Avsetninger og forpliktelser

Transkript

1 Avsetninger og forpliktelser

2 Agenda Grunnleggende regnskapsprinsipper Avsetninger og forpliktelser Hvorfor? Over-/undervurdering konsekvens? Problemstillinger Case fra ulike bransjer Notekrav Dokumentasjonskrav

3 Transaksjons- og opptjeningsprinsippet I følge transaksjonsprinsippet skal transaksjoner skal regnskapsføres til verdien av vederlaget (måling) på transaksjonstidspunktet (tidspunkt) Tidspunkt Overføring av både risiko og kontroll (for tjenester er dette det tidspunkt hvor selger har etablert en rett til vederlag) Virkelig verdi Substans og økonomiske realiteter Pålitelig måling av kostnader Ifølge opptjeningsprinsippet skal inntekten resultatføres når den er opptjent I de fleste tilfeller anses ikke en inntekt å være opptjent før det har funnet sted en transaksjon Fremskutt vs. utsatt resultatføring

4 Hva er periodens kostnad? Sammenstillingsprinsippet Utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt, men ingen entydig sammenheng for mange poster Risiko for undervurderte kostnader som følge av feil periodisering og/eller for lave eller ingen avsetninger. Utgift Inntekt Ingen entydig sammenheng Regnskapsfører løpende Skjønnsmessige fordelinger

5 Hendelser etter balansedagen Avleggelse av årsregnskapet DEFINISJON: Hendelser som inntreffer mellom balansedagen og tidspunktet for avleggelse av regnskapet (se NRS 3 Hendelser etter balansedagen). TYPE 1 Ny informasjon om forhold som eksisterte TYPE 2 Forhold oppstått etter 31.12

6 Beste estimat og forsiktighetsprinsippet Ved usikkerhet skal det brukes beste estimat på bakgrunn av den informasjon som er tilgjengelig når årsregnskapet avlegges Forhold som oppstår etter balansedagen, men før årsregnskapet avlegges skal ikke påvirke estimatet på balansedagen (hendelse uten regnskapsmessig konsekvens) Hva med noteinformasjon/styrets årsberetning? Rettvisende bilde Estimatendringer skal som hovedregel resultatføres i den samme perioden estimatet endres Forsiktighetsprinsippet innebærer at man skal ta hensyn til urealisert tap MEN ikke urealisert vinning

7 Under-/overvurderte avsetninger konsekvens? Undervurderte avsetninger For høyt resultat og overvurdert egenkapital Øke selskapets verdi Økt bonus / fremstå som best Ikke bryte «covenants» krav Overvurderte avsetninger For lavt resultat og undervurdert egenkapital MEN skulte reserver kan brukes til resultatutjevning IKKE minst i dårlige tider Bevist undervurdering/overvurdering av avsetninger er et brudd med beste estimat, og feil forståelse av forsiktighetsprinsippet

8 Case: Konservative avsetninger Anta følgende Daglig leder argumenterer for at det er nødvendig å avsette kr pr , dog er mer «riktig» kr Bakgrunnen for dette er at daglig leder vurderer resultatet som spesielt godt, og det er ønskelig med en «buffer» som kan brukes til å motvirke eventuelle dårlige resultater i fremtiden. Hvordan kan dette gjøres? Hva er konsekvensen av dette? Tillatt iht. god regnskapsskikk?

9 Case: Konservative avsetninger løsning Konsekvensen er todelt For det første vil resultat være kr lavere enn det som er «riktig» (kr kr ). Dette kan gjøres gjennom for høye avsetninger til tap på fordringer, avsetning for ukurans, påløpte kostnader mv. I senere perioder kan den for høye avsetningen reverseres, slik at resultatet blir for høyt (eventuelt mindre dårlig) IKKE tillatt etter regnskapsloven eller god regnskapsskikk, pga. ikke i samsvar med det grunnleggende regnskapsprinsippet om beste estimat. Det er også en feil anvendelse av forsiktighetsprinsippet.

10 Avsetninger utvilsomt viktig! Sentrale spørsmål Er selskapets avsetninger tilstrekkelig? Hvordan er betingede forpliktelser behandlet? Usikkerhet mht. til tidspunkt og/eller beløp RISIKO for at selskapets gjeld ikke er fullstendig som følge av under-vurderte avsetninger / forpliktelser eller ikke balanseført gjeld?

11 Avsetninger/forpliktelser problemstillinger «Normale» garantiordninger Reklamasjon? Krav om ny vare Ikke reklamasjon Salgsinsentiver, gavekort, Tap på fordringer Regnskapsmessig vs. skattemessig Varelager Ukurans/nedskrivninger Regnskapsmessig vs. skattemessig Byggeprosjekt / tjenesteleveranser Fast pris? Dekomponering av anleggsmidler Vedlikehold?

12 Avsetninger/forpliktelser problemstillinger (forts.) Utsatt skatt Pensjonsforpliktelser Ytelsesplaner Betingede forpliktelser (f.eks. søksmål) Ikke-balanseført? Krav til balanseføring er pålitelig måling og mer enn 50 % sannsynlig Restrukturering

13 Case: Salg av ferdiggarasjer (byggesett) Anta følgende En virksomhet lokalisert på Østlandet har spesialisert seg på ferdiggarasjer. I 2015 var omsetningen på MNOK 19,5 mot MNOK 15 i Dette tilsvarer en omsetningsvekst på 30 %. Kr ble avsatt pr for å møte eventuelle garantier mv. Dette utgjør 1,5 % av årets omsetning, og bygger på erfaringstall. Hvor mye bør avsettes pr ? Anta i stedet at det i 2016 har oppstått betydelige problemer med leveransene. Hovedforklaringen henger sammen med introduksjon av en ny type garasjer, hvor leveransen av disse startet siste halvår av Dette har ført til betydelige utgifter til reparasjon samt at nye garasjer må leveres i noen tilfeller. Hva med garasjer levert i 2016?

14 Case: Salg av ferdiggarasjer løsning Løsningen er todelt Dersom det ikke er noe som tilsier at det er vesentlige endringer fra tidligere år, kan det være rimelig å legge til grunn samme prosentvise avsetning, dvs. 1,5 %. Med en omsetning på MNOK 19,5 blir dette kr (avrundet). Med den nye antakelsen, vil det ikke være riktig å bygge KUN på tidligere erfaringstall. For garasjer levert av den «gamle» typen, vil man kunne legge til grunn en avsetning på 1,5 % av omsetningen. Når det gjelder nye garasjer, må det gjøres en ny vurdering + eventuell noteinformasjon. Det skal ikke gjøres avsetninger pr knyttet til garasjeporter levert i 2016 (hendelse etter balansedagen). På den annen side bør det informeres i noter og/eller styrets årsberetning om at problemene ser ut til å fortsette i Hvis problemene i all hovedsakelig er «løst» i 2015, vil denne type informasjon neppe være nødvendig.

15 Case: Kvantumsrabatt Anta følgende Et foretak tilbyr følgende rabatter basert på salg til hver enkelt kunde i løpet av året: Fra enheter rabatt 2 % av salgsprisen Mer enn enheter rabatt 3 % av salgsprisen Vanligvis skjer hoveddelen av salget i fjerde kvartal. Foretaket vurderer det som sannsynlig at det vil selge enheter til en av sine kunder i løpet av året, basert på tidligere års erfaringer. Hvordan vil du ta hensyn til dette i de tre første kvartalene? Har det noen betydning om det IKKE er mulig å estimere rabatten pålitelig?

16 Case: Kvantumsrabatt løsning Løsningen er todelt For kunden som det forventer å selge enheter til, må det de tre første kvartalene tas hensyn til at det forventes at rabatten blir 3 %. Dette innebærer at man inntektsfører 97 % av hvert enkelt salg til denne kunden. Dersom et salg er på (på kreditt), innebærer dette (se bort fra mva.): Salgsinntekt Forpliktelse Kundefordringer 970 (K) 30 (K) (D) Hvis det ikke er mulig å estimere rabatten pålitelig, skal vederlaget reduseres for maksimal rabatt frem til pålitelig estimat foreligger, dvs. 3 %. Eventuelt avvik mellom benyttet rabattsats og estimert rabattsats resultatføres når pålitelig estimat foreligger.

17 Case: «Kjøp en, få rabatt på neste» Anta følgende En forretning har en salgskampanje hvor de ved salg av ett produkt tilbyr rabatt ved å dele ut en verdikupong pålydende et fast kronebeløp. Kronebeløpet fratrekkes kjøpesummen ved neste kjøp. En forretning selger en maskin for kr Ved salg får kunden samtidig en verdikupong som gir rett til fremtidig rabatt på kr ved senere kjøp. Hvordan vil du ta hensyn til dette i regnskapet? Hva om man forventer at ikke alle kundene benytter verdikupongene?

18 Case: «Kjøp en, få rabatt» - løsning Kunden har i realiteten fått to ytelser mot et vederlag på kr , en vare og en rett til fremtidig rabatt. Vederlaget tilordnes de to ytelsene i samsvar med virkelig verdi. I dette tilfellet tilordnes kr til kupongen som er virkelig verdi på prisreduksjonen ved fremtidige kjøp. For den solgte maskinen skal altså rabatten på vanlig måte behandles som en inntektsreduksjon (se bort fra mva): Salgsinntekter Uopptjent inntekt Bank (K) (K) (D) Hvis det foreligger pålitelige estimater på hvor mye som ikke benyttes, så kan denne andelen resultatføres med en gang. Dette tilsvarer gavekort som man ikke forventes blir brukt. I begge tilfeller kreves pålitelige erfaringstall.

19 Case: Lojalitetsprogrammer Anta følgende En forretning tilbyr bonuspoeng til kunder når de handler. For alle kjøpene opptjentes en bonus på 5 %. Anta at en kunde kjøper for kr Hvordan vil du ta hensyn til dette i regnskapet? Har det noen betydning om man ikke forventer at alle kundene benytter seg av bonuspoengene?

20 Case: Lojalitetsprogrammer løsning I realiteten betyr dette at man har fått en inntekt på kr 950, mens kr 50 et knyttet til fremtidige leveranser når bonus poengene benyttes (se bort fra mva.) Salgsinntekter 950 (K) Avsetning 50 (K) Bank (D) Dersom man ikke forventer at alle kundene vil benytte seg av bonusen og det foreligger et pålitelig estimat på hvor stor andel av bonuspoengene kundene ikke benytter, kan denne andelen resultatføres umiddelbart.

21 Kundefordringer tapsvurdering Regnskapsmessig vurdering: Konstaterte tap «Føres bort» (kostnadsføres på konto for tap på fordringer) Reduserer fordringen Indikasjoner: konkurs, gjeldsforhandling o.l. Sannsynlige tap Basis er aldersfordelt saldoliste Beste estimat legges til grunn Gruppevurdering? Hva med hendelser etter balansedagen? Sikrede fordringer Ta hensyn til pant, motregning osv. Ta hensyn til eventuelle garantistillelser

22 Kundefordringer tapsvurdering (forts.) Skattemessig fradrag tre vilkår: Skatteyter må drive virksomhet i skattelovens forstand (virksomhetskravet) Fordringen må ha tilstrekkelig tilknytning til denne virksomheten (tilknytningskravet) Oppstått i tilknytning til ordinær virksomhet Tapet må være endelig konstatert (realisasjonskravet) Innebærer at et tap først er fradragsberettiget når tapet er endelig konstatert. En utestående fordring anses som endelig tapt når: 1. foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, 2. fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og at det har vært utøvet slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, 3. offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller vil gi fordringen dekning, eller 4. fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig. Kilde:

23 Varelager nedskrivning Hovedprinsipp: Laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi [LVP] Definert i NRS nr. 1 Varelager pkt. 3.2: Salgsverdi fratrukket nødvendige utgifter for gjennomføring av salget Salgsverdi når? Balansedagen (31.12.) Forventet framtidig salgstidspunkt (ny informasjon om pris) Både ukurante (vanskelig salgbare) og kurante varer Ta hensyn til salgsrabatter og salgsvarer Salgsutgifter: Inkluderer ikke faste kostnader som lagrings- og administrasjonskostnader fram til salgstidspunktet

24 Varelager nedskrivning Skattemessig behandling? Regnskap Skatt Anskaffelseskost direkte og indirekte kjøpskostnader direkte kjøps kostnader Tilvirkningsverdi full tilvirkningskost direkte tilv kostnader Ukurans fradrag ikke fradrag Varekontrakter nedskrivning ikke nedskrivning

25 Case: Dekomponering inkl. løsning Et bygg anskaffes for kr 100 Tekniske installasjoner (f.eks. heis, ) Utgjør 25 % av kostprisen forventet levetid 25 år Forventet utskiftning 1. januar hhv. år 26 og 51 med kr 25 Resten av bygget har en forventet levetid på 75 år Hvordan bør totalutgiften på 150 fordeles over levetiden? Løsning med dekomponering: Årlig kostnadsføring blir kr 2 (100-25) / 75 år = 1 25 / 25 år = 1 Hvert enkelt komponent anses som et eget driftsmiddel

26 Noteinformasjon krav iht. regnskapsloven Todelt notekrav (se kapittel 7 i regnskapsloven) Øvrige foretak Del I ( 7-2 til 7-44) Redusert notekrav for små foretak (se 1-6) Del II ( 7-35 til 7-45) I tillegg fanebestemmelse: ( ledd) «Opplysninger om forhold som er nødvendige for å bedømme stilling og resultat og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig.» Hendelser etter balansedagen? Unntak ( ledd) Opplysninger kan utelates når de ikke er av betydning for å bedømme den regnskapspliktiges eller i tilfelle, konsernets stilling og resultat. Det skal likevel alltid gis opplysninger som nevnt i 7-26, 7-27 og 7-30 til Små foretak skal alltid gi opplysninger som nevnt i 7-42 til 7-45.»

27 Garantier og noter eksempel Regnskapsloven 7-28 / 7-38 ( 7-40)

28 Dokumentasjonskrav Bokføringsloven 11 «Ved utarbeidelse av årsregnskap skal det foreligge dokumentasjon for alle balanseposter med mindre de er ubetydelige. For bokføringspliktige etter 2 annet ledd gjelder bestemmelsene tilsvarende for balanseposter i næringsoppgaven BF 6-4 Dokumentasjon av avsetninger, nedskrivninger mv. Dokumentasjon av poster som er verdsatt etter vurdering skal minst omfatte opplysninger om beregningsmetode og de forutsetninger som beregningene bygger på Ikke dokumentert og vurdert ikke gjort!