Gjeld, avsetninger og forpliktelser

Agenda Innledning Utfordringer i fremtiden Kilder Grunnleggende regnskapsprinsipper Unngå konservative avsetninger Avsetninger og forpliktelser Hvorfor? Problemstillinger Case fra ulike bransjer Notekrav Dokumentasjonskrav

Fremtidens fokus mer relevant rapportering

Kilder avsetninger og forpliktelser Regnskapsloven https://lovdata.no/dokument/nl/lov/1998-07-17-569 NRS 1 Varer http://www.regnskapsstiftelsen.no/regnskap/regnskapsstandarder/nrs-1- varer/ NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak http://www.regnskapsstiftelsen.no/regnskap/regnskapsstandarder/nrs-8- god-regnskapsskikk-for-sma-foretak/ NRS 3 Hendelser etter balansedagen http://www.regnskapsstiftelsen.no/regnskap/regnskapsstandarder/nrs-3- hendelser-etter-balansedagen/

Kilder avsetninger og forpliktelser NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler http://www.regnskapsstiftelsen.no/regnskap/regnskapsstandarder/nrs- 13-usikre-forpliktelser-og-betingede-eiendeler/ NRS 14 Leieavtaler http://www.regnskapsstiftelsen.no/regnskap/regnskapsstandarder/nrs- 14-leieavtaler/ NRS (V) Regnskapsføring av inntekter http://www.regnskapsstiftelsen.no/ifrs/veiledninger-ifrs/nrsvregnskapsforing-av-inntekt/ Tofteland, A.: Finansregnskapet, Vurdering og analyse, Fagbokforlaget Engelsåstrø, G.: Finansregnskapet, Kort og godt, Universitetsforlaget

Transaksjons- og opptjeningsprinsippet I følge transaksjonsprinsippet skal transaksjoner skal regnskapsføres til verdien av vederlaget (måling) på transaksjonstidspunktet (tidspunkt) Tidspunkt Overføring av både risiko og kontroll (for tjenester er dette det tidspunkt hvor selger har etablert en rett til vederlag) Virkelig verdi Substans og økonomiske realiteter Pålitelig måling av kostnader Ifølge opptjeningsprinsippet skal inntekten resultatføres når den er opptjent I de fleste tilfeller anses ikke en inntekt å være opptjent før det har funnet sted en transaksjon Fremskutt vs. utsatt resultatføring

Hva er periodens kostnad? Sammenstillingsprinsippet Utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt, men ingen entydig sammenheng for mange poster Risiko for undervurderte kostnader som følge av feil periodisering og/eller for lave eller ingen avsetninger. Utgift Inntekt Ingen entydig sammenheng Regnskapsfører løpende Skjønnsmessige fordelinger

Hendelser etter balansedagen 31.12 Avleggelse av årsregnskapet DEFINISJON: Hendelser som inntreffer mellom balansedagen og tidspunktet for avleggelse av regnskapet (se NRS 3 Hendelser etter balansedagen). TYPE 1 Ny informasjon om forhold som eksisterte 31.12 TYPE 2 Forhold oppstått etter 31.12

Beste estimat og forsiktighetsprinsippet Ved usikkerhet skal det brukes beste estimat på bakgrunn av den informasjon som er tilgjengelig når årsregnskapet avlegges Forhold som oppstår etter balansedagen, men før årsregnskapet avlegges skal ikke påvirke estimatet på balansedagen (hendelse uten regnskapsmessig konsekvens) Hva med noteinformasjon/styrets årsberetning? Rettvisende bilde Estimatendringer skal som hovedregel resultatføres i den samme perioden estimatet endres Forsiktighetsprinsippet innebærer at man skal ta hensyn til urealisert tap MEN ikke urealisert vinning

Under-/overvurderte avsetninger konsekvens? Undervurderte avsetninger For høyt resultat og overvurdert egenkapital Øke selskapets verdi Økt bonus / fremstå som best Ikke bryte «covenants» krav Overvurderte avsetninger For lavt resultat og undervurdert egenkapital MEN skulte reserver kan brukes til resultatutjevning IKKE minst i dårlige tider Bevist undervurdering/overvurdering av avsetninger er et brudd med beste estimat, og feil forståelse av forsiktighetsprinsippet

Case: Konservative avsetninger Anta følgende Daglig leder argumenterer for at det er nødvendig å avsette kr 300 000 pr. 31.12, dog er mer «riktig» kr 100 000. Bakgrunnen for dette er at daglig leder vurderer resultatet som spesielt godt, og det er ønskelig med en «buffer» som kan brukes til å motvirke eventuelle dårlige resultater i fremtiden. Hvordan kan dette gjøres? Hva er konsekvensen av dette? Tillatt iht. god regnskapsskikk?

Case: Konservative avsetninger løsning Konsekvensen er todelt For det første vil resultat være kr 200 000 lavere enn det som er «riktig» (kr 300 000 kr 100 000). Dette kan gjøres gjennom for høye avsetninger til tap på fordringer, avsetning for ukurans, påløpte kostnader mv. I senere perioder kan den for høye avsetningen reverseres, slik at resultatet blir for høyt (eventuelt mindre dårlig) IKKE tillatt etter regnskapsloven eller god regnskapsskikk, pga. ikke i samsvar med det grunnleggende regnskapsprinsippet om beste estimat. Det er også en feil anvendelse av forsiktighetsprinsippet.

Avsetninger utvilsomt viktig! Sentrale spørsmål Er selskapets avsetninger tilstrekkelig? Hvordan er betingede forpliktelser behandlet? Usikkerhet mht. til tidspunkt og/eller beløp RISIKO for at selskapets gjeld ikke er fullstendig som følge av undervurderte avsetninger / forpliktelser eller ikke balanseført gjeld?

Avsetninger/forpliktelser problemstillinger «Normale» garantiordninger Reklamasjon? Krav om ny vare Ikke reklamasjon Salgsinsentiver, gavekort, Tap på fordringer Regnskapsmessig vs. skattemessig Varelager Ukurans/nedskrivninger Regnskapsmessig vs. skattemessig Byggeprosjekt/tjenesteleveranser Fast pris?

Avsetninger/forpliktelser problemstillinger (forts.) Dekomponering av anleggsmidler Periodisk vedlikehold? Leasing Utsatt skatt Pensjonsforpliktelser Ytelsesplaner Betingede forpliktelser (f.eks. søksmål) Ikke-balanseført? Krav til balanseføring er pålitelig måling og mer enn 50 % sannsynlig Restrukturering

Case: Salg av ferdiggarasjer (byggesett) Anta følgende En virksomhet lokalisert på Østlandet har spesialisert seg på ferdiggarasjer. I 2017 var omsetningen på MNOK 19,5 mot MNOK 15 i 2016. Dette tilsvarer en omsetningsvekst på 30 %. Det ble avsatt 225 000 pr. 31.12.2016 for å møte eventuelle garantier mv. Dette utgjør 1,5 % av årets omsetning, og bygger på erfaringstall. Hvor mye bør avsettes pr. 31.12.2017?

Case: Salg av ferdiggarasjer løsning Løsningen er todelt Dersom det ikke er noe som tilsier at det er vesentlige endringer fra tidligere år, kan det være rimelig å legge til grunn samme prosentvise avsetning, dvs. 1,5 %. Med en omsetning på MNOK 19,5 blir dette en avsetning på kr 300 000 (avrundet).

Case: Salg av ferdiggarasjer endring Anta følgende endring I 2017 har det oppstått betydelige problemer med leveransene. Hovedforklaringen henger sammen med introduksjon av en ny type garasjer, hvor leveransen av disse startet siste halvår av 2016. Dette har ført til betydelige utgifter i 2017 til reparasjon samt at nye garasjer må leveres i noen tilfeller.

Case: Salg av ferdiggarasjer løsning Løsningsmoment Med den nye antakelsen, vil det ikke være riktig å bygge KUN på tidligere erfaringstall. For garasjer levert av den «gamle» typen, vil man kunne legge til grunn en avsetning på 1,5 % av omsetningen. Når det gjelder nye garasjer, må det gjøres en ny vurdering.

Case: Kvantumsrabatt Anta følgende Et foretak tilbyr følgende rabatter basert på salg til hver enkelt kunde i løpet av året: Inntil 1 000 enheter rabatt 1 % av salgsprisen Inntil 2 000 enheter rabatt 2 % av salgsprisen Mer enn 2 000 enheter rabatt 3 % av salgsprisen Vanligvis skjer hoveddelen av salget i fjerde kvartal. Foretaket vurderer det som sannsynlig at de vil selge 3 500 enheter til en av sine kunder i løpet av året, basert på tidligere års erfaringer. Hvordan vil du ta hensyn til dette i de tre første kvartalene? Har det noen betydning om det er mulig å estimere rabatten pålitelig?

Case: Kvantumsrabatt løsning Løsningen er todelt For kunden som det forventer å selge 3 500 enheter til, må det de tre første kvartalene tas hensyn til at det forventes at rabatten blir 3 %. Dette innebærer at man inntektsfører 97 % av hvert enkelt salg til denne kunden. Dersom et salg er på 1 000 (på kreditt), innebærer dette (se bort fra mva.): Salgsinntekt Forpliktelse Kundefordringer 970 (K) 30 (K) 1 000 (D) Hvis det ikke er mulig å estimere rabatten pålitelig, skal vederlaget reduseres for maksimal rabatt frem til pålitelig estimat foreligger, dvs. 3 %. Eventuelt avvik mellom benyttet rabattsats og estimert rabattsats resultatføres når pålitelig estimat foreligger.

Case: «Kjøp en, få rabatt på neste» Anta følgende En forretning har en salgskampanje hvor de ved salg av ett produkt tilbyr rabatt ved å dele ut en verdikupong pålydende et fast kronebeløp. Kronebeløpet fratrekkes kjøpesummen ved neste kjøp. En forretning selger en maskin for kr 10 000. Ved salg får kunden samtidig en verdikupong som gir rett til fremtidig rabatt på kr 1 000 ved senere kjøp. Hvordan vil du ta hensyn til dette i regnskapet? Hva om man forventer at ikke alle kundene benytter verdikupongene?

Case: «Kjøp en, få rabatt» - løsning Kunden har i realiteten fått to ytelser mot et vederlag på kr 10 000, en vare og en rett til fremtidig rabatt. Vederlaget tilordnes de to ytelsene i samsvar med virkelig verdi. I dette tilfellet tilordnes kr 1 000 til kupongen som er virkelig verdi på prisreduksjonen ved fremtidige kjøp. For den solgte maskinen skal altså rabatten på vanlig måte behandles som en inntektsreduksjon (se bort fra mva): Salgsinntekter 9 000 (K) Uopptjent inntekt 1 000 (K) Bank 10 000 (D) Hvis det foreligger pålitelige estimater på hvor mye som ikke benyttes, så kan denne andelen resultatføres med en gang. Dette tilsvarer gavekort som man ikke forventes blir brukt. I begge tilfeller kreves pålitelige erfaringstall.

Case: Lojalitetsprogrammer Anta følgende En forretning tilbyr bonuspoeng til kunder når de handler. For alle kjøpene opptjentes en bonus på 5 %. Anta at en kunde kjøper for kr 1 000. Hvordan vil du ta hensyn til dette i regnskapet? Har det noen betydning om man ikke forventer at alle kundene benytter seg av bonus poengene?

Case: Lojalitetsprogrammer løsning I realiteten betyr dette at man har fått en inntekt på kr 950, mens kr 50 et knyttet til fremtidige leveranser når bonus poengene benyttes (se bort fra mva.) Salgsinntekter 950 (K) Avsetning 50 (K) Bank 1 000 (D) Dersom man ikke forventer at alle kundene vil benytte seg av bonusen og det foreligger et pålitelig estimat på hvor stor andel av bonus poengene kundene ikke benytter, kan denne andelen resultatføres umiddelbart.

Kundefordringer tapsvurdering Regnskapsmessig vurdering: Konstaterte tap «Føres bort» (kostnadsføres på konto for tap på fordringer) Reduserer fordringen Indikasjoner: konkurs, gjeldsforhandling o.l. Sannsynlige tap Basis er aldersfordelt saldoliste Beste estimat legges til grunn Gruppevurdering? Hva med hendelser etter balansedagen? Sikrede fordringer Ta hensyn til pant, motregning osv. Ta hensyn til eventuelle garantistillelser

Tapsvurdering KF skattemessig vurdering Skattemessig fradrag tre vilkår: Skatteyter må drive virksomhet i skattelovens forstand (virksomhetskravet) Fordringen må ha tilstrekkelig tilknytning til denne virksomheten (tilknytningskravet) Oppstått i tilknytning til ordinær virksomhet Kilde: https://regnskapshjelp.no/fagstoff/skattemessig-fradrag-for-tap-pa-fordringer/

Tapsvurdering KF skattemessig vurdering Skattemessig fradrag tre vilkår (fots.): Tapet må være endelig konstatert (realisasjonskravet) Innebærer at et tap først er fradragsberettiget når tapet er endelig konstatert. En utestående fordring anses som endelig tapt når: 1. foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, 2. fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og at det har vært utøvet slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, 3. offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller vil gi fordringen dekning, eller 4. fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig. Kilde: https://regnskapshjelp.no/fagstoff/skattemessig-fradrag-for-tap-pa-fordringer/

Varelager nedskrivning Hovedprinsipp: Laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi [LVP] Definert i NRS nr. 1 Varelager pkt. 3.2: Salgsverdi fratrukket nødvendige utgifter for gjennomføring av salget Salgsverdi når? Balansedagen (31.12.) Forventet framtidig salgstidspunkt (ny informasjon om pris) Både ukurante (vanskelig salgbare) og kurante varer Ta hensyn til salgsrabatter og salgsvarer Salgsutgifter: Inkluderer ikke faste kostnader som lagrings- og administrasjonskostnader fram til salgstidspunktet

Varelager nedskrivning Skattemessig behandling? Regnskap Skatt Anskaffelseskost direkte og indirekte direkte kjøps kjøpskostnader kostnader Tilvirkningsverdi full tilvirkningskost direkte tilv kostnader Ukurans fradrag ikke fradrag Varekontrakter nedskrivning ikke nedskrivning

Case: Eiendomsutvikleren AS Sentrale forhold Parkeringsanlegg/friområder ikke ferdig Gjenstår arbeide, inkl. solgte leiligheter UTFORDRING: Balanseføring vs. kostnadsføring samt avsetninger (pågående arbeide, garantier, mv.) OBSERVASJON: Selskaper selges uten kostnadsavsetninger? Mulige kilder til regnskapsstrekking: Ingen avsetninger Garantier Gjenstående arbeide (friområde, solgte leiligheter som er uferdig mv.)

Case: Dekomponering inkl. løsning Et bygg anskaffes for kr 100 Tekniske installasjoner (f.eks. heis, ) Utgjør 25 % av kostprisen forventet levetid 25 år Forventet utskiftning 1. januar hhv. år 26 og 51 med kr 25 Resten av bygget har en forventet levetid på 75 år Hvordan bør totalutgiften på 150 fordeles over levetiden? Løsning med dekomponering: Årlig kostnadsføring blir kr 2 (100-25) / 75 år = 1 25 / 25 år = 1 Hvert enkelt komponent anses som et eget driftsmiddel

Case: Periodisk vedlikehold Anta at det investeres 100 i et anleggsmiddel med 10 års levetid, og at det forventes å påløpe 10 i «vedlikeholdsutgifter» i år 5. Mulige løsninger Løpende kostnadsføring Framskutt kostnadsføring (avsetningsmetoden) Utsatt kostnadsføring (balanseføringsmetoden) Periodisering gjennom avskrivninger (dekomponeringsmetoden) Hvilken løsning bør velges?

Case: Periodisk mulige løsninger Løpende Avsetnings- Balanseførings Dekomponerings Periode 1-4 kostnadsføring metoden metoden metoden Avskrivning skip 10 10 10 9 Avskrivning vedlikehold 2 Fremskutt kostnadsføring 2 Resultat (10) (12) (10) (11) Løpende Avsetnings- Balanseførings Dekomponerings Periode 5 kostnadsføring metoden metoden metoden Avskrivning skip 10 10 10 9 Avskrivning vedlikehold - 2 Fremskutt kostnadsføring 2 Løpende kostnadsføring 10 Resultat (20) (12) (10) (11) Løpende Avsetnings- Balanseførings Dekomponerings Periode 6-10 kostnadsføring metoden metoden metoden Avskrivning skip 10 10 10 9 Avskrivning vedlikehold 2 2 Resultat (10) (10) (12) (11)

Case: Finansiell leasing Indikatorer leietaker har rett til overtagelse til under markedsverdi avtaleperioden dekker det vesentligste av eiendelens antatte levetid minst 75 % av økonomisk levetid nåverdi av leiebetalinger tilsvarer i hovedsak markedsverdien ved inngåelse av avtalen minst 90 % av markedsverdien eiendel er så spesiell at den ikke uten vesentlige endringer eller modifikasjoner kan benyttes av andre

Case: Finansiell leasing Indikatorer (fots.) leietaker ved å si opp leieavtalen står ansvarlig for et eventuelt tap for utleier det vesentlige av gevinst og tap som følger av variasjon i markedsverdien på eiendelen tilfaller leietaker leietaker har rett til å fornye den tidsbegrensede leieavtalen til en leie som vesentlig ligger under markedsleien for en tilsvarende eiendel

Case: Rettssak f.eks. skattesak mv. Anta følgende Et selskap står ovenfor et rettskrav som kan gi to mulige utfall. Med 30 % sannsynlighet blir det full frifinnelse og ingen erstatning. Med 70 % sannsynlighet må selskapet gi en erstatning på 5 millioner. Hvordan skal denne rettssaken behandles i regnskapet til selskapet?

Case: Omstrukturering nedbemanning mv. Restrukturering er et program som er planlagt og kontrollert av ledelsen, og som i vesentlig grad endrer enten Omfanget av en virksomhet i foretaket, eller Måten denne virksomheten drives på To krav til balanseføring (NRS 13) Selskapet må ha en detaljert og formalisert plan Planen må være kommunisert til de berørte partene slik at de har en forventning om kommende restrukturering, enten ved å sette i gang planen eller å annonsere hovedelementene i planen

Noteinformasjon krav iht. regnskapsloven Todelt notekrav (se kapittel 7 i regnskapsloven) Øvrige foretak Del I ( 7-2 til 7-44) Redusert notekrav for små foretak (se 1-6) Del II ( 7-35 til 7-45) I tillegg fanebestemmelse: ( 7-1 2. ledd) «Opplysninger om forhold som er nødvendige for å bedømme stilling og resultat og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig.» Hendelser etter balansedagen? Unntak (7-1 3. ledd) Opplysninger kan utelates når de ikke er av betydning for å bedømme den regnskapspliktiges eller i tilfelle, konsernets stilling og resultat. Det skal likevel alltid gis opplysninger som nevnt i 7-26, 7-27 og 7-30 til 7-32. Små foretak skal alltid gi opplysninger som nevnt i 7-42 til 7-45.»

Garantier og noter eksempel Regnskapsloven 7-28 / 7-38 ( 7-40)

Dokumentasjonskrav Bokføringsloven 11 «Ved utarbeidelse av årsregnskap skal det foreligge dokumentasjon for alle balanseposter med mindre de er ubetydelige. For bokføringspliktige etter 2 annet ledd gjelder bestemmelsene tilsvarende for balanseposter i næringsoppgaven BF 6-4 Dokumentasjon av avsetninger, nedskrivninger mv. Dokumentasjon av poster som er verdsatt etter vurdering skal minst omfatte opplysninger om beregningsmetode og de forutsetninger som beregningene bygger på

Refleksjoner Avsetninger viktig og vanskelig Noteinformasjon Ikke dokumentert vurderingen, ikke gjort!

Takk for oppmerksomheten! Kontaktdetaljer: Navn: Terje Heskestad Epost: terje.heskestad@uia.no Mobil: 414 36 110