KLAGESAK NR 4181 KLAGER AS Ingress: Kl nr 4181. Klagenemndas avgjørelse av 12. mars 2001. Klagers vederlagsfrie utleie av erstatningsbiler til kjøpere av bil eller reparasjonstjenester, skal avgiftsberegnes iht merverdiavgiftsloven 14 annet ledd nr 5. Betaling for bruken av bilene kan ikke anses innbakt i beløpet kundene betaler for kjøp av bil eller verkstedstjenester. Avgiftsgrunnlaget skal fastsettes i samsvar med alminnelig omsetningsverdi, jf merverdiavgiftsloven 19. Tilleggsavgift på 15 % ble opphevet. Klagenemnda stadfestet Skattedirektoratets innstilling (dissens 4-1) Bransje: omsetning og reparasjon av biler Stikkord: -erstatningsbiler - uttak -vederlag innbakt i kundens øvrige betaling Mval: 14 annet ledd nr 5, 19 Forskrift: BGu
IBS-BGu/ack Dato for Skattedirektoratets innstilling: 3. oktober 2000 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT Avgjørelse den 12. mars 2001 i sak nr 4181 vedrørende org nr xxx. Skattedirektoratet har avgitt slik i n s t i l l i n g: Virksomheten består i omsetning og reparasjon av biler. Selskapet er registrert i merverdiavgiftsmantallet fra 1. mars 1981 På grunnlag av bokettersyn for årene 1996 og 1997 fattet Fylkesskattekontoret 28. mai 1998 følgende vedtak: Termin Utg avg Inv avg Inng avg Till avg pst 3/96 34 504 5 175 15% 3/96 2 688 1 258 4 443 4/96 5 653 565 10% 3/97 46 979 7 046 15% 5/97 11 409 1 140 10% Sum 101 233 1 258 4 443 13 926 Samlet etterberegnet beløp, inkludert rentene, utgjør kr 130 403. Renter er beregnet frem til 10.06.98 Klage fra advokatfirmaet A til klagenemnda er datert 9. juli 1998. Fylkesskattekontorets redegjørelse for saken ble oversendt klageren. Tilsvar er ikke innkommet. Saken ble mottatt i Skattedirektoratet 25. september 1998 Klagefristen anses overholdt.
4 Saken er ikke innbrakt for domstolene../. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene: Dok 1: Lagmannsrettsdom av 2. juni 1998 Dok 2: Bokettersynsrapport Dok 3: Varsel om etterberegning 21.04.98 Dok 4: Tilsvar 14.05.98 Dok 5: Vedtaket 28.05.98 Dok 7: Klagen 09.07.98 Dok 8: Redegjørelsen 22.09.98 Dok 9: Av nr 19/1993 Dok 10: Finansdepartementets brev av 28.02.00 Saken gjelder: Klagen gjelder fylkesskattekontorets etterberegning av utgående avgift med kr 81 483 vedrørende selskapets gratis utlån av leiebiler til kundene ved reparasjon og salg av biler. Tilleggsavgift er ilagt med 15 % og utgjør kr 12 221. Det sentrale spørsmålet er om den vederlagsfrie utleien av bilene skal avgiftsberegnes iht merverdiavgiftsloven 14 annet ledd nr 5 Nærmere om saken: Firmaet omsetter nye og brukte biler og har i mindre omfang også utleie av biler. De driver både langtidsutleie og utleie/utlån til kunder som har bilen på verksted. Det er de minste og rimeligste bilene som leies ut. Bilene har klager leid av B A/S, som igjen har kjøpt bilene av Klager AS. I noen tilfeller lånes bilene ut gratis. Det er i de tilfellene der kunden uforskyldt trenger en bil fordi verkstedet bruker lenger tid enn avtalt på reparasjonen eller at kunden må vente lenger enn avtalt på en ny bil. Ved gratis utlån er det bokført en internleie på kr 190 pr dag. Det er ikke beregnet merverdiavgift ved de vederlagsfrie utlånene. Leieprisen på internleie ligger under prisen som faktureres til de forskjellige forsikringsselskapene som leier biler av klager. Tvistepunktet er om det skal beregnes utgående avgift ved selskapets gratis utlån av utleiebiler til kundene.
5 Det følger av merverdiavgiftsloven 13 at utleie og salg av biler er avgiftspliktig virksomhet. Videre skal det etter merverdiavgiftsloven 14 2. ledd beregnes avgift som ved uttak dersom næringsdrivende benytter vare/tjeneste fra virksomheten til de i bestemmelsen angitte formål Dersom personkjøretøy benyttes til annet enn yrkesmessig utleievirksomhet, oppstår plikt til å foreta avgiftsberegning. Fylkesskattekontoret har lagt til grunn at utlånene av erstatningsbiler ikke er yrkesmessig utleievirksomhet ettersom det ikke tas direkte vederlag ved utlån av erstatningsbilene. Avgiftsmelding 19/1993 nr 1 omtaler en sak som gjelder spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift ved innleie av personbiler til bruk som erstatningsbiler for verkstedskunder. Tilbudet fremsto som gratis overfor kunden, men i følge avgiftspliktige ble det beregnet noe høyere antall arbeidstimer enn det ville ha blitt gjort uten lån av erstatningsbil. Disse bilene ble ansett innleide til personbefordring, og fradragsrett var dermed avskåret etter merverdiavgiftsloven 22 nr 3, jf 14 annet ledd nr 5. Klager anfører: Klager viser til at de innleide bilene i tillegg til bruken som erstatningsbiler også benyttes i ordinær utleievirksomhet. Det bestrides derfor at tilfellet er parallelt med det som er omtalt i avgiftsmeldingen. Meldingen omtaler dessuten kun inngående avgift på erstatningsbiler, og fradragsretten er her ikke omstridt. Videre anfører klager at betaling for lån av erstatningsbil inngår i vederlaget som kunden betaler for reparasjonen, da det fremgår at man internt har beregnet leie med kr 195 pr døgn mellom selskapets ulike avdelinger. Den foretatte etterberegning medfører derfor dobbel avgiftsbelastning. Det forholdet at utgiftene bedriftsøkonomisk må anses kalkulert inn i verkstedsregningen i stedet for å spesifiseres særskilt kan etter klagers oppfatning ikke tillegges vekt. Subsidiært anfører klageren at det kun skal beregnes utgående avgift av differansen mellom internfakturert leie på kr 195 og kr 233, som anses å være alminnelig omsetningsverdi. Det bemerkes imidlertid at nevnte differanse verken kan anses som et avgiftspliktig uttak, jf mval 14, 2.ledd, eller grunnlag for å etterberegne etter mval 19, 2. ledd om interessefellesskap mellom partene.
6 I denne sammenheng vises det til Eidsivating lagmannsretts dom av 6. februar 1995 hvor det fastslås at selv om varehandelen benytter priselementet som lokkemiddel, er det den aktuelle pris som er avgiftsgrunnlaget etter merverdiavgiftsloven 13 jf 18. Fylkesskattekontoret anfører: Fylkesskattekontoret avviser klagers anførsler og viser til at når biler i den avgiftspliktige virksomheten (yrkesmessig utleie av biler) benyttes til gratis utlån, er dette å anse som formål som faller utenfor loven, jf merverdiavgiftsloven 14, 2. ledd nr 5. Skillet mellom yrkesmessig utleievirksomhet og personbefordring er omtalt i melding AV nr 19/1993. Meldingen gjelder, som påpekt av klager, fradragsrett for inngående avgift, men tilsvarende må gjelde når anskaffelsen har gitt fradragsrett, som ved yrkesmessig utleie av personbiler, men tas ut til formål som ikke ville gitt fradragsrett. Bestemmelsene om hhv avskjæring av fradragsretten etter mval 22, 1. ledd nr 3 og beregning av merverdiavgift som ved uttak etter 14, 2.ledd må ses i sammenheng. Utlån av erstatningsbiler, når dette ikke kan anses omsatt og avgiftsberegnet, må derfor avgiftsberegnes som ved uttak for å oppnå nøytralitet i systemet. Klagerens påstand om at vederlaget for erstatningsbilen er inkludert i bilreparasjonen kan ikke tillegges vekt da billånet overfor kunden fremstår som gratis. Det vises her til praksis slik det er kommet til uttrykk i ovennevnte melding. Fylkesskattekontoret har ut i fra dette ansett bilene for uttatt til personbefordring, og det følger av merverdiavgiftsloven 14, 2.ledd nr 5 jf 19, 1.ledd at uttaksmerverdiavgiften skal beregnes av alminnelig omsetningsverdi. Ved utleie til eksterne kunder benyttes en dagspris på kr 233, og det foreligger ikke grunnlag for å beregne avgiften av et lavere beløp. Dommen fra Eidsivating lagmannsrett gjelder avgiftsbehandlingen ved prisreduksjon ved enkelte varer. Hvis varer deles ut gratis, som her, er det forutsatt i dommen at det skal beregnes avgift etter merverdiavgiftsloven 14. Skattedirektoratet vil bemerke: Skattedirektoratet vil presisere at saken gjelder plikten til å svare merverdiavgift «som ved uttak» etter 14, 2. ledd når varer/tjenester fra virksomheten benyttes innenfor loven,
7 men til formål som nevnt i nr 5. Når personkjøretøy der fradragsretten for inngående avgift ikke er avskåret, benyttes til annen bruk enn yrkesmessig utleie, medfører bestemmelsen at det skal svares avgift av bruken. Skattedirektoratet slutter seg for øvrig til fylkesskattekontorets begrunnelse. Vi viser dessuten til klagesak nr 3661 som også gjaldt etterberegnet utgående avgift for verkstedskunders og bilkjøperes lån av utleiebiler som erstatningsbil. Klageren drev i tillegg med utleie av person- og varebiler. Ved etterberegningen ble det lagt til grunn at det skulle beregnes merverdiavgift som ved uttak etter merverdiavgiftslovens 14, 2. ledd nr 5 for utlånet av erstatningsbiler. Også her ble det hevdet at vederlag var innkalkulert i verkstedregninger og kjøpesum for bil og at utgående avgift følgelig var beregnet. Klagenemnda fant å ville omgjøre etterberegningsvedtaket på dette punktet, men vedtaket ble opphevet av Finansdepartementet etter forskrift nr 17 4. Finansdepartementet la til grunn at det ikke var oppkrevd vederlag for erstatningsbilene da det ikke fremgikk av kjøps- eller verkstedsavtalen at kunden på nærmere vilkår hadde rett til lån av erstatningsbil. Klageren hadde heller ikke plikt til å stille med erstatningsbil etter kjøpsloven eller etablert kutyme innen bilbransjen. Finansdepartementet uttalte følgende i saken: «Selv om klagers kostnader for utlån av erstatningsbiler økonomisk dekkes av kundene ved påslag i prisen, anses ikke utlån av erstatningsbiler etter departementets mening omsatt iht. merverdiavgiftsloven og derved avgiftsberegnet på et tidligere tidspunkt. På samme måte vil kostnader til eksempelvis varer og tjenester fra virksomheten som brukes til gaver eller utdeling i reklameøyemed være dekket ved virksomhetens ordinære omsetning. Også når slike varer og tjenester tas ut til nevnte formål er dette finansiert ved den ordinære omsetningen. Imidlertid anses ikke disse varene eller tjenestene for omsatt. Departementet vil imidlertid presisere at dersom en ordning med lån av erstatningsbil avtales ved kjøp av bil eller verkstedstjenester må det vurderes konkret. ut i fra avtalens utforming, om det er omsatt en tjeneste som gjelder utleie av personkjøretøy, jf merverdiavgiftsloven 13 nr 3 og 21 jf 22". Siden utlånet av erstatningsbiler ikke kunne anses omsatt i forbindelse med salg av bil/verkstedstjenester, ble neste spørsmål om det skulle etterberegnes merverdiavgift som ved uttak etter merverdiavgiftsloven 14, 2. ledd. Finansdepartementet uttalte her følgende: «Uttaksreglene skal sikre beskatning av det som anses som endelig forbruk i forhold til merverdiavgiftsregelverket. Merverdiavgiftsloven 14 første ledd gjelder uttak fra virksomheten til privat bruk eller til andre formål utenfor merverdiavgiftsloven. Merverdiavgiftsloven 14 annet ledd omfatter tilfeller der det skal beregnes merverdiavgift «som ved uttak», selv om bruken skjer i tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Det skal foretas beregning av merverdiavgift som ved uttak når varen eller tjenesten brukes på bestemte måter i virksomheten og hvor
8 anskaffelsen opprinnelig har gitt rett til fradrag for inngående merverdiavgift, jf merverdiavgiftsloven 21 og 22. Det skal bl a beregnes avgift som ved uttak når varer og tjenester fra virksomheten brukes til personbefordring, herunder anskaffelse, vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøyer, jf 14 annet ledd nr 5. Hva som anses som personkjøretøyer følger av forskrift om avgrensning av uttrykket kjøretøyer, forskrift nr 49. Begrunnelsen for bestemmelsen i 14 annet ledd nr 5 er dels at personbefordring mot vederlag er utenfor avgiftsområdet, dels kontrollhensyn i forhold til privat bruk av personbil. Det foreligger derfor i utgangspunktet en generell plikt til å beregne merverdiavgift som ved uttak ved bruk av personkjøretøy, forutsatt at fradragsretten ikke er avskåret etter merverdiavgiftsloven 22 første ledd nr 3. Det skal likevel ikke beregnes avgift når personkjøretøy benyttes til yrkesmessig utleievirksomhet.» Når det gjelder foreliggende sak vil Skattedirektoratet vise til at det heller ikke her er lagt frem opplysninger som tilsier at lån av erstatningsbil inngikk i avtalene omkring verkstedtjenester eller kjøp av bil. Det må følgelig her, på samme måte som i den refererte klagesak nr 3661, legges til grunn at utlånet av biler ikke kan anses som omsetning. Skattedirektoratet bestrider ikke at det forelå fradragsrett for inngående avgift ved anskaffelsene av bilene etter merverdiavgiftsloven 21. Når disse senere tas ut til formål som ikke ville gitt fradragsrett, tilsier hensynet til nøytralitet i systemet at dette skal avgiftsbelastes. Utlån av erstatningsbiler, når utlånet ikke kan anses omsatt og avgiftsberegnet, må derfor avgiftsberegnes som ved uttak for å oppnå likebehandling. På denne bakgrunn foreligger det etter Skattedirektoratets oppfatning hjemmel for å kunne kreve avgiftsberegning som ved uttak i henhold til merverdiavgiftsloven 14,2.ledd nr 5 i dette tilfellet. Skattedirektoratet finner som følge av ovenstående ikke grunnlag for å omgjøre fylkesskattekontorets vedtak, og tilrår at etterberegningen opprettholdes. Tilleggsavgift. Vedtaket er også påklaget forsåvidt gjelder ilagt tilleggsavgift for ovennevnte forhold. Tilleggsavgift er ilagt med 15 % med hjemmel i merverdiavgiftsloven 73. Klager anfører at saken gjelder et vanskelig fortolkningsspørsmål hvor avgiftsmyndighetene bør akseptere at det er rom for ulike oppfatninger av avgiftsreglene uten at det dermed foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift overfor den avgiftspliktige.
9 Skattedirektoratet vil vise til at Finansdepartementet i klagesak nr 3661 ikke omgjorde klagenemndas vedtak om å oppheve tilleggsavgiften. Skattedirektoratet finner på denne bakgrunn å foreslå at tilleggsavgiften oppheves. Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt v e d t a k: Tilleggsavgiften oppheves. Forøvrig stadfestes etterberegningen. KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlem Martinsen har votert slik: Uenig i innstillingen. Viser til mine voteringer i sak nr 3661 m. fl. I motsetning til Skattedirektoratet mener jeg at utlånet av erstatningsbiler både er omsetning og avgiftsberegnet. Nemndas formann, Dons Heinfjell, og nemndsmedlemmene Omdal, Andersen og Haugerud har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling til vedtak. I samsvar med flertallets votering ble det fattet slikt V e d t a k: Som innstilt. --------------------