjerde ledd. Hver deltaker må ha en avtalt innskuddsforpliktelse på minst kr

7 16. Kapitalforhøyelse i kommandittselskap skal meldes til Foretaksregisteret. Selskapsloven nevner ingen frister for dette. Er minst to femdeler av det beløp selskapskapitalen skal forhøyes med, ikke anmeldt fullt innbetalt innen to år etter at selskapet er registrert, jf. selskapsloven 3-18 annet ledd og 3-5 fjerde ledd annet punktum, vil Foretaksregisteret iverksette de prosedyrer som følger av selskapsloven 3-18 annet ledd. 17. Før revisor avgir sin bekreftelse til Foretaksregisteret om innbetaling i penger, skal revisor kontrollere at kapitalen reelt er stilt til foretakets disposisjon. 18. Før revisor avgir sin bekreftelse til Foretaksregisteret om innbetaling i andre eiendeler enn penger, skal revisor kontrollere at eiendelene kan føres opp i balansen. Videre skal revisor kontrollere at tingsinnskuddet reelt er stilt til foretakets disposisjon. Eksempler på kontrollhandlinger er å se etter at det foreligger en klar og betingelsesløs avtale, at det ikke er påført ytterligere heftelser, at kontroll over eiendeler er overtatt, at eventuelle kreditorer og kontraktsmotparter er informert, at det ved overtagelse av eventuelle aksjer er sendt melding til styret i selskapet om innføring i aksjeeierbøker og at hjemmel til eiendommer, skip mv er riktig registrert mv. Rettsvern ved overføring av eiendomsrett til fast eiendom oppnås ved tinglysning av skjøte. Når skjøte unntaksvis ikke tinglyses, kan det foreligge en tinglyst urådighetserklæring fra overdrager og en sikringsobligasjon, som minst tilsvarer tingsinnskuddets verdi, som er tinglyst. Dette gir ikke samme rettsvern som tinglysning av skjøte. Lovgiver har ikke pålagt revisor å kontrollere eller uttale seg om verdsettelsen. Dersom revisor likevel blir kjent med at verdien er lavere enn det eiendelen oppføres med i balansen, bør revisor vurdere konsekvensen for sin uttalelse. 19. Revisor skal kontrollere innbetalingen fra hver enkelt kommandittist og se etter at det er samsvar mellom selskapsavtalen og innbetalingen. 20. Dersom kapitalforhøyelsen skal skje ved konvertering av gjeld, skal revisor før avgivelse av sin bekreftelse til Foretaksregisteret, kontrollere at gjelden er påløpt og reell samt at den er balanseført på tidspunkt for kapitalforhøyelsen. Revisor skal i tillegg kontrollere at det foreligger en bindende erklæring om konvertering. Kapitalnedsetting til dekning av tap 21. Etter selskapsloven 3 19 første ledd bokstav a er en kapitalnedsetting til dekning av tap i et kommandittselskap kun aktuelt når tapet ikke kan dekkes på annen måte. Selskapet skal ifølge selskapsloven 3-19 tredje 7

8 ledd melde kapitalnedsettingen til Foretaksregisteret. Ifølge foretaksregisterloven 4-4 bokstav h skal revisor i vedlegg til meldingen bekrefte opplysningene om kapitalnedsetting, herunder at nedsettingsbeløpet skal brukes til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte. 22. Saksforholdet er kapitalnedsettingen. 23. I sin uttalelse til Foretaksregisteret skal revisor bekrefte opplysningene som er gitt av selskapet. 24. Grunnlaget for beregningen av om tap kan dekkes på annen måte, er ikke direkte regulert i loven, men det må antas at utgangspunktet vil være balansen for siste regnskapsår. Det antas videre at det skal tas hensyn til positivt resultat og at det kan tas hensyn til negativt resultat i perioden fram til beslutningstidspunktet. 25. Kapitalnedsetting til dekning av tap trer i kraft ved registrering. 26. Revisor skal kontrollere at tapet ikke kan dekkes på annen måte. Kapitalnedsetting med andre formål enn dekning av tap forholdet til selskapets kreditorer 27. Etter selskapsloven 3-19 første ledd bokstav b til d kan en kapitalnedsetting i et kommandittselskap benyttes til tilbakebetaling til deltakerne/eierne, avskrivning på deltakernes/eiernes innskuddsforpliktelse eller avsetning til fond som skal anvendes etter selskapsmøtets beslutning. 28. Styret eller komplementaren skal etter varslingsfristens utløp sende inn erklæring til Foretaksregisteret om at forholdet til kreditorene ikke er til hinder for at beslutningen kan tre i kraft. 29. Saksforholdet er forholdet til selskapets kreditorer ved nedsetting av selskapskapitalen. 30. Ved utløpet av varslingsfristen skal revisor avgi en uttalelse til Foretaksregisteret om at revisor ikke har fått kjennskap til forhold som gir grunn til å anta at forholdet til selskapets kreditorer er til hinder for at beslutningen trer i kraft, jf. selskapsloven 3-20 tredje ledd. Uttalelsen avgis med moderat sikkerhet. 8

9 31. Er selskapet registrert, skal beslutning om nedsetting av selskapskapitalen meldes til Foretaksregisteret innen fire måneder etter at beslutning er fattet, jf. selskapsloven 3-19 tredje ledd. 32. Når kreditorfristen på tre måneder fra kunngjøringen i Brønnøysundregistrenes elektroniske kunngjøringspublikasjon er utløpt og forholdet til de kreditorer som i tilfelle har fremsatt innsigelse, er avklart etter selskapsloven 3-20 tredje ledd, trer beslutningen om kapitalnedsettingen i kraft når melding om dette blir registrert i Foretaksregisteret. 33. Utbetaling kan først finne sted når kapitalnedsettingen er trådt i kraft. 34. Før revisor avgir sin uttalelse til Foretaksregisteret, skal revisor rette forespørsel til selskapets ledelse, og eventuelt andre, om det er mottatt innsigelser fra selskapets kreditorer. Revisor tar utgangspunkt i den bekreftelse som styret eller komplementaren avgir. Foruten å få fremlagt styrets/komplementarens bekreftelse, forespør revisor daglig leder og eventuelt advokatforbindelse(r) om mulige innsigelser. Dersom det er mottatt innsigelser, skal revisor vurdere de konsekvenser dette kan få for revisors uttalelse, herunder den regnskapsmessige virkning av krav, sikkerhetsstillelser med videre. 35. Slik beslutning kan ikke gjelde større beløp enn at det etter gjennomføringen av beslutningen er full dekning for to femdeler av den nedsatte selskapskapitalen. Ved beregning av beløpet skal balansen for siste regnskapsår legges til grunn, men det skal tas tilbørlig hensyn til tap som måtte være lidt etter balansedagen. Loven pålegger ikke1 revisor å uttale seg om det er dekning for bunden egenkapital. Selskapets styre må likevel gjennomføre denne vurderingen. Revisor bør, før avleggelse av sin erklæring om forholdet til kreditorene, kontrollere at det er dekning for bunden egenkapital. Dersom revisor er klar over at det ikke er dekning for bundet egenkapital, vil revisor normalt ikke kunne avgi sin erklæring om forholdet til kreditorene. Revisor påpeker da forholdet i nummerert brev. 9

10 Stiftelser Opprettelse av stiftelse med kontantinnskudd Veiledning 36. Når en stiftelse opprettes må den som oppretter stiftelsen datere og underskrive et stiftelsesdokument med det innhold som følger av stiftelsesloven 9. Stiftelsesdokumentet skal angi hvilke eiendeler som skal brukes som grunnkapital. Kontanter kan brukes som grunnkapital, jf. stiftelsesloven Saksforholdet når grunnkapitalen er kontanter er mottak av innskudd jf. stiftelsesloven 12 første ledd bokstav c og foretaksregisterloven 4-4 bokstav e. 38. I sin uttalelse om saksforholdet til Stiftelsesregisteret skal revisor bekrefte at hele innskuddet selvstendig er stilt til stiftelsens rådighet, jf. stiftelsesloven 12 annet ledd bokstav c, jf. stiftelsesloven 11 annet ledd 39. Innen tre måneder etter at stiftelsen er opprettet skal styret melde stiftelsen til Stiftelsestilsynet, jf. stiftelsesloven 11. Er det ved opprettelsen på det rene at stiftelsen skal drive næringsvirksomhet, skal stiftelsen meldes til Foretaksregisteret samtidig med at stiftelsen meldes for registrering i Stiftelsesregisteret, jf. stiftelsesloven Ved opprettelse av stiftelse med kontantinnskudd må hele grunnkapitalen være stilt selvstendig til rådighet for stiftelsen før registrering kan skje jf. stiftelsesloven 11 annet ledd. Selvstendighetskravet innebærer at ingen utenforstående, for eksempel oppretteren eller de som er stiftelsens formål, kan eie stiftelsens formue. Formuen må eies av stiftelsen selv. Et karakteristisk trekk ved stiftelsen er dermed at den er en selveiende institusjon. 41. Grunnkapitalen i alminnelige stiftelser må minst være kroner og for næringsdrivende stiftelser minst kroner og bundet, jf. stiftelsesloven 4 og Ved opprettelse av stiftelse skal det avgis erklæring om at revisor aksepterer valget etter foretaksregisterloven 4 4 bokstav d. Det er hensiktsmessig å kombinere villighetserklæringen med bekreftelse av mottatt innskudd. 43. Stiftelsers grunnkapital tilføres ofte ved testament, gave eller annen ensidig disposisjon. Hvis det ikke oppstilles betingelser i testamentet, gaven eller den ensidige disposisjonen, antas det at stiftelsen har frihet når det gjelder størrelsen på grunnkapital og øvrig tilført egenkapital. 10

11 Grunnkapitalens størrelse skal fastsettes i stiftelsesdokumentet og i vedtektene ved opprettelsen av stiftelsen, jf. stiftelsesloven 9 og Ved opprettelse av stiftelser omfatter revisors uttalelse ikke overkurs (øvrig tilført egenkapital). 45. Stiftelsesutgifter reduserer ikke grunnkapitalen, men resultatføres. 46. Ved opprettelse av stiftelse med kontantinnskudd skal revisor kontrollere at grunnkapitalen er innbetalt til en bankkonto hvor stiftelsen er rettighetshaver, ved å innhente bekreftelse eller annen dokumentasjon fra banken. 47. Revisor skal kontrollere stiftelsesdokumentet for å se etter at det ikke er inngått avtaler som forplikter stiftelsen slik at innbetalingen ikke reelt er stilt til stiftelsens disposisjon. Når grunnkapitalen tilføres ved testament, gave eller annen ensidig disposisjon, skal testamentet, vilkårene for gaven eller den ensidige disposisjonen vurderes. 48. Revisor skal kontrollere at hele grunnkapitalen selvstendig er stilt til rådighet for stiftelsen. Opprettelse av stiftelse med annet enn penger 49. Når stiftelse opprettes må den som oppretter stiftelsen datere og underskrive et stiftelsesdokument med det innhold som følger av stiftelsesloven 9. Stiftelsesdokumentet skal angi hvilke eiendeler som skal brukes som grunnkapital. Kontanter og andre finansobjekter, realobjekter (fast eiendom og løsøre) og immaterielle verdier kan brukes som grunnkapital, jf. stiftelsesloven Saksforholdet når grunnkapitalen består av annet enn penger omfatter i tillegg til mottak av innskuddet, at eiendelene har en verdi som minst svarer til grunnkapitalen slik den er fastsatt i vedtektene, jf. stiftelsesloven 12 første ledd bokstav d og stiftelsesloven 15 annet ledd. 51. I sin uttalelse om saksforholdet til Stiftelsesregisteret skal revisor bekrefte at hele innskuddet selvstendig er stilt til stiftelsens rådighet, jf. stiftelsesloven 12 annet ledd bokstav c, jf. stiftelsesloven 11 annet ledd 52. Innen tre måneder etter at stiftelsen er opprettet skal styret melde stiftelsen til Stiftelsestilsynet, jf. stiftelsesloven 11. Er det ved opprettelsen på det rene at stiftelsen skal drive næringsvirksomhet, skal 11

12 Veiledning stiftelsen meldes til Foretaksregisteret samtidig med at stiftelsen meldes for registrering i Stiftelsesregisteret, jf. stiftelsesloven Ved opprettelse av stiftelse med kontantinnskudd eller annet enn penger må hele grunnkapitalen være stilt selvstendig til rådighet for stiftelsen før registrering kan skje, jf. stiftelsesloven 11 annet ledd. Selvstendighetskravet innebærer at ingen utenforstående, for eksempel oppretteren eller de som er stiftelsens formål, kan eie stiftelsens formue. Formuen må eies av stiftelsen selv. Et karakteristisk trekk ved stiftelsen er dermed at den er en selveiende institusjon. 54. Grunnkapitalen i alminnelige stiftelser må minst være kroner og for næringsdrivende stiftelser minst kroner og bundet, jf. stiftelsesloven 4 og Eiendeler som ikke kan balanseføres etter regnskapsloven kan ikke brukes som grunnkapital. 56. En plikt til å utføre et arbeid eller en tjeneste for stiftelsen kan ikke i noe tilfelle brukes som grunnkapital. 57. Eiendeler som skal brukes som grunnkapital kan ikke settes til høyere verdi enn den virkelige verdi på dagen for åpningsbalansen. 58. Ved opprettelse av stiftelse skal det avgis erklæring om at revisor aksepterer valget etter foretaksregisterloven 4 4 bokstav d. Det er hensiktsmessig å kombinere villighetserklæringen med bekreftelse av mottatt innskudd. 59. Stiftelsers grunnkapital tilføres ofte ved testament, gave eller annen ensidig disposisjon. Hvis det ikke oppstilles betingelser i testamentet, gaven eller den ensidige disposisjonen, antas det at stiftelsen har frihet når det gjelder hvilke eiendeler som skal brukes som grunnkapital og hvilke eiendeler som skal tilføres som øvrig tilført egenkapital. Grunnkapitalens størrelse skal fastsettes i stiftelsesdokumentet og i vedtektene ved opprettelsen av stiftelsen, jf. stiftelsesloven 9 og Ved opprettelse av stiftelser omfatter revisors uttalelse ikke overkurs (øvrig tilført egenkapital). 61. Stiftelsesutgifter reduserer ikke grunnkapitalen, men resultatføres. 62. Ved opprettelse av stiftelse med innskudd i annet enn penger skal revisor ta stilling til stifternes eller styrets vurdering av innskuddets verdi. 63. Revisor skal kontrollere stiftelsesdokumentet for å se etter at det ikke er inngått avtaler som forplikter stiftelsen slik at 12

13 innbetalingen ikke reelt er stilt til stiftelsens disposisjon. Når grunnkapitalen tilføres ved testament, gave eller annen ensidig disposisjon, skal testamentet, vilkårene for gaven eller den ensidige disposisjonen vurderes. 64. Revisor skal kontrollere at hele grunnkapitalen eksisterer og selvstendig er stilt til rådighet for stiftelsen. Åpningsbalanse ved opprettelse av stiftelse Veiledning 65. Etter stiftelsesloven 12 annet ledd skal den som oppretter stiftelsen utarbeide en åpningsbalanse for stiftelsen i samsvar med regnskapslovens regler. 66. Saksforholdet er åpningsbalansen. 67. Revisors uttalelse om saksforholdet til den som oppretter stiftelsen retter seg mot om åpningsbalansen er utarbeidet i samsvar med regnskapslovens bestemmelser, jf. stiftelsesloven 12 annet ledd. 68. Åpningsbalansen skal vise eiendeler, gjeld og egenkapital som stiftelsen i henhold til stiftelsesdokumentet skal tilføres. Åpningsbalansen skal videre vise at egenkapitalen minst svarer til grunnkapitalen. Det er regnskapslovens presentasjons- og klassifikasjonsregler for balanseoppstillinger som skal benyttes. Åpningsbalansen skal også opplyse om hvilket rammeverk for finansiell rapportering som er lagt til grunn. 69. Åpningsbalansen dateres tidligst 4 uker før melding til Stiftelsesregisteret, jf. stiftelsesloven 12 annet ledd. Melding til Stiftelsesregisteret skal sendes senest 3 måneder etter opprettelsen. 70. Hensikten med åpningsbalansen er å gi brukerne informasjon om eiendeler, gjeld og egenkapital stiftelsen vil ha på tidspunkt for opprettelse. 71. Åpningsbalanse for stiftelsen skal opprettes uavhengig av om grunnkapitalen innbetales i kontanter eller annet enn penger. Kravet er at åpningsbalansen skal utarbeides i forbindelse med registreringen i Stiftelsesregisteret. Loven krever ikke at åpningsbalanse utarbeides i forbindelse med opprettelsen av stiftelsen, jf. Ot.prp.nr. 15 ( ) kap. 15 s Stiftelsesutgifter reduserer ikke grunnkapitalen, men resultatføres. 13

14 73. Revisor skal kontrollere at eiendelene kan føres opp i balansen, at presentasjon og klassifisering av eiendelene er tilfredsstillende, og at balansen er datert og undertegnet. Revisor skal også kontrollere presentasjon og klassifisering av gjeld, latente forpliktelser og heftelser. Revisors kontroller og uttalelse retter seg bare mot presentasjon og klassifisering av eiendeler, gjeld og egenkapital. 74. Revisor kontrollerer og uttaler seg om verdsettelse, eksistens og tilhørighet av tingsinnskudd i forbindelse med uttalelsen om mottak av innskudd. Når oppretteren av en stiftelse er en juridisk person, skal revisor kontrollere at åpningsbalansen er undertegnet av en fysisk person med signaturrett. Forhøyelse av grunnkapitalen i stiftelser 75. Styret kan beslutte å forhøye grunnkapitalen i stiftelser ved å overføre egenkapital til grunnkapital eller legge eiendeler som stiftelsen blir tilført etter opprettelsen av testament, gave eller annen ensidig disposisjon til grunnkapitalen, jf. stiftelsesloven Innen 6 uker etter at beslutningen er truffet skal melding om at stiftelsen har mottatt innskuddene meldes til Stiftelsesregisteret og i tilfelle Foretaksregisteret. 77. Saksforholdet er mottak av innskudd. Når grunnkapitalen består av annet enn penger omfatter saksforholdet i tillegg at eiendelene har en verdi som minst svarer til grunnkapitalen slik den er fastsatt i vedtektene, jf. stiftelsesloven 16 tredje ledd andre punktum. 78. I sin uttalelse om saksforholdet til Stiftelsesregisteret skal revisor bekrefte at hele innskuddet selvstendig er stilt til stiftelsens rådighet, jf. stiftelsesloven 12 første ledd bokstav c og d. Når forhøyelse av grunnkapitalen skal gjøres med annet enn penger skal revisor i tillegg uttale seg til Stiftelsesregisteret og i tilfelle Foretaksregisteret, om at eiendelene har en verdi som minst svarer til grunnkapitalen slik den er fastsatt i vedtektene, jf. stiftelsesloven 12 første ledd bokstav c og d. 79. Ved forhøyelse av grunnkapitalen må økningen i grunnkapitalen være stilt selvstendig til rådighet for stiftelsen før registrering kan skje, jf. stiftelsesloven 16 tredje ledd, jf. 12 første ledd bokstav c og d. Selvstendighetskravet innebærer at ingen utenforstående, for eksempel oppretteren eller de som er stiftelsens formål, kan eie stiftelsens formue. Formuen må eies av stiftelsen selv. Et karakteristisk trekk ved stiftelsen er dermed at den er en selveiende institusjon. 80. Eiendeler som ikke kan balanseføres etter regnskapsloven kan ikke brukes som grunnkapital. 14

15 Veiledning 81. En plikt til å utføre et arbeid eller en tjeneste for stiftelsen kan ikke i noe tilfelle brukes som grunnkapital. 82. Eiendeler som skal brukes som grunnkapital kan ikke settes til høyere verdi enn den virkelige verdi på dagen for åpningsbalansen. 83. Ved forhøyelse av grunnkapital i stiftelser omfatter revisors uttalelse ikke overkurs (øvrig tilført egenkapital). 84. Utgifter til kapitalforhøyelsen reduserer ikke tilført grunnkapital, men resultatføres. 85. Ved forhøyelse av grunnkapital i stiftelse med kontantinnskudd skal revisor kontrollere at grunnkapitalen er innbetalt til en bankkonto hvor stiftelsen er rettighetshaver, ved å innhente bekreftelse eller annen dokumentasjon fra banken. 86. Ved forhøyelse av grunnkapital i stiftelse med innskudd i annet enn penger skal revisor ta stilling til stifternes eller styrets vurdering av innskuddets verdi. 87. Revisor skal kontrollere saksdokumentene for å se etter at det ikke er inngått avtaler som forplikter stiftelsen slik at innbetalingen ikke reelt er stilt til stiftelsens disposisjon. Når grunnkapitalen tilføres ved testament, gave eller annen ensidig disposisjon, skal testamentet, vilkårene for gaven eller den ensidige disposisjonen vurderes. 88. Revisor skal kontrollere at hele grunnkapitalen selvstendig er stilt til rådighet for stiftelsen. Overgang fra alminnelig stiftelse til næringsdrivende stiftelse 89. Styret i stiftelsen kan beslutte at stiftelsen skal gå over til å bli en næringsdrivende stiftelse, jf. stiftelsesloven Saksforholdet er størrelsen på grunnkapitalen. 91. I sin erklæring om saksforholdet til Foretaksregisteret skal revisor bekrefte at stiftelsen har en netto bokført egenkapital som minst tilsvarer den vedtektsbestemte grunnkapitalen, jf. stiftelsesloven 23 annet punktum. 15

16 Veiledning 92. Kriteriene for vurdering av om en stiftelse er næringsdrivende fremgår av stiftelsesloven 4: a. stiftelsen har til formål å drive næringsvirksomhet selv, b. stiftelsen driver næringsvirksomhet selv, c. stiftelsen har på grunn av avtale, eller som eier av aksjer eller selskapsandeler, bestemmende innflytelse over næringsvirksomhet utenfor stiftelsen. 93. Næringsdrivende stiftelser skal ha en grunnkapital på minst kroner. Stiftelsens bokførte egenkapital må minst tilsvare grunnkapitalen på tidspunktet for revisors erklæring. 94. Meldeplikten til Foretaksregisteret inntrer uten ugrunnet opphold når stiftelsen oppfyller vilkårene for næringsdrivende stiftelser, jf. stiftelsesloven 23 og 13 tredje punktum. 95. Næringsdrivende stiftelser skal registreres både i Stiftelsesregisteret og i Foretaksregisteret. Hvilke opplysninger som skal registreres i Foretaksregisteret, følger av foretaksregisterloven 3-6 og 3-7. Meldingen til Foretaksregisteret og Stiftelsesregisteret samordnes og sendes på Samordnet registermelding. 96. Det er ikke krav om åpningsbalanse ved overgang fra alminnelig til næringsdrivende stiftelse. 97. Revisor skal kontrollere at kriteriene for næringsdrivende stiftelser som fremgår av stiftelsesloven 4 er oppfylt. Revisor skal også kontrollere om den vedtektsbestemte grunnkapitalen er minst kr og om stiftelsens bokførte egenkapital minst tilsvarer den fastsatte grunnkapitalen. Nedsettelse av grunnkapitalen i stiftelser 98. Etter stiftelsesloven 17 kan styret i stiftelsen beslutte å nedsette grunnkapitalen. Beslutning om å nedsette grunnkapitalen skal meldes til Stiftelsestilsynet, og i tilfelle til Foretaksregisteret, innen seks uker etter at beslutningen ble truffet. 99. Saksforholdet er kapitalnedsettingen I sin uttalelse om saksforholdet til Stiftelsestilsynet og i tilfelle til Foretaksregisteret, skal revisor i henhold til foretaksregisterloven 4-4 bokstav h bekrefte opplysningene som er gitt av stiftelsen om at tapet ikke kan dekkes på annen måte. 16

17 Veiledning 101. Dersom kapitalnedsettingen helt eller delvis skal overføres til annen egenkapital, skal revisor i henhold til stiftelsesloven 17 jf. aksjeloven 12-6 uttale seg om at forholdet til stiftelsens kreditorer ikke er til hinder for at beslutningen trer i kraft Dersom det følger av vedtektene eller på annen måte er bestemt eller klart forutsatt av oppretteren at den opprinnelige grunnkapitalen ikke skal kunne brukes til utdelinger, kan beslutning nedsetting av grunnkapitalen ikke treffes, jf. stiftelsesloven 17 første ledd Beslutningen skal angi det beløpet grunnkapitalen skal nedsettes med, og fastsette om beløpet skal anvendes til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte, eller overføring til annen egenkapital, jf. stiftelsesloven 17 annet ledd For næringsdrivende stiftelser kan grunnkapitalen ikke nedsettes til under kr , jf. stiftelsesloven 22. Videre må egenkapitalen alltid være forsvarlig ut fra risikoen ved og omfanget av virksomheten, jf. stiftelsesloven Det er ikke krav til forsvarlig egenkapital i alminnelige stiftelser. Grunnkapitalen kan imidlertid ikke nedsettes under minstekravet til grunnkapital uten at det er gitt dispensasjon fra Stiftelsestilsynet Reglene om nedsetting av grunnkapitalen til dekning av tap sikter blant annet til de tilfeller hvor stiftelsen har akkumulert et større underskudd og hvor det kan være ønskelig å endre stiftelsens formål. Avskrive tapet mot grunnkapitalen og endre formålet kan da være et alternativ for å bringe stiftelsen à jour For nedsetting av grunnkapitalen til dekning av tap angir stiftelsesloven ikke hvordan tapet skal beregnes For næringsdrivende stiftelser kan nedsetting av grunnkapitalen bare foretas i den utstrekning stiftelsen har egenkapital som overstiger den vedtektsbestemte grunnkapitalen etter det sist fastsatte årsregnskapet. Stiftelsesloven inneholder ikke bestemmelser om at det ved beregningen av egenkapitalen skal gjøres fradrag for underskudd som er påløpt i tiden mellom balansedagen og den dagen beslutningen om nedsetting foretas. Den reelle egenkapitalen i en næringsdrivende stiftelse kan ikke være lavere enn forsvarlig ut fra risikoen ved og omfanget av virksomheten i stiftelsen. Bestemmelsene må likevel forstås slik at styrets alminnelige plikt til å sørge for at stiftelsen til enhver tid har en forsvarlig egenkapital må tas hensyn til. Det må ikke foretas nedsetting i et slikt omfang at gjennomføringen av formålet settes i fare. Se også stiftelsesloven 22 og

18 109. Reglene om nedsetting av grunnkapitalen for overføring til annen egenkapital retter seg i første rekke mot de tilfeller der stiftelsen mer generelt har fått en grunnkapital som er større enn hensiktsmessig, eller hvor det har inntrådt en spesiell situasjon som tilsier at det er behov for fri kapital for (bedre) å kunne realisere stiftelsens formål Før revisor bekrefter stiftelsens opplysninger om nedsetting av grunnkapitalen skal revisor kontrollere om det følger av vedtektene eller på annen måte er bestemt eller klart forutsatt av oppretteren at den opprinnelige grunnkapitalen ikke skal kunne brukes til utdelinger Ved nedsetting av grunnkapitalen til dekning av tap skal revisor kontrollere at tapet ikke kan dekkes på annen måte. For alminnelige stiftelser er det naturlig at revisor tar utgang utgangspunkt i sist avlagte balanse når tapet skal beregnes og at det tas hensyn til hendelser etter balansedagen For næringsdrivende stiftelser som skal nedsette grunnkapitalen for overføring til annen egenkapital, skal revisor kontrollere at grunnkapitalen oppfyller kravet til minste grunnkapital også etter nedsettingen. Revisor tar utgangspunkt i sist avlagte balanse og tar videre hensyn til hendelser etter balansedagen Dersom kapitalen for alminnelige stiftelser settes under lovens minimum, skal revisor kontrollere at det foreligger tillatelse fra Stiftelsestilsynet til å gjøre dette, jf. stiftelsesloven 14 første ledd annet punktum. Sammenslåing av stiftelser - mellombalanser 114. Etter stiftelsesloven 53 kan et vedtak om omdanning gå ut på at to eller flere stiftelser slås sammen til en ny stiftelse, eller at en eller flere stiftelser overdrar sine eiendeler, rettigheter og forpliktelser som helhet til en annen stiftelse (sammenslåing). Det er ingen regler om at revisor skal bekrefte en redegjørelse eller en åpningsbalanse slik som for aksjeselskaper. Derimot kan Stiftelsestilsynet kreve at det utarbeides mellombalanser for stiftelsene, som skal være utarbeidet og revidert etter reglene for årsregnskap Saksforholdet, når Stiftelsestilsynet krever det, er mellombalansene I sin uttalelse om saksforholdet til Stiftelsestilsynet, når Stiftelsestilsynet krever at det utarbeides mellombalanse for stiftelsene, skal revisor utføre revisjon og uttale seg om at mellombalansen er utarbeidet i overensstemmelse med reglene for årsregnskap, jf. stiftelsesloven 53 annet ledd. Revisjonen skal utføres i 18

19 overensstemmelse med revisjonsstandardene og uttalelse avgis i samsvar med ISA 800 Særlige hensyn ved revisjon av regnskaper utarbeidet i samsvar med rammeverk med spesielle formål Dersom Stiftelsestilsynet krever at det utarbeides mellombalanser for stiftelsene skal mellombalansene tilfredsstille reglene for årsregnskap. Det kan legges til grunn at mellombalansens formål er å representere beslutningsgrunnlag for Stiftelsestilsynet. Det bør gis tilleggsopplysninger for å gi en forståelse av grunnlaget for innholdet i mellombalansen. Balansedagen er den dato Stiftelsestilsynet bestemmer Dersom Stiftelsestilsynet krever at det utarbeides mellombalanser skal revisor utføre revisjon av mellombalansen i overensstemmelse med revisjonsstandardene og uttalelse avgis i samsvar med ISA 800 Særlige hensyn ved revisjon av regnskaper utarbeidet i samsvar med rammeverk med spesielle formål. Sammenslåing av stiftelser - forholdet til kreditorene 119. Ved utløp av fristen for kreditorvarsel skal styret sende en bevitnelse til Stiftelsestilsynet for hver av stiftelsene om at forholdet til kreditorene ikke er til hinder for gjennomføring av sammenslutningen Saksforholdet er forholdet til stiftelsenes kreditorer ved sammenslåing av stiftelser I sin uttalelse om saksforholdet til Stiftelsestilsynet skal revisor ved utløpet av varslingsfristen avgi en uttalelse om at revisor ikke har fått kjennskap til forhold som gir grunn til å anta at forholdet til kreditorene er til hinder for at beslutningen trer i kraft, jf. stiftelsesloven 53 sjette ledd Når kreditorfristen på to måneder fra siste kunngjøring i Brønnøysundregistrenes elektroniske kunngjøringspublikasjon er utløpt og forholdet til kreditorene som i tilfelle har fremsatt innsigelse er avklart etter stiftelsesloven 53, trer beslutningen om sammenslåing av stiftelsene i kraft når melding om dette blir sendt til Stiftelsestilsynet og Stiftelsestilsynet har registrert denne. 19

20 123. Før revisor avgir sin uttalelse til Stiftelsestilsynet, skal revisor rette forespørsel til stiftelsens styre, ledelse og eventuelt andre, om det er mottatt innsigelser fra kreditorene. Revisor tar utgangspunkt i den bekreftelse som styret avgir. Foruten å få fremlagt styrets bekreftelse, forespør revisor daglig leder og eventuelt advokatforbindelse(r) om mulige innsigelser. Dersom det er mottatt innsigelser, skal revisor vurdere de konsekvenser dette kan få for revisors uttalelse, herunder den regnskapsmessige virkning av krav, sikkerhetsstillelser med videre. Deling av stiftelser - mellombalanser og forholdet til kreditorene 124. Etter stiftelsesloven 54 kan et vedtak om omdanning gå ut på at en stiftelse skal deles i to eller flere stiftelser. For gjennomføringen av delingen gjelder stiftelsesloven 53 tilsvarende. Det er ingen regler om at revisor skal bekrefte en redegjørelse eller en åpningsbalanse slik som for aksjeselskaper. Derimot kan Stiftelsestilsynet kreve at det utarbeides mellombalanser for stiftelsene, som skal være utarbeidet og revidert etter reglene for årsregnskap Saksforholdet, når Stiftelsestilsynet krever det, er mellombalansene I sin uttalelse om saksforholdet til Stiftelsestilsynet, når Stiftelsestilsynet krever at det utarbeides mellombalanse for stiftelsene, skal revisor utføre revisjon og uttale seg om at mellombalansen er utarbeidet i overensstemmelse med reglene for årsregnskap, jf. stiftelsesloven 53 annet ledd. Revisjonen skal utføres i overensstemmelse med revisjonsstandardene og uttalelse avgis i samsvar med ISA 800 Særlige hensyn ved revisjon av regnskaper utarbeidet i samsvar med rammeverk med spesielle formål Dersom Stiftelsestilsynet krever at det utarbeides mellombalanser for stiftelsene skal mellombalansene tilfredsstille reglene for årsregnskap. Det kan legges til grunn at mellombalansens formål er å representere beslutningsgrunnlag for Stiftelsestilsynet. Det bør gis tilleggsopplysninger for å gi en forståelse av grunnlaget for innholdet i mellombalansen. Balansedagen er den dato Stiftelsestilsynet bestemmer Dersom Stiftelsestilsynet krever at det utarbeides mellombalanser skal revisor utføre revisjon av mellombalansen i overensstemmelse med revisjonsstandardene og uttalelse avgis i samsvar med ISA 800 Særlige hensyn ved revisjon av regnskaper utarbeidet i samsvar med rammeverk med spesielle formål. 20