Vår dato 6. juli 2017 Høring - kildeskatteordning for utenlandske arbeidstakere Skattedirektoratets høringsuttalelse Side 1 / 35
Innhold 1. Innledning... 4 2. Hvem skal omfattes av ordningen... 5 Skattyter med begrenset skatteplikt for arbeidsinntekt opptjent i Norge... 5 Utvidelse av personkretsen - skattyter med skatteplikt som bosatt... 5 Konsekvenser av utvidelsen... 7 Valgfri eller tvungen ordning... 9 Ektefeller... 10 3. Inntreden i kildeskatteordningen... 10 Inntreden i kildeskatteordningen ved ankomst til Norge... 10 Senere inntreden i kildeskatteordningen... 10 4. Opplysningsplikt... 11 Opplysningsplikt for arbeidsgiver... 11 Opplysningsplikt for skattyter... 12 5. Skattegrunnlaget for kildeskatten... 13 Hvilke inntekter omfattes... 13 Skattlegging av refusjoner, naturalytelser og utgiftsgodtgjørelser... 14 Nettolønn... 15 Inntektstak... 15 Fradragsrett... 15 6. Inntekter som ikke kan kombineres med skattlegging i kildeskatteordningen... 16 Generelt... 16 Annen lønnsinntekt enn lønnsinntekt omfattet av kildeskatteordningen... 16 Offentlige trygdeytelser... 17 Næringsinntekt... 18 Kapitalinntekter... 18 Pensjon mv.... 19 7. Ytelser som utbetales etter inntektsåret og etter utflytting fra Norge... 20 8. Trygdeavgift og arbeidsgiveravgift... 20 Side 2 / 35
9. Uttreden av ordningen... 21 Generelt... 21 Frivillig uttreden av ordningen vilkår, frister mv... 21 Tvungen uttreden av ordningen vilkår, frister mv.... 22 10. Endringsadgang... 23 Skattekontorets endringsadgang... 23 Skattyters endringsadgang - Refusjon... 23 Arbeidsgivers endringsadgang... 25 11. Skatten... 25 Skattesats... 25 Trekkplikt og ansvar for skatten... 26 Fordeling av skatteinntekter fra kildeskatteordningen... 26 12. Økonomiske og administrative konsekvenser... 27 13. Utkast til lovbestemmelser... 27 Bestemmelser i skatteloven... 27 Bestemmelser i skatteforvaltningsloven... 29 Bestemmelser i skattebetalingsloven... 30 Skattebetalingsforskriften... 34 Side 3 / 35
1. Innledning Vi viser til høringsnotat fra Finansdepartementet (heretter kalt departementet) av 7. april 2017 med forslag om kildeskatteordning for utenlandske arbeidstakere (heretter kalt kildeskatteordningen). Skattedirektoratet (heretter kalt direktoratet) er enig i at skattleggingen av utenlandske arbeidstakere med kortvarige opphold i Norge er meget ressurskrevende. Blant annet er regelverket mer komplisert enn for personer som er skattepliktige som bosatte, og i tillegg har mange utenlandske arbeidstakere begrenset kjennskap til det norske skattesystemet og manglende ferdigheter i norsk språk. Dette fører blant annet til dårligere etterlevelse av plikten til å levere skattemelding, og av plikten til å gi skattemyndighetene relevante og nødvendige opplysninger. Skatteetatens muligheter til å kontrollere at alle skattepliktige inntekter blir tatt opp til beskatning er begrenset, dels fordi kontrollopplysninger ofte ikke foreligger, og dels fordi kontrollopplysninger ofte blir utvekslet etter at skattyter har forlatt Norge. Det er betydelige skatterestanser knyttet til utenlandske arbeidstakere på kortvarige opphold i Norge. Innkrevingsarbeidet er krevende og medfører betydelige utfordringer som i hovedsak skyldes at mange har reist ut av landet før restskatten oppstår og forfaller, og at det ofte er svært vanskelig å lokalisere skattyterne i utlandet. Det nedlegges store ressurser på å oppspore skattytere i utlandet ofte uten at dette gir positivt resultat for den videre innkrevingen. Tilsvarende utfordringer gjelder der utenlandske skattytere har skatt til gode, men hvor norske skattemyndigheter ikke får utbetalt tilgodebeløpet som følge av manglende informasjon om adresse og kontonummer. Avtaler med andre land om gjensidig bistand til innkreving avhjelper i liten grad problemet med få innkrevd restskatter fra denne gruppen. Det brukes mye ressurser på å administrere bistandssakene, men utenlandske bistandsmyndigheter lykkes bare i beskjeden grad med å innkreve kravene de får oversendt fra norske innkrevingsmyndigheter. Forslaget om en kildeskatteordning for utenlandske arbeidstakere antas å ville fjerne en stor del av disse utfordringene, siden det ikke vil skje en etterfølgende avregning. Også fra et innkrevingsperspektiv anses derfor forslaget å være ressurs-, tid- og kostnadsbesparende. Direktoratet er enig i at det bør innføres en forenklet ordning med bruttobeskatning av lønnsinntekt for utenlandske arbeidstakere, der skatteforpliktelsen gjøres opp fortløpende ved skattetrekket. For skattytere som omfattes av ordningen mener vi at det vil innebære en forenkling og gi langt bedre forutberegnelighet for skattyteren. I tillegg mener vi at de administrative ressurser som går med til å behandle denne skattytergruppen i stort vil bli lavere enn etter dagens ordning. Direktoratet har imidlertid en del merknader til forslaget, og disse er inntatt nedenfor. Side 4 / 35
2. Hvem skal omfattes av ordningen Skattyter med begrenset skatteplikt for arbeidsinntekt opptjent i Norge Departementet foreslår i ny 19-1 i skatteloven at kildeskatteordningen i utgangspunktet bare skal gjelde skattytere med begrenset skatteplikt til Norge etter skatteloven 2-3 første ledd bokstav d-f og 2-3 annet ledd. Skattedirektoratet er enig i dette. Etter departementets forslag skal kildeskatteordningen ikke gjelde for utenlandske sjøfolk, utenlandske sokkelarbeidere og utenlandske artister som skattlegges etter artistskattelovens regler. Skattedirektoratet er enig i denne vurderingen. Henvisningen til skatteloven 2-3 første ledd bokstav e og f innebærer at også skattytere som mottar skattepliktig styrehonorar, pensjon til direktør, tantieme og gratiale skal omfattes av ordningen. Direktoratet mener at pensjoner til direktører i utgangspunktet omfattes at 2-3 fjerde ledd, gitt at vilkårene i bestemmelsen ellers er oppfylt. Basert på vår erfaring er bestemmelsen om skattlegging av pensjoner til direktør etter 2-3 første ledd bokstav e lite brukt. Vi mener derfor at slike pensjoner ikke bør omfattes av den foreslåtte kildeskatteordningen for utenlandske arbeidstakere. I den grad bestemmelsen i 2-3 første ledd bokstav e favner videre enn 2-3 fjerde ledd, vil det etter vårt syn være mer hensiktsmessig å utvide kildeskattehjemmelen i fjerde ledd enn å ta ytelsen inn i kildeskatteordningen etter kapittel 19. Vi mener at henvisningen til "arbeidstakere" i overskriften til kapittel 19 er noe upresis, da kildeskatteordningen også skal omfatte ytelser som styrehonorar og tantieme. Slike ytelser kan i utgangspunktet mottas av arbeidstakere, men også av andre personlige skattytere. For å reflektere dette, mener vi derfor at det bør tilføres "mv." etter "arbeidstakere" i overskriften til kapittel 19. Se vårt forslag til ny ordlyd i kapittel 13 i dette høringssvaret. Skattlegging i kildeskatteordningen forutsetter at skattyter har skatteplikt til Norge både etter intern rett og etter skatteavtale for lønnsinntekten. I og med at kildeskatteordningen er en ordning der endelig skatt fastsettes løpende, uten en etterfølgende fastsettingsperiode, vil det være behov for å foreta skattepliktsvurderingen på tidspunktet for utskriving av skattekort. I dag vurderes skattyters egenfastsetting under skattefastsettingsperioden basert på skattyters opplysninger i skattemeldingen. Det kan knytte seg enkelte utfordringer til at skattepliktsvurderingen skal tas allerede på tidspunktet for utskriving av skattekort. Ved kortere arbeidsopphold kan skattyters skatteplikt til Norge i enkelte tilfeller avhenge av om arbeidsgiveren som selskap er skattepliktig til Norge eller ikke, og dette kan det av og til være vanskelig for skattyter å ha oversikt over på et så tidlig tidspunkt. Det er derfor viktig at rutinene som utarbeides av Skatteetaten for utskrivingen av kildeskattekort tilpasses disse utfordringene. Det må også vurderes nærmere hvordan skattyter skal gå frem når han oppdager at han ikke er skattepliktig til Norge og skatt allerede er trukket av arbeidsgiver i henhold til kildeskattekortet, og hvordan dette skal håndteres av arbeidsgiver og av Skatteetaten. Utvidelse av personkretsen - skattyter med skatteplikt som bosatt Generelt Det følger av forslag til ny skattelov 19-5 første punktum at skattyter "i ordningen som blir bosatt i riket jf. 2-1, skattlegges etter skattelovens alminnelige regler, men først for inntektsåret etter det inntektsår vilkårene i 2-1 er oppfylt." Side 5 / 35
Vi forstår forslaget slik at skattyter kan være med i ordningen ut det året som vilkårene for inntreden av skattemessig bosted etter skatteloven 2-1 andre ledd er oppfylt, uavhengig av hvor lenge skattyter har til hensikt å bli i Norge og uavhengig av hvor han er bosatt etter skatteavtale. Vi legger til grunn at dette også gjelder for skattytere som ikke har vært begrenset skattepliktige etter skatteloven 2-3 første ledd bokstav d-f eller annet ledd før inntreden av skattemessig bosted. Dette kunne imidlertid vært presisert klarere i lovteksten i 19-5. Når det i forslaget til ny 19-5 første punktum refereres til "...skattyter i ordningen som blir bosatt..." og det i 19-1 fremgår at ordningen kun omfatter begrenset skattepliktige, vil bestemmelsen i utgangspunktet kunne leses slik at skattytere som er bosatt fra første dag ikke kan omfattes av kildeskatteordningen. Vi legger imidlertid til grunn at lovteksten ikke skal leses slik. Utkast til ny 19-1 bør endres slik at også skattyter med skatteplikt som bosatt omfattes av kildeskatteordningens personkrets. Vi mener også overskriften til kapittel 19 ikke er presis nok da den kun refererer til arbeidstakere som er bosatt i utlandet. Se vårt forslag til endret ordlyd i kapittel 13 i dette høringssvaret. Forslaget om en utvidelse av personkretsen for kildeskatteordningen til også å gjelde personer med skatteplikt som bosatt ut det året vilkårene for skattemessig innflytting er oppfylt, vil medføre at ordningen blir aktuell for flere skattytere og vil således bidra til en mer effektiv saksbehandling av denne gruppen. Det oppstår imidlertid enkelte problemstillinger knyttet til beskatning av formue og andre inntektstyper når skattyter blir bosatt og samtidig skal være omfattet av ordningen. Se nærmere om dette nedenfor under overskriften "Konsekvenser av utvidelsen". Direktoratet mener at disse problemstillingene bør ses nærmere på ved den videre reguleringen av kildeskatteordningen. Direktoratet kan ikke se at departementet har vurdert en eventuell utvidelse av ordningen til også å omfatte skattytere som oppholder seg i Norge i lengre tid, og som under oppholdet i Norge beholder bosted i hjemlandet etter skatteavtale. Av skattytere med midlertidige opphold i Norge er det relativt mange skattytere i denne kategorien. Disse skattyterne er ofte bare skattepliktige for lønnsinntekten i Norge, da bostedslandet etter avtalen ofte beholder retten til å skattlegge skattyters øvrige inntekter. Prinsipielt kunne det derfor være hensiktsmessig at disse skattyterne fikk muligheten til å være i kildeskatteordningen under hele oppholdet i Norge, også utover det inntektsåret skattyteren oppfyller vilkårene for skattemessig innflytting etter internretten. Direktoratet anbefaler derfor at disse skattyterne får fortsette å være i kildeskatteordningen utover det første året som bosatt, men under forutsetning av at skattyteren kan dokumentere at vedkommende er skattemessig bosatt i et annet land etter en skatteavtale. Dette bør utredes og reguleres nærmere. Eksempler Nedenfor følger noen eksempler på når skattyter etter vår forståelse trer inn i kildeskatteordningen og hvor lenge skattyteren kan bli i ordningen: Eksempel 1 Skattyter har fått fast jobb i Norge og kommer hit for å jobbe fra 1. februar 2019, og oppholder seg her mer enn 183 dager i løpet av 2019. Skattyter anses skattemessig bosatt fra 1. februar 2019. Han er med i kildeskatteordningen fra ankomst og ut inntektsåret 2019. Side 6 / 35
Eksempel 2 Skattyter har fått fast jobb i Norge og kommer hit for å jobbe fra 1. august 2019, og oppholder seg her mindre enn 183 dager i løpet av 2019. Antall dager i Norge overstiger 183 i 2020. Skattyter er begrenset skattepliktig til Norge etter skatteloven 2-3 første ledd bokstav d for lønnen opptjent i Norge fra 1. august 2019 og ut inntektsåret 2019. Fra 1. januar 2020 anses skattyter skattemessig bosatt etter skatteloven 2-1. Skattyter er omfattet av kildeskatteordningen fra 1. august 2019 og ut inntektsåret 2020. Eksempel 3 Skattyter bor sammen med familien sin i Sverige og jobber i Sverige for en svensk arbeidsgiver. Fra 1. januar 2019 begynner han å jobbe i Norge 2 dager i uken for det norske datterselskapet. Han oppholder seg i Norge 100 dager i året. Skattyter er begrenset skattepliktig til Norge etter skatteloven 2-3 annet ledd for lønnen opptjent i Norge i inntektsårene 2019 og 2020. Fra 1. januar 2021 anses skattyter skattemessig bosatt i Norge etter skatteloven 2-1, da oppholdet overstiger 270 dager i en 36-månedersperiode. Skattyter er omfattet av kildeskatteordningen i inntektsårene 2019, 2020 og 2021. Dersom arbeidsforholdet varer utover 2021, er det direktoratets oppfatning at skattyter også i 2022 og årene fremover bør kunne forbli i kildeskatteordningen, gitt samme forutsetninger som i årene 2019-2021, og under den forutsetning at skattyter anses bosatt i Sverige etter skatteavtalens bestemmelser. Se nærmere begrunnelse for dette ovenfor. Eksempel 4 Skattyter bor sammen med familien sin i Sverige og jobber i Sverige for en svensk arbeidsgiver. 1 dag i uken jobber han i Norge hvor han jobber for det norske datterselskapet. Han oppholder seg i Norge 50 dager i året. Skattyter er begrenset skattepliktig til Norge etter skatteloven 2-3 annet ledd for lønnen opptjent i Norge. Skattyter blir ikke skattemessig bosatt, da han verken oppholder seg i Norge i mer enn 183 dager i løpet av en 12- måndersperiode eller mer enn 270 dager i løpet av en 36-månedersperiode. Skattyter kan være med i kildeskatteordningen så lenge han jobber i Norge. Opplysninger om opphold i Norge Skattytere i kildeskatteordningen har i utgangspunktet ikke plikt til å levere skattemelding. Skattekontoret mister med det en viktig kilde til opplysninger om skattyters faktiske opphold i Norge. Verken oppholdstid eller opptjeningstid er opplysninger som rapporteres i a-ordningen. Dette mener vi kan avhjelpes ved at søknadskjemaet for skattekort justeres, slik at antall dager i Norge blir obligatorisk for skattyter å fylle ut. Konsekvenser av utvidelsen Inntekter Skattyter som er bosatt og omfattet av kildeskatteordningen, har fylt vilkårene for skattemessig innflytting etter skatteloven 2-1 annet ledd. Han har derfor i utgangspunktet globalskatteplikt, jf. skatteloven 2-1 niende ledd. Vi synes det er noe uklart om 19-5, sett i lys av de øvrige bestemmelsene i kapittel 19, skal innebære at skattyter ikke skal skattlegges for andre inntekter enn lønnsinntekten opptjent i Norge, eller om eventuelle andre inntekter skal medføre at skattyteren likevel ikke kan være med i kildeskatteordningen. Side 7 / 35
Av skatteloven 19-4 første punktum fremgår det at skattyter som har andre inntekter enn de som er nevnt i 19-1, skal skattlegges etter skattelovens alminnelige regler. I andre punktum opplistes de inntekter som skattyter likevel kan kombinere med kildeskatt etter kapittel 19, det vil si pensjon som er kildeskattepliktig etter skatteloven 2-3 fjerde ledd, utbytte som er kildeskattepliktig etter skatteloven 2-3 første ledd bokstav c, jf. 10-13 og inntekt som skattlegges etter artistskatteloven. De inntektene departementet foreslår at kan kombineres med kildeskatteordningen, er utelukkende inntekter med norsk kilde, som ilegges kildeskatt og som kun omfatter skattytere med begrenset skatteplikt etter skatteloven. Skattyter som er skattemessig bosatt omfattes ikke av plikten til å svare artistskatt etter artistskatteloven eller kildeskatt på pensjon og utbytte. Når skattyter er skattepliktig som bosatt, plikter han å betale skatt av disse inntektene etter alminnelige regler. I siste punktum i høringsnotatets punkt 3.4.3 skriver departementet at skattyter som er skattemessig bosatt i Norge ilegges kildeskatt på utbytte. Dette er ikke riktig. Slik vi leser teksten i lovforslaget til 19-4 første punktum, kan skattyter som er bosatt etter skatteloven 2-1, ikke være med i kildeskatteordningen dersom han har andre skattepliktige inntekter enn arbeidsinntekt. Se likevel unntaket for kapitalinntekter inntil et visst beløp. Dette vil etter vårt syn også være den mest praktiske løsningen. Det vil etter direktoratets syn også være mest hensiktsmessig at bare inntekter som er skattepliktige både etter skatteloven og etter skatteavtale kommer i betraktning, det vil si at inntekter som ikke er skattepliktig etter skatteavtale ikke bør føre til at skattyteren ikke kan være med i kildeskatteordningen. Dette bør omtales nærmere. Alternativt kunne man sett for seg en løsning som innbar en suspensjon av skattyters plikt til å svare skatt på globalinntekten i den periode han er omfattet av kildeskatteordningen. Generelt vil kildeskatteordninger som omfatter bosatte personer og gir en suspensjon av alminnelig skatteplikt, kunne innebære en økt risiko for dobbel ikke-beskatning. Direktoratet anbefaler derfor ikke en slik løsning. Formue I høringsnotatet skriver departementet at det ikke foreslås noen endringer i formuesskatteplikten. Videre fremgår det at begrenset skattepliktige fortsatt skal svare formuesskatt av fast eiendom mv. i Norge, og at det skal skrives ut skattetrekksmelding med forskuddsskatt og skattemelding med grunnlag for formuesskatten. Vi forstår dette slik, at departementet mener at begrenset skattepliktige med eventuell formuesskatteplikt etter reglene i skatteloven 2-3, samtidig kan være med i kildeskatteordningen for lønn, og at formuesskatten skal betales som normalt. Det fremstår mindre klart om skattyter som er skattemessig bosatt og har skattepliktig formue, skal kunne skattlegges i kildeskatteordningen for lønn. Dette er ikke omtalt i høringsnotatet. Lovforslaget omtaler som nevnt ikke formue, og dette kan etter vårt syn leses som om skattyter med skatteplikt som bosatt, ikke plikter å svare formuesskatt i den perioden han er omfattet av kildeskatteordningen. Vi mener at dette følger av skatteloven 19-5, som i utgangspunktet innebærer at den alminnelige skatteplikten suspenderes det første året skattyteren er bosatt i Norge. I motsetning til hva som gjelder for inntekter, jf. 19-4 og avsnittene ovenfor om inntekter, er det ikke foreslått noen begrensinger i dette utgangspunktet. Det er uklart, også lest med høringsnotatet ellers som kontekst, om en slik suspensjon av formuesskatteplikten for bosatte har vært tilsiktet fra departementets side. En slik løsning vil innebære en forskjellsbehandling av de bosatte kontra de begrenset skattepliktige i ordningen, hvor sistnevnte gruppe skal levere egen skattemelding for formue som er skattepliktig i Norge. Som eksempel vil en person som trer inn kildeskatteordningen som begrenset skattepliktig, måtte svare formuesskatt dette året (år 1). Dersom Side 8 / 35
skattyteren blir værende i kildeskatteordningen det påfølgende inntektsåret som skattemessig bosatt, vil han i år 2 ikke ha formuesskatteplikt, dersom forslaget skal tolkes som beskrevet over. Direktoratet mener at de bosatte ikke bør ha en snevrere skatteplikt enn de begrenset skattepliktige. Vi mener forholdet til formuesskatteplikten for skattytere som er bosatte og omfattes av kildeskatteordningen bør vurderes og klargjøres nærmere. Valgfri eller tvungen ordning Det fremgår ikke klart av bestemmelsene i kapittel 19 om de utenlandske arbeidstakerne skal omfattes av ordningen. Vi forstår høringsnotatet slik, at ordningen i utgangspunktet er obligatorisk, og vi mener dette bør fremgå tydeligere av 19-1. Direktoratet er positive til at alle skattytere som fyller vilkårene for kildeskatteordningen, automatisk går inn i ordningen. Departementet foreslår at statsborgere fra andre EØS-stater skal ha rett til å velge skattlegging etter alminnelige regler fremfor å være omfattet av kildeskatteordningen. Dette følger av forslaget til skatteloven 19-6. Det går videre frem at nordmenn som flytter tilbake til Norge etter å ha vært skattemessig utflyttet fra Norge såkalte emigrerte nordmenn ikke skal ha denne valgmuligheten. Departementet utdyper ikke nærmere hvem som skal regnes som "nordmenn" i denne sammenheng, men sett i sammenheng med hvordan forslaget til skatteloven 19-6 om valgfrihet er formulert, forstår vi at departementet sikter til norske statsborgere. Dette bør imidlertid klargjøres nærmere. Skattlegging etter kildeskatteordningen vil være en gunstig ordning for flertallet av de utenlandske arbeidstakerne, men for enkelte grupper lavtlønnede vil skattlegging i kildeskatteordningen kunne medføre en skjerpet skattlegging. For eksempel vil en au pair fra et land utenfor EØS, med en årlig lønnsinntekt på kr 112 095 inkl. fri kost og losji, måtte betale en skatt på opptil kr 28 024 (sats 25 %) ved å tre inn i kildeskatteordningen. Etter alminnelige regler (etter satser for 2017) vil samlet skatt bli kr 11 502. Se tabellen nedenfor. At skattyteren ikke har mulighet til å velge seg ut av ordningen, gir en sterk innstramming i beskatningen for denne og sammenlignbare skattytergrupper. Årslønn* Skatt etter alminnelige regler** Kildeskatt 22 % Kildeskatt 23 % Kildeskatt 24 % Kildeskatt 25 % Kr 112 095 Kr 11 502 Kr 24 661 Kr 25 782 Kr 26 903 Kr 28 094 (*) Beregningen er basert på minimumslønn for au pairer (kr 5 600 per mnd.) samt fordel ved fri kost og losji (kr 123 per døgn) (**) Beregningen er foretatt med 2017-satser. Beregningen forutsetter medlemskap i norsk trygd og 12/12-deler klasse. Direktoratet mener at alle skattytere skal ha mulighet til å velge seg ut av ordningen, og ikke bare statsborgere fra andre EØS-land. Vi mener at utgangspunktet bør være at alle skal inn i kildeskatteordningen, og at alle gis muligheten til å ta et valg om heller å la seg beskatte etter alminnelige regler. Departementet uttaler i høringsnotatet under punkt 3.2 at "EØS-borgere utgjør det store flertallet av utenlandske arbeidstakere på midlertidig opphold i Norge." På denne bakgrunn, samt med tanke på den skjerpede skattleggingen av enkelte grupper lavtlønnede, mener vi at skattytere fra land utenfor EØS og emigrerte nordmenn også bør ha Side 9 / 35
mulighet til å velge å tre ut av ordningen. På denne måten unngår man også en eventuell EØS-problematikk knyttet til hvem som har rettigheter etter EØS-avtalen. Ektefeller Departementet omtaler ikke hvordan ektefeller skal forholde seg til kildeskatteordningen. Det må tas stilling til om begge ektefeller omfattes av reglene om kildeskatt, og hvilke konsekvenser det skal få for den ene ektefellen dersom den andre ektefellen trer ut av ordningen, frivillig eller tvunget. For å unngå uheldige tilpasninger foreslår direktoratet at man legger seg på samme linje som for standardfradraget, der valget om å kreve standardfradrag må gjelde begge ektefeller. Det bør samtidig avklares hva som skal gjelde for samboere. 3. Inntreden i kildeskatteordningen Inntreden i kildeskatteordningen ved ankomst til Norge Departementet foreslår at kildeskatten skal fastsettes ved trekk basert på utskrevet kildeskattekort. Vi forstår det videre slik, at søknad om kildeskattekort skal skje til samme tid og etter samme prosess som søknad om ordinært skattekort. I høringsnotatets punkt 4.1 står det at skattekontoret på bakgrunn av de opplysningene skattyter gir ved søknad om skattekort og ID-nummer, må ta stilling til om skattyter skal skattlegges i kildeskatteordning eller i det alminnelige systemet, det vil si om det skal utstedes kildeskattekort eller ordinært skattekort. Vi mener at skattyter bør innlemmes i kildeskatteordningen - gitt at øvrige vilkår er oppfylt - som en standard løsning (default-løsning) og at skattyter selv aktivt må søke om uttreden dersom vedkommende ikke vil være i ordningen. Dette valget kan tas ved søknad om skattekort eller eventuelt på et senere tidspunkt. Ved søknad om skattekort kan dette for eksempel løses ved at skattyter får en mulighet for avkrysning på søknaden for å velge skattlegging etter alminnelige regler. Dersom alternativet er at skattekontoret skal skrive ut skattekort basert på det mest gunstige alternativet for skattyter, er skattekontoret avhengig av langt flere opplysninger fra skattyter enn hva som kreves i dagens prosess for søknad om skattekort (RF-1209 Søknad om skattekort/forskuddsskatt for utenlandske borgere). Dette vil etter vårt syn være for ressurskrevende for Skatteetaten og ikke bidra til å gjøre det enklere for skattyter å søke om skattekort. Skattyter har som regel på forskuddsstadiet ikke har kjennskap til hvilke fradrag han kan ha krav på, hvor lenge han skal oppholde seg i landet og andre forhold som har betydning for skatteberegningen. Det er derfor vanskelig for skattyter å gi skattekontoret et godt nok grunnlag til å gjøre en slik lønnsomhetsberegning. Som et hjelpemiddel kan Skatteetatens skatteberegningsprogram på skatteetaten.no tilpasses, slik at skattyter her kan foreta en beregning basert på egne opplysninger dersom det er ønskelig. Senere inntreden i kildeskatteordningen Vi antar at det vil oppstå situasjoner der skattyter ønsker å velge seg inn igjen i ordningen med effekt for samme inntektsår. Departementet omtaler ikke spørsmålet om skattyter kan melde inntreden i kildeskatteordningen etter at ordinært skattekort er utstedt. Direktoratet mener at dette er en praktisk problemstilling som bør utredes nærmere. Vi vil imidlertid anbefale at det ikke åpnes for en slik mulighet. Side 10 / 35
Direktoratet mener som nevnt over, at utgangspunktet må være at alle som oppfyller vilkårene til skattlegging i kildeskatteordningen, skal inn i ordningen. Dersom skattyter ønsker skattlegging etter alminnelige regler, kan vedkommende gi skattekontoret opplysninger om det og få utskrevet et ordinært skattekort. Direktoratet er av den oppfatning at skattyter som har fått utskrevet skattekort etter alminnelige regler, ikke kan velge seg inn i kildeskatteordningen for det aktuelle inntektsåret. Vi mener en mulighet for slik gjeninntreden bryter med prinsippet om løpende fastsetting og undergraver hensynene bak den ønskede ordningen. Dersom gjeninntreden i kildeskatteordningen tillates, kunne overgangen fra ordinær beskatning til kildebeskatning tenkt løst ved at skattyter skattlegges etter alminnelige regler fra overgangstidspunktet og ut året, og at kildeskatten som allerede er fastsatt ved trekk ikke endres. En annen løsning kunne være at tidligere gjennomført beskatning reverseres og beregnes på nytt. Begge disse løsningene er utfordrende å administrere, og det vil være komplisert å vurdere hvordan nytt skattekort skal beregnes når det er ulike skattegrunnlag, trekkgrunnlag og fradragsregler i de to beskatningsordningene. Vi synes det er vanskelig å se hvordan dette kan løses på en god måte både for skattyter og for Skatteetaten. Forutsigbarheten for skattyter vil også svekkes hvis det åpnes for en ubegrenset adgang til å kunne velge seg ut og inn av kildeskatteordningen. Det kan også virke som om departementet har tenkt at det ikke skal kunne utstedes kildeskattekort når ordinært skattekort har blitt utstedt for samme inntektsår og arbeidsgiver har trukket ordinært forskuddstrekk. Dette fordi det kun er foreslått hjemmel for omgjøring av kildeskattetrekk til forskuddstrekk, og ikke omgjøring fra forskuddstrekk til kildeskattetrekk, jf. ny skattebetalingslov 5-17. De hensyn som er påpekt ovenfor, vil ikke i samme grad gjøre seg gjeldende når skattyter krever gjeninntreden i kildeskatteordningen med virkning for et nytt inntektsår. Direktoratet er positive til at skattyter med virkning fra nytt inntektsår gis mulighet for gjeninntreden i ordningen, gitt at øvrige vilkår er oppfylt. Det bør vurderes nærmere om skattyter skal gis mulighet til å velge gjeninntreden i kildeskatteordningen, både med virkning for samme inntektsår og for et nytt inntektsår, og hvilken frist som eventuelt skal gjelde for endelig valg av beskatningsordning. 4. Opplysningsplikt Opplysningsplikt for arbeidsgiver Den som plikter å levere skattemelding mv. har plikt til ukrevet å gi riktige og fullstendige opplysninger, jf. skatteforvaltningsloven 8-1. Arbeidsgiver vil i kildeskatteordningen ha plikt til å levere melding om trekk, jf. 8-8 første ledd, og vil derfor ha opplysningsplikt etter 8-1. Direktoratet legger til grunn at skatteforvaltningslovens bestemmelser om reaksjoner på overtredelser av gjeldende plikter, gjelder fullt ut for de trekkpliktige etter kildeskatteordningen. Når det gjelder skattekontorets adgang til å kreve opplysninger for kontrolløyemed, legger vi til grunn at skatteforvaltningsloven 10-1 første ledd siste punktum hjemler skattekontorets adgang til å kreve Side 11 / 35
kontrollopplysninger fra arbeidsgiveren. Vi legger til grunn at brudd på opplysningsplikten etter denne bestemmelsen kan sanksjoneres etter bestemmelsene i skatteforvaltningsloven kapittel 14. Opplysningsplikt for skattyter Skattyter som omfattes av kildeskatteordning skal ikke ha skattemeldingsplikt og har følgelig ikke opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven 8-1. Etter forslaget til endring av skattebetalingsloven 4-4 første ledd, har skattyter plikt til å sende de meldinger og å gi de opplysninger som er nødvendige for at skattekontoret skal få fastsatt og regulert kildeskattetrekket, på lik linje med hva som gjelder for forskuddstrekk og forskuddsskatt. Det er etter vår oppfatning noe uklart hvor langt denne opplysningsplikten vil strekke seg for skattytere i kildeskatteordningen. Vi mener at det i skattebetalingsloven 4-4 første ledd ligger en plikt for skattyter til å gi de opplysningene skattekontoret trenger for å kunne ta stilling til om vilkårene for å tre inn i kildeskatteordningen er tilstede. Det er også behov for at opplysningsplikten favner etterfølgende endringer i skattyters forhold av betydning for kildeskatteordningen, for eksempel høyere inntekt enn forventet, næringsinntekter etc. Opplysningsplikten må være en løpende opplysningsplikt, og ikke en opplysningsplikt som bare er knyttet til tidspunktet for søknad om skattekort. Det bør vurderes nærmere om dette er dekket av ordlyden til lovforslaget til 4-4 første ledd. Når det gjelder forskuddstrekk og forskuddsskatt, håndheves det i dag ingen streng plikt for skattyteren om å søke endring av skattekort/forskuddsskatt dersom det skjer endringer i inntekt, fradrag eller andre relevante forhold. Kildeskatten skiller seg fra forskuddstrekk og forskuddsskatt, ved at kildeskatten er endelig fastsatt ved trekket. Det vil derfor være et større behov for at skattyteren pålegges en klar plikt til å be om ordinært skattekort, så snart det viser seg at vilkårene for kildeskatt ikke lenger er oppfylt. Dersom skattebetalingsloven 4-4 første ledd er ment å pålegge skattyteren en slik løpende opplysningsplikt, bør dette gå klarere frem. I høringsnotatet er det ikke sagt noe om sanksjoner overfor skattyter som gir uriktige opplysninger etter skattebetalingsloven 4-4 første ledd. Det samme gjelder sanksjoner overfor skattyter som har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til at vedkommende uriktig er under kildeskatteordningen. En skattyter som har plikt til å levere skattemelding, har plikt til ukrevet å gi riktige og fullstendige opplysninger, jf. skatteforvaltningsloven 8-1. Oppfyller en skattyter som i utgangspunktet var omfattet av kildeskatteordningen, ikke lenger vilkårene for skattlegging i kildeskatteordningen, for eksempel fordi lønnsinntekten overstiger det fastsatte inntektstaket, vil skattyteren ikke lenger ha rett til å være i ordningen og har da i utgangspunktet plikt til å levere skattemelding etter skatteforvaltningsloven 8-1 første ledd. Skattyter har da etter vårt syn også opplysningsplikt etter 8-1, og brudd på opplysningsplikten vil da kunne sanksjoneres etter bestemmelsene i skatteforvaltningslovens kapittel 14. Bestemmelsen i 8-1 vil ikke gi skattyter plikt til å gi opplysninger om de faktiske omstendigheter som gjør at skattyteren ikke lenger har rett til å skattlegges i kildeskatteordningen på et tidligere tidspunkt enn fristen for levering av skattemeldingen. Det ligger ingen løpende opplysningsplikt i denne bestemmelsen slik den nå er utformet. Når det gjelder skattekontorets adgang til å kreve opplysninger for kontrolløyemed, legger vi til grunn at skatteforvaltningsloven 10-1 første ledd første punktum hjemler skattekontorets adgang til å kreve kontrollopplysninger fra skattyteren. Vi legger til grunn at brudd på opplysningsplikten etter denne bestemmelsen kan sanksjoneres etter bestemmelsene i skatteforvaltningsloven kapittel 14. Side 12 / 35
Mulighetene for sanksjonering nærmere bør omtales nærmere. 5. Skattegrunnlaget for kildeskatten Hvilke inntekter omfattes Generelt Departementet foreslår at skattegrunnlaget i kildeskatteordningen for begrenset skattepliktige bare skal omfatte arbeidsinntekt som omfattes av bestemmelsene i skatteloven 2-3 første ledd bokstav d-f og annet ledd. Direktoratet er i utgangspunktet enig i denne vurderingen. Se imidlertid våre kommentarer under "Inntekter som ikke kan kombineres med skattlegging i kildeskatteordningen", "Næringsinntekt". I høringsnotatets punkt 3.3.1 uttaler departementet at "ordningen i utgangspunktet skal gjelde for skattytere med begrenset skatteplikt som opptjener lønns- og eventuelle skattepliktige trygdeinntekter i Norge". Vi synes det er noe uklart hvilke "eventuelle skattepliktige trygdeinntekter i Norge" departementet sikter til. En utvidelse av ordningen til å gjelde trygdeinntekter er forøvrig ikke fulgt opp i selve lovforslaget. Vi legger derfor til grunn at offentlige trygdeytelser ikke skal omfattes av kildeskatteordningen. Skattyter som ikke er skattemessig bosatt i Norge etter skatteloven 2-1 er heller ikke skattepliktig hit for offentlige trygdeytelser. Riktignok er skattyter skattepliktig hit for sykepenger i arbeidsgiverperioden, og når arbeidsgiver utbetaler sykepenger og foreldrepenger utover det som kan kreves refundert fra folketrygden, men disse utbetalingene regnes som lønnsinntekt og ikke som offentlige trygdeytelser. Departementet uttaler i høringsnotatets punkt 3.4.1 at sykepenger utbetalt i arbeidsgiverperioden av privat arbeidsgiver skal inngå i grunnlaget for kildeskatt. Dette gjelder imidlertid også ved utbetalinger fra offentlig arbeidsgiver, jf. Skatte-ABC 2016/2017 Utland lønnsinntekter og pensjonsinntekter mv. punkt 8. Dette innebærer at både privat og offentlig arbeidsgiver skal trekke kildeskatt ved utbetaling av slike ytelser som det ikke kan kreves refusjon for fra NAV. Bestemmelsene må etter direktoratets oppfatning forstås slik, at i den grad skattyter er fritatt fra å betale norsk skatt av lønnen etter skatteavtale, skal lønnen heller ikke inngå i skattegrunnlaget. Dette bør imidlertid klargjøres. Nærmere om skattegrunnlaget for person med skatteplikt som bosatt Henvisningen til bestemmelsene i skatteloven 2-3 første ledd bokstav d-f og annet ledd som gjøres i 19-1, er ikke helt heldig lovteknisk, i og med at kildeskatteordningen også omfatter skattytere med skatteplikt som bosatt etter skatteloven 2-1. Dette bør derfor løses på en annen måte. Som påpekt ovenfor mener vi at anvendelsesområdet i 19-1 også bør omfatte skattytere som er skattemessig bosatte. Uten en slik tilføyelse i bestemmelsen, blir det uklart hva som er skattegrunnlaget for kildeskatten når skattyter er skattemessig bosatt i Norge. Forslaget til 19-5 inneholder etter vår oppfatning ikke en tydelig nok hjemmel for dette formålet. Vi kan heller ikke se at inntektsgrunnlaget for bosatte omtales i høringsnotatets punkt 3.4.1. Vi antar imidlertid at departementets hensikt har vært at også skattyter som er bosatt skal betale kildeskatt av lønnsinntekter opptjent i Norge. Vi antar at lønn opptjent i utlandet av en person med skatteplikt som bosatt etter skatteloven 2-1, ikke vil inngå i grunnlaget for kildeskatt. Dette bør imidlertid klargjøres. Se mer om dette nedenfor i kapittel 6. Side 13 / 35
Skattlegging av refusjoner, naturalytelser og utgiftsgodtgjørelser Det følger av forslaget til ny skattelov 19-1, jf. 19-2 at grunnlaget for beregningen av kildeskatt skal være brutto arbeidsinntekt som omfattes av skatteloven 2-3 første ledd bokstav d, e og f og annet ledd. Et forhold som ikke er direkte omtalt i høringsnotatet er hvordan grunnlaget for arbeidsinntekten skal fastsettes nærmere, spesielt med tanke på refusjoner, utgiftsgodtgjørelser og naturalytelser. Som det fremgår av lovforslaget har ikke skattyteren rett på noen fradrag, jf. skatteloven 19-2. Etter vår forståelse må dette i utgangspunktet bety at refusjoner, utgiftsgodtgjørelser og naturalytelser skal inngå i skattegrunnlaget med bruttoverdien av ytelsene. Siden skattyter ikke har krav på noen fradrag, kan nettometoden i utgangspunktet ikke benyttes for utgiftsgodtgjørelser og naturalytelser. Også skattefri refusjon forutsetter at det ligger fradragsrett i bunn. Dette kan føre til urimelige resultater hvis skattyter blir sendt på tjenestereise og får utbetalt en godtgjørelse av arbeidsgiveren til dekning av kostnader på reisen (for eksempel reise, kost og losji). Dersom godtgjørelsen utgjør for eksempel kr 20 000, vil en skattyter som skattlegges etter alminnelige regler bare bli skattlagt for et eventuelt overskudd. Skattyter i kildeskatteordningen vil imidlertid få et inntektstillegg på kr 20 000 og en skatt på dette inntektstillegget med kr 5 000 (hvis satsen er 25 %). Tilsvarende problematikk oppstår for skattytere som pendler til hjemmet sitt i utlandet og mottar godtgjørelser til dekning av merkostnader til kost, losji og reise. Mottar skattyter for eksempel godtgjørelse til dekning av merkostnader med kr 100 000, vil en skattyter som skattlegges etter de alminnelige regler bare bli skattlagt for et eventuelt overskudd, mens skattyter i kildeskatteordningen vil få et inntektstillegg på kr 100 000 og en skatt på dette inntektstillegget med kr 25 000 (hvis satsen er 25 %). En stor del av skattyterne i kildeskatteordningen er pendlere, og mange mottar pendlergodtgjørelser fra arbeidsgiver. Spørsmålet er om det i kildeskatteordningen bør etableres en særordning for godtgjørelser til dekning av visse typer kostnader, for å unngå tilfeller som i eksemplene ovenfor, og på denne måten bidra til at flere skattytere velger å være i kildeskatteordningen. I lønnstrekkordningen på Svalbard, hvor det heller ikke er noen fradragsrett, er utgiftsgodtgjørelser skattepliktige, men visse utgiftsgodtgjørelser behandles etter nettometoden, det vil si at det bare er et eventuelt overskudd som er skattepliktig. Dette gjelder beregning av overskudd på godtgjørelser til dekning av utgifter ved reiser og opphold utenfor hjemmet. Naturalytelser inngår i skattegrunnlaget, men det er fastsatt egne satser for Svalbard for fri bolig og fri bil. For kost og losji, og for arbeidsgiverfinansiert elektronisk kommunikasjon legger man til grunn de samme regler og satser som på fastlandet. Det vises til "Forskrift om takseringsregler til bruk ved beskatning ved trekk i lønn mv. (lønnstrekkordningen) av personer som skattlegges på Svalbard i inntektsåret 2017 etter lov 29. november 1996 nr. 68 om skatt til Svalbard", som er gitt med hjemmel skatteforvaltningsloven 9-8. En lignende ordning ble frem til 2014 praktisert på fastlandet for personer med begrenset skatteplikt som var bosatt utenfor EØS-området. I Lignings-ABC 2013 står det følgende: "Skattyter som er pendler og har begrenset skatteplikt til Norge etter skatteloven 2-3 første ledd bokstav d og 2-3 annet ledd eller petroleumsskatteloven, kan imidlertid velge enten å bruke standardfradrag og beskattes for utgiftsgodtgjørelsen med bruttobeløpet, Side 14 / 35
eller ikke å bruke standardfradrag, men i stedet bruke nettometoden på utgiftsgodtgjørelse som dekker kostnader til kost, losji og besøksreise." For å sørge for at flest mulig skattytere blir værende i kildeskatteordningen bør det etter direktoratets syn vurderes en ordning der godtgjørelser (refusjon, utgiftsgodtgjørelser og naturalytelser) til dekning av skattyters merkostnader ved opphold utenfor hjemmet, unntas fra grunnlaget for kildeskatt i den grad ytelsene ikke gir skattepliktig overskudd. En slik løsning vil også føre til at færre skattytere havner utenfor kildeskatteordningen grunnet for høy lønnsinntekt, jf. forslag til ny skattelov 19-3. En slik løsning vil dessuten gjøre det enklere å fastslå om inntekten vil overstige inntektstaket eller ikke. Dette skyldes at det ofte er vanskelig å fastslå størrelsen på merkostnadene for resten av året allerede på tidspunktet for søknad om skattekort. Det samme gjelder verdien av naturalytelser. Nettolønn Skattytere på nettolønnskontrakter omtales ikke i høringsnotatet. Generelt sett er arbeidstakere på nettolønn en relativt høytlønnet gruppe. Direktoratet antar derfor at mange skattytere i denne gruppen vil falle utenfor kildeskatteordningen, da bruttoinntekten ofte vil overstige inntektstaket. For skattytere med helt korte opphold i Norge, vil imidlertid skattlegging i kildeskatteordningen kunne være aktuelt. Direktoratet er positiv til dette. Ved den nærmere utformingen av kildeskatteordningen, bør det imidlertid tas hensyn til at det i nettolønnstilfellene ofte kan være vanskelig å beregne endelig skatt løpende, og at etterfølgende korreksjoner ofte er nødvendige. Inntektstak I forslag til ny skattelov 19-3 fremgår det at skattyter skal skattlegges etter de alminnelige regler dersom han har en årlig brutto arbeidsinntekt over et fastsatt inntektstak. I forslag til ny skattelov 19-7 fremgår det at departementet kan gi forskrift om inntektstaket. Under punkt 3.7 i høringsnotatet uttaler departementet at inntektstaket bør tilsvare innslagspunktet for trinn 3 i trinnskatten. For 2017 utgjør dette innslagspunktet kr 580 650. Det fremgår ikke av høringsnotatet hvilke lønnsinntekter som skal tas i betraktning ved vurderingen av om skattyteren befinner seg over eller under inntektstaket. Direktoratet vil anbefale at bare lønnsinntekt som også etter skatteavtale kan skattlegges i Norge, skal tas i betraktning. Videre forstår vi lovforslaget slik, at inntektstaket ikke skal avkortes selv om skattyter bare oppholder seg i Norge deler av året, og at det heller ikke skal foretas en omregning til årsinntekt i slike tilfeller. Vi er positive til en slik løsning. Riktignok vil en slik løsning innebære at en person med høy inntekt og kort oppholdstid i Norge kan få lavere skattebelastning enn i dag. Et inntektstak som ikke er avkortet etter oppholdstid vil imidlertid være enklere å praktisere. Denne løsningen vil også gjøre det mer forutsigbart for skattyter, som slipper å tenke på hva inntektstaket utgjør per måned. Vi synes imidlertid ikke at det kommer klart nok frem av den foreslåtte lovteksten eller av høringsnotatet ellers, at inntektstaket ikke skal avkortes. Fradragsrett Det fremgår av forslag til ny skattelov 19-2 at det ikke skal gis fradrag i inntekt som skattlegges i kildeskatteordningen. Side 15 / 35
Departementet uttaler i høringsnotatets punkt 3.4 at det heller ikke skal gis fradrag i fastsatt kildeskatt. Det er ikke inntatt noen bestemmelse om fradrag i fastsatt kildeskatt i selve lovforslaget, og direktoratet anbefaler derfor at dette gjøres. Av skattebetalingsloven 5-9 første ledd bokstav a og b følger det at arbeidsgiver skal gjøre fradrag for pensjonsinnskudd og fagforeningskontingent i beregningsgrunnlaget for forskuddstrekk, i den grad pensjonsinnskuddet eller fagforeningskontingenten er avkortet i skattyters lønn og skattyter har fradragsrett for kostnaden ved skattefastsettingen. Da skattyter i kildeskatteordningen ikke skal ha fradragsrett, vil det ikke være aktuelt å endre bestemmelsen slik at den også kan gjøres gjeldende ved skattetrekk etter kildeskatteordningen. For å unngå tvil hos de trekkpliktige om slikt trekk skal gjøres eller ikke, kan det etter direktoratets syn være behov for å presisere i skattebetalingsloven 5-9, at bestemmelsen ikke gjelder for skattetrekk i kildeskatteordningen. 6. Inntekter som ikke kan kombineres med skattlegging i kildeskatteordningen Generelt Det følger av forslag til ny skattelov 19-4 første punktum at "Har skattyter andre skattepliktige inntekter enn nevnt i 19-1, skal vedkommende skattelegges etter skattelovens alminnelig regler for alle inntekter". Direktoratet legger til grunn at "skattepliktige inntekter" i denne sammenheng er inntekter som er skattepliktige til Norge både etter intern rett og etter skatteavtale. Dette betyr at inntekter som Norge ikke har hjemmel for å skattlegge etter skatteloven eller som er unntatt fra norsk beskatning etter skatteavtale, ikke skal tas i betraktning etter skatteloven 19-4. Et slikt utgangspunkt vil føre til at flere skattytere kan bli værende i kildeskatteordningen selv om de har andre inntekter. Dette bør omtales nærmere. Departementet foreslår videre at skattlegging i kildeskatteordningen kan kombineres med plikten til å betale kildeskatt på pensjon etter 2-3 fjerde ledd og kildeskatt på utbytte etter skatteloven 2-3 første ledd bokstav c, jf. 10-13. Vi er positive til at disse ordningene kan kombineres med kildeskatteordningen etter kapittel 19 for skattyter som er begrenset skattepliktig. Departementet foreslår også at skattyter som skattlegges etter artistskatteloven, samtidig skal kunne være med i kildeskatteordningen etter skatteloven kapittel 19. Når det gjelder artistbeskatning skal artisten skattlegges etter skattelovens alminnelige regler i det året han blir skattemessig bosatt etter skatteloven 2-1, men også for det foregående inntektsåret, jf. artistskatteloven 1 annet ledd første punktum. Dette reiser spørsmål om disse to ordningene lar seg kombinere. Når det gjelder artistskatt vil vi også nevne at skattyter som er fra annen EØS-stat og som skattlegges etter artistskatteloven etter inntektsårets utløp, kan velge å bli skattlagt etter skattelovens alminnelige regler for begrenset skattepliktige. Annen lønnsinntekt enn lønnsinntekt omfattet av kildeskatteordningen Departementet nevner ikke i høringsnotatet om lønnsinntekt opptjent i Norge, men som ikke er skattepliktig i Norge etter skatteavtale, kan kombineres med kildeskatteordningen for lønnsinntekt opptjent i Norge som er skattepliktig hit. Departementet bør se nærmere på dette. Side 16 / 35
Departementet nevner heller ikke i høringsnotatet om lønnsinntekt opptjent i utlandet kan kombineres med kildeskatteordningen. Lønnsinntekt opptjent i utlandet av skattyter som er begrenset skattepliktig til Norge, er som hovedregel ikke skattepliktig hit. Slik inntekt må derfor kunne kombineres med kildeskatteordningen, jf. 19-4 første punktum, hvor det fremgår at inntekten må være skattepliktig for å kunne ekskludere skattyter fra ordningen. Har skattyter imidlertid begrenset skatteplikt for lønn opptjent i utlandet for den norske stat etter skatteloven 2-3 første ledd bokstav g og Norge også har beskatningsretten etter skatteavtale, mener vi at skattyter ikke bør kunne kombinere slik inntekt med inntekt som skattlegges i kildeskatteordningen. Vi antar at denne kombinasjonen sjelden vil forekomme. For skattytere som er bosatte i Norge er lønnsinntekt opptjent i utlandet skattepliktig til Norge etter norsk intern rett. Hvorvidt og hvordan inntekten blir skattlagt i Norge, avhenger blant annet av hvilket land skattyter anses bosatt i etter skatteavtale, og hva den enkelte skatteavtale bestemmer om fordeling av beskatningsretten til lønnsinntekten og unngåelse av dobbeltbeskatning. Når skattyter anses bosatt i Norge etter skatteavtale, vil Norge normalt ha rett til å skattlegge lønnsinntekten som er opptjent i utlandet. Unngåelse av dobbeltbeskatning avhjelpes da normalt ved alternativ fordeling, unntak med progresjonsforbehold eller kreditfradrag for skatten som er betalt i utlandet. Vi mener at skattyter i slike tilfeller ikke bør kunne kombinere lønnsinntekt opptjent i utlandet med lønn som skattlegges i kildeskatteordningen. Når skattyter anses bosatt i utlandet etter skatteavtale, vil Norge normalt ikke ha beskatningsrett til lønnsinntekten opptjent i utlandet. Slik vi ser det, er derfor lønnsinntekt opptjent i utlandet av skattyter som er avtalebosatt i utlandet, i utgangspunktet ikke til hinder for at skattyter kan være i kildeskatteordningen for lønnsinntekten opptjent i Norge. Dette forutsetter imidlertid at skattyter ikke er medlem av folketrygden og at Skatteetaten derfor ikke skal fastsette trygdeavgiften. Offentlige trygdeytelser Offentlige trygdeytelser (unntatt pensjon og uføreytelser) som utbetales til skattyter som er begrenset skattepliktig til Norge, er ikke skattepliktig hit. Slik inntekt bør derfor kunne kombineres med inntekt som skattlegges i kildeskatteordningen, jf. 19-4 første punktum, hvor det fremgår at inntekten må være skattepliktig for å kunne ekskludere skattyter fra ordningen. Offentlige trygdeytelser (unntatt pensjon og uføreytelser) som utbetales til skattyter som er skattemessig bosatt i Norge etter skatteloven 2-1, er skattepliktig hit etter intern rett. Hvorvidt og hvordan inntekten blir skattlagt i Norge, avhenger blant annet av hvilket land skattyter anses bosatt i etter skatteavtale, og hva den enkelte skatteavtale bestemmer om fordeling av beskatningsretten til inntekten og unngåelse av dobbeltbeskatning. Når retten til å skattlegge den offentlige trygdeytelsen er lagt til det andre landet etter skatteavtalen, bør denne inntekten normalt ikke være til hinder for at skattyter kan være i kildeskatteordningen for lønnsinntekten opptjent i Norge. Når retten til å skattlegge den offentlige trygdeytelsen er lagt til Norge, bør skattyter normalt ikke kunne være med i kildeskatteordningen for lønnsinntekten som er opptjent i Norge. Merknadene over knytter seg til offentlige trygdeytelser (unntatt pensjon og uføreytelser) som etter sin art er skattepliktige etter skattelovens regler, og gjelder ikke skattefrie ytelser slik som barnetrygd, kontantstøtte o.l. Side 17 / 35