Forord Avgrensningen av virksomhetsinntekter mot inntekter fra andre kilder, eventuelt skattefrie inntekter, er i mange tilfeller en komplisert affære hvor anvendelsen av de sentrale vilkårene: aktivitet med økonomisk karakter av tilstrekkelig omfang og varighet, utført for egen regning og risiko, forutsetter inngående kunnskaper på ganske forskjellige områder i skatteretten. Ideen bak denne boka er å gi en samlet framstilling av de forskjellige avgrensningsområdene vist gjennom praktiske eksempler. Denne praktiske innfallsvinkelen er forsøkt gjennomført som en rød tråd i framstillingen. I enkelte avsnitt kan det være lite eksempler, men da er det også tynt med avgjørelser på området. Den praktiske innfallsvinkelen vil gjøre stoffet lettere tilgjengelig og samtidig gi et godt grunnlag for helhetsforståelse. Presentasjonen på de enkelte områdene vil ut fra dette også være godt egnet for praktikeren når relevante momenter skal trekkes fram og vektlegges. Framstillingen er bygd opp rundt avgjørelsene til Høyesterett og lagmannsrettene. En del underrettsdommer er referert, særlig hvor det ikke finnes avgjørelser fra høyere instanser. Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelser er en utmerket kilde til innblikk i dagsaktuelle skatterettslige problemstillinger og må oppfattes å være representativ for forvaltningens oppfatninger. Relevante uttalelser er i stor grad referert i framstillingen. I framstillingen er det lagt stor vekt på lovforarbeidene. De eldste er dessverre vanskelig tilgjengelig. Finansdepartementet bør absolutt supplere sin presentasjon av proposisjoner og utredninger. En annen linje i framstillingen er sammenligningen av reglene for merverdiavgiften mot tilsvarende regler for skatteretten. Bakgrunnen for dette er først og fremst den interesse som har vært rettet mot forholdet mellom skatterettens virksomhetsbegrep og merverdiavgiftslovens næringsbegrep. Det er også nyttig for
6 forord forståelsen av avgrensingsforholdene å ha øye for forskjellene i regelverket på de enkelte områdene. Og ikke minst er det ved håndteringen av praktiske forhold, hensiktsmessig å ha oversikt over både skatterettslige og avgiftsrettslige virkninger. Skatteloven står i «organisk» sammenheng med folketrygdloven, i motsetning til forholdet til regnskapsloven hvor navlestrengen ble kuttet for noen år siden. Det er også en tett sammenheng mellom reglene for skattebetaling, lønnsoppgaveplikt og arbeidsgiveravgiften. Disse sammenhengene hører hjemme i en presentasjon av virksomhetsbegrepet. I noen grad redegjøres det for anvendelsen av virksomhetseller næringsbegrep i annet lovverk, det er gjort for rettsområder som er relevant å hente fram i forskjellige sammenhenger. Skatt er politikk og skatteretten er dynamisk, det skjer stadig store endringer, ikke minst på det internasjonale planet. Forståelsen for reglene kan bli fragmentarisk. Det er derfor trukket opp noen historiske utviklingslinjer for å belyse visse sammenhenger. Ikke alle dommer og uttalelser framstår som like treffende i resultat eller premisser. Det hører med å komme med kritiske innvendinger, også i forhold til dommer i Høyesterett. Ikke minst er dette viktig i forhold til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelser, som ikke kan påklages. Disse uttalelsene fortjener en levende faglig diskusjon. Er inntekt ved korrupsjon eller fra poker skattepliktig, og hvorfor skal de prostituerte skattlegges for sine surt ervervede midler? Boka avrundes med disse spørsmålene, ikke bare fordi dette er aktuelle temaer, men også fordi det her ligger en liten faglig godbit og venter for leseren. 15. mars 2009 Gregar Berg-Rolness
Innhold Forord... 5 Kapittel 1 Innledning... 1.1 «Inntekt av virksomhet», hva dreier dette temaet seg om?... 1.2 Avgrensninger, forskjellige avgrensningstemaer i forskjellige sammenhenger... 1.3 Hvem avgjør saken?... 15 15 18 19 Kapittel 2 Virksomhetsbegrepet i skatteretten, generelle trekk. 2.1 Fordel vunnet ved virksomhet... 2.1.1 Det må foreligge en innvunnet fordel... 2.1.2 Inntektens tilordning og tilknytning... 2.2 Når en aktivitet er virksomhet skatterettens definisjon av begrepet «virksomhet»... 2.3 Kriterier for avgrensning av virksomhet mot andre inntektskilder 21 21 21 23 30 34 Kapittel 3 Begrepet «næringsvirksomhet» i andre lover... 3.1 Folketrygdelovens næringsbegrep... 3.1.1 Trygdeavgift, systematikken i regelverket.... 3.1.2 Arbeidsgiveravgift... 41 41 41 44
8 innhold 3.2 Ligningsloven oppgaveplikt... 3.3 Skattebetalingslovens næringsbegrep... 3.3.1 Forskuddstrekk eller forskuddsskatt... 3.3.2 Skattebetalingslovens arbeidsgiverbegrep.... 3.4 Merverdiavgiftsloven... 3.5 Regnskapslovgivningen... 48 50 50 53 54 64 Kapittel 4 Inntekt av virksomhet eller arbeidsinntekt... 4.1 Nye tider, nye arbeidsformer... 4.2 Hvilken betydning har avgrensningsspørsmålet?... 4.3 «For egen regning og risiko» avgrensning mot arbeidsinntekter i tjenesteforhold... 4.3.1 Generelt om avgrensningen av virksomhetsinntekter mot arbeidsinntekter i tjenesteforhold... 4.3.2 Selvstendig konsulent eller ansatt i tjenesteforhold...... 4.3.3 Administrasjon og ledelse («management for hire»).... 4.3.4 Forholdet til eget aksjeselskap.... 4.3.5 Godtgjørelse for medlemskap i styrer, råd og utvalg, utbetalt til næringsdrivende... 4.3.6 Forretningsverdi eller forskuddsbetalt lønn.... 4.4 «Vedvarende» virksomhet avgrensning mot arbeidsinntekter utenfor tjenesteforhold... 4.5 Utleie av arbeidskraft... 4.5.1 Utleie/innleie av arbeidskraft, en populær arbeidsorganisering... 4.5.2 Alternative relasjoner... 4.5.3 Kontraktørens stilling i de ulike trekantrelasjonene..... 4.5.4 Eksempler på vurdering av selvstendig næringsvirksomhet ved utleie av arbeidskraft... 4.6 Spesielle forhold knyttet til enkelte yrkesgrupper... 4.6.1 Agenter... 4.6.2 Leger, veterinærer mv., forholdet til sammenslutninger... 4.6.3 Advokater... 4.6.4 Fiskere... 4.6.5 Kunstnere, forfattere og skribenter... 4.6.6 Fotomodeller og mannekenger... 66 66 69 72 72 74 80 83 88 89 91 97 97 99 101 103 108 108 111 116 117 118 124
innhold 9 4.6.7 Dagmamma mv. Godtgjørelse for pass av barn... 4.6.8 Idrettsutøvere... 4.7 Sammendrag... 124 124 125 Kapittel 5 Inntekt av virksomhet eller kapitalinntekt gevinster og tap... 5.1 Generelt om kapitalinntekt gevinst og tap... 5.2 Aktivitetens «omfang og varighet» avgrensning av virksomhet mot passiv kapitalforvaltning og enkeltstående forretningstransaksjoner... 5.3 Inntekt av virksomhet eller av kapital, behandlingen i skattesystemet... 5.3.1 Hvilken betydning har avgrensningsspørsmålet?... 5.3.2 Skjermingsmetoden... 5.3.3 Fritaksmetoden sktl. 2-38.... 5.3.4 Personinntekt i enkeltpersonforetak, foretaksmodellen... 5.3.5 Deltakermodellen beskatning ved utdeling til deltakere i ansvarlige selskap mv.... 5.3.6 Aksjonærmodellen... 5.4 Formuesobjektets tilknytning til virksomhet... 5.4.1 Driftsmiddel, generelle regler.... 5.4.2 Spesielle regler for bil som driftsmiddel..... 5.4.3 Aksjer og fordringer... 5.5 Utleie... 5.5.1 Generelt for utleievirksomhet.... 5.5.2 Utleie av bygninger/lokaler...... 5.5.3 Tomtefeste... 5.5.4 Forpaktning... 5.5.5 Utleie av løsøre...... 5.6 Eiendomsutvikling... 5.7 Sammenfatning... 129 129 132 138 138 140 142 146 154 161 162 162 174 177 210 210 213 221 225 225 229 237
10 innhold Kapittel 6 Inntekt av virksomhet eller hobbyinntekt mv., aktivitetens økonomiske karakter... 6.1 Generelt om avgrensningen virksomhet/hobbyaktivitet... 6.2 Jord- og skogbruksvirksomhet avgrensning mot hobbyaktiviteter... 6.3 Fiske, avgrensning mot inntekt av hobbyfiske... 6.4 Avl og hold av dyr travsport... 6.5 Omsetning av løsøre... 6.6 Håndverksarbeid i fritiden på egen bolig mv.... 6.7 Håndverksarbeid nedlagt i løsøre, biloppretting mv.... 6.8 Danseband... 6.9 Sammenfatning... 241 241 245 250 253 260 263 266 272 272 Kapittel 7 Kostnader... 7.1 Generelt om kostnader... 7.2 Kostnadens tilknytning til inntekt... 7.3 Merkostnader... 7.4 Reisekostnader... 7.4.1 Generelt om fradrag for reisekostnader..... 7.4.2 Yrkesreise eller arbeidsreise...... 7.4.3 Besøksreiser... 7.4.4 Yrkesreiser avgrensning mot reiser med feriemessig preg... 7.5 Naturalytelser velferd... 7.5.1 Naturalytelser, generelle trekk.... 7.5.2 Velferd... 7.6 Utdanning... 7.7 Representasjon... 7.7.1 Generelt om kostnader til representasjon... 7.7.2 Litt historikk... 7.7.3 Representasjon, avgrensning mot andre typer kostnader... 7.8 Bestikkelser... 7.9 Bilkostnader, avgrensning mot privat bruk... 7.10 Leie av rom i privat bolig «hjemmekontor»... 275 275 281 295 297 297 299 303 304 308 308 313 315 318 318 321 322 324 332 335
innhold 11 7.10.1 Leie av lokaler i privat bolig.... 7.10.2 Fradrag for kostnader til hjemmekontor... 335 336 Kapittel 8 Foretaket fra oppstart til opphør, omdanning, uttak mv. Visse forhold knyttet til skattesubjektet... 8.1 Oppstart av virksomhet... 8.2 Opphør av virksomhet... 8.2.1 Temaer ved opphør av virksomhet... 8.2.2 Underskuddsframføring ved opphør av virksomhet..... 8.3 Omdanning av virksomhet... 8.3.1 Generelle forhold.... 8.3.2 Fusjoner og fisjoner... 8.3.3 Skattefri omdanning av virksomhet, sktl. 11-20....... 8.4 Avgrensning når et skattesubjekt driver flere virksomheter... 8.5 Uttak fra virksomhet... 8.5.1 Skatt.... 8.5.2 Uttaksmerverdiavgift... 8.6 Omdisponering innen egen økonomi til annen inntektsgivende aktivitet... 8.7 Generasjonsskifte... 8.8 Merverdiavgift... 8.8.1 Omsetning innenfor / utenfor avgiftsområdet... 8.8.2 Fradrag for inngående merverdiavgift...... 338 338 341 341 344 352 352 354 362 367 373 373 377 378 380 385 385 398 Kapittel 9 Subjektiv skatteplikt og avgiftsplikt til Norge... 9.1 Skatteplikt etter norske internregler... 9.1.1 Alminnelig (global) skatteplikt... 9.1.2 Begrenset skatteplikt til Norge for virksomhetsinntekter... 9.1.3 Tilordning av inntekt til virksomhet Norge, armlengdeprinsippet 9.1.4 NOKUS. Norskkontrollert selskap hjemmehørende i lavskatteland 9.2 Skatteavtale. Begrensning av skatteplikten til Norge... 9.2.1 Generelle regler..... 9.2.2 Allokering av inntekt i henhold til skatteavtalene... 410 410 410 413 417 423 426 426 434
12 innhold 9.3 Skatteplikt for gevinst på eiendeler som tas ut av norsk beskatningsområde... 9.4 Avgiftsplikt til Norge... 441 447 Kapittel 10 Skattesubjekter som er fritatt for beskatning... 10.1 De generelle unntaksreglene for skattesubjekter... 10.2 Institusjoner og organisasjoner som ikke har erverv til formål, sktl. 2-32... 10.2.1 Hvilke type skattesubjekter omfattes av sktl. 2-32.... 10.2.2 Skatteplikt for en skattefri organisasjon.... 10.2.3 Ansvar i forhold til ansatte, arbeidsgiveravgift og lønnsoppgaveplikt... 10.2.4 Merverdiavgift for veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner..... 455 455 458 458 478 483 484 Kapittel 11 Tilfeldig inntekt... 487 Kapittel 12 Ulovlig inntekt... 12.1 Generelle betraktninger... 12.2 Avgrensning av skatteplikten når inntekten er innvunnet på ulovlig vis... 12.3 Rettspraksis... 12.4 Hva med bestikkelsen til den korrupte?... 12.5 Er prostitusjon skattepliktig som arbeid eller virksomhet?... Litteratur... Norges Offentlige Utredninger... Proposisjoner og meldinger... 497 497 500 503 505 509 510 513 513
innhold 13 Lovregister... Norsk Retstidende... Utvalget... Bindende forhåndsuttalelser... Stikkord... 515 521 524 527 528