Rt-1999-1347 (332-99) - UTV-1999-1571

of 6 Rt-1999-1347 (332-99) - UTV-1999-1571 INSTANS: Høyesterett - Dom. DATO: 1999-09-23 PUBLISERT: Rt-1999-1347 (332-99) - UTV-1999-1571 STIKKORD: Skatterett. Utbyttebeskatning. Gjennomskjæring. SAMMENDRAG: Majoritetsaksjonær i selskap som kom i større økonomiske vansker, kjøpte opp fordring på eget selskap til underkurs. I årene deretter betalte selskapet avdrag og renter på den opprinnelige fordring og fordringshaveren fikk dermed en betydelig gevinst ved delvis innfrielse av fordringen. Den var skattefri etter skatteloven 43 annet ledd bokstav b. Ligningsmyndighetene fikk ikke medhold i at det skulle foretas skatterettslig gjennomskjæring og slik at utbetalingen skulle anses som utbytte og beskattes etter reglene i selskapsskatteloven 3-2. Omsetning av fordringer til underkurs måtte kunne skje til aksjonærer med samme fremtidige skattemessige virkninger som ved salg til andre. SAKSGANG: PARTER: FORFATTER: Eidsvoll herredsrett Nr: 96-00551 A - Eidsivating lagmannsrett LE-1997-516 A - Høyesterett HR-1999-00061 A, nr. 72/1999. Staten v/ Akershus fylkesskattekontor (Advokat Arne Haavind) mot Steinar Øverbye (Advokat Morten Søvik). Gussgard, Skoghøy, Flock, Lund og Smith. Dommer Gussgard: Saken gjelder den skattemessige behandling av gevinst ved innfrielse av fordring på aksjeselskap der skattyter var hovedaksjonær. Steinar Øverbye eide 80% av aksjene i Øverbye Eiendom AS, hans kone og datter eide de øvrige aksjene. Selskapet drev eiendomsutvikling. Fallet i eiendomspriser på slutten av 1980-tallet medførte store økonomiske problemer for selskapet. I juni 1990 ble det inngått en moratorieavtale mellom selskapet, aksjonærene og hovedkreditor, Den norske Bank AS (DnB). Selskapet forpliktet seg til å selge eiendommer til delvis dekning av bankens fordring, mens banken på sin side innvilget lettelser i rentebelastning og avsto fra inndrivelse av gjelden i en periode. Avtalen ble misligholdt. Den 7. november 1990 inngikk de samme parter en avtale som ved oppfyllelse innebar en avvikling av gjeldsforholdet. Bankens tilgodehavende på ca. kr 8,5 mill. ble delvis dekket ved salg av eiendommer m.m., en fordring på kr 112.500 skulle fortsatt betjenes av selskapet, og udekket restgjeld på kr 2.695.000 ble gjort opp ved at aksjonærene etter forslag fra banken kjøpte denne fordringen for kr 250.000. Et gjeldsbrev fra selskapet ble nedkvittert til kr 2.695.000 og tiltransportert aksjonærene. Verdier som ikke medgikk til oppfyllelse av oppgjørsavtalen, ble solgt i årene 1992-1995 og innbrakte ca. kr 4,5 mill. Nye avtaler ble også inngått og ga inntekter. I disse årene ble det betalt avdrag til Øverbye med samlet kr 2.430.613 og renter med samlet kr 210.000. Selskapet ble solgt ut av familien i 1996. Fordringen på selskapet ble ikke ført opp i Øverbyes selvangivelse før i 1992 da det første avdraget på kr 674.617 ble betalt. Ligningskontoret bad om nærmere opplysninger, og det ble redegjort for forholdet. Ved ligningen for 1992 ble kr 250.000 ansett som tilbakebetaling av gjeld, kr 250.000 ble skattlagt som lønn og det overskytende som ulovlig utbetalt utbytte. Samtidig ble det for ligningen for 1993 fastsatt at kr 250.000 måtte anses som lønn og resten som ulovlig utbetalt utbytte. Ligningene ble påklaget. Overligningsnemnda var uenig i at utbetalingene kunne beskattes som lønn. Med hjemmel i skatteloven 54 første ledd ble det fastsatt at utbetalingen for 1992 med fradrag for kr 250.000 skulle beskattes som ulovlig uttatt utbytte, og at det samme skulle gjelde Side 1348 avdragsbeløpet for 1993. Utbetalingene for 1994 og 1995 ble ligningsmessig behandlet på samme

of 6 måte som for de foregående år. Øverbye mente at avdragsbetalingene var skattefrie i henhold til skatteloven 43 annet ledd bokstav b, og bad om at overligningsnemndas vedtak for 1992 og 1993 ble overprøvet av Akershus fylkesskattenemnd. Nemndas vedtak 5. desember 1996 innebar en tilslutning til overligningsnemndas avgjørelse, men som hjemmel ble det vist til den ulovfestete regel om skattemessig gjennomskjæring. Vilkårene etter selskapsskatteloven av 20. juli 1991 3-4 om fradrag i utlignet skatt for godtgjørelse ble ikke ansett å være tilstede fordi utbyttet ikke var utdelt i samsvar med de formelle vilkår i aksjeloven. Øverbye hadde reist sak ved Eidsvoll herredsrett før fylkesskattenemnda fattet sitt vedtak. Saken ble stanset til avgjørelse forelå. Herredsretten fant ikke grunnlag for skattemessig gjennomskjæring. Avdragsdelene av utbetalingene ble ansett skattefrie etter skatteloven 43 annet ledd bokstav b. Dom ble avsagt 28. mai 1997 med slik domsslutning: «1. Ligningen for Steinar Øverbye for inntektsårene 1992, 1993, 1994 og 1995 oppheves, og ved ny ligning skal beløp mottatt som avdrag anses som innfrielsesgevinst på fordringen. 2. Staten ved Akershus fylkesskattekontor betaler til Steinar Øverbye saksomkostninger med kr 143.600,- - kroneretthundreogførtitretusensekshundre - innen 14 - fjorten - dager fra dommens forkynnelse.» Staten v/ Akershus fylkesskattekontor anket til Eidsivating lagmannsrett. Lagmannsretten anså ikke utbetalingene skattepliktige som utbytte etter selskapsskatteloven 3-2 nr. 1 og 2 direkte anvendt, og fant heller ikke grunnlag for skattemessig gjennomskjæring. Dom ble avsagt 23. november 1998 med slik domsslutning: «1. Herredsrettens dom stadfestes. 2. Staten v/ Akershus fylkesskattekontor betaler i saksomkostninger for lagmannsretten kr. 96.500 - nittisekstusenfemhundre - til Steinar Øverbye innen 2 - to - uker med tillegg av 12% rente fra forfall til betaling skjer.» Om saksforholdet for øvrig viser jeg til dommene. Staten v/ Akershus fylkesskattekontor har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen. Det er fremlagt skriftlige forklaringer fra Steinar Øverbye og noen vitner. Saken står i samme stilling for Høyesterett som for de tidligere retter. Staten v/ Akershus fylkesskattekontor har i hovedsak anført: Utbetalingene fra Øverbye Eiendom AS til Steinar Øverbye må beskattes som utbytte, med unntak for tilbakebetalingen av utlegget på kr 250.000 som aksjonærene hadde hatt for å hindre at selskapet gikk konkurs i 1990. For 1992 vises det til den dagjeldende aksjeskatteloven av 19. juni 1969 3 første og annet ledd, for de øvrige år til selskapsskatteloven 3-2 nr. 1 og 2. Bestemmelsene må kunne anvendes direkte, subsidiært etter skattemessig gjennomskjæring på ulovfestet grunnlag. Oppgjørsavtalen må vurderes på bakgrunn av at selskapet var på Side 1349 konkursens rand. Virksomheten hadde stanset opp. Det var ikke midler i selskapet til å dekke restfordringen på kr 2.695.000, og det hadde ikke lykkes å få utenforstående til å overta denne uten at aksjene samtidig ble overført til kjøper, noe Øverbye motsatte seg. Det var ikke noe poeng for aksjonærene at en utenforstående overtok fordringen. Gjelden måtte saneres for at selskapet skulle kunne drive videre. Det som i realiteten skjedde, var at banken etterga selskapet restfordringen, mot at aksjonærene innbetalte kr 250.000. At fordringen ikke ble ført opp i Øverbyes selvangivelser for 1990 og 1991, viser at også han oppfattet det slik. Selv om en i formen står overfor salg av en fordring, foreligger alle vilkår for beskatning av utbetalingene som utbytte. Øverbye tok i realiteten ut nyervervet overskudd fra selskapet.

of 6 I alle tilfelle må den ulovfestete regel om skattemessig gjennomskjæring komme til anvendelse. Kjøpet av fordringen må ut fra en objektiv vurdering anses overveiende skattemessig motivert. Det var ikke dekning for fordringen, og den hadde ingen eller bare en helt ubetydelig forretningsmessig verdi for aksjonærene. Poenget for dem var å fortsette driften av selskapet uten gjelden til banken. Det var Øverbyes situasjon som dominerende aksjonær i selskapet som satte ham i stand til å foreta de aktuelle uttak. Det er lite sannsynlig at selskapet ville blitt drevet videre dersom fordringen var blitt overdratt til en utenforstående; fordringen var derfor verdiløs for andre. Banken fant ingen som ville overta den uten samtidig å få overta aksjene. At gjelden ikke måtte ettergis fordi dette ville hindre en senere fremføring av underskudd i selskapet, var understreket av en som hadde vært inne i forhandlinger om å overta restfordringen. Motivet for kjøpet må anses å ha vært muligheten til underskuddsfremføring, og at Øverbye kunne hente ut overskudd i virksomheten som skattefri tilbakebetaling av lån. Forholdet innebar en illojal omgåelse av utbyttereglene. Vilkårene for godtgjørelse etter selskapsskatteloven 3-4 foreligger ikke. Staten v/ Akershus fylkesskattekontor har nedlagt slik påstand: «Staten v/ Akershus fylkesskattekontor frifinnes og tilkjennes saksomkostninger for herredsrett, lagmannsrett og Høyesterett med tillegg av 12 prosent rente p.a. fra forfall til betaling skjer.» Steinar Øverbye har i hovedsak anført: Lagmannsrettens dom er riktig både i resultat og begrunnelse. Det foreligger en reell og bindende avtale om kjøp av fordringen, og avtalen må legges til grunn skatterettslig. Det er ikke grunnlag for å hevde at salget til aksjonærene i realiteten innebar ettergivelse av gjeld overfor selskapet. Kjøpet var ikke skattemotivert. Øverbye mente det var verdier i selskapet og grunnlag for å drive videre. Hensikten med kjøpet var å ordne forholdet til banken og berge selskapet fra en konkurs som ville ødelagt selskapets renommé og hindret videre virksomhet i eiendomsbransjen for hans vedkommende. Kjøpet var risikofylt. På den annen side ga det mulighet for hel eller delvis dekning av pålydende dersom tidene forandret seg, og selskapet kom på fote igjen. Det var i samsvar med de økonomiske realiteter at Side 1350 restfordringen ble kjøpt og ikke ettergitt. Det var et marked for fordringen. Kjøp ville også gi adgang til å melde fordringen i selskapets eventuelle konkursbo. Dersom fordringen var blitt solgt til utenforstående, ville avdrag på gjelden vært skattefri. Det er ikke grunnlag for å hevde at noe annet gjelder dersom en majoritetsaksjonær kjøper fordringen. Selv om oppgjørsavtalen sannsynligvis kunne vært inngått også med ettergivelse av restgjelden, var aksjonærene ikke forpliktet til å velge en slik form. Ettergivelse ville heller ikke vært i samsvar med de økonomiske realiteter. Kjøp av fordringen var ikke illojal i forhold til skattereglene - verken i forhold til skatteloven 43 annet ledd bokstav b eller bestemmelsene om beskatning av utbytte. Utbyttereglene tar sikte på beskatning av de verdier som blir dannet i selskapet. Saken gjelder tilbakebetaling fra selskapet av et lån som var ytet av DnB. Avkastning av det som blir investert, kan det først bli tale om når det utbetales mer enn det som er skutt inn. Hva aksjonærene har betalt for fordringen, kan ikke ha betydning. Subsidiært anføres at Øverbye må ha krav på fradrag for godtgjørelse for alle årene. Steinar Øverbye har nedlagt slik påstand: «Prinsipalt: 1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

of 6 2. Steinar Øverbye tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett med tillegg av 12% rente fra to uker fra dommens forkynnelse og 12% rente fra forkynnelsen av herredsrettens dom av tilkjente saksomkostninger for herredsretten. Subsidiært: 1. Ligningen for Steinar Øverbye for ligningsåret 1992, 1993, 1994 og 1995 oppheves. Ved ny ligning har Steinar Øverbye krav på full godtgjørelse. 2. Steinar Øverbye tilkjennes saksomkostninger for alle retter med tillegg av 12% rente fra to uker fra forkynnelsen av herredsrettens dom, lagmannsrettens dom og Høyesteretts dom. Atter subsidiært: 1. Ligningen for Steinar Øverbye for ligningsåret 1992, 1993, 1994 og 1995 oppheves og henvises til ny behandling for fastsettelse av fradrag for godtgjørelse. 2. Steinar Øverbye tilkjennes saksomkostninger for alle retter med tillegg av 12% rente fra to uker fra forkynnelsen av herredsrettens dom, lagmannsrettens dom og Høyesteretts dom.» Mitt syn på saken: Jeg er kommet til samme resultat som de tidligere retter. Som lagmannsretten legger jeg til grunn at en her står overfor en gyldig, privatrettslig avtale om kjøp av en fordring på et aksjeselskap. Jeg finner ikke grunnlag for statens anførsel om at aksjeskatteloven 3 eller selskapsskatteloven 3-2 kan anvendes direkte på de utbetalinger saken gjelder. Spørsmålet blir om den ulovfestete regel om skattemessig gjennomskjæring medfører at bestemmelsene kommer til anvendelse, eller om utbetalingene for 1993, 1994 og 1995 er skattefrie etter bestemmelsen i skatteloven 43 annet ledd bokstav b om skattefrihet for Side 1351 gevinst ved realisasjon av muntlige fordringer, andre gjeldsbrev enn mengdegjeldsbrev m.v. Det samme følger for 1992 av 43 annet ledd bokstav b slik den dengang lød. Jeg anser det på det rene at skattefrihet også gjelder gevinst ved innfrielse av fordringen, noe partene er enige om. Jeg viser i denne forbindelse til Rt-1957-929. Utgangspunktet er at en privatrettslig avtale også skal legges til grunn skatterettslig. Når det gjelder skattemessig gjennomskjæring, har Høyesterett i dom inntatt i Rt-1999-946, formulert vilkårene slik: «I visse tilfeller fravikes utgangspunktet ved at det legges avgjørende vekt på overdragelsens reelle innhold, og ikke på dens form. I så fall anvendes den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Gjennomskjæring kan ikke foretas utelukkende fordi en transaksjon er skattemessig motivert. Men dersom de skattemessige virkningene fremtrer som hovedsaken, kan det være grunnlag for gjennomskjæring. Avgjørelsen beror på en totalvurdering hvor de sentrale spørsmål er hvilken egenverdi disposisjonen har ut over skattebesparelsen, og om det skatterettslige resultatet ved å følge formen fremtrer som stridende mot skattereglenes formål. Jeg understreker at lojalitetsvurderingen må foretas på objektivt grunnlag uavhengig av partenes subjektive forhold.» Legges den privatrettslige avtalen til grunn, medfører dette skattefrihet for Øverbye for avdragsbetalingene utover kjøpesummen, og videre at selskapet beholdt muligheten etter skatteloven 53 for fremføring av underskudd. Utbetalingene kunne foretas uavhengig av aksjelovens vilkår for utbyttebetaling. Disse fordeler kunne ikke oppnås ved alternativet lån til selskapet på kr 250.000 for betaling til banken og ettergivelse av den øvrige del av restgjelden. De skattemessige fordelene ved et kjøp er derfor fremtredende. Ellers peker jeg på at selskapet var insolvent, og at markedssituasjonen var meget vanskelig for de aktiva selskapet satt igjen med. Aksjonærene satset på at selskapet skulle kunne dekke fordringen, helt eller i hvert fall med et høyere beløp enn kjøpesummen. Uten tro på dette, var det objektivt vurdert ingen grunn til å kjøpe fordringen. Men

of 6 skulle det gå galt, lå det en verdi i at kjøpesummen var lav i forhold til fordringens pålydende. Ved en konkurs i selskapet kunne den meldes i sin helhet, noe som reduserte risikoen for tap i forhold til gjeldssaneringsalternativet. Hvorvidt transaksjonens virkninger ut over de skattemessige er tilstrekkelige til å utelukke gjennomskjæring, tar jeg ikke definitivt standpunkt til. Slik jeg ser det, kan nemlig kjøpsavtalen ikke anses å stride mot skattereglenes formål. Dersom en utenforstående hadde kjøpt fordringen og mottatt de utbetalingene saken gjelder, ville skatterettslige problemer ikke oppstått. Staten hevder heller ikke som en generell regel at den skattemessige situasjon er annerledes for aksjonærer enn for andre på dette området. Det er Øverbyes posisjon som majoritetsaksjonær som er statens begrunnelse for at transaksjonen var illojal i forhold til utbyttereglene. Jeg har vanskelig for å forstå dette synspunkt. Utgangspunktet er at gevinst på fordringer som denne er skattefri. Regelen er nærmere begrunnet i Ot.prp.nr.11 (1990-91 ) der departementet foreslo gevinstbeskatning ved avhendelse av obligasjoner utenfor Side 1352 næring, med korresponderende fradragsrett for tap. Regelen skulle ikke gjelde enkeltstående obligasjoner som f. eks. pantobligasjoner, enkle gjeldsbrev og muntlige fordringer. Begrunnelsen var at det sjelden oppsto gevinst ved realisasjon av slike fordringer, men det kunne bli realisert betydelige tap som i tilfelle ville være fradragsberettiget. Kontrollproblemer og negativt skatteproveny medførte at departementet ikke anså det ønskelig at det offentlige bidro til å redusere tap på slike fordringer gjennom skattereglene. Jeg viser til side 14 i proposisjonen. Tilbakebetaling til banken av det lånet selskapet hadde opptatt, var skattefri på bankens hånd, med unntak for renter. Da banken solgte fordringen, hadde den mistet en vesentlig del av sin verdi, og salget kunne bare skje til lav pris. Kjøper ville få muligheten for en skattefri gevinst. Omsetning av fordringer til underkurs er helt legalt, og jeg kan ikke se noe til hinder for at salg også kan skje til aksjonærer med samme fremtidige skattemessige virkning som ved salg til andre. Et selskap og dets aksjonærer er forskjellige rettssubjekter. Jeg kan ikke følge staten når det hevdes at det må gjøres unntak for en majoritetsaksjonær. Riktignok kunne Øverbye avgjøre om selskapet skulle drives videre, slik at bankens fordring kunne ha større verdi for ham enn for andre, men jeg kan ikke se at dette kan ha betydning. Øverbye måtte kunne overta fordringen til pålydende eller til underkurs, med de virkninger dette ville få etter skattelovens alminnelige regler - både for ham selv og for selskapet. Noen illojalitet i forhold til utbyttereglene finner jeg ikke grunnlag for. Min konklusjon er at lagmannsrettens dom må bli å stadfeste. Øverbye har krevet saksomkostninger for alle retter. Jeg finner ikke grunn til endring i lagmannsrettens omkostningsavgjørelse ut over at det i samsvar med påstanden gis dom for renter av tilkjente omkostninger for herredsretten. Kravet om dekning av omkostninger for Høyesterett tas til følge, jf. tvistemålsloven 180 første ledd. For Høyesterett er omkostningene oppgitt til samlet kr 217.000, herav er kr 22.000 utgifter og kr 195.000 salær. Jeg mener at salærkravet overstiger det som må anses nødvendig i anledning saken, jf. tvistemålsloven 176 første ledd. Omkostningene for Høyesterett fastsettes til samlet kr 162.000. Advokat Arne Haavind har fremlagt en omkostningsoppgave der salærkravet for Høyesterett er oppgitt til kr 175.000. Denne salæroppgaven er såpass høy i forhold til det som må antas å ha vært nødvendig for å få ankesaken betryggende utført, at jeg finner grunn til å gjøre den ankende part oppmerksom på adgangen til å be om at prosessfullmektigens godtgjørelse blir fastsatt av Høyesterett, jf. tvistemålsloven 52 første ledd. Fristen for å fremsette et slikt krav er en måned fra avsigelsen av denne dom. Jeg stemmer for denne dom: 1. Lagmannsrettens dom stadfestes med den tilføyelse at det skal betales 12 - tolv - prosent årlig rente av tilkjente saksomkostninger for herredsretten fra 2 - to - uker etter forkynnelsen av herredsrettens dom.

of 6 Side 1353 2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler staten v/ Akershus fylkesskattekontor til Steinar Øverbye 162.000 - etthundreogsekstitotusen - kroner med tillegg av 12 - tolv - prosent årlig rente fra forfall til betaling skjer. 3. Oppfyllelsesfristen er 2 - to -uker fra forkynnelsen av denne dom. Dommer Skoghøy: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Dommer Flock: Likeså. Dommer Lund: Likeså. Justitiarius Smith: Likeså. Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne dom: 1. Lagmannsrettens dom stadfestes med den tilføyelse at det skal betales 12 - tolv - prosent årlig rente av tilkjente saksomkostninger for herredsretten fra 2 - to - uker etter forkynnelsen av herredsrettens dom. 2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler staten v/ Akershus fylkesskattekontor til Steinar Øverbye 162.000 - etthundreogsekstitotusen - kroner med tillegg av 12 - tolv - prosent årlig rente fra forfall til betaling skjer. 3. Oppfyllelsesfristen er 2 - to -uker fra forkynnelsen av denne dom.