Høringsinnspill Endring i skatteloven 2-2 første ledd (hjemmehørendebegrepet for selskap mv.)

Transkript

1 Deloitte Advokatfirma AS Dronning Eufemias gate 14 Postboks 221 Sentrum NO-0103 Oslo Norway Finansdepartementet Postboks Oslo Tlf.: Fax: juni 2017 Deres ref.: 15/2550 Høringsinnspill Endring i skatteloven 2-2 første ledd (hjemmehørendebegrepet for selskap mv.) Det vises til høringsbrev hvor høringsfristen er satt til 16. juni Deloitte Advokatfirma AS (heretter Deloitte) ønsker å komme med innspill til lovforslaget. På et overordnet nivå er Deloitte positive til den delen av forslaget som medfører en forenkling sammenlignet med dagens regel. Deloitte ser imidlertid ikke behovet for å forvanske regelverket, noe som vil bli redegjort for i det følgende. På enkelte punkter er det også behov for presiseringer. 1 Norskstiftede selskaper 1.1 Innledning positivt med forenkling Deloitte er positive til forslaget om å forenkle «hjemmehørende»-vurderingen for norskregistrerte selskaper. Dette vil fjerne den tvilen som har oppstått i praksis som følge av Finansdepartementets uttalelse gjengitt i Utv s Uttalelsen brøt med den tradisjonelle fortolkningen 1 av begrepet og har blitt kritisert av flere 2. Forslaget vil innebære en forenkling 3 både for de skattepliktige og skatteetaten. Det vil heller ikke lenger oppstå spørsmål om tvangsutflytting av norskstiftede selskaper 4. For norskstiftede selskap som inngår i utenlandske konsern vil forslaget gjøre det enklere å styre selskapet. I dag flyr utenlandske styremedlemmer til Norge for å avholde styremøter. Dersom forslaget blir vedtatt vil dette ikke lenger være nødvendig og styremøtene vil kunne avholdes over telefon eller ved sirkulering av styredokumenter og -protokoller. Etter innføring av utflyttingskatteregler og endringen av «hjemmehørende»-begrepet bør det ikke lenger være et behov å trekke inn selskapsrett i utflyttingstilfellene, jf. bl.a. Utv s Dermed kan skatteloven fjerde ledd med fordel fjernes da den skaper unødvendig tvil om en tvilsom 5 selskapsrettslig likvidasjonsplikt 6 ved utflytting. 1 Se bl.a. Magnus Aarbakke, Skatt på inntekt, 4. utgave s. 391 flg., Ot. prp. nr. 16 ( ). Oppfølgning av skattereformen 1992 s Frederik Zimmer Festskrift til Mads Henry Andenæs 2010 s. 344 flg. med undertittel Utv s, 848 FIN a bridge too far?. Det kan også vises til artikler av Hole (SR 2000 s. 18 flg.), Leegaard (Utv s. 928 flg.) og Dragvold (SR 2012 s. 97 flg.). 3 I tråd med regjeringens uttalte mål om regelforenkling Se Oslo tingretts dom i Ekstrafilm-saken - Saksnr.: TVI-OTIR/03 5 Ny juridisk teori gir tilslutning til stiftelsesteorien, jf. henvisninger i Aarbakke mfl. Aksjeloven og Allmennaksjeloven Kommentarutgave 3. utgave s. 70 flg. 6 Justisdepartementet legger til grunn at det eneste organet som kan likvidere selskapet ved flytting er generalforsamlingen, noe som «vanner» ut plikten, se Lovavdelingen uttalelse JDLOV Hjemmelen for en slik plikt fremstår som tvilsom, noe uttalelsen viser og uttalelsen virker også tvilsom sett i lys av Høyesterett dom i Rt s. 943 hvor kravet om stedlig tilstedeværelse (ved forretningskontoret) er en person som kan motta henvendelser, se også Knudsens utredning Forenkling og modernisering av aksjeloven s. 26. Deloitte Advokatfirma AS - Oslo Bergen Drammen Haugesund Kristiansand Stavanger Trondheim Tønsberg - M.N.A. Deloitte refers to one or more of Deloitte Touche Tohmatsu Limited, a UK private company limited by guarantee ("DTTL"), its network of member firms, and their related entities. DTTL and each of its member firms are legally separate and independent entities. DTTL (also referred to as "Deloitte Global") does not provide services to clients. Please see for a more detailed description of DTTL and its member firms. Registrert i Foretaksregisteret Org.nr:

2 Side 2 Denne uklarheten 7 (om og eventuelt når) vil i seg selv kunne være i strid med EØS-retten, da den kan begrense etableringsretten 8 til norskregistrerte selskaper. Selv om plikten aldri har blitt effektuert i praksis, vil opprettholdelsen av en regel som kan virke avskrekkende være tilstrekkelig for at det kan foreligge brudd på EØS-retten Endring av selskapsrettslig domisil For norske selskaper mv. er det avgjørende i «hjemmehørende»-vurderingen at selskapet ble stiftet i Norge. Ordlyden kan leses slik at selve stiftelseshandlingen må ha skjedd i Norge, men forarbeidene og sammenhengen i reglene tilsier at det siktes til selskaper som er regulert av norsk selskapsrett mv. og at stiftet kun viser til at selskapene har oppstått med endelig virkning, uavhengig av stedet for stiftelseshandlingen. Begrepet «stiftet» ble ansett å være mer treffsikkert enn «registrert i Norge» som Scheel-utvalget tok til orde for. Deloitte er enig med Finansdepartementet at «stiftet» er et bedre begrep enn «registrert». Begrepet skaper imidlertid noe tvil i de tilfeller der et selskap bytter selskapsrettslig domisil. SE-selskaper er en selskapstype som åpner for endring av selskapsrettslig domisil. I enkelte land åpner internasjonal privatrett for at selskaper kan flytte og samtidig beholde den selskapsrettslige identitet. Et eksempel er kypriotisk selskapsrett hvor det er åpent for at utenlandske aksjeselskaper kan bli kypriotiske 10. Problemstillingen er også aktuell for grenseoverskridende fusjoner, se bl.a. aksjeloven Forslaget tilsier at et selskap som blir stiftet i Norge, og er regulert av norsk selskapsrett mv., fortsatt vil være skattepliktig til Norge selv om selskapet gjennomfører flyttehandlingene benevnt ovenfor. Det er uklart om dette er tilsiktet, og en slik regel vil kunne virke begrensende for etableringsretten for disse selskapene, særlig SE-selskaper. For å fjerne eventuell tolkningstvil og en mulig usikker side mot EØS-retten, kan «stiftet» erstattes med «regulert av norsk rett». En slik avgrensning vil fange opp alle selskapsformer mv. med interlegal tilknytning til Norge. Et SE-selskap som flytter til Norge vil med Deloittes forslag anses som et selskap «regulert av norsk rett», mens et selskap som har endret selskapsrettslig domisil til f.eks. Kypros vil ikke lenger være «regulert av norsk rett». 2 Selskap stiftet etter utenlandsk rett 2.1 Innledning etterlysning av en mer prinsipiell tilnærming til avgrensningsspørsmålet Dagens skatteregler har en tilknytningsbasert tilnærming når rekkevidden av skatteplikten fastsettes. Der forbindelsen til Norge er for svak, vil det ikke foreligge skatteplikt, se forutsetningsvis skatteloven 2-3. Dette gjelder f.eks. renteinntekter eller utlendingers gevinster ved realisasjon av aksjer i selskaper hjemmehørende i Norge. Når tilknytningen blir sterkere vil kvalifiserte inntekter undergis skatteplikt, f.eks. dersom virksomhet drives eller bestyres fra Norge, se skatteloven 2-3. For skattepliktige med sterk tilknytning til Norge oppstår det globalskatteplikt, se skatteloven 2-1 (9) og 2-2 (6). For at selskaper mv. skal få globalskatteplikt til Norge kreves det naturlig nok en annen og sterkere tilknytning enn at kun virksomhet drives eller bestyres fra Norge, ved at det kreves at selskapet ledes fra Norge. I tillegg skal en respektere prinsippene om at hvert selskap i et konsern er et selvstendig skattesubjekt og at aksjonær ikke skal identifiseres med selskapet det eier 11. Dagens regel ivaretar disse hensynene (om ulik skatteplikt for ulike grader av tilknytning) i tilstrekkelig grad. Den som nok best gjengir dagens regel er Magnus Aarbakke 12 : 7 Se bl.a. para. 57 flg. i sak C-318/10 SIAT, ECLI:EU:C:2012: Se bl.a. para. 37 flg. i sak 371/10 National Grid Indus, ECLI:EU:C:2011: Se bl.a. sak 167/73 Commission v France. ECLI:EU:C:1974: Et sentralt faktum i SeaBird-dommen (Utv s. 1280). 11 Jf. bl.a. avsnitt 30 i Høyesteretts dom i Raise International-saken (HR A). 12 Magnus Aarbakke, Skatt på inntekt, 4. utgave s. 393

3 Side 3 «Ledelse betyr i denne sammenheng beslutninger i selskapets løpende saker, de beslutninger som treffes av styre og daglig leder med hovedvekten på styrebeslutningene, se [tidligere] asl Beslutninger som treffes av generalforsamlingen kan ikke regnes som ledelse i denne sammenheng. Enn mindre muligheten for å påvirke slike beslutninger og derigjennom styrets beslutninger gjennom aksjemajoriteten. Aksjonærens bosted er således irrelevant, se Rt s. 732, Rt s. 464, Rt s En konsekvens av dette er at et selskap hvis styre har sete i Norge, må anses som norsk skattesubjekt selv om det er (heleid) datterselskap av et utenlandsk morselskap.» Forslaget ønsker å rokke ved disse utgangspunkter og erstatte en klar regel med en mer uklar helhetsvurdering. Helhetsvurderingene skal baseres på dagens «tie-breaker»-bestemmelse i OECDs mønsteravtale og alternativ-bestemmelse, som begge er uklare, se artikkel 4 (3) i mønsteravtalen. Begrunnelsen er at hjemmehørende-begrepet etter internretten bør tilsvare disse bestemmelsene for at Norge alltid skal ha internrettslig hjemmel for beskatning i de tilfeller hvor selskapet ville blitt ansett hjemmehørende i Norge etter tiebreaker-regelen, samt forhindre overskuddsflytting og erodering av skattefundamenter. Det er nok riktig at et «hjemmehørende»-begrep som er minst like bredt som tie-breakerbestemmelsene vil utvide Norges beskatningsrett. Dette vil imidlertid føre til økt dobbeltbeskatning for selskaper med tilknytning til stater som Norge har inngått skatteavtaler med og flere prosesser med skattemyndighetene. Den alternative bestemmelsen i OECDs mønsteravtale fremstår som en felle hvor selskaper med dobbel hjemmehørighet vil bli nektet alle fordeler som følger av en skatteavtale frem til en eventuell MAP-avtale foreligger (reduksjon i beskatning og forhindring av dobbeltbeskatning), men vil få alle ulempene (kreditfradrag etter norsk internrett nektes når den annen stat har skattlagt i strid med skatteavtalen). I en skatteavtalesammenheng vil heller ikke tie-breaker-regelen kunne forhindre statsløse selskaper fordi regelen ikke kommer til anvendelse med mindre selskapet er hjemmehørende i begge avtalestatene. Internrettslig hjemmel for hjemmehørighet og skatteavtalenes tiebreaker-bestemmelse tjener to ulike formål, og Deloitte er derfor usikker på om tiebreaker-regelen passer som internrettslig hjemmel. Internrettslig hjemmel har til formål å fastsette hvor stor grad av tilknytning til Norge et selskap skal ha isolert sett før det anses riktig å pålegge selskapet skatteplikt for sin globale inntekt. Tiebreakerbestemmelsen har på sin side til formål å avgjøre tilfeller hvor to land begge mener at et selskap har en så sterk tilknytning til sitt land at det bør være globalskattepliktig dit. Det må derfor avgjøres i hvilken retning tilknytningen er sterkest, og hvilket land som derfor «vinner». Tiebreakeren er derfor mer å sammenligne med en «konfliktregel» eller «anti-hybrid»-regel fordi den avgjør tilfeller hvor ulike lands internrett kommer i konflikt eller ser ulikt på samme faktum. Dette forklarer også hvorfor tiebreaker-regelen legger opp til en mer helhetlig og bred vurdering for å kunne bestemme i hvilken retning tilknytningen er sterkest uavhengig av vurderingstemaene de ulike landene har brukt. At en internrettslig hjemmehørighetsregel som undersøker et selskaps tilknytning til ett land, skal ha samme vurderingstema som en regel som avgjør et selskaps tilknytning til flere land, fremstår ikke som en selvfølge. 2.2 Nærmere om den foreslåtte regel Tie-breaker-regelen i OECDs mønsteravtale lar det ved dobbelt hjemmehørighet være avgjørende hvor virkelig ledelse har sitt sete («place of effective management», også kalt POEM). POEM-land 13 har historisk vært Tyskland, Italia, Nederland mv. hvor selskaper har kunnet ha to nivåer av styrer («supervisory board with non executive directors» og «management board with exectutive directors»). Dette er også tradisjonelle civil law-land og PEOM-testen i disse landene har gjerne rettet seg mot det organet som forestår daglig ledelse (management board). Den andre typen, gjerne common law-land, utviklet et lignende begrep, men som la mer vekt på management and control (MAC). Selskapene i disse landene har ofte kun ett styre (non executive directors eller en blanding av non-executive og executive directors). MAC-testen retter seg mer mot policysetting og kontroll. POEM- og MAC-statene 13 Se artikkel av J.F. Avery Jones and others, The Origins of Concepts and Expressions Used in the OECD Model and their Adoption by States [2006] BTR 695 at

4 Side 4 trodde de var enige om det relevante nivået for relevant ledelse, men det var kun skinnenighet. Derfor ble også kommentarene til OECDs mønsteravtale endret i 2008 ved at setningen 14 som fokuserte på styrebeslutninger tatt ut. Begrunnelsen var at kommentaren la for stor vekt på styrebeslutningen på bekostning av daglig ledelse. Det er uheldig å inkorporere et konsept som er avhengig av om staten som anvender bestemmelsen er en POEM- eller MAC-stat, dvs. hvilket ledelsesnivå som er avgjørende for vurderingen. Norge hører antakelig til den siste gruppen 15. En slik regel fremstår ikke som bedre enn dagens «hjemmehørende»- regel for utenlandske selskaper. For å øke kompleksiteten skal også den alternative tie-breaker-regelen blandes inn i helhetsvurderingen. I OECD mønsteravtalens forslag til ordlyd står det «having regard to its place of effective management, the place where it is incorporated or otherwise constituted and any other relevant factors». Det er litt opp til statene selv å velge hvilke momenter de ønsker å vektlegge i MAPforhandlingene. Der dagens tie-breaker-regel fokuserer på ledelse av selskapet på et eller annet nivå, åpner den alternative regelen for et mer uklart vurderingstema. På samme måte som dagens tiebreaker-regel så påvirkes den alternative tie-breaker-regelen av hvilke stater som forhandler. I kommentarene heter det bl.a. at statene would be expected to take account of various factors, such as: where the meetings of its board of directors or equivalent body are usually held, where the chief executive officer and other senior executives usually carry on their activities, where the senior day-to-day management of the person is carried on, where the person s headquarters are located, which country s laws govern the legal status of the person, where its accounting records are kept, whether determining that the legal person is a resident of one of the Contracting States but not of the other for the purpose of the Convention would carry the risk of an improper use of the provisions of the Convention etc. Det er uklart hva vektingen skal bli mellom hva dagens tie-breaker-regel (som primært vektlegger ledelsesfunksjoner) og den alternative tie-breaker-reglen (som også legger vekt på andre forhold) vektlegger. Når den alternative tie-breaker-regelen synes å konsumere dagens regel, forvirrer henvisningen til begge regler mer enn det oppklarer. For å øke kompleksiteten trekkes flere momenter inn i vurderingen. Noen av momentene synes å være hentet fra Utv s I andre spalte på side 19 heter det at det også må tas hensyn «til øvrige omstendigheter rundt selskapets organisering og virksomhet, særlig hvor generalforsamlingene avholdes, hvor selskapets kontorer befinner seg og hvor selskapets virksomhet ev. kan sies å drives fra». Når det gjelder daglig ledelse, er det ikke bare hvor vedkommende arbeider som er relevant, men også hvor daglig leder oppholder seg, se side 18 nest siste spalte. Et annet viktig faktor i vurderingen i tillegg til hvor styremøtene faktisk finner sted, er «hvor styremedlemmene vanligvis arbeider og oppholder seg». Antakelig var tanken til Finansdepartementet å trekke frem faktiske forhold som kan kaste lys over hvor faktisk ledelse finner sted, men måten det er skrevet på gjør at dette kan bli en punktliste 16 som blir brukt kategorisk av skattekontoret. En diffus regel gjør at ytterligere momenter kan bli ansett som relevante. Et eksempel er Arcade-saken 17 hvor Utv s. 848 ble supplert med nasjonaliteten til to av styremedlemmene, selskapets historie og bostedet til daglig leder. 14 The place of effective management will ordinarily be the place where the most senior person or group of persons (for example a board of directors) makes its decisions, the place where the actions to be taken by the entity as a whole are determined; however, no definitive rule can be given. 15 Se Rt s (nest siste avsnitt på side 1148). 16 Et godt eksempel på dette substanskravet i fritaksmetoden hvor punkt i Ot. prp. nr. 1 ( ) ble tolket som punktliste hvor alle punktene måtte oppfylles. Finansdepartementet klargjorde i sin uttalelse av 29. september 2009 at ikke kunne forstå så bokstavelig som skatteetaten hadde lagt til grunn i enkelte saker. 17 Utv s. 1050

5 Side 5 Når endringen ikke antas å medføre et økt skatteproveny, er det uklart hvorfor regelen må endres («Departementet deler Skatteutvalgets vurdering om at en noe bredere materiell vurdering nok ikke vil bety at mange flere selskaper stiftet i utlandet enn i dag vil bli ansett internrettslig hjemmehørende i Norge ). 2.3 Typetilfeller I høringsnotatet trekkes det frem flere typetilfeller som hjemmehørende-konseptene vurderes opp imot. Det første problemet som trekkes frem er statsløse selskaper. Deloitte kan ikke se at endringsforslaget er nødvendig for å løse utfordringen med statsløse selskaper. Dersom disse eies eller kontrolleres av norske skattepliktige, vil NOKUS-reglene 18 sørge for at inntektene ikke forblir statsløse 19. En del av planlegging som skjer med statsløse selskaper er foranlediget av at andre land har mindre vidtrekkende CFC-regler 20. NOKUS-reglene vil også motvirke postkasse og skallselskap som typisk også vil kunne være statsløse selskaper. Norske selskaper vil heller ikke kunne brukes av utenlandske konserner til slik planlegging som følge av den foreslåtte endringen for norske selskaper. Dersom statsløse selskaper har svakere tilknytning til Norge enn det som er angitt over, er det begrenset hva norske regler kan gjøre for å forhindre problemet. En viktig bidragsyter vil imidlertid være internprisingsreglene som følge av BEPS-oppdateringene vil trekke inntekter vekk fra statsløse selskaper som mangler tilstedeværelse i noen konkret stat. Et mer diffust hjemmehørende-begrep for utenlandske selskaper kan derfor vanskelig begrunnes i ønsket om å motvirke statsløse selskaper. Når det gjelder såkalte NUF-er 21 som eies av privatpersoner bosatt i Norge vil dagens hjemmehørendebegrep være tilstrekkelig for å skattlegge selskapets inntekter der selskapet har ingen eller begrenset tilknytning til en annen stat. Disse tilfellene må imidlertid ikke blandes med tilfeller hvor etableringen i utlandet er reell. For selskaper eid av norske privatpersoner eller mindre konserner vil dette i første rekke være investeringer i andre EØS-land. Slike selskaper må som et utgangspunkt være skattemessig hjemmehørende 22 i en EØS-stat for å kvalifisere for fritaksmetoden, forutsetningsvis skatteloven 2-38 (3). Dersom det ikke skattlegges i den annen stat og ikke er en reell investering vil både fritaksmetoden 23 og NOKUS-reglene sørge for at inntektene blir skattlagt. Et uklart hjemmehørende-begrep vil også medføre at skatteloven får et uklart anvendelsesområde. For utenlandske selskaper som ønsker å flytte til en annen EØS-stat vil en slik usikkerhet kunne utgjøre en ulovlig restriksjon på selskapets etableringsrett. Dersom det på forhånd ikke er mulig å vite om utflyttingsskatt (restriksjon) vil oppstå, vil heller ikke restriksjonen være forholdsmessig. Dette fremgår bl.a. av para. 44 i Itelcar-dommen 24 : «Under sådanne omstændigheder giver den pågældende lovgivning ikke mulighed for på forhånd og med tilstrækkelig sikkerhed at fastsætte dens anvendelsesområde. En sådan lovgivning opfylder følgelig ikke kravene om retssikkerhed, hvorefter retsreglerne skal være klare, præcise og forudsigelige i deres retsvirkninger, især når de kan have bebyrdende virkninger for personer og selskaber. En regel, der ikke opfylder retssikkerhedsprincippets krav, kan ikke anses for at stå i et rimeligt forhold til de tilstræbte mål (jf. SIAT-dommen, præmis 58 og 59).» EØS-retten tilsier også at dagens hjemmehørende-regel for utenlandske selskaper er å foretrekke over den foreslåtte regel. 18 Skatteloven flg. 19 Slike selskaper vil oppfylle kravet til lavskatteland etter skatteloven og ikke oppfylle vilkårene etter skatteloven bokstav a). 20 Controlled foreign companies rules som tilsvarer norske NOKUS-regler- 21 Norskregistrerte utenlandske selskaper 22 Se bl.a. Finansdepartementets uttalelse av 10. mai 2005 (Utv s 485) 23 Skatteloven 2-38 (3) bokstav a vil være anvendelig. 24 Sak C-282/12 Itelcar. ECLI:EU:C:2013:629.

6 Side 6 For norske konserner med virksomhet i utlandet vil den foreslåtte regelen for utenlandske selskaper kunne virke uheldig og i verste fall konkurransehemmende. Når det gjelder bruk av utenlandske holdingselskaper for å eie operative selskaper i utlandet, vil dagens regelverk forhindre etableringer som ikke er genuine. Dersom et holdingselskap settes opp i en ikke-eøs-stat og det medfører en mer gunstig beskatning sammenlignet med en direkteinvestering i det operative selskapet fra Norge, vil holdingselskapet bli underlagt NOKUS-beskatning 25. Dersom holdingselskapet er etablert i en EØS-stat vil NOKUS-beskatning også være aktuelt med mindre det er en reell etablering og det drives reell økonomisk aktivitet der 26. Dagens regelverk forhindrer allerede uberettiget bruk av holdingselskap i konsern. Det er mange berettigede grunner til at norske konsern etablerer holdingselskap i utlandet. Ofte medfører det ingen norsk skattebesparelse siden fritaksmetoden ofte vil være anvendelig ved en direkte investering i det utenlandske operative selskapet. Grunner til å etablere slike selskaper kan være behovet for å ha et oppkjøpsselskap med gjeld for å få fradrag for finansieringskostnadene i oppkjøpsstaten 27, ønske om å ha et utenlandsk underkonsern for organisatoriske grunner mv., lokale krav 28 til eierskap av operative selskaper. Disse selskapene må være alminnelig skattepliktig til en stat, ellers vil NOKUS-reglene være anvendelige, ref. kommentaren ovenfor knyttet til statsløshet. Ofte vil disse selskapene være hjemmehørende i samme stat som det operative datterselskapet. Så fremt lokale krav til hjemmehørighet overholdes og relevante beslutninger av styret (og daglig leder) fattes utenfor Norge, vil selskapet etter dagens regel kun være hjemmehørende i den annen stat. Forslaget åpner for at det skal foretas en bredere vurdering. Forslagets ordlyd vektlegger «reell ledelse» som kan skape et inntrykk av at vurderingstemaet er noe mer enn den ledelsen som finner sted i formelle styremøter, som er det organet hvor viktige ledelsesbeslutninger for selskapet treffes. I større konserner er det behov for likviditetsstyring og det skjer gjerne sentralt. På samme måte som børsnoterte selskaper, kan eieren utrykke et mer eller mindre sterkt ønske om at det skal deles ut et utbytte. Styret i selskapet har imidlertid et selvstendig ansvar å vurdere om det er forsvarlig og i tråd med lokale regler. Det er uklart om forslaget søker å så tvil ved formelle beslutninger om f.eks. utbytte som er fattet i et fysisk møte i utlandet av et styre bestående av kompetente styremedlemmer. Særlig setningen 29 «[i]nnebærer f.eks. styremøtene lite annet enn sandpåstrøing (formell vedtakelse av allerede fattede beslutninger) er det svært liten grunn til å vektlegge hvor disse finner sted» er uklar i så henseende. Dersom noen av styremedlemmene er norske og til vanlig arbeider i Norge med andre oppgaver for konsernet (CFO, legal counsel, etc.) så kan det se ut til at det også kan få vektskålen 30 til å vippe mot Norge, «[e]n slik særlig relevant omstendighet er hvor styremedlemmene vanligvis arbeider og oppholder seg». Dersom det ikke skjer så mye annet i holdingselskapet, åpner forslaget for at også aksjonærens forhold skal vektlegges 31 «særlig hvor generalforsamlingene avholdes,». Brukes OECDs alternative tie-breaker-regel vil også det forhold at regnskapene er lagret i Norge, trekke selskapet mot Norge. Med Aarbakkes formulering 32 av hjemmehørende er vurderingstemaet om selskapet ledes fra Norge med hovedfokus på styrenivå. Selskapets og aksjonærens forhold må ikke blandes slik at bl.a. generalforsamlinger må holdes utenfor vurderingen. For typetilfellet nevnt ovenfor må svaret være at selskapet ikke anses hjemmehørende etter dagens regel. Under den foreslåtte regel er det imidlertid en risiko for at skattemyndighetene kommer til at det utenlandske holdingselskapet ledes fra Norge fordi det er så mange andre momenter som trekker selskapet til Norge. Konsekvensene av dette er også uheldig for norske konserner. Selv om alle disse punktene fremstår relevante for å få løst en situasjon med dobbelt hjemmehørighet (sterk tilknytning til minst to stater), er de ikke egnet for ensidig å avgjøre hjemmehørighet for selskaper som inngår i større konsern, og regelen vil være hemmende for det som i dag er normal drift av en konsernstruktur. I Norge vil det oppstå 25 Vil anses hjemmehørende i et lavskatteland etter skatteloven og bokstav a vil ikke være anvendelig siden inntektene vil være av en passiv karakter i skatteavtalesituasjonen. 26 Se skatteloven bokstav b 27 Dette behovet styrkes hvis forslag til nye rentebegrensningsregler som er på høring blir vedtatt i sin form. 28 Et eksempel er amerikanske krav i SKN (Utv s. 488) 29 Siste spalte på side 18 i høringsnotatet. 30 Halve spalten øverst på side 19 i høringsnotatet. 31 Første hele spalte på side 19 i høringsnotatet. 32 Gjengitt ovenfor

7 Side 7 rapporteringsplikter og muligens en lang skattekontrovers med skattemyndighetene siden reglene er uklare. Selskapet vil, der Norge har avtalt alternativ tie-breaker-bestemmelse i skatteavtalen, miste skatteavtalebeskyttelse frem til det eventuelt foreligger en MAP-avtale. Hensynet til konkurransekraften til norske konserner og næringsliv tilsier at regjeringen bør legge til rette for utenlandsinvesteringer gjennom enkle skatteregler og avstå fra det motsatte når de påberopte hensynene ikke forsvarer omleggingen. Det foreslåtte regelen kan også være uheldig for utenlandske konserner som ønsker å delta i norsk næringsliv. En del konsern bruker «single purpose»-selskaper for enkeltstående oppdrag eller investeringer 33. Et eksempel kan være et dansk konsern som etablerer et dansk ApS som skal inngå en langsiktig borekontrakt med et norsk selskap. ApS-et etablerer i den forbindelse en filial i Norge og inngår en langsiktig bareboat-kontrakt med et riggeiende konsernselskap. Det inngås også en arbeidsinnleiekontrakt med et konsernselskap. Boreaktivitetene vil medføre et fast driftssted på sokkel for selskapet med filial i Norge. Aktivitetene vil også fordre et kontor på land slik at vilkårene for fast driftssted også vil være oppfylt på land. Dersom det skjer få beslutninger på styrenivå, vil Utv s. 848-momentene 34 «hvor selskapets kontorer befinner seg og hvor selskapets virksomhet ev. kan sies å drives», tale for at ApS-et er skattemessig hjemmehørende i Norge. Det kan foregå daglig ledelse på kontoret slik at det momentet kan være relevant dersom det er tilfellet, men å vektlegge virksomhet som sådan vil være å trekke et «ledelses»-vilkår for langt og vanskelig å begrunne prinsipielt. Skatteavtalens hovedregel sikrer Norge beskatningsrett for utlendingers virksomhetsinntekter hvis det foreligger et fast driftssted. Med den foreslåtte regel kan et fast driftssted i enkelte tilfeller få en «force of attraction»-effekt som trekker alle selskapets inntekter til Norge, fordi de samme vurderingstemaer som gjør at en får fast driftssted også vil kunne medføre hjemmehørighet. Dette kan avskrekke utlendinger eller øke etableringskostnadene som følge av et komplisert regelverk. Delt ledelse er også en problemstilling som reises i høringsnotatet. Når «hjemmehørende»-regelen endres for norske selskaper, vil denne problemstillingen nok oftest oppstå for norskkontrollerte selskaper. Utfordringene i slike tilfeller er ofte de faktiske forhold, hvilke beslutninger som har blitt fattet og hvor. Dette er ikke et særskilt problem knyttet til «hjemmehørende»-vurderingen, men for regler som fordrer en avveiing av momenter med forskjellig vekt. Deloitte mener at løsningen ikke er å forvanske det juridiske vurderingstemaet. Vurderingstemaet bør, som i alle andre tilfeller, være om selskapet ledes fra Norge eller utlandet og hovedfokus må være på styrebeslutninger. Dersom det er få beslutninger på et styrenivå, kan det være naturlig å se hen til hvor beslutninger på daglig leder-nivå fattes. En slik regel vil begrense dobbel hjemmehørighet som vil skape større problemer fremover siden Norge ønsker å bruke den alternative tie-breaker-bestemmelsen i nye skatteavtaler. 2.4 Ordlyd Det er alminnelig antatt at skatteretten bygger på realiteten. Når vurderingstemaet er hvor et selskap ledes fra så er det liten tvil om det siktes til hvor den faktiske ledelsen av selskapet finner sted. Sånn sett burde ordlyden i forslaget endres til «og selskap mv. som ledes fra Norge». Dette vil forenkle ordlyden uten at vurderingstemaet endres. 3 Unntak for selskap hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale Det foreslåtte unntaket for selskap hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale er som et utgangspunkt positivt. Et selskap som ellers er hjemmehørende i Norge, vil likevel ikke være hjemmehørende dersom det krever seg bosatt i en annen stat etter skatteavtalen (skatteavtaler med «virkelig ledelse» som tie-breaker-kriterium) eller hvor det foreligger en MAP-avtale (skatteavtaler med alternativ tie-breaker-bestemmelse). En problemstilling er imidlertid hva som skjer dersom et norsk selskap som nå vil være hjemmehørende i Norge pga. av stiftelse ledes fra f.eks. Danmark fordi konsernet er dansk. Materielt 33 Se f.eks. Høyesteretts dom i Commercial Buildings-saken i Rt s Se første hele spalte på side 19 i høringsnotatet.

8 Side 8 sett vil selskapet være hjemmehørende i begge avtalestater og tie-breakeren i den nordiske skatteavtalen vil utpeke Danmark som hjemstat. I høringsnotatet er det på side 20 bl.a. vist til skatteloven som gjelder uavhengig av om skatteavtalen blir påberopt eller ikke, se skatteloven siste punktum. På den annen side kan det se ut som det er et krav om at selskapet må kreve («påstår seg bosatt») skatteavtalebeskyttelse, herunder legge frem en bostedsbekreftelse fra den annen stat, se tredje spalte på side 21 i høringsnotatet. En av fordelene med forslaget for norske selskaper var at vurderingen skal forenkles. Sånn sett bør regelen forstås slik at selskapet i eksempelet er hjemmehørende i Norge med mindre det krever skatteavtalebeskyttelse og fremlegger en bostedsbekreftelse. Sånn sett behandles selskapet likt med selskaper som har dobbelt bosted, men hvor det ikke foreligger en skatteavtale 35. Dette vil også sørge for likebehandling 36 med selskaper hjemmehørende i skatteavtaleland (hvor den alternative tiebreakeren brukes). Dette punktet bør avklares i forbindelse med den videre behandlingen av lovforslaget. 4 Skattemelding Forslaget legger opp til at selskaper som anses hjemmehørende etter internretten, men hjemmehørende i en annen stat i henhold til skatteavtale, skal levere full skattemelding. For selskaper med fast driftssted eller eiendom i Norge som er skattepliktig til Norge etter en skatteavtale må det leveres skattemelding for at riktig skatt skal kunne fastsettes. For selskaper uten inntekter som kan skattlegges i Norge vil et krav om full skattemelding virke uforholdsmessig. Deloitte ser at skattemyndighetene har et behov for å kontrollere at vilkåret for fritak fortsatt er oppfylt. Dette kan for eksempel gjøres på samme måte som når eiendeler mv. ble tatt ut av norsk beskatningsområde da utflyttingsskatteplikten etter skatteloven 9-14 kunne bortfalle etter fem år. I slike tilfeller var det tilstrekkelig å gjøre beregningen i utflyttingsåret og i senere år kun sende inn et skjema hvor det bekreftes av vilkårene for skatteutsettelse fortsatt er oppfylt. En plikt til å sende inn skattemelding kan også minne om regnskapskravet som fulgte av internretten for utenlandske filialer i Futura-saken 37. Som påpekt av generaladvokaten så ville kravet medføre merkostnader for det utenlandske selskapet. Kravet som også gjaldt for nasjonale selskaper ble ansett å utgjøre en restriksjon. For å unngå at reglene får en usikker side mot EØS-retten bør rapporteringsplikten begrenses på samme måte som de tidligere utflyttingsskattereglene. 5 Fastsetting av skattemessig åpningsbalanse Lovendringen er antatt å medføre at visse utenlandske selskaper nå vil bli hjemmehørende og skattepliktig til Norge. Finansdepartementet har derfor foreslått en særlig overgangsregel. Deloitte er positive til at det lages en overgangsregel som etter Deloittes syn med fordel kunne ha blitt gjort permanent og omfatte alle tilfeller hvor eiendeler mv. tas inn i norsk beskatningsområde. I hvert fall fra skattereformen i 1992 har historisk kostpris (med tenkte avskrivninger) vært det generelle prinsippet for fastsettelse av skattemessig inngangsverdi på eiendeler og forpliktelser som tas inn i norsk beskatningsområde. Det er nok flere grunner til dette, bl.a. fordi det er lettere å fastsette og kontrollere. Dette prinsippet har i enkeltsaker 38 blitt fraveket, hvor et markedsverdiprinsipp har gitt et mer ugunstig resultat for den skattepliktige. Et markedsverdiprinsipp ble innført ved innføring av utflyttingsskatt, se skatteloven 9-14, og Forslag til overgangsregel legger også opp til at et markedsverdiprinsipp legges til grunn. Et unntak gjøres imidlertid for driftsmidler. Prinsipielt er det vanskelig å se hvorfor driftsmidler skal behandles annerledes enn øvrige eiendeler og forpliktelser. Et markedsverdiprinsipp medfører at latente tap ikke vil komme til fradrag i Norge mens verdiskapning skattlegges der den har oppstått. Sistnevnte vil også være bedre i tråd med fordeling av beskatningsrett i henhold til de skatteavtaler Norge har inngått. 35 Vanskelig å se hvorfor selskap i skatteavtaleland skal behandles dårligere enn selskaper i andre land, f.eks. lavskatteland. 36 En MAP må initieres av og MAP-avtalen må godkjennes av den skattepliktige. 37 Sak C-250/95 - Futura Participations and Singer v Administration des contributions. ECLI:EU:C:1997: Se bl.a. BFU 27/13 og Utv s. 396 pkt

9 Side 9 For immaterielle eiendeler (patenter mv.) oppstår det et praktisk problem dersom kostnadene er løpende fradragsført. Antakelig må den skattepliktige få lov å aktivere kostnader fra da det ble klart at det oppstod en immateriell eiendel i tråd med skatteloven Dette vil forhindre at reglene får en usikker side mot EØS-retten. Dette kan også med fordel presiseres i den videre behandling. Dersom Finansdepartementet ønsker å holde fast ved prinsippet om historisk kostpris for driftsmidler, er det ønskelig om det presiseres om det er skatteloven femte ledd (tenkte saldoavskrivninger) eller (tenkte lineære avskrivninger) som skal brukes for å fastsette skattemessig inngangsverdi. Begge alternativer nevnes i høringsnotatet, men anvendelse av det ene regelsettet bør utelukke det andre, og Deloitte kan ikke se at innflyttingstilfellene vil ha ulikheter som tilsier at noen havner under femte ledd, andre under Valg av regelsett vil også påvirke retten til å avskrive driftsmidlene, se skatteloven Ordlyden i skatteloven (5) tilsier at driftsmidler som blir tatt inn i norsk beskatningsområde som følge av skatteplikt etter skatteloven 2-2 reguleres av dette ledd. Dette støttes også av det forhold at EØS-borgere som blir norske (f.eks. danskregistrert selskap som blir skattepliktig som følge av lovendringen), må behandles likt med norske skattepliktige når det gjelder avskrivningssatser 39. For disse selskapene vil EØS-alternativet i skatteloven (5) være en dobbel begrunnelse for at saldoreglene legges til grunn ved fastsettelsen av skattemessig inngangsverdi. Dersom et utenlandsk selskap blir NOKUS-selskap, vil det også oppstå et behov å fastsette skattemessige inngangsverdier. Her antas det på side 632 i Thommessen 4041 at siden skatteplikten følger av skatteloven 2-2, må tenkte saldoavskrivninger brukes. En annen mulighet er at skatteloven som utgangspunkt brukes til å fastsette skattemessig inngangsverdi og at etableringsretten i EØS-avtalen brukes som hjemmel for saldoavskrivninger der innflyttingen skjer fra en EØS-stat. Denne problemstillingen bør også avklares i det videre arbeidet. Med vennlig hilsen for Deloitte Advokatfirma AS Audun Frøland Partner / advokat Daniel M. H. Herde Partner / advokat (e.f.) 39 Jf. ESAs brev av 28. september 2006 og påfølgende lovendring Ot. prp. nr. 1 ( ) pkt Henning Naas, mfl. Norsk internasjonal skatterett 41 Synspunktet fraviker tidligere praksis som bygger på rettstilstanden før lovendringen i 2008, se bl.a. Bedriftsbeskatning i praksis 2006 s. 429 med videre henvisninger.