Page 1 of 8 Rt-1967-1570. INSTANS: Høyesterett - dom DATO: 1967-12-22 PUBLISERT: Rt-1967-1570. STIKKORD: Gevinstbeskatning. SAMMENDRAG: På en del av en stor, arvet eiendom ble det 1961, 1963 og 1964 oppført boliger som etter hvert ble solgt. Gevinsten ved salgene av 2 tremannsboliger i 1964 (derimot ikke salgsgevinstene i 1961 og 1963) ble beskattet som inntekt, og ligningen ble stadfestet av Høyesterett. Det var byskatteloven 37 annet ledd - ikke 36 første ledd - som kom til anvendelse. Antatt at oppføringen av boligene i 1964 var et «forretningsforetagende», og at tomtene var brukt til dette. Unntagelsesbestemmelsen i 37 annet ledd, siste punktum fikk ikke anvendelse, da boligene ikke hadde vært leiet bort eller brukt før salgene fant sted, og det således ikke forelå noen «drift» av boligene. SAKSGANG: L.nr. 128B/1967 PARTER: Oslo kommune (advokat Fridthjof Brustad - til prøve) mot Lilly Huseby Kvaalens dødsbo ved Eidis Huseby Kvaalen (høyesterettsadvokat Erling M. Torkildsen). FORFATTER: Nygaard, Endresen, Stabel, Gundersen og Gaarder. Dommer Nygaard: Lilly Huseby Kvaalen arvet i 1900 - som eneste arving etter sin far - eiendommen Søndre Huseby i Aker. Booppgjøret ble først avsluttet i 1937 da hun fikk skjøte på eiendommen som omfattet 4 bruksnumre under gnr. 29. På et av disse bruksnumre - bnr. 125 - lot hun oppføre boliger, nemlig i 1961 en vertikalt delt tomannsbolig, i 1963 en vertikalt delt tremannsbolig - rekkehus - og i 1964 to tremannsboliger. Alle 11 boliger ble etter hvert solgt til forskjellige kjøpere. Disse kjøperne fikk skjøte på hver sin fraskilte del av eiendommen med hus slik at hver kjøper ble eier av sin andel. Det samlede areal for disse 11 tomtene er oppgitt til ca. 7,2 mål hvorav ca. 4,5 mål for de 3 tremannsboligene. Lilly Huseby Kvaalens gevinst ved salgene i 1961 og i 1963 Side 1571 ble ikke inntektsbeskattet. Derimot tok Oslo ligningskontor høsten 1965 - i forbindelse med klagebehandlingen over ligningen for 1964 - opp spørsmålet om inntektsbeskatning av hennes gevinst ved salgene av de 2 tremannsboligene i 1964, nemlig bnr. 528-533. Gevinsten ble beregnet til kr. 537.578, men dette beløpet ble senere redusert ved fylkesskattestyrets kjennelse. Ved ligningsnemndas kjennelse av 24. november 1965 ble salgsgevinsten skattlagt som inntekt i henhold til byskattelovens 37 annet ledd, nest siste punktum. Lilly Huseby Kvaalen klaget over denne kjennelsen til Oslo overligningsnemnd som ved kjennelse av 8. juni 1966 fastholdt ligningen. Det heter i overligningsnemndas kjennelse bl.a.: «Overligningsnemnda finner at salgsgevinsten er skattepliktig inntekt som vunnet ved næringsvirksomhet, da det her er bygget med sikte på salg. Overligningsnemnda finner at når byggevirksomheten har hatt et slikt omfang, blir fortjenesten skattepliktig selv om tomten er ervervet ved arv, jfr. skattedirektørens uttalelse i Utv. 1965 296.» Etterat Lilly Huseby Kvaalen var avgått ved døden i august 1966, reiste hennes dødsbo ved enearvingen Eidis Huseby Kvaalen i oktober 1966 søksmål mot Oslo kommune for å få fastslått at gevinsten ved salgene i 1964 var skattefri. Oslo byrett - byrettsdommer F. A. Zimmer - avsa den 10. juli 1967 dom med følgende domsslutning: «1. Ligningen for 1964 av Lilly Huseby Kvaalen oppheves for så vidt angår inntektsansettelsen. Ved den nye ligning legges til grunn at fortjenesten ved salg av eiendommene gnr. 29, bnr. 528-533 er skattefri. - 2. Oslo kommune betaler til Lilly Huseby Kvaalens dødsbo v/ Eidis Huseby Kvaalen kr. 2.500,- - kronertotusenfemhundre 00/00 - i saksomkostninger innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.»
Page 2 of 8 Oslo kommune påanket dommen, og Høyesteretts kjæremålsutvalg ga den 29. september 1967 tillatelse til å bringe saken direkte inn for Høyesterett. I ankeerklæringen er det fremholdt at det er uriktig når byretten er kommet til at den betydelige salgsgevinst som her foreligger, ikke er skattepliktig inntekt. Det hevdes bl.a. at byretten har tatt feil når den har funnet at byggevirksomheten i dette tilfelle ikke har hatt et betydelig omfang. Kommunen har for Høyesterett ikke opprettholdt anførselen om at det ved avgjørelsen av den foreliggende sak skal tas hensyn til den utnyttelse av eiendommen som - bortsett fra salgene i 1961-64 - har funnet sted og de planer som for så vidt har foreligget. Derimot må man etter kommunens mening ta i betraktning både salgene i 1961 og i 1963. Men selv om salgene i 1964 sees isolert, foreligger det hjemmel for å inntektsbeskatte denne salgsgevinsten hva enten man bygger på reglene i byskattelovens 36 første ledd første punktum eller 37 annet ledd. Fra kommunens side er det nedlagt slik påstand: «1. Lilly Huseby Kvaalens ligning for 1964 stadfestes. 2. Lilly Huseby Kvaalens dødsbo v/ Eidis Huseby Kvaalen dømmes til å betale Oslo kommune saksomkostninger for byretten og Høyesterett.» Side 1572 Dødsboet har for Høyesterett gjort gjeldende at byskattelovens 37 annet ledd fullt ut regulerer forholdet i dette tilfelle slik at bestemmelsen i 36 første ledd ikke kommer til anvendelse. I denne sammenheng er det særlig vist til Høyesteretts dom i Rt-1948-312 flg. Dødsboet har nedlagt følgende påstand: «1. Byrettens dom stadfestes. 2. Ankemotparten tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett.» Saksforholdet og partenes anførsler fremgår for øvrig av byrettens domsgrunner. Saken står for Høyesterett i samme stilling som den gjorde for byretten. Som det fremgår av byrettens dom, er partene enige om at behandlingen av spørsmålet om i tilfelle å redusere inntekten med tilsammen kr. 330.000 skal utstå inntil det foreligger endelig dom i den foreliggende sak. Jeg er kommet til et annet resultat enn byretten. Når det gjelder de faktiske forhold i saken, er det heller ikke for Høyesterett noen vesentlige uoverensstemmelser mellom partene. Jeg kan derfor for så vidt vise til fremstillingen i byrettens domsgrunner. Jeg behandler først spørsmålet om man i dette tilfelle skal bygge på de alminnelige regler i byskattelovens 36 første ledd eller på bestemmelsene i 37 annet ledd. Det er i 37 annet ledd gitt særlige og utførlige regler om inntektsbeskatning av gevinst ved avhendelse av faste eiendommer m.v. Disse reglene må derfor - så langt de rekker og kan anvendes - etter min mening gå foran de alminnelige regler i 36 første ledd. Jeg viser for så vidt til det som under voteringen i Rt-1948-312 flg. er uttalt om de tilsvarende bestemmelser i landsskattelovens 42 og 43 annet ledd, jfr. sitatet i byrettens domsgrunner. I det foreliggende tilfelle finner jeg at det er reglene i byskattelovens 37 annet ledd som eventuelt må gi hjemlen for en beskatning av salgsgevinsten. Da Lilly Huseby Kvaalen hadde arvet eiendommen Søndre Huseby, hadde hun ikke ervervet den - eller de tomter som saken gjelder - «i anledning av næring eller forretningsforetagende». Hun hadde heller ikke drevet noen «næring», og spørsmålet blir derfor om det her foreligger et «forretningsforetagende» og om tomtene er brukt til dette, jfr. uttrykket «benyttet dertil» i 37 annet ledd, annet punktum. Ordene om ervervelse «i anledning av næring eller forretningsforetagende» kom inn i loven ved endringen av 3. mai 1918, men jeg kan ikke se at det i lovens forarbeider er uttalt noe om forståelsen av uttrykket «forretningsforetagende». Ved lovendringen av 22. februar 1921 ble så tilføyelsen «eller er benyttet dertil» tatt med. Om begrunnelsen for dette viser jeg til Indst. O.XIII A (1920) 16 første spalte der flertallet i finans- og tollkomitéen bl.a. uttaler at tilføyelsen ble gjort for å «tydeliggjøre at gevinstbeskatningen ogsaa faar anvendelse i de tilfælde, hvor skatyderen enten ikke har eller ialfald ikke vil erkjende at ha erhvervet gjenstanden f.eks. en eiendom i anledning av næring eller forretningsforetagende, men hvor det paa den anden side er paa Side 1573 det rene at gjenstanden er tat i bruk i næring eller i anledning av forretningsforetagende». Ved den tilføyelsen som her ble gjort, ble innholdet av bestemmelsen utvidet på et helt objektivt grunnlag. Jeg finner at uttrykket «forretningsforetagende» må tolkes slik at det tar sikte på mer
Page 3 of 8 leilighetspregede tiltak som etter en objektiv vurdering er foretatt med fortjeneste for øye. Det vil således her kunne dreie seg om tiltak som ligger utenfor rammen for skattelovens uttrykk «næring». Ved avgjørelsen av spørsmålet om tiltaket skal karakteriseres som et «forretningsforetagende» vil det etter omstendighetene kunne ha betydning om tiltaket har hatt et visst omfang og om vedkommende har utfoldet en viss aktivitet. I det foreliggende tilfelle er det adskillig som taler for å se oppføringen av de 2 tremannsboliger som Lilly Huseby Kvaalen solgte i 1964, i sammenheng med de boliger som var oppført og solgt i 1961 og i 1963. Men selv om boligene i 1964 sees isolert, gjelder det byggearbeider av ganske stort omfang. Byggeomkostningene utgjorde således etter de foreliggende oppgaver over 800.000 kroner. Byggearbeidene var satt i gang av Lilly Huseby Kvaalen. At hun under dette brukte forretningsfører, byggmester m.v. kan ikke tillegges noen betydning. Jeg er heller ikke enig med dødsboet i at det her bare dreiet som om en kapitalplasering. Det foreligger i dette tilfelle fra Lilly Huseby Kvaalens side en aktivitet som går langt ut over en vanlig kapitalanbringelse. Idet jeg videre legger til grunn at byggearbeidene ble utført med fortjeneste for øye og således hadde et økonomisk formål, finner jeg etter dette at oppføringen av boligene i 1964 var et forretningsforetagende i lovens forstand. Spørsmålet blir så om tomtene ble brukt til dette forretningsforetagende. Det er klart at tomtene var en forutsetning for byggingen av boligene og at tomtene faktisk ble brukt til byggingen. Etter vanlig sprogbruk er da tomtene «benyttet» til dette byggeforetagende. Dette må etter min mening være tilstrekkelig til å fastslå at lovens krav på dette punkt er oppfylt. Men jeg finner grunn til å peke på at bruken av tomtene i 1964 også i denne relasjon må kunne sees i sammenheng med disponeringen over eiendommen til oppføring og salg av boliger i 1961 og 1963. Bruken av tomtene i 1964 er således et ledd i den utskillelse av parseller som allerede tidligere hadde funnet sted. Jeg kan ikke gi dødsboet medhold i den betraktning at det etter loven må kreves at eiendommen har vært brukt til annen «næring eller forretningsforetagende». Lovens ord gir etter min mening ikke noe holdepunkt for en slik forståelse. I 37 annet ledd, siste punktum er det bestemt at drift av bl.a. leiegårder som vesentlig er bestemt til beboelse «henregnes ikke i denne henseende til næring eller forretningsforetagende». Fra dødsboets side er det gjort gjeldende at denne bestemmelsen må forståes slik at selv om det gjelder drift av leiegårder m.v., skal salgsgevinst ikke inntektsbeskattes. I denne Side 1574 sammenheng er det videre fremholdt at det ikke kan ha vært meningen at skattyteren for å oppnå skattefrihet også skal drive annen økonomisk virksomhet, nemlig utleie eller annen utnyttelse av eiendommen. Jeg er ikke enig i disse synspunkter. Bestemmelsen i 37 annet ledd, siste punktum kom inn i loven ved lovendringen av 3. mai 1918. Om begrunnelsen for dette heter det i innstillingen fra den forsterkede budsjettkomité, Indst. O.I. (1918) 42, annen spalte, bl.a.: «Og for leiegaardes vedkommende bemerkes, at anbringelse av penger i saadanne efter komiteens mening rettest ikke bør betragtes som næringsdrift, men som kapitalplacering. Her gjør desuten ogsaa det hensyn sig gjældende, at man maa være varsom med at vedta lovbestemmelser, som kan gjøre folk mindre tilbøielige til at sætte penger i byggeforetagender. Til saadanne er kapitaltilgangen snarere for liten end for stor, hvad den herskende bolignød er et sikkert bevis paa.» Selv om det her er vist til at man av hensyn til bolignøden burde søke å stimulere folk til å «sette penger i byggeforetagender», kan denne betraktning etter min mening ikke føre til skattefrihet for salgsgevinster i andre tilfelle enn de som særskilt er nevnt i loven. Dette må gjelde selv om det på dette område - som fremhevet av byretten - vil kunne forekomme vanskelige grensetilfelle. Jeg kan derfor ikke se at denne spesielle unntagelsesregel kan få anvendelse i det tilfelle som foreligger i denne saken. De boliger med tilhørende tomter som ble solgt i 1964, hadde overhodet ikke vært leid bort eller brukt på annen måte før salgene fant sted slik at det her forelå noen «drift» av boligene. For så vidt var forholdet et annet i saken i Rt-1948-312 flg. For øvrig finner jeg grunn til å peke på at bruken av tomtene og oppføringen av boligene etter rettspraksis må sees under ett, jfr. avgjørelser i Rt-1923-511 flg. og Rt-1938-198 flg. Man kan ikke i relasjon til skattelovens regler behandle grunn og bygging hver for seg. Jeg finner likevel å burde nevne at salgsgevinsten i dette tilfelle dels gjelder realisert verdistigning for tomtene og dels et overskudd ved selve byggevirksomheten. Dersom Lilly Huseby Kvaalen i 1964 hadde solgt tomtene
Page 4 of 8 i ubebygget stand, ville gevinsten ved slike salg ha vært beskattet som inntekt. Selve overskuddet ved byggingen og salget av boligene var en påregnelig følge av byggevirksomheten, og dette var noe som hun tok sikte på. Den fortjeneste som hun oppnådde ved selve byggevirksomheten, ville - isolert sett - etter sin art gått inn under skattelovens alminnelige inntektsbegrep, slik det er uttrykt i 36 første ledd. Om praksis ved Oslo ligningskontor er det for Høyesterett opplyst følgende: «Hvis grunnen er ervervet mer enn 10 år før salget finner sted, mens bygningen er oppført i løpet av de siste 10 år før salget, er eventuell gevinst ikke blitt beskattet som inntekt, med mindre selgeren har vært i byggebransjen, og byggevirksomhet således har vært hans faste næring.» Denne uttalelsen tar - så vidt jeg forstår - sikte på oppføring og salg av en Side 1575 enkelt bygning med tilhørende tomt. Når det gjelder ligningspraksis, nevner jeg også at Lilly Huseby Kvaalens salg i 1961 og 1963 - som jeg allerede har sagt - ikke førte til inntektsbeskatning av salgsgevinstene. Men jeg kan ikke se at det på dette område foreligger noen slik innarbeidet ligningspraksis eller «sedvanerettsdannelse» at lovens regler - således som jeg forstår dem - kan settes til side. Jeg kan ved avgjørelsen av denne saken heller ikke legge noen vekt på den henvendelse som Lilly Huseby Kvaalens advokat på forhånd rettet til Oslo ligningskontor og det svaret som han da fikk. Mitt resultat blir etter dette at Lilly Huseby Kvaalens salgsgevinst i 1964 er skattepliktig inntekt etter 37 annet ledd. Ligningen for året 1964 må derfor stadfestes. Da det her gjelder en avgjørelse av prinsipiell betydning, finner jeg at saksomkostninger ikke bør tilkjennes for noen av instansene. Jeg stemmer for denne dom: Lilly Huseby Kvaalens ligning for året 1964 stadfestes. Saksomkostninger for byretten og Høyesterett tilkjennes ikke. Dommer Endresen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Dommerne Stabel, Gundersen og Gaarder: Likeså. Av byrettens dom (dommer F. A. Zimmer): - - - Eiendommen som fru Huseby Kvaalen overtok var på ca. 170 mål - ialt vesentlig ubebygd grunn - bestående av 4 bruksnumre av gnr. 29, nemlig bnr. 125 på vel 15 mål, bnr. 121 på vel 140 mål, bnr. 126 på vel 4,2 mål og bnr. 54 på vel 10,4 mål. Den bebyggelse som det er spørsmål om i denne sak, gjelder bnr. 125. I årene 1957-59 ble det frasolgt dette bnr. 3 mindre tomter. Videre lot fru Huseby Kvaalen i 1961 på samme bruksnummer oppføre en vertikalt delt tomannsbolig som ble solgt hver for seg. Endelig bygde hun i 1963 en sammenhengende 3-mannsbolig og i 1964 2 tilsvarende 3- mannsboliger på en del av det gjenværende areal av bnr. 125. De 9 boliger ble senere solgt til forskjellige kjøpere. Disse har fått skjøte på en andel av tomten med hus, idet det samlede fraskilte areal er blitt delt opp i separate eiendommer, slik at hver kjøper er blitt eier av sin andel. Det samlede bebygde areal for de 11 hus som ble oppført i 1961-64 er oppgitt til vel 7,2 mål, hvorav ca. 4,5 mål på de 3-tremannsboliger. Til utvidelse av Ullernchausséen er medgått en del grunn fra bnr. 125. Fra bnr. 121 er i 1956 og 1962 frasolgt 2 tomter på henholdsvis 1200 og 285 m2 og fra bnr. 126 en tomt i 1954 på vel 2,3 mål. Det foreligger planer om en større utbygging av bnr. 121 - vesentlig bolighus - men planene har ikke kunnet gjennomføres da det er spørsmål om ekspropriasjon av eiendommen. Det er også planlagt oppføring av 2 forretningsbygg på 2 hjørnetomter Side 1576 ved Ullernchausséen (av bnr. 125), men denne plan har ikke kunnet realiseres på grunn av byggeforbud. I forbindelse med klagebehandlingen av ligningen for 1964 tok Oslo ligningskontor høsten 1965 opp spørsmålet om inntektsbeskatning av fru Huseby Kvaalens gevinst ved salgene av de 2 tremannsboliger i 1964. Gevinsten er beregnet slik: Salgssum kr. 1.332.000,-
Page 5 of 8 Tomtens verdi ved arvefallet i år 1900-4.500 kvm à kr. 1,50 kr 6.750 Byggeomkostninger» 787.762» 794.422,- kr. 537.578,- Ved ligningsnemndas kjennelse 24/11 1965 ble skattyterens inntekt forhøyd med beløpet kr. 537.578,-. I kjennelsen som viser til byskattelovens 37 annet ledd, er gjengitt en uttalelse av skattedirektøren datert 16/7 1965, inntatt i Utv. 1965 296, sålydende: «Skattedirektøren ga i brev av 16. juli 1965 uttrykk for at en skattyter som oppfører boligbygg, ikke for å dekke eget behov, men for å selge boligen, neppe kan påberope seg skattefritagelsesbestemmelsen for boligeiendommer i sktl. 43/37 annet ledd slik at han fritas for gevinstbeskatning når tomten er ervervet mer enn 10 år før salget. Når boliger i slike tilfeller oppføres for salg, antok skattedirektøren at det lå nær å anse tomten benyttet i næring eller forretningsforetagende, nemlig byggevirksomhet. Skattedirektøren antok at det i denne forbindelse ikke hadde noen betydning om tomten var arvet. Høyesterettsdom i Utv. II side 771 ble ikke antatt å kunne tillegges avgjørende vekt for dette spørsmål. Skattedirektøren antar at gevinsten vil omfatte både tomtegevinst og eventuell gevinst ved salget av boligen.» Skattyteren, som på forhånd var gitt anledning til å uttale seg, hadde i et brev fra h.r.advokat Erling M. Torkildsen hevdet at salgsgevinsten ikke kunne skattlegges som inntekt og at skattedirektørens uttalelse ikke er overensstemmende med Høyesteretts praksis. Kjennelsen ble påklaget til Overligningsnemnda, som fastholdt ligningen. Av Overligningsnemndas kjennelse hitsettes: «Skattyteren har ved brev av 23. desember 1965 sendt en foreløbig klage og høyesterettsadvokat Erling Torkildsen har ved brev av 10. januar 1966 nærmere begrunnet klagen. Han hevder at det ikke kan aksepteres at skattyterens tomt er antatt å være benyttet til nærings- eller forretningsforetagende ved «byggevirksomheten» slik som ligningsnemnda anfører i sin kjennelse. Det er hverken nærings- eller forretningsforetagende for en skattyter som byggherre ved sin advokat å la en arvet eiendom bebygge med bolighus etter Høyesteretts syn og for øvrig heller ikke etter Oslo ligningskontors tidligere praksis. Han har videre opplyst at det dreiet seg om et avgrenset areal som det var maktpåliggende å få utnyttet før det ble ekspropriert eller beslaglagt til offentlige formål. Overligningsnemnda finner at salgsgevinsten er skattepliktig inntekt som vunnet ved næringsvirksomhet da det her er bygget med sikte på salg. Overligningsnemnda finner at når byggevirksomheten har hatt et Side 1577 slikt omfang, blir fortjenesten skattepliktig selv om tomten er ervervet ved arv, jfr. skattedirektørens uttalelse i Utv. 1965 296.» Oslo fylkesskattestyre har senere foreslått den antatte inntekt nedsatt med kr. 49.000,- fordi skattyterens subsidiære innsigelser vedrørende gevinstbeskatningen ved en inkurie av Overligningsnemnda ikke ble behandlet, og innsigelsene er ansett berettigede. - - - Rettens syn: Med hensyn til det faktiske forhold som retten legger til grunn ved bedømmelsen av det foreliggende skattespørsmål, vises til innledningen, som stort sett ikke er omtvistet mellom partene. Etter rettens mening vil bare den hittil foretatte disponering av skattyterens eiendom kunne tillegges vekt, slik at det må sees bort fra de foreliggende planer for utnyttelsen av eiendommen for øvrig. Det kan på det nåværende tidspunkt ikke sies noe om eieren vil kunne få utnytte eiendommen selv eller om den varslede ekspropriasjon vil bli fremmet. Hverken ligningsnemnda eller overligningsnemnda har trukket dette forhold inn i begrunnelsen for at skatteplikt foreligger for de boligsalg som fant sted i 1964. Derimot er det som nevnt sett hen til de tidligere salg i 1961 og 1963 av henholdsvis 2 eneboliger og en tremannsbolig på parseller utskilt fra bnr. 125. Det er ikke bestridt av skattyteren at det foreligger en fortjeneste ved salgene, og det er ikke noen dissens angående den rent tallmessige beregning av fortjenesten med den korrigering som er nevnt innledningsvis. Retten bygger videre på
Page 6 of 8 at boligene ble oppført med salg for øye, men tillegger ikke dette noen avgjørende betydning. Det er opplyst at det ble forhandlet med en utlending om leie etter at husene var avertert til salgs, men at forhandlingene ikke førte frem. For øvrig kan skattyterens rent subjektive begrunnelse for igangsettelsen av byggevirksomheten - heller ikke ekspropriasjonsfaren - være avgjørende for skatteplikten, som må avgjøres på et objektivt grunnlag, jfr. den dissenterende dommers bemerkninger i dom i Rt-1965-1159 på side 1161-62. Hovedsynspunktet i saken må være om salgsgevinsten skal regnes som inntekt etter byskattelovens 36 første ledd (l.sk.l. 42 første ledd). Kommunen hevder at gevinsten oppfanges av bestemmelsen som en «fordel» vunnet ved «eiendom» eller «virksomhet», mens skattyteren mener at bestemmelsen overhodet ikke gjelder for en slik salgsgevinst, idet inntektsbeskatningen her reguleres av byskattelovens 37 annet ledd (l.sk.l. 43 annet ledd). Saksøkeren har vist til enstemmig dom i Rt-1948-312 (Sinsen-dommen), hvor det ble avgjort at et aksjeselskaps fortjeneste ved salg av flere større leiegårder i Aker (nå Oslo) var skattefri etter l.sk.l. 43 annet ledd, siste punktum. Selskapet hadde kjøpt og bebygd et tomteareal med en rekke store leie gårder, hvorav flere ble solgt etter å ha vært bortleid i noen få år. I førstevoterendes votum er bl.a. uttalt: «Landsskattelovens alminnelige inntektsbegrep er beskrevet i dens 42. Imidlertid inneholder 43 annet ledd utførlige spesialregler for salgsgevinster, og disse regler må etter vanlige lovfortolkningsprinsipper bli å anvende så langt de rekker. Innenfor det spesielt regulerte område kan det ikke bli spørsmål om at det alminnelige næringssynspunkt, jfr. 42, kan «slå igjennom».» Side 1578 Dommen legger til grunn at det dreide seg om en realisert verdistigning, ikke om en byggmester- eller entreprenørinntekt som var vunnet ved kapital og virksomhet i næring som byggmester og som i tilfelle var realisert ved salget, jfr. førstevoterendes bemerkninger i 3. avsnitt på side 315 i dommen. Hvorvidt det av denne dom kan sluttes at enhver salgsgevinst vedrørende fast eiendom bare kan beskattes innen rammen av byskattelovens 37 annet ledd, resp. l.sk.l. 43 annet ledd, synes ikke helt klart, men dommen fastslår at det alminnelige næringssynspunkt som gir hjemmel for inntektsbeskatning etter b.sk.l. 36 første ledd (l.sk.l. 42 1. ledd) ikke får anvendelse «innenfor det spesielt regulerte område», dvs. salgsgevinster bl.a. vedrørende fast eiendom. Retten må være enig med saksøkeren i at det ikke vil bli noen god sammenheng i beskatningsreglene dersom salgsgevinst ved salg av leiegårder «som vesentlig er bestemt for beboelse» - og derunder er antatt å gå eneboliger - som en tid har vært bortleid, skulle være skattefri, mens tilsvarende gevinst ved salg av beboelseshus oppført på egen tomt som ikke var ervervet med «fordel» for øye, kunne inntektsbeskattes når huset ikke har vært leid bort en tid. Det vil i tilfelle kunne oppstå meget vanskelige grensetilfelle. På den annen side kan det synes betenkelig å trekke konsekvensen av «Sinsen-dommen» så langt at selv ikke en betydelig byggevirksomhet på egen grunn for salg i seg selv vil kunne betraktes som en virksomhet etter byskattelovens 36 første ledd. Hvor skillelinjen i tilfelle skal trekkes vil kunne by på betydelige vanskeligheter, men omfanget av virksomheten vil muligens kunne være et brukbart kriterium, jfr. dom i Rt-1923-778. Når spørsmålet først i årene etter krigen er blitt særlig aktuelt, henger det sammen med prisreguleringen for fast eiendom og beskatningsreglene ved salg av ubebygd tomt. Den som selger sin faste eiendom sammen med eiergrunn (tomt), vil kunne oppnå en betydelig høyere pris enn ved salg av grunn og hus særskilt. Ved salg under ett vil eieren - som i nærværende tilfelle - kunne få realisert en større formuestigning. De bestemmelser som i 1966 er gitt om såkalt «flat beskatning» ved salg av ubebygd tomt, vil i noen grad rette på dette misforhold. Det samme gjelder de nye bestemmelser om gevinst ved salg av boligeiendom hvor den skattepliktige har sin faste bopel, jfr. lov av 17. juni 1966 om tillegg til byskattelovens 39. Det antas ikke å være grunn til å skille mellom tomt og bebyggelse, som må vurderes under ett, selv om den vesentlige fortjeneste vil kunne føres tilbake på tomten. Det er ikke påberopt annen hjemmel for inntektsbeskatning enn byskattelovens 36 første ledd, eventuelt 37 annet ledd. Byggevirksomheten kan i dette tilfelle ikke sies å ha et betydelig omfang. Saksøkeren erkjenner at oppføringen av de siste 2 tremannsboliger i 1964 må sees i sammenheng med den tremannsbolig som ble bygd i 1963, men ikke med den vertikalt delte tomannsbolig i 1961. Det foreligger en helt legal utnyttelse av egen byggegrunn, som skattyteren har ervervet ved arv. Selv om det siste moment
Page 7 of 8 neppe kan tillegges vekt i relasjon til spørsmålet om gevinstbeskatning etter byskattelovens 36 første ledd, kan det ikke være riktig - som saksøkte har anført - å betegne den som en «spekulasjonsgevinst». Saksøkte innrømmer for øvrig at det må anses tvilsomt om en sådan gevinst vil kunne Side 1579 inntektsbeskattes ved salg av en enebolig, slik som det fremgår av skattedirektørens uttalelse av 17/7 1965. Retten har for avgjørelsen av det foreliggende spørsmål ikke funnet det nødvendig å gå inn på hva det ligger i skattelovens næringsbegrep. Fra saksøktes side er det i retten gitt en nærmere oversikt over skattelovens bruk av dette begrep. Etter saksøktes mening er det meget vidtgående. Retten innskrenker seg her til å vise til h.r.advokat Ø. Thommessens artikkel i Rt-1934-97 ff. hvor han inngående redegjør for næringsbegrepet i skatteloven belyst ved Høyesteretts praksis. Det vises også til Fagernes' «Håndbok i skatterett og ligning» (1956) 216, 2. spalte og 217, 1. spalte, 1. avsnitt. Ifølge Fagernes må skattelovenes noe forskjellige uttrykk forståes på samme måte, nemlig at de gir uttrykk for «en mere regelmessig eller vedvarende virksomhet drevet for egen regning og rettet på erverv av økonomiske goder», se også Kvisli's «Skatterett» (1957) 115, 4. avsnitt. Retten er blitt stående ved at det ikke her kan sies å foreligge en skattbar salgsgevinst etter byskattelovens 36 første ledd, idet gevinsten hverken kan anses vunnet ved eiendom eller virksomhet - slik som lovbestemmelsen er blitt forstått etter foreliggende rettspraksis, særlig Sinsendommen. Saksøkeren har også vist til dom i Rt-1938-198 (Rode-dommen). Selv om dommen gjaldt spørsmålet om fradrag i inntekt for tap ved salg av bebygd eiendom etter andre bestemmelser i skatteloven, er det i domspremissene gitt uttrykk for at en fast eiendom rettslig sett er den samme etter at den er blitt bebygd. Heller ikke dommen i Rt-1923-511 - som er påberopt av begge parter - kan være avgjørende for forholdet i nærværende sak, men inneholder en del veiledende synspunkter. Sistnevnte dom, som er avsagt under dissens, gjaldt spørsmålet om inntektsbeskatning ved salg av en forretningsgård som var oppført på arvet eiendom, hvor det tidligere hadde stått en 3-etasjes murgård som for over 20 år siden var blitt revet og erstattet med forretningsbygget. Flertallet mente at det ikke forelå noen nærmgsinntekt hverken etter byskattelovens 36 eller dens 37. I relasjon til den siste lovbestemmelse ble presisert at det dreide seg om salg av en enkelt eiendom. Justitiarius Scheel, som hørte til flertallet, uttalte bl.a.: «Ved bedømmelsen av de i saken foreliggende spørsmaal maa man ha for øie, at naar skatteloven i almindelighet bestemmer, at der skal betales skat av indtægt, saa omfattes herved ikke den formuesfordel, som vindes ved eiendomsgjenstandes værdistigning. Det kan fremstille sig som et ønskemaal at faa istand en ordning hvorefter ogsaa disse formuesfordele kan beskattes nogenlunde som de egentlige indtægter. Men endnu er dette et problem, som er under bearbeidelse, og det er hittil alene i visse særegne tilfælder, man i skatteloven har hjemmel til at anvende saadan beskatning. Man kan altsaa ikke ræsonnere saa, at det er urimelig, at slike fordele skal gaa skattefri, og at det derfor maa antas, at de kan beskattes, naar man i loven ikke har nogen positiv hjemmel for at gjøre undtagelse; man maa i skattelovgivningen ha positivt grundlag for beskatning av værdistigning, et grundlag som skattelovene av 1911 ikke gav for et tilfælde som det foreliggende.» Disse dommer må sies å gi uttrykk for et alminnelig synspunkt om Side 1580 at det må foreligge en klar skatterettslig hjemmel hvis gevinst ved salg av fast eiendom kan inntektsbeskattes. Det kan etter rettens mening heller ikke her bli spørsmål om inntektsbeskatning av salgsgevinsten etter byskattelovens 37 annet ledd, 2. pkt. i.f., som påstått av saksøkte. Ordene «eller benyttet dertil» dvs. i næring eller forretningsforetagende, kom inn i loven som en tilføyelse ved en lovendring av 22. februar 1921. Hensikten med tilføyelsen var å avskjære tvil hvor skattyteren ikke vil erkjenne å ha ervervet eiendommen «i anledning av næring eller forretningsforetagende», jfr. det som er uttalt i Thomles kommentar til 37 annet ledd i «Skattelov for byene» (1963) note 9, pkt. c. Det gjelder i dette tilfelle en arvet eiendom som hverken før eller etter bebyggelsen har vært nyttet i næring eller forretningsforetagende. Som det fremgår av det tidligere anførte kan den bebyggelse som har funnet sted ikke antas å være så omfattende at den i seg
Page 8 of 8 selv kan sies å ha karakteren av nærings- eller forretningsvirksomhet. Saksøkeren hevder at bestemmelsen må ses i sammenheng med siste punktum i 37 annet ledd, hvoretter drift av bl.a. «leiegårder som vesentlig er bestemt for beboelse» ikke «i denne henseende» henregnes til næring eller forretningsforetagende. Etter saksøkerens mening får siste del av 2. punktum i 37 annet ledd bare anvendelse når vedkommende eiendom nyttes i annen virksomhet, se også de avgjørelser som det er vist til i Thomle, note 9 c. Den omstendighet at 3-mannsboligene er oppført på egen tomt med salg for øye kan alene ikke medføre at fortjenesten blir å anse som skattepliktig inntekt etter samme bestemmelse i byskattelovens 37, 2. ledd. Saksøkte ser da utnyttelsen av tomten som et forretningsforetagende som utløser skatteplikt. Etter det som er anført tidligere kan dette generelle syn ikke føre fram. Etter dette vil ligningen bli å oppheve for så vidt angår inntektsansettelsen for 1964. Ved den nye ligning legges til grunn at fortjenesten ved salget av de 6 eiendommer - tomter med hus - som er oppgitt å ha betegnelsene gnr. 29, bnr. 528-533, Oslo, er skattefri. - - -