Kommunerevisoren. Les mer om: Pasientregnskapet Konflikthåndtering Årsoppgjøret. NKRF Tidsskrift Nr årgang.

Transkript

1 Kommunerevisoren NKRF Tidsskrift Nr årgang Les mer om: Pasientregnskapet Konflikthåndtering Årsoppgjøret

2 F O R B U N D S L E D E R E N har ordet Forslag til ny forskrift om kommuners og fylkeskommuners finansforvaltning har nå vært ute på høring, og NKRF har avgitt sitt høringssvar i den anledning. Den nye forskriften skal være et viktig verktøy for å drive en god finansforvaltning, med tilstrekkelige og klare begrensninger for hvilke risikoer kommunen kan ta. Hvis vi ser på dagens situasjon med stor uro i verdens finansmarkeder og økonomisk resesjon i flere deler av verden, er det særlig viktig at kommunene får en klar og tydelig forskrift. Her vil det være helt nødvendig å rette fokuset på risiko og krav til kompetanse. Når det gjelder kompetanse så må det omfatte både de som arbeider med finansforvaltningen i den enkelte kommune og deres rådgivere, samt kompetansen til de som skal være kontrollører. Jeg mener at forslagets krav om at kommunen skal ha krav til egenkompetanse er ett skritt i riktig retning. Finansmarkedet har hatt en særdeles negativ utvikling etter at forskriften ble sendt på høring, noe som naturlig nok er vanskelig å komme utenom når en skal vurdere det foreliggende høringsutkastet. Mange kommuner er berørt av den negative utviklingen. Det er derfor en forutsetning at departementet gjør en grundig vurdering av erfaringer som foreligger før de gir sin innstilling. I kommunene skal risikoer, som kan innebære at virksomhetens målsettinger med finansforvaltningen ikke nås, vurderes og håndteres. Administrasjonssjefen/rådmannen/kommunerådet har selvfølgelig ansvaret også for finansforvaltningens del av kommunens samlede økonomiforvaltning og interne kontroll. I det perspektivet vil den forestående gjennomgangen av kommunenes egenkontroll, som departementet har tatt initiativ til, kunne bli et viktig arbeid som også bør omfatte finansforvaltningen. Forslaget til ny forskrift sier at det skal være opp til det enkelte kommunestyre å fastsette krav til avkastning og hvor stor risiko kommunen er villig til å påta seg. Sett i sammenheng med erfaringene fra senere års kommunale finansforvaltning og den pågående finanskrisen, mener NKRF det bør vurderes å gi en mer utfyllende og konkret veiledning i hvordan finansforvaltningen skal avgrenses mot vesentlig finansiell risiko. Kravet om ikke å ta vesentlig finansiell risiko bør enten sees ut fra hva som er akseptabel risiko ut fra den enkelte kommunes økonomiske tåleevne, eller en begrensning knyttet til egenskapene til de enkelte finansielle instrumenter, eller type finansielle instrumenter. NKRF savner en nærmere vurdering av kontrollutvalgets rolle i forslaget til ny forskrift. Kontrollutvalget har en sentral rolle i den kommunale egenkontrollen, og vil etter min vurdering også være en viktig aktør for å få en forsvarlig finansforvaltning. Finansforvaltningsreglementet bør derfor også regulere hvilken rolle kontrollutvalget skal ha i tilknytning til den kommunale finansforvaltningen. Eksempelvis bør det etter vår vurdering reguleres at administrasjonssjefens rapportering oversendes kontrollutvalget for uttalelse før saken behandles i kommunestyret/fylkestinget. Likedan bør forskriften regulere at kontrollutvalget bør få uttale seg ved engasjement av uavhengig kompetanse. Dette fordi den uavhengige kompetansens arbeid normalt vil berøre revisjonen og revisjonens arbeid, selv om revisor ikke er valgt til å være den uavhengige kompetansen. Dagens bestemmelse om uavhengig vurdering av om forvalter følger opp de fastlagte regler for forvaltning, er ikke videreført i forslaget til ny forskrift. Jeg mener det er betenkelig at kravet til fortløpende uavhengig kontroll med finansforvaltningen synes å være nedtonet. Til slutt vil jeg ønske hjertelig velkommen til NKRFs Kontrollutvalgskonferanse 2009 på Gardermoen februar. Kontrollutvalgskonferansen har utviklet seg til den viktigste møteplassen for kontrollutvalgsmedlemmer. Dette er arena for å diskutere, utveksle erfaringer, få høre om og få innblikk i aktuelle tema som vil påvirke hverdagen som kontrollutvalgsmedlem. NKRF har gjennom disse konferansene vist at vi imøtekommer kontrollutvalgenes behov for en sentral møteplass, og at vi er en drivkraft for en samlet faglig utvikling av revisjon og tilsyn i kommunal sektor. Per Olav Nilsen styreleder 2

3 I N N H O L D 25 år siden... Av Torbjørn Olsen Ved årsskiftet ble det meldt at antall ansatte i kommune- og fylkesrevisjonene hadde vært konstant gjennom året som hadde gått 933 ansatte. Medlemstallet i NKRF hadde imidlertid hatt en gledelig nettoøkning på 42. Den relative medlemsprosent utgjorde da 70. Høyest var medlemsprosenten i Aust-Agder med 91 %. A/L Kommunedata kunne samtidig opplyse at de ved sine 7 kommunedatasentraler hadde 850 personer til disposisjon for sine brukere. Fra Kommunaldepartementet hadde forbundet mottatt et skriv der det ble gjort klart at så vel departementet som Sivilombudsmannen hadde tolket kommuneloven dit hen at både ordfører og rådmann hadde møte, tale og forslagsrett i revisjonsstyrene. I et svar fra Kommunaldepartementet på spørsmål vedrørende revisorinstruksens bestemmelse om sikring av regnskapsbilag viste departementet til KS som sa seg enig med NKRF i at dette burde være kommuneadministrasjonenes ansvar. Revisjonens oppgave var å medvirke til etablering av gode kontrollrutiner samt overvåke at disse virket etter forutsetningene. Skrivet fra departementet var undertegnet av herrene Arvid M. Hannerød og Rolf Kalvø. Kommunerevisor Thorbjørn Millstein kommenterte i en artikkel forholdet anordningsprinsippet kontra kontantprinsippet og konkluderte: En overgang til kontantprinsippet for kommunalt regnskap vil kunne medføre at vanskeligstilte kommuner, som ikke har likvider til å dekke sine forpliktelser etter hvert som de forfaller, vil kunne unnlate å bokføre disse selv om kostnadene er påløpt, og således legge frem et helt feilaktig regnskap. Den virkelige økonomiske stilling vil ikke framkomme, og dette vil være et dårlig grunnlag for god økonomisk styring. Samarbeidsutvalget for kommunerevisorer og KDØ (Kommunedatasentralen for Øst-Norge) hadde utarbeidet en rapport om EDB-revisjon ved KDØ. Etter å ha drøftet rapporten i styret uttalte NKRF at de fant initiativet fra KDØ fortjenestefullt. Etter at totalvurdering ville styret imidlertid se det som en fordel at det ble tatt utgangspunkt i å opprette en edb-revisorstilling. Dersom det viste seg at det var tilstrekkelig arbeidsoppgaver kunne det opprettes enda en stilling. Lederen har ordet... 2 Kommunerevisoren for 25 år siden... 3 Disponering av kontantytelser fra Folketrygden av Morten Alm Birkelid, revisjonssjef Hedmark Revisjon IKS... 4 Momskompensasjon av Finn Åge Ødegård, fylkesrevisjonssjef i Møre og Romsdal.. 8 Årsoppgjøret 2008 Regnskaps- og revisjonsmessige utfordringer av Knut Erik Lie, Seniorrådgiver NKRF Hva skjer Kontrollutvalgenes valg av oppdragstakere av Bernt Frydenberg, juridisk rådgiver i NKRF Intervju med Brynjulf Handgaard Kommunikasjon i konflikt og samarbeid av Jarle Eid, professor i psykologi, Universitetet i Bergen Nasjonal fagkonferanse i offentlig revisjon Korrupsjonsrisiko i kommunale selskap av Hans-Erik Ringkjøb og Jacob Aars Aktulle kurs Fagdag etikk av Anne Gråberg, Rev. Midt-Norge IKS Konkurranseutsetting av kommunale aktiviteter av av Håkon Hynne Vi presenterer Rogaland Revisjon IKS Nytt om navn Et lite stykke Norge I sin nyttårshilsen til medlemmene trakk formannen, Annar Fængsrud, blant mange positive forhold også fram det han benevnte som et negativt trekk: Det ser ikke ut til å bli lett å få de respektive kommunale og statlige myndigheter til å forstå at en tilfredsstillende revisjon forutsetter at revisjonsorganet har adgang til de samme opplysninger som forvaltningsorganet bygger sine avgjørelser på. Forsidebilde: Rolf Bruderer (Masterfiles/Scanpix) 3

4 R E G N S K A P Av Morten Alm Birkelid, revisjonssjef Hedmark Revisjon IKS Disponering av kontantytelser fra Folketrygden Beboer- og pasientregnskap ved sykehjem og boform for heldøgns omsorg og pleie skal underlegges revisjon. Kommuner praktiserer ordningen med disponering av kontantytelser meget forskjellig. Av den grunn kom Hedmark Revisjon IKS fram til at vi ville ta opp noen problemstillinger med Helse- og sosialdepartementet knyttet til regnskapsføring av beboer- og pasientkonti og revisjon. Lovgrunnlag for regnskapsføring av beboer- og pasientkonti I Lov om kommunehelsetjeneste av , 6-8, slås det fast at ledelsen for et sykehjem skal ha fullmakt til å disponere kontantytelser etter lov om folketrygd for beboere som ikke er i stand til å disponere midlene selv. Det er videre slått fast at reglene om vergemål for umyndige ikke får anvendelse på disse midlene som institusjonen selv forvalter. Regnskapsføring av disponering av kontantytelser fra folketrygden I medhold av Kommunehelsetjenesteloven har Sosialdepartementet den 19. november 1982 gitt Forskrift om disponering av kontantytelser fra folketrygden under opphold i sykehjem og boform for heldøgns omsorg og pleie. I Forskriftens 2-2 står det at det er ledelsen ved boformen som skal disponere kontantytelser etter folketrygden for de beboere som ikke selv er i stand til å disponere sine egne midler. Før det tas beslutning om at ledelsen skal disponere beboerens midler, skal de nærmeste pårørende eller verge uttale seg. Etter at disse har uttalt seg, skal den lege som har ansvaret for den medisinske behandlingen av beboerne ta beslutning om at ledelsen skal disponere beboernes midler sammen med en som har ansvar for sykepleien av vedkommende. Før det tas beslutning om at ledelsen skal disponere beboerens midler, skal de nærmeste pårørende eller verge uttale seg. Den myndighet ledelsen for boformen har etter bestemmelsene i forskriftens 2-2 og 2-5 til å disponere midler fra beboernes konto, gjelder ikke eventuelt oppsparte midler som overstiger ¾ av folketrygdens grunnbeløp. Dersom midler som overstiger denne ramme ikke kan overføres til overformynderiet, skal de settes inn på særskilt konto, som bare ved spesielle behov for beboeren kan disponeres av institusjonen. Dette må antagelig forstås dit hen at denne kontoen kun kan disponeres av institusjonen eller overformynderiet, og ikke av pårørende (i dette tilfellet heller ikke av ektefelle). Regnskaps- og revisjonsplikt For beboere som ikke selv er i stand til å disponere sine midler, skal ledelsen for boformen føre regnskap over bruken av beboerens midler. Det skal føres eget regnskap for hver enkelt beboer, og regnskapet skal revideres av kommunens revisor. Av revidert regnskap og av bankkonto skal det en gang årlig sendes utskrift til nærmeste pårørende eller verge. Lov eller forskrift gir for øvrig ingen beskrivelse av hva som er revisjonsmandatet for revisjon av beboer- og pasientregnskapene. Verken revisjonsmandatene omtalt i Lov om revisjon og revisorer (Revisorloven) av 13. juni eller omtalt i Kommunelovens bestemmelser om revisjon, jf 78 kommer til anvendelse ved revisjon av beboer- og pasientregnskapene. Utfordringer med revisjon av beboer- og pasientregnskap Av kommentarene til forskriftens 2-5 fremgår det at dersom ingen pårørende gis fullmakt, kan ledelsen for boformen gi en/to ansatte fullmakt til å utta midler fra beboernes konto. Kontroll må likevel føres med uttak av midlene. En hensiktsmessig måte kan være å fremlegge kvittering for uttak og kjøp. Det er boformens ledelse som skal sikre nødvendig kontroll. Vi opplever i dag en utvikling der pårørende i større grad enn tidligere ønsker at de pårørende selv skal ta hånd om beboernes midler. I tillegg er det registrert at advokater som ivaretar de pårørendes interesse, pålegger institusjonen å ikke forvalte beboernes midler når en av de pårørende i stedet vil gjøre dette. Dette kravet fremsettes både i situasjoner der institusjonen allerede har fattet legevedtak i samsvar med forskriftens 2-2, og når det ikke foreligger et slikt legevedtak. Det skal også ha forekommet enkelte tilfeller der legevedtak fattet i samsvar med forskriftens 2-2 er trukket tilbake etter at en av de pårørendes advokat har kommet på banen med krav om at sykehjemmet ikke skal disponere pasientkonto. Det bør vanligvis være uproblematisk å gi ektefelle disposisjonsrett til pasientkontoen når det kan dokumenteres felleseie. Kravene til bilagsdokumentasjon kan nok i et slikt tilfelle også lempes på. I situasjoner med særeie hos ektefeller, blir dette allerede mer problematisk, siden andre (for eksempel barn fra tidligere ekteskap) da vil kunne reise innsigelser mht de disposisjoner som er foretatt av ektefelle. Fra revisors ståsted er det også vanskelig å kunne gå god for at en bestemt pårørende er den som skal ha fullmakt til å disponere kontoen når det ikke stilles krav om at samtlige pårørende har gitt sin tilslutning til dette. Disposisjoner til et enebarn vil antagelig ikke kunne bestrides i en situasjon der beboer sitter i utskiftet bo etter felleseie med 4

5 en ektefelle og der verken beoer eller ektefelle har vært gift tidligere. For revisor blir det likevel en for omfattende oppgave å skulle holde rede på de familiære forhold, dvs. om riktige personer er gitt disposisjonsfullmakt på pasientkonti, men kravet ligger der i forhold til å vurdere gyldigheten av transaksjonen. Revisors spørsmål til helse- og omsorgsdepartementet Med dagens endrede familieforhold burde det etter vår vurdering bare vært verge/hjelpeverge, ektefelle, samboer med samboeravtale og enebarn som skulle hatt disposisjonsrett til pasientkonto når ikke ansatte ved institusjonen ivaretar denne oppgaven. Med en samfunnsutvikling der det stadig blir vanskeligere for en institusjon å holde oversikt over slekts- og familieforhold, anbefalte vi at departementet burde vurdere om det er behov for å presisere hvem som skal kunne disponere midler på beboers konti når ikke ansatte ved institusjonen er tillagt denne oppgaven. Vi sammenfattet problemstillingene i følgende spørsmål under forutsetning av at det ligger et legevedtak etter Forskriftens 2-2 til grunn; Er det opp til ledelsen for boformen å bestemme hvem som skal disponere de ordinære pasientkontiene eller kan de pårørende overprøve ledelsen for boformen? Dersom ledelsen ved boformen bestemmer at det skal være en/to ansatte ved boformen som skal disponere kontiene, skal; boformen disponere kontiene alene, for eksempel med hjelp av en/to ansatte? boformen ha anledning til å dele disposisjonsretten med pårørende? ledelsen ved boformen fastsette kravet til dokumentasjon? Dersom ledelsen ved boformen bestemmer at pårørende eller verge/hjelpeverge skal disponere pasientkontiene, hvem skal da bestemme; hvem som er pårørende? hvem som skal føre regnskapet? hvem som har ansvaret for et slikt regnskap? at et slikt regnskap skal underlegges revisjon? Vi hadde sett det som en fordel at tilknytning til begrepet pårørende ble avviklet, og det i stedet ble konkret fastslått hvem som kan disponere bankkontiene når institusjonen ikke har lagt dette til en/to ansatte. I tillegg må dokumentasjonskravene være entydige for at regnskapene skal kunne underlegges en fornuftig og hensiktsmessig revisjon. Enkelte kommuner har også valgt å ikke opprette egne pasientkonti, men har i stedet etablert løsninger der alle disponeringer av beboers midler ligger på pårørende eller hjelpeverge. Andre kommuner velger å ikke fatte 2-2 vedtak, men etablerer frivillige ordninger der enten institusjon, hjelpeverge, pårørende eller en kombinasjon av disse kan disponere kontiene. En frivillig ordning kan ikke sees å utløse revisjonsplikt. For revisor blir dette likevel problematisk siden det faktisk er pasientregnskap som skulle vært opprettet etter 2-2 vedtak, og dermed være underlagt revisjon i samsvar med forskriftens 2-8. Enkelte kommuner velger å ikke etablere et administrativt apparat på pasientkontoområdet siden dette går utover institusjonens primære pleie- og omsorgsoppgaver. Et regnskap som skal underlegges revisjon må i utgangspunktet være dokumenterbart. I forskriften er det åpnet for at det kan lempes på dokumentasjonskravene. I tillegg kan bilagsoppbevaringen med mer legges ut til pårørende med for eksempel innsamling av regnskapsmaterialet en gang i året. Dette resulterer i mangelfull dokumentasjon, og den blir også innordnet på omtrent like mange måter som det finnes pårørende med disposisjonsfullmakt. Det har også forekommet at all dokumentasjon er kastet når regnskapet skal underlegges revisjon. Et regnskap som ikke er dokumenterbart, er heller ikke reviderbart. Revisor står da ovenfor et valg mht. å avgi en negativ beretning/uttalelse eller ta forbehold i forhold til de punkter som revisor skal uttale seg om. Siden forskriften heller ikke gir føringer for hvilke forhold revisor skal uttale seg om, vil revisjonsinnsatsen kunne bli meget omfattende for å konkludere positivt på regnskapene. Med bakgrunn i forannevnte så vi derfor et behov for at departementet klargjør hvilke forhold revisor skal uttale seg om når beboerog pasientregnskapene underlegges revisjon, herunder om det er revisjon eller kontrollhandlinger revisor skal utføre. Lovgivers vurdering av problemstillingene Sosial- og helsedirektoratet har besvart henvendelsen på vegne av Helse- og omsorgsdepartementet. Spørsmål 1 - Er det opp til ledelsen ved boformen å bestemme hvem som skal disponere de ordinære pasientkontiene eller kan de pårørende overprøve ledelsen for boformen? Det fremgår uttrykkelig i kommunehelseloven 6-8 nr 1, jf 6-9 at ledelsen for sykehjemmet skal ha fullmakt til å disponere midlene selv. Det innebærer at det er den lege som har det medisinsk-faglige ansvaret som i samråd med pårørende/hjelpeverge, skal ta beslutningen om at ledelsen skal disponere midlene til en beboer. Er det opp til ledelsen for boformen å bestemme hvem som skal disponere de ordinære pasientkontiene eller kan de pårørende overprøve ledelsen for boformen? Det fremgår videre av disponeringsforskriften 2-2, jf 2-3 at ledelsen for boformen skal fatte et skriftlig vedtak om disponering av en beboers midler som skal føres inn i dennes journal. Det står videre at pårørende/ verge skal ha rett til å uttale seg før vedtak fattes, og at pårørende/verge skal ha kopi av vedtaket. For beboere som på grunn av sin psykiske helsetilstand ikke selv er i stand til å disponere sine midler, kan ledelsen i samråd med pårørende bestemme hvem som skal ha fullmakt til å utta midler fra beboers bankkonto. Et vedtak om disponering av konto er å anse som et enkeltvedtak etter forvaltningsloven 2 første ledd bokstav b, idet vedtaket er bestemmende for en beboers rettighet til å disponere sin egen konto. Vedtaket skal være skriftlig, begrunnet og det skal gis opplysninger om klageadgang. Dersom ledelsen ved boformen beslutter at ledelsen skal disponere kontoen til en beboer på grunn av den psykiske helsetilstanden, er det naturlig at hjelpeverge eller pårørende gis partsstatus, slik at disse kan påklage vedtaket på vegne av beboer for å ivareta dennes rettigheter. Det fremgår for øvrig av rundskriv I-3/91, jf 4-1 at også beboer selv kan påklage vedtaket. ledelsen for sykehjemmet skal ha fullmakt til å disponere midlene selv. Forts. side 6 5

6 Forts. fra side 5 Fylkesmannen kan prøve alle sider av saken, jf forvaltningsloven 34. I merknadene til forskriften fremgår det imidlertid at det ikke er anledning til å ta beslutning for boformen til å disponere over en beboers midler for de som er psykisk friske, men som av fysiske årsaker er ute av stand til å disponere over sine midler. I disse tilfellene må ledelsen av boformen ha fullmakt av beboeren for å disponere over sine midler. Her er det ingen adgang for ledelsen ved boformen til å treffe et (enkelt)vedtak om fratar beboer disposisjonsretten. Spørsmål 2 Dersom ledelsen for boformen bestemmer at en/to ansatte skal disponere kontiene, skal boformen disponere kontoen alene, for eksempel med bistand fra de ansatte? Er det ledelsen som fastsetter kravet til dokumentasjon? Utgangspunktet er at Utgangspunktet ledelsen ved boformen er at ledelsen ved skal disponere kontoen boformen skal disponere kontoen alene alene dersom ikke annet er bestemt. Hvordan dette organiseres i praksis dersom ikke annet er må bli opp til boformen, bestemt. men det er selvsagt ryddig at en eller to ansatte gis fullmakt overfor faste, utpekte beboere. Direktoratet gjør imidlertid oppmerksom på forskriften 2-5 annet ledd som fastslår at pårørende/verge skal tas med på råd når det dreier seg om større disposisjoner. Forskriften 2-8 omhandler ledelsen for boformen sin plikt til å føre regnskap for den enkelte beboer, og fastslår at dette regnskapet skal undergis revisjon. Direktoratet mener at dette betyr at ledelsen for boformen selv bestemmer krav til dokumentasjon. Ettersom regnskapet skal kunne undergis revisjon mener vi at kravet til dokumentasjon må være strengt idet det nettopp skal være etterprøvbart. I rundskriv I-3/ står det at det årlig skal sendes utskrift av regnskap og av bankkonto til nærmeste pårørende eller (hjelpe)verge. Spørsmål 3 Dersom ledelsen for boformen bestemmer at en/to ansatte skal disponere kontiene, har boformen anledning til å dele disposisjonsretten med pårørende? Hvem blir i tilfelle definert som pårørende? Direktoratet mener at det ikke er noe i veien for at disposisjonsretten deles med pårørende, men det blir etter det ovennevnte ledelsen for boformen som bestemmer der dette er hensiktsmessig. I merknadene til disponeringsforskriften 1-1 står det at under begrepet nærmeste pårørende faller umiddelbart nærmeste familie som foreldre, barn, ektefelle og søsken. Videre står det at det I noen spesielle tilfelle kan det være naturlig å anse andre som nærmeste pårørende, eks. samboer eller en svært nær venn, men dette må avgjøres i det konkrete tilfelle. Direktoratet mener at det for øvrig ikke er hensiktsmessig å uttømmende definere hvem som er pårørende i forhold til beboer på sykehjem idet det kan utelate personer som har et nært forhold til en beboer og som ville være naturlig å gi eller dele disposisjonsretten med. Direktoratet mener videre at ledelsen for boformen i utgangspunktet ikke kan forventes å ha kunnskap om inngåtte ektepakter og/eller forestående arveoppgjør. Det er etter direktoratets syn heller ikke nødvendig. Kontantytelsene skal uansett disposisjonsrett komme beboeren personlig til gode. Ved en beboers død sendes skriftlig opplysninger om formuesstilling til skifteretten. Meldingen skal opplyse om størrelsen av trygdemidler som står på konto i bank eller som er overført til overformynderiet. Først ved beboers død vil skifte og/eller arveoppgjør bli aktuelt, og dette er boformen uvedkommende. I denne sammenheng bemerkes det at i rundskriv I-3/ står at ledelsen for boformen ikke kan disponere oppsparte midler som overstiger ¾ av folketrygdens grunnbeløp. Videre står det at dette også bør gjelde pårørende som har fått disposisjonsfullmakt. Dersom midler som overstiger ¾ av folketrygdens grunnbeløp ikke kan overføres til overformynderiet, skal disse settes inn på egen konto som bare ved spesielle behov for beboeren kan disponeres av boformen. Midler innsatt på spesiell konto skal også være undergitt revisjon. Disse reglene er etter sosial- og helsedirektoratet et hinder for eventuell misbruk av beboers midler. Spørsmål 4 Dersom ledelsen ved boformen bestemmer at pårørende eller verge/ hjelpeverge disponerer pasientkontiene, hvem regnes som pårørende? Hvem fører regnskap, og hva med dokumentasjonsplikten? Skal et slikt regnskap underlegges revisjon? I merknadene til disponeringsforskriften 2-4 står det at i hvilken grad man skal stille krav om regnskap og dokumentasjon av pårørendes forvaltning, må vurderes i det enkelte tilfelle. I rundskriv I-3/ fremgår det at departementet mener at krav om regnskap og dokumentasjon ikke bør stilles for strengt der ektefelle gis fullmakt til å disponere midler. Det er boformens ledelse som skal sikre nødvendig kontroll ved å stille krav til pårørendes regnskap og dokumentasjon. Et moment i forhold til hvor strengt kravet skal være må bero på relasjonen til beboerne, men også andre momenter kan spille inn. Det må foretas en konkret skjønnsmessig helhetsvurdering. Dette underbygges av forskriftens 2-8 som bestemmer at der det er ledelsen for boformen som disponerer midlene, skal det føres regnskap som skal undergis revisjon av kommunens revisor. Det er ingen tilsvarende bestemmelse for tilfeller der pårørende disponerer midlene. Dersom ledelsen ved boformen har valgt å dele disposisjonsretten med pårørende/(hjelpe)verge, bør boformen stille strenge krav til dokumentasjon fra pårørende/(hjelpe)verge dersom dette blir å anse som et regnskap som etter forskriftens 2-8 skal undergis revisjon. NKRFs Revisjonskomite sin vurdering Revisjonskomiteen har vurdert direktoratets svar, og har funnet det riktig å understreke at den iboende risikoen for denne type regnskap i all hovedsak vil være risiko for at pasientens eller beboerens økonomiske interesser ikke blir tilfredsstillende ivaretatt. I enkelte tilfeller kan dette skyldes uaktsomhet fra forvalterens side. I hovedsak er det tale om mislighetsrisiko. Hva som er revisors oppgaver i forhold til bestemmelsene om når det er grunnlag for å innhente fullmakt til å disponere pasienters/ beboers kontantytelser, og de vedtak og avtaler som skal være til stede for at selve disposisjonsretten skal være lovlig overført, går ikke fram av direktoratets redegjørelse. Revisjon av pasient-/beboerregnskap er en del av oppgavene til kommunens revisor. Så lenge det ikke er gitt klare bestemmelser om andre løsninger, er det naturlig å legge vekt på de generelle begrensningene som er gitt i den kommunale revisjonsforskriften, jf. Forskriftens 3 med kommentarer. Samtidig er det klare likehetstrekk og også forbindelser mellom revisjon av beboer- og pasientregnskaper og revisjon av verge- og 6

7 hjelpevergeregnskaper. Den sistnevnte oppgaven er omtalt i informasjonsskriv 02/2008 fra revisjonskomiteen. Som vedlegg til informasjonsskrivet fulgte Justisdepartementets brev av 14. januar 2008 til NKRF. Etter revisjonskomiteens oppfatning vil departementets anbefaling til en viss grad også være retningsgivende for revisjonen av beboer- og pasientregnskaper. Det vil med dette som utgangspunkt være naturlig å basere revisjonen på følgende prinsipper: 1. At det foreligger ajourførte lister over vedtak om/fullmakter til å overføre disposisjonsretten til boformens ledelse. 2. At det foreligger regnskaper for samtlige pasienter/beboere som det er fattet vedtak om/foreligger fullmakter fra. 3. At alle regnskapene er bekreftet med underskrift fra boformens ledelse 4. At det for samtlige tilfeller der midlene overstiger ¾ av folketrygdens grunnbeløp, er dokumentert at overskytende beløp enten er overført til overformynderiet eller satt inn på egen konto 5. At boformen har tilfredsstillende rutiner for registrering og behandling av klager fra pårørende og eventuelle pålegg innenfor området fra overordnet hold 6. At revisjonen på stikkprøvebasis kontrollerer regnskaperne i detalj, herunder a. At beholdningen ved årets start og slutt er dokumentert ved telleskjema bekreftet av 2 personer b. At inntektene med utgangspunkt i kjent grunnlag er fullstendig ført i regnskapet c. At det foreligger dokumentasjon for alle utgifter, og at dokumentasjonen ut fra pasientens/beboerens forhold virker rimelig. 7. Stikkprøvens størrelse vil avhenge av hvordan boformens kontrollrutiner vurderes, og må omfatte både eventuelt nye vedtak og disposisjonsforhold som er avsluttet i perioden. Ved denne vurderingen er det i tillegg til erfaringer fra tidligere revisjoner, nødvendig å ta hensyn til eventuelle endringer i boformens rutiner og bemanningen på området. 8. At midler som etter punkt 4 overfor er plassert på egen konto, er dokumentert ved bankutskrifter og at det foreligger tilfredsstillende regnskap for innskudd og uttak. Både gjennomføringen av stikkprøvene og vurderingene av resultatet baseres på RS 530 Stikkprøver og andre testmetoder i revisjon. Revisors endelige vurderinger av så vel boformens interne administrative kontroll på området som av selve regnskapene, må baseres på resultatet av revisjonshandlingene ovenfor. Avsluttende kommentar Ordningen med beboer- og pasientkonti ble etablert i en tid som er mye annerledes enn i dag. Det hadde derfor vært en fordel å ta opp hele ordningen til revisjon mht. om den burde videreføres, eventuelt i en annen form enn i dag. Siden det foreligger planer om å statliggjøre ordningen med overformynderi og hjelpevergeregnskap, og denne ordningen i flere kommuner er innfiltrert i beboer- og pasientordningen ved at hjelpevergene har overtatt ordningen med beboer- og pasientregnskap, må det tas stilling til hvordan beboer- og pasientordningen skal innordnes og finansieres relativt raskt. STYRESTUDIE VED HØGSKOLEN I OSLO VÅREN 2009 TRE SAMLINGER 10 STUDIEPOENG KOMMUNAL SELSKAPSSTYRING januar februar mars PÅMELDINGSFRIST 12. JANUAR påmelding: jtl@agendum.no mer info: 7

8 R E G N S K A P Momskompensasjon Av Finn Åge Ødegård Bakgrunn for ordningen Fra 2004 ble det innført en ny lov om kompensasjon for merverdiavgift i offentlig sektor. Dette betydde en kraftig utviding av kompensasjonsordningen som ble innført i Bakgrunnen for at vi har kompensasjonsordingen er konkurransenøytralitet. Dette fremgår direkte av lovens 1: formålet med denne loven er å motvirke konkurransevridninger som følge av merverdiavgiftsssystemet Fordi det meste av en kommunes tjenesteproduksjon ikke er avgiftspliktig, var merverdiavgift som hovedregel en kostnad for kommunen. Bare i de områdene av kommunen som var avgiftspliktig kunne merverdiavgiften avlastes og nettobeløpet var kommunens kostnad. Før kompensasjonsloven ble innført var det derfor en økonomisk fordel for kommunen å utføre tjenester ved egne ansatte enn å kjøpe tjenesten fra eksterne leverandører, gitt at alle betingelser var like. Dette kan belyses slik: Egen Kjøp av ansatt tjenester Lønn mv Sos.kost Variabel kost Fortjeneste 16 Mva 44 Total kostnad Vi ser at det er to elementer som gjør at det lønner seg for kommunen å ha egen ansatt - fortjeneste og mva. Privat sektor hevder ofte at den er mer effektiv enn offentlig sektor slik at dette kan utligne fortjenesteelementet. Når merverdiavgiften er så vidt stor er det likevel den som er elementet som gir størst konkurransevriding med negativ virkning for privat sektor. Løsningen på dette ble da å innføre kompensasjon på noen tjenester. Dette ble innført på 90-tallet og fra 2004 ble dette utvidet til å bli generell kompensasjon for merverdiavgift i kommuner/fylkeskommuner. Noe av bakgrunnen for at ordningen ble kraftig utvidet var at det i 2001 ble innført generell avgiftsplikt på alle tjenester. Området i kommunal sektor hvor det var konkurransevridning ble derfor langt større. Loven gjelder for kommuner/fylker og andre kommunale organisasjoner etter kommunal lovgivning. I tillegg omfatter loven private aktører som produserer helse-, undervisningog sosiale tjenester kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov, samt barnehager og kirkelig fellesråd. Begrensninger Loven gir i utgangspunktet kompensasjon for merverdiavgift på alle varer og tjenester. Kun for enkelte områder er det gitt begrensninger på kompensasjonsretten som er svært lik merverdiavgiftslovens regler om fradragsrett. Det er gjort gjennom en henvisning til den ordinære merverdiavgiftslovens regler som begrenser fradragsrett for servering, boliger, personkjøretøy, velferdsformål med mer. Som følge av henvisningen til den ordinære merverdiavgiftslovens regler om fradrag, vil det være naturlig å legge til grunn avgjørelser om fradragsretten, også når det gjelder kompensasjonsretten. I avgiftshåndboken som ligger på skatteetaten sine nettsider finnes det mange eksempler som viser hvordan regelverket skal forstås. For boliger med helse eller sosiale formål er det likevel adgang til kompensasjon. Her er det i forskriften til loven understreket at det må være boliger som er spesielt tilrettelagt for å dekke slike formål. Samtidig må også bruken av boligen være til helse- og sosialformål. Loven begrenser også kompensasjonsrett for bygg, anlegg eller annen fast eiendom for salg eller utleie. For utlån der leietaker kun betaler en symbolsk vederlag, er det akseptert at det gis kompensasjon. Dette gjelder for eksempel utlån av idrettshaller osv. Nyheter på området Endring som følge av klagesak til ESA - sikkerhetsopplæring Som følge av klage til ESA fra en privat aktør innen sikkerhetsopplæring til olje- og gassbransjen ble ordningen kjent ulovlig etter statsstøtteregelverket. Slik opplæring/undervisning er en tjeneste som ikke er lovpålagt kommunen/fylkeskommunen å drive. Den private aktøren kunne ikke kreve kompensasjon og mente derfor at kompensasjonsloven var konkurransevridende. Dette medførte at ordningen måtte revurderes, og det ble innført en ny bestemmelse i lovens 4, 2 ledd nr 4. Kommuner/fylkeskommuner som hadde mottatt kompensasjon på slike virksomheter måtte betale tilbake den avgiften som var kompensert. Den nye bestemmelsen lyder slik: Det ytes ikke kompensasjon: 4. Når virksomheter som nevnt i 2 første ledd bokstav a og b driver økonomisk aktivitet og denne aktiviteten kan være i konkurranse med virksomheter som ikke er kompensasjonsberettiget. Dette betyr at på områder som ikke er merverdiavgiftspliktige og der kommunen konkurrerer med private, kan kompensasjonsretten være begrenset. En praktisk pekepinn vil være områder som faller utenfor kommunenes primæroppgaver, blant annet: sikkerhetsopplæring tannhelsetjenester til betalende pasienter utlån (finansielle) fornøyelsessenter, badeland ressurssenter/kursvirksomhet På disse områdene må det foretas en vurdering av om kommunen driver økonomisk aktivitet i konkurranse med andre aktører. Hvis de andre aktørene ikke er omfattet av kompensasjonsloven vil det heller ikke være adgang for kommunen til å kreve kompensasjon på disse områdene. Det ligger en del juridiske fortolkninger på et slikt område, og ett fylke har tatt opp problemstillingen med skatteetaten på to av disse områdene. Dette gjelder betalende klienter i tannhelsetjenesten og ressurssenter i videregående skole. Det er fylkene som har ansvar for tannhelsetjenestene til barn og ungdom. Særlig i distriktene har det vært anledning også for voksne å få utført sine tannhelsetjenester på klinikken mot betaling. Da alternativet for disse er å bruke tannlege som faller utenfor merverdiavgiftslovens område og som heller ikke er 8

9 kompensasjonsberettiget, oppstår spørsmålet om momskompensasjon for fylkene. Skatteetaten gir i sitt svarbrev datert uttrykk for en forholdsvis streng fortolkning, der deres syn er at det for tannhelsetjenester ikke gis kompensasjon for den forholdsmessige andel som gjelder betalende pasienter. Flere fylker har argumentert med at det ikke er økonomiske motiver som ligger til grunn for at tannklinikkene tilbyr tjenester til betalende klienter. Det er distriktspolitiske hensyn som tas, og det er også viktig for rekruttering av tannleger i distriktene at disse også får arbeide med betalende klienter. Skatt Nord har likevel funnet grunn til å anse dette som et område som ikke er kompensasjonsberettiget. Etter det jeg kjenner til er det fylker som ikke vil akseptere en slik forståelse av regelverket og som fortsatt vil argumentere for at området er kompensasjonsberettiget. Mange videregående skoler har også egne ressurssenter som yter tjenester med kursvirksomhet som faller uten opplæringslovens område. Dette kan for eksempel være datakurs. Også her er det private aktører som ikke er kompensasjonsberettiget som leverer samme tjenester i markedet og konkurransevriding kan oppstå. Skatt Nord uttaler at det må foretas en fordeling der det ikke gis kompensasjon for ressurssenter i den grad de driver med rådgivningstjenester som ikke kan sies å være omfattet av den lovpålagte undervisningstjenesten. Etter mitt syn er det lettere å forstå skattemyndighetenes argumenter på dette området enn for tannhelse. Hvis disse selger kurs mv som direkte er i konkurranse med mange private aktører, vil kompensasjonsordningen være sterkt konkurransevridende. Elevkantiner Når det gjelder elevkantiner faller disse utenfor merverdiavgiftslovens område etter merverdiavgiftslovens 5b nr 13. Det har vært forskjellig praksis på om skolene har krevd kompensasjon på utgifter til innkjøp og drift av slike kantiner. Bakgrunnen for dette er at kompensasjonsloven i utgangspunktet avskjærer kompensasjon på servering. Spørsmålet om det likevel kan gis kompensasjon er tatt opp med Skatt Nord som i samme svarbrev som omhandler ESAdommen også redegjør for sitt syn på dette. Skatt Nord sier i brevet at det kan gis kompensasjon hvis skolen har utgifter til kantine-virksomheten og den ikke er selvfinansierende. Etter min mening kan skattemyndighetenes syn tolkes dit hen at det også her må foretas en fordeling, og kantinen kun kan kreve kompensasjon for den del som ikke er selvfinansierende. Skattemyndighetene skiller her på kantine på internatskoler og andre skoler. På internatskoler anses kantinen som nødvendig for drift av skolen og det gis kompensasjon i sin helhet også om kantinen er selvfinansierende. Det er mange argumenter for at det er nødvendig med kantine på skoler som ikke er internatskoler. Blant annet er det et hett politisk tema at skolemat er med på å heve kvaliteten i skolen. Etter det jeg kjenner til er det fylker som ikke vil akseptere en slik forskjells-behandling på kantiner og fortsatt vil fremme krav om kompensasjon for mat til elevkantiner i sitt fylke. Stiftelse utleie av boliger. Dom i Oslo Tingrett I utgangspunktet gis det ikke kompensasjon for boliger jf lovens 4. Det som unntas er likevel boliger med helseformål og sosiale formål. På dette området har vi fått en rettsavgjørelse som utvider den praksis som skatte-myndighetene har hatt på området. Dommen ble avsagt av Oslo Tingrett den og gjelder en boligstiftelse som var stiftet med formål å være en del av kommunens service med hensyn til boliger. Det er ikke omstridt i saken at dette er boliger som er særskilt tilrettelagt og som det kan kreves kompensasjon for hvis de eies og drives av en kommune. Skattedirektoratet avga en uttalelse 21 april 2008 om omsorgsboliger. Hovedspørsmålet her var om borettslag og stiftelser som oppfører, drifter og vedlikeholder slike boliger har krav på kompensasjon når det er kommunen som leverer pleie- og omsorgstjenesten til beboerne. Skattemyndighetene skilte mellom utleie av boligen og det lovpålagte helse/sosial formålet kommunen måtte ha. Stiftelser og borettslag som kun drev med eiendomsforvaltning/ utleie er derfor ikke kompensasjonsberettiget etter lovens 2, 1. ledd bokstav c. Det fremgår av dommen at skattemyndighetene legger det samme til grunn også for boliger der kommunen har innflytelse over tildeling av plasser og større investeringer. Samtidig anviser de i sin uttalelse at forskrift nr 117 kan brukes for å oppnå momskompensasjon for kommunen. Problemet her var at mange av disse stiftelsene leide ut direkte til leietaker. Så lenge det ikke var kommunen som stod som leietaker kunne heller ikke stiftelsen registreres etter forskrift nr 117. Tingretten går i sin avgjørelse inn og ser på om det er riktig å skille mellom utleie av boliger og helse/sosialformålet kommunen har ansvar for. I dommen sies det følgende: retten mener etter dette at tilrettelegging og utleie av boliger for heltids omsorg og pleie i seg selv er en lovpålagt tjeneste. Retten ser altså boligtjenesten å være en del av selve den lovpålagte tjenesten og stiftelsen er berettiget til momskompensasjon etter 2, 1. ledd bokstav c. Bakgrunnen for retten sitt syn finner vi når de henviser til kommunehelsetjenesteloven 1-3 annet ledd nr 6 som lyder slik:..6. sykehjem eller boform for heldøgns omsorg og pleie.. Her sier retten at denne botjenesten er blant de tjenester som kommunen plikter å yte og derfor må anses som lovpålagt i kompensasjonslovens forstand. Retten ser altså ikke det naturlig å skille mellom eiendomsforvaltning og den lovpålagte tjenesten. Botjenesten anser retten for å være en del av den lovpålagte oppgaven for kommunen og stiftelsen har derfor rette på kompensasjon som privat virksomhet som yter en lovpålagt tjeneste. Dommen er etter det jeg kjenner til av de første på området og utvider kompensasjonsretten i forhold til skattemyndighetenes praksis. Om dommen ankes videre får vi følge med på. Avslutning Kort sagt ligger det mye godt arbeid i å gå gjennom kommunens virksomhet på disse områdene og få gjennomført en momsbehandling som er riktig etter avgiftsmyndighetenes syn. Vi ser også at det er områder hvor det er rom for fortolkninger og vi kan regne med endringer i praksis. Dette så vi også da ordningen ble innført i 2004 og praksis på kompensasjon på utgifter til mat til barnehager ble endret. Det finnes mye litteratur som belyser hvilken praksis som bør følges på området, bl.a har KS gitt ut en veileder som gir mange nyttige og praktiske anbefalinger. 9

10 Av Knut Erik Lie, seniorrådgiver NKRF R E V I S J O N ÅRSOPPGJØRET 2008 Regnskaps- og revisjonsmessige utfordringer Årsoppgjøret er en hektisk tid både for revisorer og de som skal utarbeide og avlegge kommuneregnskapene. Det er derfor viktig med en god planlegging slik at vesentlige problemstillinger blir tatt tak i på forhånd. I 2008 vil spesielt finanskrisen ha stor betydning for kommunenes årsregnskap, med de utfordringer det fører med seg for regnskapsføringen og revisjonen av årsregnskapet. Ellers er avviklingen av likviditetsreserven er en viktig endring som har betydning for Innledning I denne artikkelen gjennomgås enkelte sentrale problemstillinger i årsoppgjøret for Både regnskaps- og revisjonsmessige utfordringer omtales. Utvalget av problemstillinger er helt og holdent artikkelforfatterens, og er basert på hva som oppleves som spesielt aktuelt i 2008, samt erfaringer fra de problemstillinger som medlemmene tar opp med NKRF. 2. Finansielle instrumenter Dagens situasjon i verdensøkonomien med stor uro i verdens finansmarkeder og økonomisk resesjon i flere deler av verden, vil ha stor betydning for mange kommuner. I kommuneregnskapene vil finanskrisen blant annet slå inn gjennom kursfall på kommunenes finansielle plasseringer og renteendringer på kommunenes innlån. Men også kommunenes øvrige inntekter og utgifter kan bli påvirket av det som skjer. Når dette skrives jobbes det med å få på plass en finanspolitisk krisepakke, hvor kommunesektorens situasjon vil bli særskilt vurdert. Med tanke på regnskapsavslutningen for 2008, er risikomomentene innen finansforvaltningen først og fremst knyttet til klassifisering og verdsettelse av finansielle instrumenter. Foreningen for god kommunal regnskapsskikk (GKRS) utga i juni 2008 et notat om klassifisering av finansielle eiendeler. Dette notatet utdyper og presiserer forståelsen av KRS nr. 1. For nærmere omtale av dette notatet vises til Ailin Aastvedts artikkel i Kommunerevisoren nr. 5/2008). Her kommenteres bare enkelte forhold som en spesielt bør være oppmerksom på. Finansielle instrumenter som kommunene har investert i av finansielle årsaker, dvs. at ønske om finansiell avkastning er målsettingen med investeringen, skal som den klare hovedregel klassifiseres som omløpsmidler. Det gjøres unntak for obligasjoner som kommunen på forhånd har bestemt skal holdes til forfall. Disse kan klassifiseres som anleggsmidler under visse forutsetninger som er nærmere redegjort for i notatet om klassifisering av finansielle eiendeler. Gjennom hasteendringer i den internasjonale regnskapsstandarden IAS 39 Finansielle instrumenter innregning og måling, kan børsnoterte selskaper omklassifisere visse finansielle eiendeler til gruppen holde til forfall, og dermed unnlate umiddelbar nedskrivning til markedsverdi med virkning for resultatet. Gjennom en forskriftsendring har Finansdepartementet åpnet for en lignende mulighet for banker som ikke anvender IFRS (internasjonale regnskapsstandarder). KRS nr. 1 Klassifisering av anleggsmidler, omløpsmidler, langsiktig og kortsiktig gjeld åpner neppe for en slik omklassifiseringspraksis som er innført i IAS 39, siden forutsetningen er at det er obligasjoner som kommunen på forhånd har bestemt skal holdes til forfall som kan inngå i denne kategorien. Finansielle omløpsmidler skal vurderes etter laveste verdis prinsipp (LVP), dvs. til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi. De finansielle omløpsmidlene som tilfredsstiller kriteriene for markedsbaserte finansielle 1) Aastvedt, Ailin «Klassifisering av finansielle instrumenter», Kommunerevisoren nr. 5/2008 omløpsmidler (MFO), skal vurderes til virkelig verdi. Med det verdifallet som verdens finansmarkeder har vært gjenstand for i 2008, er det sannsynlig at svært mange finansielle omløpsmidler skal vurderes til virkelig verdi pr , uavhengig av om de vurderes etter LVP eller bestemmelsen om MFO. Forskjellen er at mens resultatvirkningen for LVP er nedskrivning fra en beløp som maksimalt tilsvarer anskaffelseskost på investeringen, kan MFO måtte nedskrives fra en verdi som potensielt ligger betydelig over anskaffelseskost. For finansielle instrumenter som er klassifisert som MFO, kan det derfor i nedgangstider måtte regnskapsføres vesentlig større tap i driftsregnskapet enn for finansielle instrumenter vurdert etter LVP. Et eksempel kan vise hvordan dette vil slå ut. La oss anta at kommunen i 2007 kjøpte aksjer i et selskap til en kurs på kroner 100,-. Ved utgangen av 2007 var kursen på aksjene steget til 150,-, mens kursen ved utgangen av 2008 var 90,-. Ved vurdering etter LVP skal aksjene verdsettes til laveste anskaffelseskost og virkelig verdi, mens ved vurdering som MFO skal aksjene verdsettes til virkelig verdi, dvs. balansedagens kurs. Tabellen viser bokførte verdier og virkningen på årsregnskapet ved de to alternative verdsettelsesmetodene. Det har vært ytret at det synes urimelig å måtte regnskapsføre urealiserte tap på finansielle plasseringer kommunen likevel ikke har planer om å selge eller innløse. Som det fremgår ovenfor er det, med unntak av obligasjoner til forfall, ingen hjemmel i kommuneregnskapet for å unnlate regnskapsføring av ure- 10

11 Laveste verdis prinsipp (LVP) aliserte tap på finansielle eiendeler. Revisor bør være særlig oppmerksom på dette. Et åpent spørsmål er imidlertid om det i kommuneregnskapet er anledning til å ta hensyn til eventuell sikring ved verdsettelsen av finansielle omløpsmidler. Det kan hevdes at det er feil forståelse av forsiktighetsprinsippet å regnskapsføre tapsrisiko en ikke har på grunn av sikring. Dette spørsmålet er imidlertid ikke regulert hverken i lov, forskrift eller kommunale regnskapsstandarder, og det er derfor ikke sikkert at det finnes tilstrekkelig hjemmel for en slik regnskapspraksis. Det er også en rekke vanskelige spørsmål knyttet til sikringsbokføring, som gjør at kommunene uansett bør være svært forsiktige med å gjennomføre sikringsbokføring, før det eventuelt kommer regulering på dette området i kommuneregnskapet. Opplysninger om sikringstiltak og effekten av disse, bør imidlertid opplyses om i note til årsregnskapet. Revisjonsmessige utfordringer knyttet til finansielle instrumenter 2) Uroen i finansmarkedene vil ha betydning for risikoene for vesentlige feil å årsregnskapet knyttet til finansielle instrumenter. Der vurderingen av virkelig verdi på finansielle instrumenter tidligere har vært basert på observerbare markedsverdier, og således en ganske enkel oppgave, har kanskje markedene for de aktuelle instrumentene tørket inn slik at det ikke lenger finnes lett observerbare markedsverdier. Det kan også være at estimering av virkelig verdi blir viktig for finansielle plasseringer der dette på grunn av gode tider i økonomien ikke har vært et tema tidligere. Dette kan være plasseringer i instrumenter det ikke foreligger markedsverdier for. Med dagens markedssituasjon kan det altså være nødvendig for kommunen å ty til mer skjønnsmessige verdsettelsesmetoder for å vurdere virkelig verdi på finansielle instrumenter. Noe som i tilfelle øker risikoen 2) Denne delen av artikkelen er delvis basert på IAASBs Staff audit practice alert Challenges in auditing fair value accounting estimates in the current market environment, oktober Denne kan lastes ned fra web.ifac.org/download/staff_audit_practice_alert.pdf. Markedsbaserte finansielle omløpsmidler (MFO) Balanseført Driftsregnskapet Balanseført Driftsregnskapet verdi verdi for vesentlig feilinformasjon i årsregnskapet. I dagens situasjon vil revisor lett kunne vurdere det som en særskilt risiko etter RS 315 pkt. 108, altså en risiko som trenger en spesiell revisjonsmessig vurdering. Revisjonsstandarden RS 545 Revisjon av målinger av og opplysninger om virkelig verdi, setter normer og gir veiledning for revisor når virkelig verdi måles i regnskapet eller det gis opplysninger om virkelig verdi i regnskapet. Standarden pålegger bl.a. revisor å skaffe seg en forståelse av hvordan kommunens prosess for å estimere virkelig verdi er, herunder hvilke metoder som anvendes og de forutsetninger som legges til grunn. Revisor skal vurdere om de verdsettelsesmetodene som er anvendt er hensiktsmessige og i samsvar med det gjeldende rammeverk for økonomisk rapportering (regnskapsreglene). I kommuneregnskapet er det, utover det som er regulert i KRS nr. 9 (F) Nedskrivning av anleggsmidler, sagt lite om hvordan virkelig verdi skal måles. Revisor må likevel ta stilling til om verdsettelsesmetodene som kommunen anvender er hensiktsmessige, og om de er anvendt konsistent. Som nevnt kan imidlertid markedssituasjonen gjøre det nødvendig å anvende andre verdsettelsesmetoder enn tidligere. Dersom markedsverdier ikke foreligger kan verdsettelse for eksempel baseres på omsetning av sammenlignbare eiendeler eller kontantstrømmodeller. Revisors substanskontroller knyttet til vurdering av virkelig verdi kan bestå i å teste ledelsens viktige foreutsetninger, vurderingsmodellen og de underliggende data. Videre kan revisor finne det nødvendig eller hensiktsmessig å utarbeide egne uavhengige estimater for virkelig verdi. RS 545 krever også at revisor vurderer virkningen av hendelser etter balansedagen på målingene av virkelig verdi. For eksempel kan et salg av en aktuell eiendel kort tid etter årsslutt gi noe revisjonsbevis for målingen av virkelig verdi på balansedagen. Imidlertid vil ikke markedsprisene i et aktivt marked være noe revisjonsbevis for virkelig verdi på balansedagen. Revisor har ikke nødvendigvis den kompetanse som kreves for å etterprøve komplekse verdsettelsesmetoder. RS 545 krever da også at revisor tar standpunkt til behovet for å bruke en eksperts arbeid. Denne vurderingen og den eventuelle bruken av revisors arbeid gjøres i samsvar med kravene i RS 620 Bruk av en eksperts arbeid. Kravene i RS 620 gjelder uavhengig av om eksperten er engasjert av revisor eller av kommunen. Revisjonsstandardene stiller, som nærmere omtalt nedenfor, krav til at revisor skal innhente skriftlige uttalelser fra ledelsen. RS 545 stiller krav om at revisor skal innhente skriftlig uttalelse vedrørende rimeligheten av viktige forutsetninger mv. relevant for måling av virkelig verdi. 3. Strykningsbestemmelsene Som en følge av finanskrisen vil mange kommuner avlegge et årsregnskap for 2008 med regnskapsmessig merforbruk i driftsregnskapet. Det er trolig at dette også vil gjelde flere kommuner som har liten erfaring med regnskapsmessig merforbuk, og dermed anvendelse av strykningsbestemmelsene. Flere spørsmål rådgivningstjenesten i NKRF fikk inn i forbindelse med årsoppgjøret for 2007, viste at det flere steder er usikkerhet knyttet til strykningsbestemmelsene. Dersom kommunens driftsregnskap gjøres opp med et regnskapsmessig merforbruk, skal dette merforbruket reduseres gjennom reversering av visse disposisjoner. Det er denne reverseringen vi kaller strykninger. Strykningsbestemmelsene for driftsregnskapet er gitt i regnskapsforskriften 9 første til tredje ledd. De disposisjonene som er gjenstand for strykninger er: 1. Eventuelle budsjetterte overføringer fra driftsregnskapet til finansiering av utgifter i årets investeringsregnskap vedtatt av kommunestyret eller fylkestinget selv. 2. Eventuelle avsetninger til fond når disse har vært forutsatt finansiert av årets eller tidligere års løpende inntekter eller innbetalinger. 3. Budsjettert inndekning av tidligere års regnskapsmessige merforbruk når dette har vært forutsatt finansiert av årets eller tidligere års løpende inntekter eller innbetalinger. Det skal strykes inntil merforbruket er elimi- Forts. side 12 11

12 Forts. fra side 11 nert, dog ikke lenger enn at de disposisjoner som er angitt ovenfor er strøket i sin helhet. Kommunene velger selv rekkefølgen på strykninger etter nr. 1 og 2, mens strykninger etter nr. 3 først skal gjennomføres når nr. 1 og 2 er brukt opp. Med formuleringen årets eller tidligere års løpende inntekter eller innbetalinger menes både årets driftsinntekter og bruk av disposisjonsfond/tidligere års regnskapsmessige mindreforbruk. Strykningsbestemmelsene innebærer at kommunestyrets budsjetterte avsetninger og overføringer skal overstyres. Dette skyldes at forutsetningene for disse disposisjonene ikke lenger er til stede når det er regnskapsmessig merforbruk i driften, og kommunen tvinges derfor til å ta dette innover seg. Strykningene sikrer at det vil stå faktiske inntekter bak de overføringer og avsetninger som gjennomføres. Reglene innebærer altså at investeringer ikke kan finansieres med driftsinntekter uten at kommunen faktisk har et driftsresultat som gjør dette mulig, og at inndekning av tidligere års merforbruk blir noe mer enn en papirøvelse. Dersom vi ikke hadde hatt bestemmelser om å stryke inndekning av tidligere års merforbruk, hadde dette ført til at tidligere års merforbruk hadde blitt dekket inn på papiret, bare for å komme igjen som økt merforbruk i årets regnskap. En oppnår da kun å fornye merforbruket. Strykningsbestemmelsene omhandler kun selve avsetningen eller overføringen. De gir ingen hjemmel til å overstyre de eventuelle disposisjoner som var ment å finansiere avsetningen/overføringen. Dersom kommunestyret for eksempel har budsjettert med bruk av disposisjonsfond for å dekke tidligere års merforbruk, skal bruken av disposisjonsfondet tas inn i driftsregnskapet selv om inndekningen av merforbruket strykes. I kommunale foretak vil det samme gjelde for overføringer fra kommunekassa som er gjennomført i medhold av budsjettforskriften 7. Avsetninger som er begrunnet i at midlene i medhold av lov, forskrift eller avtale er reservert særskilte formål, er unntatt fra strykninger. Dette er i praksis midler som avsettes til bundne fond. Merk da at kommunen selv ikke kan vedta å avsette midler til bundne fond. Det må alltid være en ekstern part (eller lov/forskrift) inne i bildet for at avsatte midler i kommuneregnskapet skal anses som bundne. Kommunestyret kan likevel avsette midler til nærmere angitte formål, noe som bl.a. legger bindinger på administrasjonen, men slike avsetninger skal gjøres til disposisjonsfond og vil være gjenstand for eventuelle strykninger. 4. Avvikling av likviditetsreserven Gjennom en tilføyelse til regnskapsforskriften 3 er det bestemt at den delen av kommunenes egenkapital som benevnes likviditetsreserven skal avvikles som særskilt konto innen utgangen av Avviklingen gjennomføres ved at virkningen av tidligere års endring i regnskapsprinsipp, som ble regnskapsført direkte mot likviditetsreserven, overføres til nyopprettet konto for prinsippendring, mens øvrig saldo på likviditetsreserven slås sammen med disposisjonsfond og ubundne investeringsfond. De prinsippendringene som skal overføres til konto for prinsippendring er listet opp i departementets merknader til forskriftsendringen. I tillegg skal virkningen av at tilskuddsordningen for ressurskrevende brukere legges om i 2008, føres mot konto for prinsippendring. Tabellen nedenfor viser hvilke prinsippendringer det er snakk om og hvorvidt de fører til en debitering eller kreditering av konto for prinsippendringer. Prinsippendringen vedrørende obligasjoner fremkommer ikke av merknadene til forskriften, men må mest sannsynlig tolkes inn, på bakgrunn av at KRD i en uttalelse fra 20023) har konkludert med at det var en prinsipp for obligasjoner i forbindelse med innføringen av de nye regnskapsforskriftene i Når det gjelder periodisering av påløpte renter nevner merknadene kun endring i regnskapsføringen i Siden periodisering av renter frivillig kunne legges om også tidligere enn i 2001 med føring mot likviditetsreserven, må forskriften forstås slik at endring i føring av påløpte renter gjennomført før 2001 også må omfattes. For øvrig må opplistingen i merknadene anses som uttømmende, slik at eventuelle andre prinsippendringer eller annet som måtte være ført mot likviditetsreserven, ikke kan overføres til konto for prinsippendringer. Dette kan for eksempel være oppretting av tidligere manglende periodisering av variabel lønn i desember. En del kommuner har gjennom årene dekket inn negativ saldo på likviditetsreserven gjennom avsetninger. Også disse kommunene skal overføre virkningen av tidligere prinsippendringer til konto for prinsippendringer. Dette må også gjelde dersom kommunen har tatt prinsippendringene over driftsregnskapet og ikke har ført dem mot likviditetsreserven. Etter at disse prinsippendringene er overført, skal gjenstående saldo på likviditetsreserve drift slås sammen med disposisjonsfond, mens gjenstående saldo på likviditetsreserve investering slås sammen med ubundne investeringsfond. Dette regnskapsføres som bruk av/avsetning til fond via henholdsvis driftsregnskapet og investeringsregnskapet. Dersom gjenstående saldo på likviditetsreserve drift er negativ etter at prinsippendringene Prinsippendring År Debet/Kredit Feriepenger inkl. arbeidsgiveravgift 1992 D Feriepenger landbruksvikarer 1994 D Merverdiavgiftskompensasjon for K Påløpte renter 2001 D Materiallager 2001 D Obligasjoner 2001 D/K Lærlingetilskudd (fylkeskommunene) 2003 D Ressurskrevende brukere (kommunene) 2008 K 3) Brev fra KRD til Trondheim kommune av ( red/2005/0153/ddd/pdfv/ _ pdf). er skilt ut, skal dette dekkes inn ved bruk av disposisjonsfondet. Tilsvarende skal en gjenstående negativ saldo på likviditetsreserve investering, dekkes ved bruk av ubundne investeringsfond. Her kan imidlertid dekningen gjøres med bruk av lån i stedet, forutsatt at den negative saldoen er knyttet til et lovlig låneformål etter kommuneloven 50. Kommunene må kunne dokumentere grunnlaget for bruk av lån. Det vil nok ofte være slik at saldering av investeringsregnskapet med likviditetsreserven skyldes investeringer som kan lånefinansieres, men dersom dette 12

13 er gjort i år det har vært større aksjekjøp eller egenkapitalinnskudd i pensjonskassen, bør revisor være ekstra på vakt og stille større krav til dokumentasjonen. Dersom kommunen står overfor strykninger, blir spørsmålet om føringene i forbindelse med avvikling av likviditetsreserven omfattes av strykningsbestemmelsene. Utskillelsen av prinsippendringene føres kun i balansen. Disse vil derfor ikke rammes av strykningsbestemmelsene. Avvikling av øvrig del av likviditetsreserven føres imidlertid via drifts- og investeringsregnskapet og da vil spørsmålet melde seg. Her omtales kun forholdet til strykningsreglene i driftsregnskapet. Dersom saldoen på likviditetsreserven er positiv skal dette regnskapsføres som bruk av likviditetsreserven og avsetning til disposisjonsfond. Det synes utvilsomt at denne avsetningen til likviditetsreserven vil rammes av strykningsbestemmelsene. Er derimot saldoen på likviditetsreserven negativ, vil konsekvensen av å stryke den avsetningen som da er nødvendig for å avvikle likviditetsreserven, være at kommunen ikke får gjennomført avviklingen. I 2008 er dette ikke noe formelt problem, slik at strykningsbestemmelsene kan komme til anvendelse også for avsetning til likviditetsreserven. I 2009 derimot, vil trolig forskriftsbestemmelsen om at likviditetsreserven skal være avviklet senest i 2009 måtte slå gjennom, slik at strykningsbestemmelsene i realiteten ikke vil gjelde for avsetninger til likviditetsreserven i Dersom det motsatte legges til grunn kan konsekvensen bli at kommunen ikke får avviklet likviditetsreserven innen den fristen forskriften setter. 5. Sentrale revisjonshandlinger i årsoppgjøret I tillegg til de revisjonshandlingene revisor planlegger og gjennomfører som en konsekvens av risikovurderingshandlingene og vurderingen av risikoen for vesentlig feilinformasjon i årsregnskapet, stiller revisjonsstandardene krav til visse konkrete revisjonshandlinger revisor må gjennomføre uavhengig av risikovurdering. Flere av disse revisjonshandlingene er spesielt knyttet til årsoppgjøret og betegnes gjerne som avsluttende revisjonshandlinger. Selv om de skal gjennomføres uavhengig av risikovurderingen, kan revisors vurdering av risiko og vesentlighet ha betydning for utforming og omfang av de avsluttende revisjonshandlingene. Avsluttende revisjonshandlinger har lett for å bli rutinemessige gjennom at de gjennomføres på samme måte og til samme tidspunkt hvert år, samt at de gjerne dokumenteres nokså lettvint. Målet med disse revisjonshandlingene, som for alle andre revisjonshandlinger, er å bidra til å sikre at revisor avgir en riktig revisjonsberetning. Det bør derfor legges vekt på utformingen også av disse revisjonshandlingene. Det er ikke sikkert alt bør gjøres på samme måte som tidligere. Bevisverdien av en revisjonshandling kan til og med øke bare ved at revisor bekrefter en regnskapspåstand på en annen måte enn tidligere. RS 330 Revisjonshandlinger for å håndtere anslått risiko stiller i punkt 50 krav til substanskontroller knyttet til årsavslutningsprosessen. Revisor skal som minimum kontrollere at regnskapet stemmer med underliggende regnskapsmateriale. Dette omfatter bl.a. å påse at det er tilstrekkelig revisjonsspor mellom saldobalanse og årsregnskapet og at det er sammenheng mellom årsregnskapet og noteopplysningene. Videre skal revisor undersøke vesentlige posteringer og andre justeringer foretatt under utarbeidelsen av årsregnskapet. Dette kravet fremkommer også av punkt 76 i RS 240 Revisors oppgaver med og plikter til å vurdere misligheter ved revisjon av regnskaper, hvor hensikten er å håndtere risikoen for at ledelsen kan overstyre intern kontroll. Et annet krav til revisor i forbindelse med årsoppgjøret er anvendelsen av avsluttende analytiske revisjonshandlinger, jf. RS 520 Analytiske kontrollhandlinger punkt 13. Hensikten med avsluttende analytiske kontroller er å bekrefte de konklusjoner revisor har utarbeidet gjennom revisjon av de ulike elementene i årsregnskapet og vurdere om årsregnskapet samlet sett er i samsvar med revisors forventninger til årsregnskapet. De avsluttende analysene kan også avdekke hittil uavdekket risiko for vesentlig feilinformasjon og dermed lede til at revisjonshandlingene må revurderes. Ofte oppleves nok at denne avsluttende analysen begrenser seg til å se på enkelte sentrale nøkkeltall og utviklingen i forhold til fjoråret. Skal analysene kunne fylle sitt formål, må imidlertid revisor ha gjort seg opp en forventning om hvordan sentrale forhold i og rundt regnskapet påvirker de enkelte regnskapspostene og sammenhengene i årsregnskapet. Revisor bør for eksempel gjøre seg opp en formening om hvordan finanskrisen vil påvirke regnskapet for Har kommunens vesentlige finansplasseringer vil de ganske sikkert ha falt i verdi og skal innebære regnskapsførte kurstap i driftsregnskapet. Men hvordan påvirkes andre poster i årsregnskapet som for eksempel renteutgifter på kommunens innlån? Og hva med virkningen på skatteinngangen, eller vil den virkningen først komme i 2009? Revisor skal også innhente skriftlige uttalelser fra ledelsen om forskjellige forhold. I kommuner og fylkeskommuner vil ledelsen i denne sammenhengen normalt omfatte administrasjonssjefen og eventuelt regnskapssjef, økonomisjef eller lignende. Det er vanlig at slike uttalelser innhentes i forbindelse med årsoppgjøret, gjennom det som gjerne har blitt kalt fullstendighetserklæring. Hensikten med å innhente slike skriftlige uttalelser er å få verifisert muntlige uttalelser som administrasjonen har gitt gjennom året, redusere muligheten for misforståelser mellom revisor og administrasjonen, samt innhente revisjonsbevis for poster som vanskelig kan revideres på annet vis. Revisjonskomiteen i NKRF sender årlig ut et forslag til innhold i en slik uttalelse basert på de krav standardene setter. Her kommenteres derfor bare visse punkter som revisor bør være oppmerksom på ved utformingen av en forespørsel om skriftlig uttalelse fra ledelsen. RS 240 stiller krav om skriftlige uttalelser knyttet til misligheter. Bl.a. skal revisor innhente skriftlig uttalelse om at administrasjonen har opplyst revisor om sin kjennskap til eller mistanke om misligheter. Dette kravet bør ses i sammenheng med revisors plikt etter revisjonsforskriften 3 til å innberette konstaterte misligheter til kontrollutvalget, enten de er avdekket gjennom revisjon eller på annen måte. Skriftlig uttalelse på dette området er derfor også med å sikre at revisor fanger opp de mislighetene som er konstatert på andre måter enn gjennom revisjon. Merk også at mens RS 240 først og fremst omhandler misligheter med vesentlig betydning for regnskapet, vil innberetningsplikten gjelde alle typer misligheter. Revisor bør derfor påse at uttalelsen på dette punktet også tar høyde for andre misligheter enn de som har direkte betydning for regnskapet. Det kan også være grunn til å minne om at siden hensikten med å innhente skriftlige uttalelser fra ledelsen blant annet er å bekrefte tidligere muntlige uttalelser og forhindre Forts. side 25 13

14 HVA SKJER Av administrasjonen i NKRF? Europeisk konferanse om regnskap i offentlig sektor EU-kommisjonen og den europeiske revisororganisasjonen FEE arrangerte i oktober 2008 konferansen Modernising Accounting in the Public Sector: Accrual accounting where are we and where to go next? Konferansen, som fant sted i Brussel, var den tredje konferansen av dette slaget, som har vært arrangert annet hvert år siden Hovedtemaet for konferansen var hvilken utvikling som er skjedd knyttet til implementering av periodiserte regnskaper (Accrual accounting) i offentlig sektor, og sentrale utfordringer knyttet til implementeringen. Videre var et sentralt tema hvordan periodiserte regnskaper kan brukes for å oppnå en bedre styring av offentlig sektor. Dette ble belyst gjennom innlegg fra EU-kommisjonen og det franske finansdepartementet. Erfaringen i Frankrike var at politisk forankring var viktig for å lykkes med regnskaps- og styringsreformer. Etter deres oppfatning hadde introduksjonen av periodiserte regnskaper ført til større åpenhet og effektivitet i forvaltningen. Flere land som har innført periodiserte regnskaper har foreløpig ikke lagt om budsjettprosessene, slik at budsjettene i offentlig sektor fremdeles er basert på kontantprinsippet. Et sentralt spørsmål på konferansen er hvorvidt innføring av periodiserte regnskaper og bør føre til periodiserte budsjetter. Representanten for den britiske standardsetteren Accounting Standards Board fremmet sterkt fordelene med at budsjett og regnskap er basert på samme prinsipper. Konferansen ble avsluttet med tre workshops knyttet til temaene regnskapsutfordringer, utvikling i offentlig ansvarsoppfølging og styring og periodiserte regnskapers betydning for budsjettprosessene. Blant innledningene under temaet regnskapsutfordringer ble det orientert om erfaringer fra innføring av periodiserte regnskaper på statlig nivå i Sverige. Viktige problemstillinger i Sverige har vært (og er delvis fremdeles) regnskapsføring av infrastruktur og militære eiendeler, regnskapsføring av bevaringsverdige eiendeler, inntektsføring av skatteinntekter og pensjonsforpliktelser. Deltakerne på konferansen ble stilt flere spørsmål som skulle besvares ved hjelp av mentometerknapper. Særlig sentrale spørsmål var: Bør trenden med innføring av periodiserte regnskaper i offentlig sektor oppmuntres videre? Gir periodiserte regnskaper bedre forståelse av den offentlige virksomheten? Mer informasjon om konferansen og innledernes presentasjoner finnes på ec.europa.eu/budget/documents/conf_accounting_1008_en.htm. Kjønnsbalanse også i styrene i kommunale aksjeselskaper Departementet foreslår en ny bestemmelse i kommuneloven 80 a med krav til kjønnsbalanse i styrene i kommunalt kontrollerte aksjeselskaper. Bestemmelsen vil omfatte alle slike aksjeselskaper, uten hensyn til hva slags virksomhet som drives. I 80 b foreslås en bestemmelse som gjelder håndhevelse av kjønnsrepresentasjonsregelen. Denne viser til tilsvarende regler i aksjelovene. Bakgrunnen for forslaget er at departementet mener det offentlige, herunder også kommunene, bør gå foran med et godt eksempel når det gjelder kjønnsbalansen i styrene. Kvinneandelen i kommunalt eide aksjeselskaper er i dag på rundt 30 % etter det departementet har kunnet bringe på det rene. Dette er ikke godt nok, og et lovkrav er etter departementets syn nødvendig for å oppnå og sikre den ønskede kjønnsbalansen. Brønnøysundregistrene foreslås som håndhevingsmyndighet for kontroll med styresammensetningen i kommunalt eide aksjeselskaper. Forslaget krever et administrativt forarbeid. En ikrafttredelse av reglene kan ikke skje før dette arbeidet er fullført. Du kan lese mer om forslaget her: Doktorgrad i revisjon Statsautorisert revisor Jonas Gaudernack har forsvart sin doktoravhandling om internkontroll. Han disputerte over emnet Cue Combination in Auditor s Internal Control Judgments. Avhandlingen tar for seg revisors vurdering av internkontroll og utviklingen i regulering og praksis knyttet til revisors vurderinger av internkontroll. Basert på denne omtalen og tidligere forskning utvikles teori for hvordan revisor bør hensynta karakteristika i vurderingssituasjonen i forhold til hvordan revisor vekter og kombinerer internkontrollelementer ved vurdering av risiko. Deretter gjennomføres et eksperiment for å teste om revisor faktisk hensyntar karakteristikaene slik han burde. Formålet med avhandlingen er å bidra med kunnskap som kan hjelpe revisor til å foreta bedre internkontrollvurderinger, for derigjennom å gjøre riktigere risikovurderinger slik at revisjonen blir bedre og mer effektiv. Avhandlingen og mer informasjon om disputasen finnes på jonas-gaudernack.aspx. 14

15 Kommunal- og regionalminister Magnhild Meltveit Kleppa vil styrke egenkontrollen i kommuner og fylkeskommuner Departementet har satt ned ei arbeidsgruppe som skal komme med forslag som kan styrke kontrollutvalg, revisjon og administrasjonens internkontroll Arbeidsgruppa har fått følgende mandat: 1.Arbeidsgruppa skal føreslå tiltak lokalt og nasjonalt for å styrkja eigenkontrollen i kommunar og fylkeskommunar. 2. Arbeidsgruppa skal identifisera område der rettleiingsmateriell kan verka til å styrkja arbeidet i kontrollutvala, revisjonane og internkontrollen til administrasjonssjefen og skissera innhaldet i rettleiingsmateriellet. 3. Arbeidsgruppa skal identifisera område der forsking eller utgreiing kan verka til å styrkja eigenkontrollen. 4. Arbeidsgruppa skal gjera greie for samspelet mellom internkontrollen til administrasjonssjefen og arbeidet i kontrollutvalet og revisjonen, og vurdera tiltak som kan styrkja dette samspelet. 5. Arbeidsgruppa skal gjera greie for tilhøvet mellom regnskapsrevisjon og forvaltningsrevisjon, både etter regelverket og i praksis, og vurdera tiltak som kan bidra til auka bruk og utbytte av forvaltningsrevisjon. Arbeidsgruppa bør presentera gode eksempel på forvaltningsrevisjon. 6. Arbeidsgruppa skal vurdera tiltak som kan bidra til auka bruk og utbytte av selskapskontroll. Arbeidsgruppa bør presentera gode eksempel på selskapskontroll. 7. På bakgrunn av rapporten Internkontroll i norske kommuner frå Agenda skal arbeidsgruppa vurdera og føreslå tiltak for at kommunane og fylkeskommunane utviklar ein heilskapleg internkontroll. Arbeidsgruppa skal presentera gode eksempel på internkontrollsystem når det gjeld anskaffingar, og føreslå tiltak eller rettleiing som kan verka til at kontroll med anskaffingar vert ein del av ein heilskapleg internkontroll. 8. Arbeidsgruppa skal vurdera om mindretalet i kommunestyret eller fylkestinget bør ha fleirtalet i kontrollutvalet, og om det vil vera tenleg om eit mindretal i kontrollutvalet fekk ein lovfesta rett til å be revisor gi ei vurdering av ei sak eller ei hending og kor stort dette mindretalet eventuelt bør vera. 9. Arbeidsgruppa kan òg drøfta andre spørsmål av meir juridisk karakter, og eventuelt føreslå lovendringar. Hovudtrekka i den gjeldande arbeidsdelinga mellom kontrollutval, revisjon og sekretariat skal liggja til grunn for arbeidet. 10. Arbeidsgruppa skal gjera greie for og vurdera følgjande spørsmål: moglegheita revisor har til å ta opp konkrete spørsmål med fylkesmannen og andre statlege organ, mellom anna grensene som følgjer av teieplikta til revisor Navn Bakgrunn den rolla kontrollutvalet og revisor har eller bør ha overfor finansforvaltninga i kommunen eller fylkeskommunen moglegheita revisor har til å på eigenhand setja i verk kontrolltiltak. 11. Arbeidsgruppa skal gjera greie for dei økonomiske og administrative konsekvensane av tiltaka gruppa føreslår. Arbeidsgruppas sammensetning: Halvparten av arbeidsgruppa er folkevalgte. De øvrige medlemmene er revisorer, administrasjonssjefer, en forsker og et medlem fra Kommunal- og regionaldepartementet. Bjørn Arild Gram Ordfører i Steinkjer. Nestleder i kontrollutvalget i Nord-Trøndelag (leder) fylkeskommune Harald Brandsås Fagdirektør for regnskap, revisjon, skatt, avgift og selskapsrett. Nestleder i kontrollutvalget i Hole kommune Ann-Kristin Grødahl Leder i kontrollutvalget i Halden kommune. Styremedlem i Forum for Kontroll og Tilsyn. Førstekonsulent i Kriminalomsorgen Østfold Terje Hermansen Leder av kontrollutvalget i Hordaland fylkeskommune. Leder i Forum for Kontroll og Tilsyn. Rektor ved Os ungdomsskule, Os Arne Johansen Rådmann i Harstad Anita Orlund Ordfører i Skedsmo Ole Kristian Rogndokken Daglig leder i Norges Kommunerevisorforbund Jan Morten Sundeid Seniorrådgiver i Kommunalavdelinga i Kommunal- og regionaldepartementet. Siviløkonom og jurist Signy Irene Vabo Førsteamanuensis ved Høgskolen i Oslo, dr. polit. For tida ved Rokkansenteret, Bergen Inger Østensjø Rådmann i Stavanger Arbeidet skal ferdigstilles før utgangen av Kommune revisoren ønsker alle sine lesere Godt nytt år! 15

16 Evaluering av Livskraftige kommuner og Grønne energikommuner Mangel på kapasitet i kommuneadministrasjonen er den viktigste hindringen for en mer aktiv kommunal politikk for miljø og samfunnsutvikling, skriver Vestlandsforsking i notat på oppdrag for KS. Notatet bygger på den første av i alt to planlagte spørreundersøkelser fra følgeevalueringen av programmene Livskraftige kommuner og Grønne energikommuner. Programmene som startet i 2006 og skal vare fram til 2010, skal på ulike måter stimulere kommunenes arbeid med miljø og samfunnsutvikling. I dag deltar om lag 200 kommuner i disse to nettverkene. Undersøkelsen som omfatter ca 90 kommuner, viser at 63 prosent mener at programmet i stor eller nokså stor grad styrker kommunenes kompetanse innen miljø- og samfunnsutvikling. 51 prosent av kommunene mener Livskraftige kommuner-programmets innretning i nokså stor eller stor grad styrker kommunens evne til å utvikle en mer offensiv politikk for miljø- og samfunnsutvikling i samarbeid med andre lokale aktører. På spørsmålet om hvilke hindringer som er de viktigste i ulike sider ved kommunenes arbeid med miljø og samfunnsutvikling, svarer langt de fleste at det er mangel på kapasitet i kommuneadministrasjonen. På de tre neste plassene kommer mangel på fagkompetanse i kommuneadministrasjonen, mangel på tilgang til verktøy og arbeidsformer og mangel på økonomiske ressurser. Blant de hindringene som ble ansett som minst viktige finner vi mangel på interesse for miljø og samfunnsutvikling i lokalsamfunnet og mangel på fagkompetanse blant lokalpolitikerne. Du kan lese mer her: Ny nettside om klimatilpasning Gjennom et samarbeid mellom NIVA, NILU, NIKU, Bioforsk, NINA, NIBR og CICERO er det lansert en ny nettside om klimatilpasning i kommuner. CICERO har prosjektlederansvaret. Nettsiden skal være et informasjonsgrunnlag for kommunene i arbeidet med tilpasning til klimaendringer. Klimaendringer vil kunne gi mer ekstremver, og kan endre risikoen for hendelser som flom og skred. Prosjektet har særlig fokus på drikkevann og avløp, kulturminner og naturressurser, men vil også adressere andre spørsmål med relevans til de utfordringene kommunene står overfor. Prosjektet vil legge vekt på å kartlegge dagens tilpasningsforvaltning og barrierer og vurdere gode tilpasningsstrategier samt kunnskapsbehov. Klimaendringer i form av økt årlig middeltemperatur, økt frekvens av kraftig nedbør og vind samt hyppigere fryse-/tineepisoder kan gi betydelige utfordringer for drikkevannsforsyningen i norske kommuner. Tiltak, oppgraderinger og investeringer innen kommune- og vannverkssektoren må ta høyde for effektene av klimaendringer ved planlegging av en fremtidig drikkevannsforsyning. Økt nedbrytning av kulturarv på grunn av klimaendring vil i Norge i hovedsak skyldes endring i nedbørsmengde, vind, samt økning i temperatur. Det er viktig å være oppmerksom på hvor sårbar kulturarven er for klimaendringer, hvilken risiko kulturarven er utsatt for, og hvilke tilpasninger som kan gjøres for å motvirke eventuelle effekter forårsaket av klimaendringer. Klimaendringene påvirker natursystemene ved blant annet endret nedbør, flomfrekvens og hyppighet. Tiltak som settes i verk for å redusere hyppigheten og omfanget av flommer, slik som forbygninger, kanaliseringer og drenering, vil ha effekter på berørte økosystemer. Det er derfor viktig også å ha fokus rettet mot effektene av slike tiltak. Du kan lese mer på Hva skjer ikke: Forvaltningsreform Som kjent har det i lang tid vært arbeidet med en såkalt forvaltningsreform. Denne skulle inneholde to hovedmomenter: Sammenslåing av fylkeskommuner til mer robuste enheter, ofte kalt regioner Omfattende overføring av oppgaver og myndighet til de nye enhetene Av en proposisjon som ble lagt fram 24. oktober (Ot.prp. nr. 10 ( )) av Kommunal- og regionaldepartementet, går det fram at det ikke blir noe av de påtenkte sammenslåingene. Som konklusjon på en oppsummering av høringsuttalelsene fra fylkestingene og Oslo bystyre uttaler departementet (punkt 1.4.1): Vedtakene er ikke sammenfallende på en slik måte at de gir grunnlag for å endre fylkesgrenser på frivillig basis. Dermed ser ikke regjeringen at det er grunnlag for å ta initiativ til å endre fylkesinndelingen. Det blir likevel overført en del oppgaver til fylkeskommunene, men ikke i så omfattende grad som for eksempel KS og fylkeskommunene har ønsket. Det er gjort framlegg om endringer i åtte særlover. Disse endringene skal tre i kraft 1. januar Spesielt omfattende endringer er foreslått vedrørende Innovasjon Norge. En del endringer, bl.a. innen samferdselssektoren, vil bli gjennomført på andre måter enn ved lovendring. Som en konsekvens av at inndelingsreformen er oppgitt, har behovet for bestemmelsen i koml. 60 nr. 6 om midlertidig robekisering av fylkeskommunene falt bort. I motsetning til når det gjelder endringene i særlovene, er det foreslått at denne bestemmelsen oppheves straks. 16 Ny metodebok i etisk refleksjon for ansatte i helse- og omsorgstjenesten Som ledd i prosjektet Samarbeid om etisk kompetanseheving, som er et samarbeidsprosjekt mellom regjeringen, KS og Yrkesorganisasjonene og en del av Omsorgsplan 2015, er det utarbeidet et nytt kompetanseverktøy for etisk refleksjon. Etikkhåndboka er et nybrottsarbeid innenfor etikkområdet og skal bidra til å øke den etiske kompetansen og styrke kvaliteten i tjenestene. Ansatte i helse- og omsorgstjenestene står daglig oppe i mange vanskelige situasjoner og problemstillinger. Å vise åpenhet, respekt og omsorg krever etisk klokskap og et bevisst forhold til egne verdier og holdninger. Den nye håndboken gir praktiske verktøy og metoder for å diskutere etiske dilemmaer og problemstillinger og er et viktig hjelpemiddel i arbeidet for å styrke bevisstheten om etiske utfordringer og evnen til å ta kloke valg til beste for den enkelte bruker. Målet er at 100 kommuner i løpet av skal etablere møteplasser for etisk kompetanseheving og prøve ut metoder og verktøy for systematisk etisk refleksjon i det daglige arbeidet. I løpet av høsten 2008 vil de først 33 kommunene benytte etikkhåndboken i sine lokale etikksatsinger. Etikkhåndboken er utarbeidet av Diakon-hjemmets høgskole på oppdrag fra KS. Medarbeidere og ledere fra praksisfeltet har bidratt med viktige erfaringer og innspill i arbeidet med boken. Du kan lese mer om Etikkhåndboka her: og Omsorgsplan 2015 her: helse-_og_omsorgstjenester_i_kommunene/omsorgsmeldingen.html?id=115224

17 Kommunal organisering 2008 NIBR har på oppdrag fra Kommunal- og regionaldepartementet kartlagt organisasjons- og arbeidsformer i kommuner og fylkeskommuner i 2008 gjennom den såkalte organisasjonsdatabasen. Tilsvarende undersøkelser er tidligere gjennomført i 1995, 1996, 2000 og Tidligere kartlegginger har avdekket omfattende endringer i kommunenes og fylkeskommunenes organisering. Denne siste kartleggingen viser imidlertid at endringene i overordnet politisk og administrativ struktur har bremset opp, og det samme gjelder delegering av myndighet fra politikk til administrasjon og innføring av målstyring. Formalisering av interne bestillinger og skille mellom bestiller- og utførerfunksjonen er også relativt lite utbredt i kommunene. Stadig flere kommuner har derimot innført såkalt balansert målstyring, tiltak for måling av resultatoppnåelse og hyppig rapportering til politisk nivå om resultatoppnåelse. Utbredelsen av nye styrings-, kvalitetssikrings- og resultatrapporteringstiltak øker både mellom og innen kommunene. De fleste oppgaver gjennomføres i de fleste kommuner fortsatt innenfor kommunens egen driftsorganisasjon. Dette gjelder særlig for personrettede tjenester som grunnskole og hjemmebaserte omsorgstjenester. Unntakene er renovasjonsoppgavene og revisjon som oftest ivaretas gjennom interkommunalt samarbeid. Dessuten er ulike former for interkommunalt samarbeid utbredt innenfor brannvern, IT og innkjøp. Kjøp fra private er ofte et supplement til andre løsninger innenfor vegvedlikehold, barnehager og IT-oppgaver. Men verken for kommunene eller fylkeskommunene er det store endringer i forhold til situasjonen for fire år siden. Undersøkelsen tyder likevel på at stadig flere kommuner og fylkeskommuner tar i bruk konkurranseeksponeringstiltak på stadig flere områder. Andelen kommuner som har tatt i bruk ulike konkurranseeksponeringstiltak har økt fra 60 prosent i 2004 til 77 prosent i Konkurranseutsetting benyttes av ca 60 prosent av kommunene, benchmarking i form av sammenlignbare data i 1/3 av kommunene og friere brukervalg og bestiller utførermodell i vel 1/5 hver. Andre former for konkurranseeksponering (målestokkonkurranse, interne kontrakter, offentlig privat samarbeid og stykkprisfinansiering) benyttes av færre kommuner. Mens tekniske tjenester ofte konkurranseutsettes, blir de personrettede tjenestene i større grad utsatt for benchmarking. Kommunene og fylkeskommunene har også i økende grad innført tiltak for å komme innbyggere, næringsliv, lokale organisasjoner og brukere i tale, som folkemøter, idédugnader og brukerundersøkelser. Undersøkelsen viser også at kommunene har kommet mer og mer på nett i den siste fireårsperioden. Nesten samtlige kommuner legger i 2008 ut nyheter, sakskart, referater fra møter og postjournaler elektronisk og gir innbyggerne tilgang til internett på ulike offentlige og private møteplasser. Undersøkelsen omfatter også kontrollutvalgenes virksomhet. Kartleggingen viser at leder av kontrollutvalget som oftest kommer fra opposisjonen. Ut over at antall saker har økt noe, er det små endringer fra undersøkelsen for fire år siden. Forvaltningsrevisjon prioriteres fortsatt av flest kontrollutvalg, både i kommuner og fylkeskommuner. I 2008 ble det for første gang spurt om kommunene og fylkeskommunene har utarbeidet etiske retningslinjer for sin virksomhet. Tre av fire kommuner og 15 av 17 fylkeskommuner oppgir at de har etiske retningslinjer. Som en sammenfatning er det grunnlag for å hevde at kommunenes utviklingsarbeid synes å være mer utadrettet enn tidligere, og fokus synes i noen grad å være flyttet fra rådhusfunksjonene til driftsoppgavene og til møtet mellom kommune og innbyggere/brukere. Du finner hele rapporten her: planer/rapporter/2008/kommunal-organisering-2008.html?id= Finanskrisens betydning for regnskap og revisjon G-20 toppmøtet i november 2008 konkluderte med en Declaration of the Summit on Financial Markets and the World Economy. Erklæringen kommer med strakstiltak og mer langsiktige handlingsplaner som skal styrke den globale økonomien. Av strakstiltak med betydning for regnskap og revisjon nevnes spesielt: Regnskapsstandardsettere skal øke arbeidet med å se på svakheter for regnskapsstandarder og standarder vedrørende opplysninger om off-balance sheet produkter Lovgivere og regnskapsstandardsettere skal utvide hvilke tilleggsopplysninger som er påbudt for komplekse finansielle instrumenter Styringen av internasjonale standardsettende organer skal bli ytterligere forbedret og forbindelsen mellom dette uavhengige organet og de relevante myndighetene skal styrkes. På mellomlang sikt foreslås bl.a. følgende tiltak: De globale standardsettende organer skal jobbe intensivt mot målet om å utarbeide en global standard med høy kvalitet Lovgivere, kontrollorganer og regnskapsstandardsettere, skal jobbe sammen for å sikre konsistent bruk av og håndheving av regnskapsstandardene Finansinstitusjoner skal gi mer opplysninger om risiko i sin rapportering og gi opplysninger om alle tap på en løpende basis inkludert off balance sheet aktiviteter Også i IFAC har finanskrisen vært et sentralt tema, og i en pressemelding uttaleles bl.a. at IFAC vil arbeide for å fremme betydningen av god eierstyring og selskapsledelse og god oppfølging og praksis fra revisorene. De har også drøftet behovet for globale uavhengighetsregler og temaer som bærekraft, miljø og sosialt ansvar. G-20 toppmøtets erklæring kan leses på mens presse meldingen fra IFACs styre og Council finnes på MediaCenter/?q=node/view/

18 K O N T R O L L U T V A L G Av Bernt Frydenberg, juridisk rådgiver i NKRF Kontrollutvalgenes valg av oppdragstakere Norges Kommunerevisorforbund har vurdert følgende spørsmål: Kan et kommunestyre, eventuelt flere samarbeidende kommunestyrer, i vedtekter, samarbeidsavtaler, instruks eller andre former for avgjørelser, med bindende virkning for vedkommende kontrollutvalg, fastsette retningslinjer/grenser for kontrollutvalgets valg av oppdragstakere, herunder oppdragstaker for selskapskontroll? Eller står kontrollutvalgene fritt ved slike valg, eventuelt også i strid med kommunestyreavgjørelser? Som argumenter for kontrollutvalgets frie valg har vært anført kommuneloven (koml.) 77, kontrollutvalgsforskriften, særlig 9 og 13, og kommentarer i boka Tilsyn og revisjon i kommunal sektor. Som grunnleggende utgangspunkt for våre vurderinger tar vi koml. 6, som lyder: Kommunestyret og fylkestinget er de øverste kommunale og fylkeskommunale organer. De treffer vedtak på vegne av kommunen eller fylkeskommunen så langt ikke annet følger av lov eller delegasjonsvedtak. Som det vil gå fram, ligger i utgangspunktet all kommunal myndighet hos kommunestyret. Det fordres derfor hjemmel i lov for at et annet kommunalt organ skal kunne ta avgjørelser i strid med kommunestyrets vilje. Dette gjelder også for kontrollutvalg, som utfører sine oppgaver på kommunestyrets vegne, jf. koml. 77 nr. 1. Koml. 77 nr. 4 inneholder generelle bestemmelser om forvaltningsrevisjon. Disse er kommentert slik i Tilsyn og revisjon, side 36: Dette innebærer imidlertid ikke at kontrollutvalget har ansvaret for revisjonen, men at det har ansvaret for å sørge for at det blir gjort innenfor de rammer som kommunestyret setter i medhold av 76 og 78 nr. 3. Konkret innebærer det at kontrollutvalget må gjennomføre kommunestyrets vedtak om revisjonsordning i kommunen. Nærmere bestemmelser om forvaltningsrevisjon finnes i kontrollutvalgsforskriften 9. Disse er bl.a. kommentert slik, side i boka: Med de nye bestemmelsene har kontrollutvalget fått tildelt en bestillerrolle i forbindelse med forvaltningsrevisjon Ettersom kommunestyret har det overordnede tilsynsansvar i kommunen, vil det kunne gi instrukser om hvilke prosjekter om forvaltningsrevisjon som skal iverksettes Spesielt om selskapskontroll er det fastsatt egne bestemmelser i koml. 80 og kontrollutvalgsforskriften 13. I koml. 80 andre ledd heter det bl.a.: Kommunestyret eller fylkestinget kan fastsette regler om kontrollutvalgets og revisors kontroll med forvaltningen av kommunens eller fylkeskommunens interesser i selskapet Kontrollutvalgsforskriften 13 tredje ledd lyder: Kontrollutvalget avgjør selv hvem som på dets vegne skal gjennomføre selskapskontroll. Tilsynelatende gir den sistnevnte bestemmelsen kontrollutvalget en uavhengig rett til å velge oppdragstaker for selskapskontroll. Bestemmelsen kan imidlertid ikke sees isolert, men må sees innen rammen av det totale kommunalrettslige regelverket. Vi peker først på at kombinasjonen av et ord for et kommunalt organ og ordet selv er brukt mange steder i det kommunalrettslige regelverket. Det brukes alltid i en spesiell betydning, nemlig den at vedkommende organ ikke kan delegere den aktuelle myndigheten til et underordnet organ. I dette tilfelle betyr det altså at kontrollutvalget ikke kan delegere til sitt sekretariat myndigheten til å avgjøre hvem som skal få selskapskontrolloppdrag. For øvrig innebærer bruken av ordet selv ikke at vedkommende organ har fått noen mer utstrakt myndighet enn det ville ha hatt dersom ordet ikke var brukt. Ellers peker vi på de prinsipielle bestemmelser om kommunestyrets overordnede myndighet i forhold til alle andre kommunale organer, jf. kommentarene ovafor til koml. 6 og 77 nr. 4. Disse prinsippene er, som nevnt, så grunnleggende i kommunalretten at det er utenkelig at de uten videre skulle kunne bli satt til side i en forskrift. Et avvik fra disse prinsippene ville kreve en særs omhyggelig drøfting og grunngiing og en meget grundig markering i regelverket. Når vi gjennomgår forarbeidene til kommuneloven, departementets kommentarer til kontrollutvalgsforskriften 13 og kommentarene til samme bestemmelse i Tilsyn og kontroll i kommunal sektor ser vi ikke noen kommentarer av denne typen. Vi forstår dette slik at de aktuelle forfattere ikke har tenkt seg at det skulle kunne oppstå en konflikt basert på at kontrollutvalget skulle ønske å velge oppdragstaker i strid med kommunestyrets vilje. Vi konkluderer altså med at et kommunestyre, eventuelt flere samarbeidende kommunestyrer i fellesskap, kan trekke opp bindende retningslinjer for kontrollutvalgenes valg av oppdragstakere, herunder oppdragstakere for selskapskontroll. 18

19 Intervjuteknikk Intervju med Brynjulf Handgaard, kompetansesjef ved NRK nyhetsavdelingen og forfatter av boka Intervjuteknikk for journalister. Av Lars Settemsdal, leder redaksjonskomiteen Boka di er i utgangspunktet myntet på journalister. Hva er det som gjør den relevant for personer som jobber med kontroll og tilsyn? Revisorer bruker i utstrakt grad intervju som bevis i arbeidet sitt, dette gjelder særlig innenfor forvaltningsrevisjon. Utgangspunktet for revisorer og journalister er det samme, du ønsker å vite sannheten, hva det er som faktisk har skjedd. Intervjuet i journalistikken er både en arbeidsmåte, en måte å skaffe informasjon på og en formidlingsmåte. Selve metoden for informasjonsinnsamlingen er veldig lik. Det er de samme styrkene ved gode intervjuer og de samme svakhetene ved dårlige. Hva ser du som de viktigste utfordringene for en lekmann som skal gjennomføre et intervju? Det viktigste er å få intervjuobjektene til å gi informasjon som er relevant og viktig. Du bør unngå at intervjuobjektene bare kommer med forberedte budskap. Det er intervjueren som må holde styringa, bl.a. for å unngå at intervjuet blir altfor omfattende. Et intervju som er dårlig planlagt og gjennomført, kan resultere i at det blir veldig mye råstoff og lite som kan brukes. Dette gjelder både revisjonsintervjuer og journalistintervjuer som gjøres i opptak. Samtidig som det er viktig å holde styringa på intervjuet, må du imidlertid også være åpen for å oppfatte viktig informasjon som ikke er ventet for intervjueren. Hva er likt og hva er forskjellene i forhold til hvordan journalister jobber? Det som er likt er først og fremst måten å spørre på, og viktigheten av tydelige mål og evnen til å lytte. Formidlingen er imidlertid ulik. Der journalister skal underholde og engasjere et større publikum, har revisorer som mål å innhente informasjon som skal presenteres for politikere. Det er også en forskjell når det gjelder intervjuobjektene. Når revisor spør en ansatt i forvaltningen, plikter vedkommende å svare. Den største utfordringen for en journalist er ofte å få en maktperson til å stille opp til et intervju. Som regel vil en revisor også ha bedre tid til forberedelser og gjennomføring av et intervju enn det en journalist vil ha. Et skriftlig intervju kan bearbeides i ettertid, dette er umulig ved for eksempel intervjuer som direktesendes i radio og TV. Hva er de viktigste rådene du kan gi en person som skal gjennomføre et intervju? Her er det spesielt 3 forhold jeg ønsker å presisere: For det første er det vesentlig å hele tiden ha målet for øye. Du må vite hva du vil med intervjuet og mobilisere en form for nysgjerrighet. Dernest må du ha øra på stilker. Gjennom å være en aktiv lytter og høre hva intervjuobjektet virkelig sier, kan du oppfatte om det kommer ny og interessant informasjon. Lytt etter nøkkelord, enkeltsetninger, påstander og beskrivelser som kan føre inn til nye rom i intervjuet. Det er videre viktig å følge opp denne informasjonen og stille utdypende spørsmål. For det tredje må du ha tunga rett i munnen og stille de gode spørsmålene. I den forbindelse vil jeg henvise til det jeg kaller spørsmålenes 5 dyder: Spørsmålene bør være fokuserte, åpne, enkle og nøytrale. Den femte dyden er rett og slett at du som intervjuer iallfall må spørre. Alt for mange både revisorer og journalister prater altfor mye sjøl under intervjuer uten å stille spørsmål. Da mister de ofte fokus, og intervjuene blir gjerne forutsigbare og uhorvelig lange. Brynjulf Handgaard. 19

20 Av Jarle Eid, professor, Universitetet i Bergen K O N T R O L L U T V A L G Kommunikasjon i konflikt og samarbeid 1).Nei, denne rapporten holder ikke mål. Jeg kan da umulig legge den frem for kontrollutvalget slik den nå fremstår. Du må vel se at den er uklar og mangelfull på flere områder? Andre har dessuten pekt på at den heller ikke er i samsvar med bestillingen fra kontrollutvalget. Med din erfaring burde du ha sett dette tidligere, slik at jeg slapp å komme i denne situasjonen. Det er svært uheldig, men nå er det ikke annet å gjøre enn å omarbeide rapporten. Forestill deg at denne dialogen finner sted i en revisjonsenhet ett sted i Norge Hva ville du ha tenkt, følt eller gjort hvis noen snakket til deg på denne måten? Kanskje du ville ha tidd stille, tatt i mot kritikken og gått tilbake til arbeidet, mens det kokte innvendig? Eller kan hende du ville ha protestert, tatt til motmæle og pekt på at dette både er feilaktige og urimelige påstander å komme med? Mennesker er forskjellige. Enkelte tar sjelden til motmæle og trekker seg unna konfrontasjoner, mens andre er tydelige, tar til motmele og sier i fra. Revisjon handler om tilsyn og kontroll det forventes at man sier fra hvis noe ikke er som det skal være. Kommunikasjon blir derfor viktig, men hvordan kommuniserer vi på en slik måte at vi unngår en ødeleggende konflikt? Konflikt og samarbeidsproblemer kan lett bli utfallet av den situasjonen vi beskrev innledningsvis. Konflikter kan være latente eller skjulte, mens de i andre tilfeller kan være åpne og ødeleggende både for arbeidsmiljø, produktivitet og ansattes helse. Hvis arbeidsmiljø eller interne konflikter rammer revisjonen hvem skal da kikke revisjonen i kortene og vil noen komme revisor til unnsetning? En revisor som ikke sier i fra om avvik, feil eller mangler eller som vegrer seg for å følge opp ubehagelige og mulige konfliktfylte forhold fyller kanskje heller ikke rollen sin fullt ut. Kommunikasjon må ikke nødvendigvis 1) Artikkelen utdyper tematikken fra NKRF seminaret for kontrollutvalgssekretærer på Gardermoen 17. september 2008 føre til konflikt. All uenighet eller påpekning av feil eller mangler behøver heller ikke å være ødeleggende. Kommunikasjon og uenighet kan anspore til refleksjon, erkjennelse og læring. På samme måte kan konflikter enkelte ganger være nødvendige for å markere egne verdier, integritet eller faglige standpunkter. Saklig uenighet og debatt kan være viktige for å skjerpe bevisstheten om fag, profesjonalitet og kvalitet i arbeidet. Men hvorfor blir da kommunikasjon noen ganger så vanskelig? Og hva er det som gjør at konflikt enkelte ganger forfaller til personangrep og sjikane? Revisor en vanskelig yrkesrolle? Enkelte vil peke på at revisjonsfaglig arbeid er vanskelig med henvisning til at det er faglig krevende, stiller strenge krav til nøyaktighet, integritet og ikke minst å være faglig oppdatert på regelverk, lov og bestemmelser. Andre vil kunne vise til at en ofte må møte stramme tidsfrister, og at forventningene til revisor fra kollegaer, sekretariatsansatte, politikere, revidert enhet, publikum og media kan være ganske forskjellige. I tillegg vil revisjonsfaglige oppgaver ofte være individuelle heller enn kollektive prosjekter. Hvis noen da ikke er fornøyd med et revisjonsfaglig produkt kan det fort oppfattes som om man heller ikke er fornøyd med den aktuelle revisor. Et kjennetegn ved kunnskapsbasert arbeid er at det ofte blir løvtynne skiller mellom det faglige og det personlige. Enklere blir det heller ikke når arbeidsgiver, oppdragsgiver og revidert enhet i praksis kan være en og samme instans. En revisjonsrapport som for eksempel inneholder kritiske merknader til en revidert enhet kan også innebære indirekte kritikk av politisk nivå og dermed revisors oppdragsgiver/ arbeidsgiver. Det er ikke enkelt å håndtere et slikt krysspress og enklere blir det heller ikke hvis arbeidsmiljø og kollegastøtte svikter internt i revisjonen. Hvis arbeidsmiljø eller interne konflikter rammer revisjonen hvem skal da kikke revisjonen i kortene og vil noen komme revisor til unnsetning? Dette er forhold jeg har vært inne på i en tidligere utgave av Fagbladet (nr 3, 2007). Hjelp Forstår du egentlig hva jeg sier? Kommunikasjon er nøkkelen til å gjøre seg forstått i sosiale situasjoner. De aller fleste utvikler svært tidlig evnen til å bruke mimikk, symboler og språk for å påvirke sine omgivelser. Menneskets evne til å formidle sine ønsker og behov er grunnleggende viktig for egen overlevelse og utvikling. Kommunikasjon blir derfor livsviktig. Rent teknisk kan vi tenke på kommunikasjon som Overføring eller utveksling av informasjon og meninger mellom mennesker gjennom et felles symbolsystem. Vi kan med andre ord kommunisere på en rekke ulike måter, både gjennom skrift, symbolsystemer, tale og ikke minst gjennom mimikk og kroppsspråk. Allerede her er det lett å se at det kan oppstå flere problemer i kommunikasjonsprosessen. La oss kort se på to vanlige problemer: Liv og lære. Det skjer ofte i ulike sosiale sammenhenger at vi sier ting vi egentlig ikke mener. En relativt harmløs variant av dette er høflighets fraser og uttrykk som ikke helt samsvarer med det vi egentlig mener. Utsagn av typen Jeg stortrivdes virkelig på julebordet i går kan være 20