To nye høyesterettsdommer om skattemessig fradragsrett

Transkript

1 April 2018 Nyhetsbrev Skatt og avgift To nye høyesterettsdommer om skattemessig fradragsrett I mars behandlet Høyesterett to saker som begge gjaldt spørsmålet om skattemessig fradragsrett. Den ene saken (Tandberg) gjaldt tilretteleggingshonorar og termineringsgebyr pådratt i forbindelse med salg av aksjer. Den andre saken (Salmar) gjaldt økonomiske bidrag til lokalsamfunnet. Staten vant i begge saker. Begge dommene gjelder tilknytningsvilkåret i skatteloven 6-1 og 6-24, herunder bruk av hovedformålslæren. Dessverre åpner dommene for flere spørsmål enn de gir svar. 1 Tandberg Innledning Høyesterett avsa 22. mars 2018 dom 1 vedrørende skattemessig fradragsrett for tilretteleggingshonorar og termineringsgebyr betalt av et selskap i forbindelse med at aksjene i selskapet ble solgt til en ny eier. Et enstemmig Høyesterett kom til at selskapet ikke hadde fradragsrett for disse kostnadene, da det var aksjonærenes interesse som var hovedformålet med kostnadspådraget. 1 HR A Faktum Tandberg Television ASA (Tandberg) var høsten 2006 blitt kontaktet av flere mulige kjøpere av selskapets aksjer. Styret i Tandberg engasjerte i den forbindelse Deutsche Bank som finansiell rådgiver. Avtaleinngåelsen var ikke foranlediget av generalforsamlingsvedtak, men forankret i styrets vurderinger knyttet til videreutvikling av selskapsinteressene. Deutsche Bank skulle få to prosent av kjøpesummen dersom en transaksjon kom i stand, i form av et såkalt tilretteleggingshonorar. Det var flere interessenter. På nyåret 2007 inngikk Tandberg en avtale med Arris, som hadde det høyeste budet. Avtalen gikk blant annet ut på at styret i Tandberg påtok seg å anbefale Arris bud til aksjonærene. Dersom det kom inn et bud på alle aksjene i Tandberg som styret anså som gunstigere for alle aksjonærene, kunne styret endre anbefaling. I så fall ville det utløse plikt til å betale et termineringsgebyr til Arris. Senere samme vinter innga den svenske Ericssongruppen et høyere bud. Det endte med at styret i Tandberg anbefalte aksjonærene å godta Ericssons bud fremfor Arris bud. Ericsson endte med å kjøpe aksjene. Tandberg måtte da betale termineringsgebyr til Arris og tilretteleggingshonorar til Deutsche Bank.

2 Senere samme vinter innga den svenske Ericsson-gruppen et høyere bud. Det endte med at styret i Tandberg anbefalte aksjonærene å godta Ericssons bud fremfor Arris bud. Ericsson endte med å kjøpe aksjene. Tandberg måtte da betale termineringsgebyr til Arris og tilretteleggingshonorar til Deutsche Bank. Tandberg krevde i selvangivelsen for 2007 skattemessig fradrag for disse kostnadene. Fradrag ble nektet av skattemyndighetene og Tandberg gikk til søksmål. Tandberg fikk medhold i Oslo tingrett så langt gjaldt tilretteleggingshonoraret, men tapte på begge punkter i Borgarting lagmannsrett. Høyesteretts vurderinger Spørsmålet for Høyesterett var om tilretteleggingshonoraret og/eller termineringshonoraret hadde tilstrekkelig tilknytning til skattepliktig inntektserverv og skattefrie fritaksinntekter, jf. både skatteloven 6-1 og Tilknytningskriteriet er likt i begge bestemmelser. Førstvoterende, som var representant for et samlet Høyesterett, uttalte at tilknytningskriteriet innebærer at det må være en tilstrekkelig nær tilknytning mellom kostnaden og de fremtidige inntektene. Skattyters formål med kostnaden på det tidspunktet den ble pådratt, vil være et sentralt moment. Etterfølgende forhold kan kaste lys over hva som var formålet på det relevante tidspunktet. Dersom en kostnad tjener flere innbyrdes uavhengige formål, blir hovedformålet avgjørende for fradragsretten. Tradisjonelt har dette gjeldt kombinasjoner av inntektsrelaterte og ikke-inntektsrelaterte formål for samme skattyter. Etter førstvoterende syn måtte hovedformålslæren også gjelde dersom en kostnad pådratt av en skattyter for å erverve egen inntekt, har til formål å fremme også andre skattyteres inntekt. Fradragsretten må da avhenge av om hovedformålet var å fremme denne skattyterens inntekt. Tilretteleggingshonoraret Førstvoterende viste til at da avtalen med Deutsche Bank ble inngått, måtte salg av selskapet ha fremstått som en nærliggende mulighet. Samtidig gav selve avtalen inntrykk av at det var nokså åpent hva som skulle skje med selskapet. Førstvoterende bemerket imidlertid at honoraret forutsatte at det kom i stand en transaksjon, som i avtalen var definert som et salg av minst 50 prosent av aksjonærposisjonen eller hele/deler av innmaten i selskapet. Etter førstvoterendes syn ga dette Deutsche Bank et betydelig incentiv til å legge til rette for en transaksjon som ville gi høyest mulig pris for aksjonærene. Dette indikerte etter hans syn at aksjonærenes interesser har vært hovedformålet. Førstvoterende gikk deretter over til å vurdere etterfølgende omstendigheter. Her ble det vist til at Deutsche Bank hadde anbefalt Arris bud fordi det var høyere enn det konkurrerende budet. Det var altså aksjonærenes interesse i å få mest mulig for aksjene som stod i fokus, slik førstvoterende så det. Samtidig var det uttalt i materialet at vurderingen skjedde på bakgrunn av de konkurransemessige problemene Tandberg stod overfor. Førstvoterende bemerket også at det ikke var fremlagt materiale der styret vurderer selskapsinteressen «for seg». Dette fremlagte materialet gjorde det «vanskelig» for førstvoterende å konkludere med annet enn at det var ivaretakelse av aksjonærenes interesse som var hovedformålet med assistansen fra Deutsche Bank. Konklusjonen ble da at Tandberg ikke hadde krav på skattemessig fradrag for tilretteleggingshonoraret etter 6-1 eller Termineringsgebyret Førstvoterende gikk deretter over til å vurdere fradragsretten for termineringsgebyret. Førstvoterende tok utgangspunktet i avtalen og viste til at det ikke var mulig å skifte anbefaling til et nytt bud av noen annen grunn enn aksjonærenes interesse i høyere avkastning på investert kapital. Selv om Tandberg hadde en interesse i å gå sammen med Ericsson fremfor Arris, var det like fullt hensynet til aksjonærene alene som utløste skifte av anbefaling og dermed termineringsgebyret, slik førstvoterende vurderte det. Tandberg ble derfor også nektet fradragsrett for termineringsgebyret. 2 Nyhetsbrev skatt og avgift Utbyttebeskatning Utbyttebeskatning falt utenfor saken, men førstvoterende fant å knytte noen kommentarer til dette. Han viste til Høyesteretts dom i den såkalte Santech-saken 2, hvor det selskapsrettslig ikke ble regnet som utbytte at selskapet betalte rådgivningsutgifter. Det ble der fremhevet av utbyttesynspunktet måtte forbeholdes de tilfeller der rådgivningen innebar en «klar særfordel» for aksjonærene. 2 Rt s. 2033

3 Våre kommentarer Tilknytningsspørsmålet I selskaper med mange aksjonærer hvor det er aktuelt å gjøre strategiske endringer, så som salg av virksomheten, salg av aksjene i virksomheten, fusjon, fisjon eller lignende, kan det være hensiktsmessig og i mange tilfeller det eneste realistiske alternativet at selskapet selv gjennom styret koordinerer prosessene. En kan her vise til allmennaksjelovens regler om styrets ansvar for forvaltning og tilsyn av virksomheten. I slike prosesser vil det typisk kunne påløpe kostnader til strategiske og finansielle rådgivere. Etter hvert har det også blitt mer vanlig at det inngås avtaler om termineringsgebyr, som kan ha til formål å gi en kompensasjon for kostnader pådratt i forbindelse med forhandlinger, dersom en part trekker seg. Etter vårt syn er det klare utgangspunktet at kostnader et selskap pådrar seg for å oppebære skattepliktig inntekt eller inntekt som er skattefri etter fritaksmetoden, er fradragsberettiget (med visse begrensninger for transaksjonskostnader). Dette utgangspunktet må, under forutsetning av at styret handler i selskapets interesse, også gjelde der hvor et selskap pådrar seg kostnader i en prosess som leder til salg av aksjene i selskapet. Etter vår oppfatning endrer Høyesteretts dom ikke dette prinsipielle utgangspunktet. Dommen medfører imidlertid at det kan bli svært vanskelig å få fradrag for slike kostnader selv om det foreligger god og tidsnær dokumentasjon på at selskapsinteressen var styrende for kostnadspådraget. Det vil neppe være tilstrekkelig for fradragsrett at det kan dokumenteres at selskapsinteressen var grunnen til at prosessen ble satt i gang eller at det var nødvendig med en høyest mulig pris for å få aksjonærene til å selge aksjene sine. Slik som dommen er bygget opp, kan den gi inntrykk av at det i salgstilfeller nærmest er en presumsjon for at aksjonærinteressen vil ha en forrang. Dette selv om det er styret i selskapet og ikke aksjonærene som styrer den strategiske prosessen. Som en kan se ved å lese faktumgjengivelsene fra de lavere instansenes dommer, er det elementer i saken som tilsier at styret i vel så stor grad har arbeidet for selskapsinteressen. Dessverre for Tandberg har ikke dette blitt hensyntatt og vurdert i særlig grad i Høyesteretts dom. Det samme gjelder mulige forskjeller i synergier mellom de to potensielle kjøperselskapene og Tandberg, og betydningen dette har for selskapsinteressene. Når en kjøper er villig til å betale mer for et selskap, har dette normalt sammenheng med at denne kjøperen ser større synergier i selskapet enn konkurrerende budgiver ikke som anført av førstvoterende at disse synergiene utelukkende ligger i eget selskap. Når styret anbefaler et slikt høyere bud, er det derfor neppe grunnlag for å anføre at dette i hovedsak er tuftet på aksjonærinteressene. Også her vil selskaps- og aksjonærinteressene normalt være sammenfallende. Dommen etterlater en uklar side til f.eks. børsintroduksjonskostnader, som i retts- og forvaltningspraksis har vært ansett som direkte fradragsberettigede selskapskostnader. I slike tilfeller vil det på samme måte som ved eierskifte normalt foreligge en klar selskapsinteresse, men aksjonærene vil også ha en økonomisk interesse i å få høyest mulig aksjekurs. I mange tilfeller er sågar slike prosesser ganske klart styrt av aksjonærinteressene. Det er interessant å observere at kostnader til slike prosesser synes å undergis en annen skattemessig behandling enn kostnader knyttet til prosesser som ender opp i eierskifte. Dommen gir videre en presisering (eller kanskje: utvidelse) om at hovedformålslæren skal benyttes der en kostnad pådratt av skattyter for å erverve egen inntekt også har til formål å fremme andre skattyteres inntekt. 3 Nyhetsbrev skatt og avgift

4 Utbyttebeskatning Dersom et selskap dekkers en eiers kostnader, kan det oppstå spørsmål om utbyttebeskatning. Så lenge man kommer til at kostnaden privatrettslig og forretningsmessig skal tilordnes selskapet, synes en utbyttebeskatning i prinsippet å være lite aktuelt, selv om det skulle være slik at selskapet ikke har fradragsrett pga. manglende inntektstilknytning. Særlig må dette være tilfellet i større, børsnoterte selskaper hvor det er vanskelig å tenke seg at aksjonærene selv organiserer rådgivning av en slik omfattende art. Høyesterett synes å ta dette innover seg, ved å forbeholde utbyttebeskatningen til kun de tilfeller hvor tjenesten som kostnadene dekker utgjør en «klar særfordel» for aksjonærene, slik også Skatte-ABC 2017 legger opp til. Men hva som ligger i begrepet «klar særfordel», er uklart. Vi savner her en sondring mellom hovedformålslæren og begrepet «klar særfordel». Når førstvoterende legger til grunn at kostnadene i dette tilfellet i hovedsak er pådratt i aksjonærenes interesser, burde man samtidig drøftet hvorvidt dette innebærer en «klar særfordel» for aksjonærene jf. Santech-dommen. Eventuelt burde man gitt veiledning med hensyn til hvordan saken står sammenlignet med situasjonen i Santech. Tilordning Staten hadde tidligere også prosedert på selve tilordningen av kostnaden, men dette sporet var forlatt før behandlingen i Høyesterett. Etter vårt syn fremstår det som naturlig at kostnaden skal tilordnes selskapet. For det første fordi det er selskapet som etter det privatrettslige underliggende forholdet er forpliktet til å bære kostnaden. For det andre fordi det var forretningsmessig naturlig at selskapet påtok seg kostnaden. 2 Salmar Innledning Høyesterett avsa 23. mars dom 3 vedrørende skattemessige fradrag for økonomiske bidrag til lag og foreninger i lokalsamfunnet der konsernet hadde sin virksomhet. Staten fikk medhold i at tilskuddene ikke var fradragsberettigede, under henvisning til at tilknytningen mellom overføringene og Salmars inntektsgivende virksomhet var for fjern og avledet. Salmar ASA krevde inntektsfradrag for tilskuddene ved ligningen for de respektive årene. Skatt Midt-Norge traff 27. april 2015 vedtak der fradrag ble nektet, med den begrunnelse at overføringene ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til Salmars fremtidige inntekter. Selskapet valgte å ikke klage over vedtaket og tok i stedet ut stevning mot Staten v/skatt Midt-Norge. Gjennomgang av dommen Salmar ASA hadde krevet fradrag i skattefrie aksjeinntekter, og hjemmelen for fradrag var derfor skatteloven 6-24 første ledd. Høyesterett gjentar innledningsvis det grunnleggende utgangspunktet om at tilknytningsvilkåret er det samme etter skatteloven 6-24 som etter skatteloven Høyesterett gjør dernest rede for den grunnleggende forutsetningen for fradrag, at det er en tilstrekkelig nær tilknytning mellom den pådratte kostnaden og fremtidig inntjening. Førstvoterende stiller i denne forbindelse spørsmål ved hvordan tilknytningskravet best uttrykkes. Etter å ha sitert formuleringen «nær og umiddelbar sammenheng», 5 uttaler førstvoterende videre at det er «mulig dette isolert sett kan gi inntrykk av en mer begrenset fradragsrett enn det som faktisk følger av Høyesteretts dommer på området, og at det er mer treffende å sammenfatte praksis slik at det ikke vil være fradragsrett for kostnader som har en for fjern eller indirekte tilknytning til fremtidige inntekter». Høyesterett legger til grunn at det i normaltilfellene vil være en presumpsjon for at et selskap som har «økonomisk vinning som formål, også har inntektserverv som siktemål når det pådrar seg en kostnad». 6 Likevel slik at «skattemyndighetene ikke uten videre kan legge opplysningene til grunn dersom det er omstendigheter i saken som tilsier noe annet, eller det oppgitte formålet ikke stemmer med hvordan transaksjonen fremstår utad». 7 Særlig der det kan tenkes flere alternative begrunnelser for én kostnad, og de forskjellige formålene behandles skattemessig ulikt, legger Høyesterett til grunn at det er grunnlag for en nærmere prøving av hva som er hovedformålet med kostnaden. Sakens bakgrunn Salmar ASA er et holdingselskap som er eneeier av flere virksomheter innenfor oppdrettsnæringen. Hovedvirksomheten foregår på Frøya. Bakgrunnen for saken var at Salmar ASA fra begynnelsen av 2000-tallet hadde gitt årlige økonomiske tilskudd til Frøya kommune for utdeling til ulike lag og foreninger. Ordningen ble kalt Salmarfondet. Saken gjaldt slike overføringer for årene 2010 til Salmar ASA bidro da med kroner de to første årene og kroner det siste året. 4 Nyhetsbrev skatt og avgift 3 HR A 4 Høyesterett henviser her til Rt s Kverva, avsnitt 55-58, jf. Rt s Telenor. 5 Ref. Rt s. 744 Skagen og Kverva 6 Jf. Avsnitt Sml. Kverva, avsnitt 64

5 Avgjørelsen av hva som må anses som (hoved)formålet med kostnaden, må i slike tilfeller tas ut fra en objektivisert vurdering basert på faktum i saken. 8 Det må foretas en bredere vurdering av om det er en tilstrekkelig nær sammenheng mellom kostnad og inntekt, hvor flere momenter etter omstendighetene vil inngå. Som relevante momenter nevnes bl.a. (listen er ikke ment å være uttømmende): 9 Det må ses hen til om kostnaden var nødvendig og tilstrekkelig for å oppnå formålet. Selv om domstolene skal være tilbakeholdne med å overprøve skattyters forretningsmessige vurderinger, kan en kostnads objektive egnethet til å skape inntekt kan inngå i vurderingen av tilknytningskravet. Jo mer allmenn og generell virkningen er, desto lettere vil kostnaden måtte anses primært som en samfunnsnyttig gave og ikke en inntektsrelatert kostnad. Det vil kunne ha betydning om inntektsvirkningen kun er en indirekte effekt. Hvorvidt effekten er etterprøvbar og lar seg dokumentere kan også være relevant. Her kan også tidsmomentet være av betydning dersom inntektsvirkningen først vil vise seg langt fram i tid, kan det tilsi at tilknytningen er for fjern. Ved den konkrete vurderingen av den foreliggende saken kom Høyesterett til at det var en for fjern og avledet tilknytning mellom overføringene og Salmars inntektsgivende virksomhet. Ved begrunnelsen griper Høyesterett tak i Rt s Kverva, og viser hvor man mener at denne saken skiller seg fra saken i Kverva. For det første viser Høyesterett til at den saklige sammenhengen mellom kostnaden og inntektsvirkninger er fjernere enn i Kverva. Der gjaldt tilskuddet en ny videregående skole/kulturhus, der skolen dels skulle ha fokus på oppdrett og marine fag. I den foreliggende saken var det ikke noe krav om at de lag og foreninger som fikk støtte hadde aktiviteter med saklig tilknytning til Salmars oppdrettsvirksomhet. Vår vurdering De rettslige utgangspunkter Høyesterett gir uttrykk for ved vurderingen av om det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom en kostnad og (skattepliktig) inntekt er velkjente fra tidligere rettspraksis. Det samme gjelder de relevante momenter Høyesterett trekker frem. Når staten fikk medhold i lagmannsretten, kan man jo stille spørsmål ved hvorfor Høyesterett likevel tok saken inn til behandling. Tilknytningsvilkåret har imidlertid vært gjenstand for debatt i kjølvannet av Kverva. Slik sett er det ikke så overraskende at saken har gått helt til Høyesterett. Vi oppfatter Høyesterett slik at man har sett et behov for å presisere yttergrensene i tilfeller hvor det ytes tilskudd til samfunnsnyttige formål som samtidig er ment å påvirke egen fremtidig inntjening. Dommen viser etter vårt syn at det er viktig å ha et bevisst forhold til de forskjellige formålene ved utbetalinger av slike tilskudd. Herunder er det særlig viktig at man sørger for å ha tidsnære bevis i form av selskapsdokumenter mv. og vedlegg til skattemeldingen, som viser intensjonen med kostnadspådraget i form av tilknytning til selskapets virksomhet/fremtidig inntekt. Dersom inntektsvirkningen er usikker, vil det være desto viktigere at de aktuelle sideformålene har en saklig tilknytning til selskapets egen virksomhet. Høyesterett trekker også frem at det kan ha betydning hvorvidt effekten er etterprøvbar og lar seg dokumentere. Et slikt moment er imidlertid vanskelig å håndtere i praksis. Inntektsvirkningene er i slike tilfeller etter sin art mer usikre, og det kan være vanskelig å fremskaffe relevant dokumentasjon på tidspunktet for kostnadspådraget. Etter vårt syn er det uansett ikke grunnlag for å kreve at alternativet gjennomgående skal være at det ikke er mulig å opprettholde en «stedlig og varig bosetting» over tid. Videre viste man til at Høyesteretts flertall i Kverva la til grunn at det antagelig ville være vanskelig å opprettholde en stedlig og varig bosetning uten de investeringene som saken gjaldt. Det samme kunne ikke sies i Salmars tilfelle. For det tredje viste førstvoterende til at støtten fra Salmarfondet gikk til å fremme trivsel blant den samlede befolkningen i kommunen det var altså en helt generell ordning. For øvrig la Høyesterett bl.a. vekt på at overføringene utad fremstod som ren støtte, og at det ikke forelå tidsnære bevis som kastet lys over formålet. Høyesterett konkluderte etter dette med at inntektstilknytningen her var så fjern og indirekte at vilkårene for fradrag ikke var oppfylt. 4 Nyhetsbrev skatt og avgift 8 Jf. Avsnitt Jf. Avsnitt 45.

6 Redaksjonen i EY Arild Vestengen arild.vestengen@ey.com Henrik B. Seielstad henrik.b.seielstad@ey.com Johannes Beck Johannes.Beck@no.ey.com Lars Vegard Jahnsen lars.vegard.jahnsen@ey.com Ansvarlig utgiver: Arild Vestengen Redaktør: Henrik B. Seielstad EY Assurance Tax Transactions Advisory Om EY EY er en ledende global aktør innen revisjon, skatt, avgift, forretningsjus, transaksjoner og rådgivning. Våre tjenester og vår kunnskap bidrar til å bygge tillit og skape bærekraftig vekst i finansmarkedene og i økonomier rundt om i verden. For å holde løftene overfor interessentene våre, utvikler vi ledere og medarbeidere som arbeider i team på tvers av landegrenser. Vi vil at alt vi gjør skal bidra til at både næringslivet og arbeidslivet fungerer bedre for våre medarbeidere, våre kunder og samfunnet vi opererer i. For mer informasjon, se 14 Nyhetsbrev skatt og avgift 2018 Ernst & Young AS All rights reserved.