Page 1 of 5 Rt-1983-979 (223-83) - UTV-1983-646 INSTANS: Høyesterett - dom DATO: 1983-09-16 PUBLISERT: Rt-1983-979 (223-83) - UTV-1983-646 STIKKORD: (Fossdommen) Skatterett - spørsmål om fradrag for avskrivning på kjøpt goodwill. SAMMENDRAG: A kjøpte en regnskapsforretning og betalte bl.a. kr. 266400 for goodwill. Beløpet ble betalt i avdrag. Antatt at avskrivning på goodwill i et tilfelle som dette ikke ga fradragsrett. Hjemmelen måtte i tilfelle søkes i skatteloven 44 første ledd, første punktum, idet Høyesterett fant at lovendringen av 15. desember 1978 av skatteloven 50 annet ledd (jfr. regnskapsloven 21 sjette ledd og aksjeloven 11-11 tredje ledd) var uten betydning for adgangen til avskrivning på goodwill. Høyesterett la vekt på at oppfatningen hos de sentrale skattemyndigheter var slått igjennom i ligningspraksis. - Særbemerkning fra en dommer som reiste spørsmålet om den skattemessige vurdering av goodwill var i samsvar med riktige bedriftsøkonomiske prinsipper. SAKSGANG: Dom 16. september 1983 i l.nr. 131 B/1983 PARTER: Stein Foss (advokat Christian Bruusgaard - til prøve) mot Porsgrunn kommune (h.r.advokat Kjell Skjelbred). FORFATTER: Holmøy, Løchen, Halvorsen, Sinding-Larsen og Tønseth. Dommer Holmøy: Stein Foss kjøpte i 1976 en regnskapsforretning i Porsgrunn. Etter kjøpekontrakten skulle han betale 100000 kroner for kontorutstyr og andre bestemte aktiva, og dessuten 266400 kroner for overtakelse av «forretningens oppdrag». Det sistnevnte beløp skulle betales med 3700 kroner pr. måned i 72 måneder. Ved ligningen for 1977 og 1978 fikk Foss godkjent til fradrag i inntekt et beløp som ifølge hans egne oppgaver utgjorde «honorar» til selgeren. Ved bokettersyn i 1979 ble ligningskontoret klar over at denne post også omfattet avdrag på det nevnte beløp på 266400 kroner, og ved etterligning ble Foss' inntekt forhøyet med 44400 kroner for 1977 og 62900 kroner for 1978. Foss reiste deretter sak mot Porsgrunn kommune ved Skien og Porsgrunn Side 980 byrett der han krevde ligningen for 1977 og 1978 opphevet, samt at han ble gitt fradrag for de såkalte årlige honorarutbetalinger til selgeren for de to år i samsvar med sine selvangivelser. Foss reiste flere innsigelser mot etterligningen. Som en subsidiær anførsel fremholdt han at avskrivning på goodwill ikke lenger kunne nektes etter at det ved regnskapsloven av 13. mai 1977 nr. 35 21 sjette ledd var påbudt at goodwill skulle avskrives. Det omtvistede fradrag for 1978 ble under byrettens behandling korrigert til 44400 kroner, det samme beløp som for 1977. Skien og Porsgrunn byrett avsa 18. februar 1981 dom med slik domsslutning: «1. Likninga av Stein Foss for inntektsåret 1978 oppheves og Porsgrunn kommune foretar ny likning hvoretter tilbakeført avdrag på kjøp av goodwill reduseres fra kr. 62900,- til kr. 44400,- ved inntektsbeskatninga. For øvrig frifinnes Porsgrunn kommune. 2. Saksomkostninger ilegges ikke». Stein Foss påanket byrettens dom til Agder lagmannsrett. Som en av sine anførsler for lagmannsretten gjorde han gjeldende at han hadde krav på fradrag i inntekten for betaling for goodwill. Lagmannsretten avsa den 25. februar 1982 dom med slik domsslutning: «1. Skien og Porsgrunn byretts dom stadfestes. 2. Porsgrunn kommune frifinnes for så vidt angår likningen for 1979 og 1980. 3. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Stein Foss til Porsgrunn kommune - 7000 -
Page 2 of 5 syvtusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom.» Stein Foss har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken til Høyesterett bygger utelukkende på at Foss har krav på avskriving på goodwill. Med ankemotpartens samtykke er saken utvidet til også å omfatte inntektsåret 1981. Om saksforholdet og partenes anførsler for de tidligere retter vises til domsgrunnene. Til bruk for Høyesterett er Stein Foss avhørt ved bevisopptak. Det er fremlagt en del nye dokumenter. Saken står for så vidt angår det spørsmål anken gjelder i det vesentlige i samme stilling for Høyesterett som for lagmannsretten. Den ankende part, Stein Foss, har i det vesentlige gjort gjeldende: Den generelle bestemmelse i skatteloven 44 første ledd - innledningen - om fradrag for utgifter pådratt til inntektens ervervelse m.v. gir også adgang til avskrivning på immaterielle aktiva, forutsatt at de etter sin art er gjenstand for forringelse. Ved vurderingen av goodwill må det i denne sammenheng skilles mellom goodwill som overtas fra den tidligere eier og goodwill som opparbeides på den nye eiers hånd. Spørsmålet om verdiforringelse av goodwill er et faktisk spørsmål, og en må ved vurderingen være åpen for ny regnskapsmessig erkjennelse. Den ankende part viser til de forskjellige definisjoner av goodwill, og viser videre til nyere bedriftsøkonomisk teori som går ut på at overtatt goodwill er gjenstand for en betydelig verdiforringelse. Det vises også Side 981 til innstilling av 1970 om lov om aksjeselskaper side 155 der det uttales at ligningspraksis med hensyn til avskriving på goodwill neppe kan sies å være i samsvar med riktige bedriftsøkonomiske betraktninger. Den konkrete vurdering som lagmannsretten har foretatt av den goodwill som den ankende part overtok, hevdes å være faktisk uriktig. I følge en fremlagt oversikt over driftsresultatet har regnskapskontoret gjennomgått en betydelig utvikling fra overtakelsen i 1976 til i dag. Fra å være et umoderne regnskapskontor med en beskjeden klientkrets og et ubetydelig overskudd, er det skjedd en overgang til moderne utstyr, klientmassen er øket vesentlig, og det ytes langt mer omfattende tjenester. Foss har nå en betydelig inntjening, men dette forhold skyldes hans egen innsats. Rettslig sett bygger lagmannsretten på et uriktig vurderingstema i relasjon til avskrivningsspørsmålet når det legges vekt på at goodwillen flere år senere «fullt ut må anses for å være i behold». Den ankende part mener at det nå følger av skatteloven 50 annet ledds første punktum med henvisning til regnskapslovgivningen at aktivert goodwill skal avskrives. Det vises i denne forbindelse til regnskapsloven av 13. mai 1977 nr. 35 21 sjette ledd hvoretter aktivert goodwill skal avskrives etter nærmere regler. Bestemmelsen må få betydning for avskrivning etter skatteloven når skatteloven for øvrig må tolkes slik at den gir adgang til avskrivning på goodwill. Endringen i 50 annet ledd gjelder fra og med 1978, og for dette og etterfølgende år påberopes denne bestemmelse sammenholdt med regnskapsloven 21 sjette ledd som det prinsipale grunnlag for avskriving på den overtatte goodwill. For 1977, og for de etterfølgende år subsidiært, hevdes adgangen til avskriving å følge av skatteloven 44 første ledds første punktum. Regelen i skatteloven 50 annet ledd - både før og etter lovendringen - påberopes i denne forbindelse som et tolkingsmoment. Etter den ankende parts mening er det spørsmål som foreligger til avgjørelse ikke avgjort ved tidligere rettspraksis. De høyesterettsdommer som har vært påberopt for at goodwill ikke kan avskrives, gjelder dels ikke avskriving, men adgang til engangs utgiftsføring av hele vederlaget, jfr. Rt-1918-581 og Rt-1928-1009. Dommen i Rt-1926-695 er avgjort på et spesielt grunnlag og kan ikke få noen betydning for det foreliggende spørsmål. Den ankende part legger derimot betydelig vekt på dom i Rt-1935-798 som riktignok ikke direkte gjaldt avskriving på goodwill, men som i premissene inneholder en uttalelse av interesse for dette spørsmål. En uttalelse i Høyesteretts dom av 19. desember 1940 (utv. V side 254) om at goodwill bare kan avskrives når vedkommende forretning overdras eller eksproprieres, kan ikke tillegges en mer generell betydning. Den administrative praksis som påberopes til støtte for at goodwill som hovedregel ikke kan avskrives, bygger etter den ankende parts syn på en feiltolking av Høyesteretts praksis. Den
Page 3 of 5 administrative praksis som foreligger, kan ikke være et tilstrekkelig grunnlag for å nekte avskriving etter lovens regler. Hensett til de regler som gjelder for avskriving av andre immaterielle aktiva, vil det etter den ankende parts mening være en anomali dersom avskriving på goodwill ikke anerkjennes. Side 982 Den ankende part har nedlagt slik påstand: «1. Ligningen av Stein Foss for inntektsårene 1977, 1978, 1979, 1980 og 1981 oppheves. 2. Ved den nye ligning innrømmes Stein Foss avskrivning av betalt vederlag, kr. 266400,- prinsipalt med minst 10% p.a., subsidiært etter ligningsmyndighetenes skjønn. For inntektsåret 1978 innrømmes Stein Foss ytterligere fradrag for kr. 18500,-. 3. Stein Foss tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett med tillegg av 15 - femten - prosent årlig rente fra forfall til betaling skjer.» Ankemotparten, Porsgrunn kommune, har i det vesentlige gjort gjeldende: Den skatterettslige vurdering av spørsmålet om avskriving på goodwill kan ikke bero på alminnelige bedriftsøkonomiske vurderinger, og heller ikke på en konkret vurdering av om den kjøpte goodwill er gått tapt, eventuelt av om det isteden er opparbeidet en ny goodwill på den nye eiers hånd. Kommunen er imidlertid enig med lagmannsretten i at den kjøpte goodwill i dette tilfelle fullt ut er i behold. For at avskriving skal være utelukket, kan det for øvrig ikke kreves mer enn at goodwillen ikke fullt ut er gått tapt. Etter ankemotpartens mening følger det ikke av skatteloven 44 første ledd - innledningen - at det er adgang til avskriving på goodwill. Avskriving på goodwill følger heller ikke av skatteloven 50 annet ledd etter endringen i 1978. En slik endring i forhold til tidligere rett lå helt utenfor formålet med denne lovendring. Selv om det ikke foreligger noen høyesterettsdom som direkte avgjør spørsmålet om avskriving på goodwill, må det likevel følge av Høyesteretts praksis, jfr. dommer i Rt-1918-581, Rt-1928-1009 og i utv. V side 254, at det i utgangspunktet ikke er adgang til slik avskriving. Det må legges vekt på de prinsipper som disse avgjørelser bygger på, og dessuten den forståelse av Høyesteretts praksis som er lagt til grunn av underordnede domstoler og av de administrative myndigheter. Det er spørsmål om en så langvarig og konsekvent administrativ praksis at en endring i tilfelle bare kan gjennomføres ved lov. Ankemotparten har nedlagt slik påstand: «1. Post 1, første avsnitt, i byrettens dom stadfestes. 2. For øvrig frifinnes Porsgrunn kommune. 3. Post 3 i lagmannsrettens dom stadfestes med den endring at det skal betales 15 - femten - prosent årlig rente av saksomkostningsbeløpet fra 2. april 1982 til betaling skjer. 4. Porsgrunn kommune tilkjennes saksomkostninger for byretten og for Høyesterett med tillegg av 15 - femten - prosent årlig rente fra forfall til betaling skjer.» Jeg finner at anken må forkastes. Jeg vil først bemerke at hjemmelen for avskriving på goodwill i tilfelle må søkes i skatteloven 44 første ledds første punktum. Side 983 Etter endringslov av 15. desember 1978 nr. 77 synes skatteloven 50 annet ledds første punktum å gi hjemmel for avskriving på aktivert goodwill. Etter denne bestemmelse skal utbytte ansettes på grunnlag av skattepliktiges årsregnskaper for så vidt dette er oppgjort overensstemmende med de regler som er gitt i lov eller forskrift. Videre følger det av regnskapsloven 21 sjette ledd at vederlag for goodwill som representerer en vesentlig verdi for virksomheten, kan oppføres som anleggsmiddel, og i så fall skal årlig avskriving skje etter nærmere regler. Tilsvarende bestemmelser er gitt i aksjeloven 11-11 tredje ledd. Endringen i 1978 av skatteloven 50 annet ledd må imidlertid
Page 4 of 5 anses som en oppfølging av den nye regnskapslovgivning med sikte på å samordne skatte- og regnskapslovgivningen med hensyn til anvendelsen av kontantprinsippet og regnskapsprinsippet, se Ot. prp. nr. 22-1978-79 side 2-3. Endringen må etter dette antas å være uten betydning for hva som skal anses som inntekt og utgift ved skatteligningen. At denne lovendring skulle få noen betydning for, enn si medføre noen endring i adgangen til avskriving på goodwill, kan derfor ikke antas. Jeg vil imidlertid bemerke at regelen i 50 annet ledds første punktum med sin alminnelige henvisning til regnskapslovgivningen har fått en lite dekkende form og kan virke villedende. Ved vurderingen av om det er adgang til avskriving av vederlag for goodwill, finner jeg å måtte legge avgjørende vekt på administrativ praksis. For Høyesterett er dokumentert flere uttalelser fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet, og en kjennelse av Riksskattestyret. Det er spørsmål om uttalelser som iallfall går helt tilbake til 1941, og som entydig går ut på at vederlag for goodwill som hovedregel ikke kan avskrives. Enkelte av uttalelsene er gitt etter den nevnte endring av skatteloven 50 annet ledd i 1978. I Skattedirektoratets «Lignings ABC» (1982) er det gitt en samlet veiledning om vurderingen av goodwill ved formuesligningen og inntektsligningen, og som for vidt angår avskriving på aktivert goodwill bekrefter de tidligere uttalelser om spørsmålet. Det må etter min mening kunne forutsettes at den oppfatning som så entydig og over et så langt tidsrom er uttalt av de sentrale skattemyndigheter, iallfall i det vesentlige har slått igjennom i ligningspraksis. Ved denne vurdering er det grunn til å legge vekt på at administrasjonens oppfatning tidligere syntes alminnelig akseptert som gjeldende rett i den skatterettslige litteratur. I nyere teori er det tatt til orde mot denne oppfatning således blant annet av professor Aarbakke i «Inntektsbeskatning av ansvarlig selskap og kommandittselskap» (1979) side 56 og senest universitetsstipendiat Gjems-Onstad i tidsskriftet «Skatterett» (1983) side 287-329. Administrasjonens praksis synes opprinnelig begrunnet med den foreliggende rettspraksis, jfr. høyesterettsdommer i Rt-1918-581 og Rt-1928-1009 samt dom av 19. desember 1940 (ikke i Rt - se utv. V side 254). Selv om det synes plass for delte meninger om disse dommer i seg selv gir tilstrekkelig grunnlag for en slik praksis, mener jeg i alle fall at den administrative praksis som er innarbeidet, nå må tillegges avgjørende vekt. Etter det standpunkt jeg bygger på, finner jeg ikke grunn til å gå inn Side 984 på de forskjellige definisjoner av begrepet goodwill, og heller ikke på spørsmålet om en kjøpt goodwill etter en bedriftsøkonomisk vurdering i alminnelighet er gjenstand for verdiforringelse. Videre finner jeg ikke grunn til å foreta en konkret vurdering av om den goodwill som ble overtatt av den ankende part i denne sak, må anses som erstattet av den goodwill han selv har opparbeidet. Selv om så skulle være tilfellet, foreligger det ikke her noen situasjon som etter praksis kan gi grunnlag for avskriving. Anken har ikke ført frem. Jeg viser til at byretten, hvor spørsmålet om avskriving på goodwill bare forelå som et subsidiært spørsmål, ikke tilkjente saksomkostninger idet det beløp som ved etterligningen var tilbakeført til beskatning for 1978 var for høyt. Ved vurderingen av omkostningsspørsmålet legger jeg for øvrig vekt på at saken gjelder et tvilsomt skattespørsmål av prinsipiell betydning, og dessuten på at skatteloven 50 annet ledd ved den endring som ble gjennomført i 1978 har fått en lite dekkende ordlyd. Jeg finner etter dette at saksomkostninger ikke bør tilkjennes for noen retter. Jeg stemmer for denne dom: 1. Lagmannsrettens dom stadfestes for så vidt angår domsslutningens punkt 1 og 2. 2. Porsgrunn kommune frifinnes for så vidt angår ligningen for 1981. 3. Saksomkostninger tilkjennes ikke for noen retter. Dommer Løchen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Jeg vil imidlertid peke på at innstilling av 1970 om lov om aksjeselskaper stiller spørsmål ved om den skattemessige vurdering av goodwill etter gjeldende rett er i samsvar med riktige bedriftsøkonomiske prinsipper. Det bør etter mitt syn overveies om ikke skatte- og
Page 5 of 5 regnskapslovgivningen bør samordnes bedre på dette punkt. Dette er imidlertid et spørsmål som lovgivningsmyndighetene må vurdere. Dommer Halvorsen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Holmøy. Dommere: Sinding-Larsen og Tønseth: Likeså. Av byrettens dom (dommer Odvar Rye): - - - Retten ser saka slik: - - - Retten er etter dette kommet til at de kr. 266400,- som Foss skulle betale etter kontraktens punkt 3, representerte forretningens goodwill. Og rettspraksis er klar når det gjelder overtagelse av slike imaginære verdier. Det er ikke nok til å begrunne inntektsfradrag at utbetalingen for goodwill skjer i inntektsøyemed. Det vises i denne sammenheng til dom i Rt-1918-581 og lagmannsrettsdom i UTV. 1956 55, flg. Denne etablerte rettspraksisen antas ikke endret ved den nye aksjelova og regnskapslova. - - - Side 985 Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Erling Strand, Harald Holfeldt Roscher og sorenskriver Håvard Nesheim): - - - Lagmannsretten finner at anken ikke kan føre frem. - - - Under ankeforhandlingen har Foss innrømmet at utbetalingene til Heisholt frem til kontrakten av 1. desember 1979 også omfattet vederlag for goodwill med kr. 44400,- pr. år som bestemt i kontrakten av 30. april 1976. Dette beløp oppebar Heisholt uavhengig av arbeidsinnsats. - - - Som grunnlag for kravet om fradrag ved avskrivning har Foss bl.a. anført at verdien av den kjøpte goodwill må anses for å ha gått tapt, idet den goodwill regnskapskontoret nå har er opparbeidet i hans eiertid. Lagmannsretten er kommet til at verdien av den kjøpte goodwill fullt ut må anses å være i behold i forretningen - ved opparbeidet kundekrets og markedsmessig innarbeidelse for øvrig. Det er heller ikke holdepunkter for å anta annet enn at den over tid vil være i behold som en del av regnskapsbyråets forretningsverdi. Det var et eldre firma med en fast kundekrets som ble overtatt. Heisholt startet regnskapsbyrået i 1952. Det er opplyst at bruttoomsetning i 1975 var på ca kr. 315000,- og at omsetningen i dag er på ca kr. 800000,-. Foss har forklart at de muligheter han håpet lå i forretningen da han overtok den har slått til. Han har videre forklart at de kunder som han fikk ved overdragelsen i det alt vesentlige er beholdt. Når verdien av den goodwill Foss har kjøpt således fullt ut må anses for å være i behold i forretningen - også over tid - er det ikke grunnlag for inntektsfradrag ved avskrivning av den etter skatteloven 44. Rettspraksis synes konsekvent å ha nektet fradrag når det ikke kan konstateres tap av goodwill, jfr. Rt-1918-581 og lgmrd. i utv. 1956 55. I ankeerklæringen var subsidiært anført at prisen som ble satt for overtakelsen må anses for overpris, som gir grunnlag for avskrivning. Denne anførsel er ikke opprettholdt under ankeforhandlingen. Lagmannsretten kan ikke se at regnskapsloven 21 sjette ledd sammenholdt med skatteloven 50 annet ledd gir generell adgang til fradrag ved avskrivning av den goodwill Foss har kjøpt. Rettspraksis har lagt til grunn at fradragsretten må utledes av skatteloven fradragsregler. Skatteloven 50 annet ledd antas ikke å kunne regnes blant disse. I det foreliggende tilfelle ville 50 annet ledd bare hatt betydning for tidspunktet for en eventuell utgiftsføring. Det vises til Rt-1934-883 og Rt- 1934-929 samt Rt-1938-707. Endringen av skatteloven 50 annet ledd har etter lagmannsrettens oppfatning ikke medført noen realitetsendring for vurderingen av det fradragsspørsmål denne saken gjelder. Henvisningen til «de regler som er gitt i lov eller forskrift» synes for en vesentlig del å ha blitt tilføyet bestemmelsen av lovtekniske grunner, jfr. Ot.prp.nr.22 (1978-79) s. 3. Lagmannsretten finner således heller ikke å kunne ta til følge påstanden om fradrag ved avskrivning på dette grunnlag. - - -