Fra ulovfestet gjennomskjæring til sktl. 14-90 Universitetet i Oslo Det juridiske fakultetet Kandidatnummer: 243 Leveringsfrist: 10. November 2016 Til sammen 33905 ord 10. November 2016
Prolog Hva som er det spesifikke meningsinnholdet i denne prologen vil bli utdypet i oppgaven. Den overordnede tematikken i oppgaven er veien fra ulovfestet gjennomskjæring til sktl. 14-90 og meningsinnholdet i den ulovfestede gjennomskjæringsregelen og sktl. 14-90 anno 2016. Prologen begynner med en kortfattet begrepsforklaring og avsluttes med en abstrakt innføring i en omgåelsesproblematikk og eksempler på hvordan domstolene hypotetisk kan tilnærme seg problemstillingen. Noen begrepsavklaringer Disse begrepsavklaringene er meget kortfattede og forenklede, men gir en løs innledning til noen viktige begreper. Skattesubjektet Begrepet skattesubjekt betegner hvilke rettsubjekt som er subjekt for beskatningen. Stortingets skattevedtak er en forskrift som blir gitt i medhold av Grl. 75. Etter stortingets skattevedtak for året 2016 sin 3-3 sammenholdt med lov av 1999-03-26-14 om skatt av formue og inntekt(skatteloven) er blant annet aksjeselskaper et upersonlig skattesubjekt som kun skatter for alminnelig inntekt til staten. Skattesatsen på alminnelig inntekt er 25prosent. Det vil si at et aksjeselskap som har netto 100 i inntekt kun skal beskattes for denne inntekten og skatten blir 25. Skattesubjektet vil i besvarelsen min i tilegg til det juridiske begrepet bli benyttet som en betegnelse på saksøker i tvister for domstolen hvor ligningsmyndighetene er motpart. Fradrag i skatt Alminnelig inntekt er et netto begrep. Hvis f.eks. aksjeselskapet har en brutto inntekt på 100 og fradragsberettigede kostnader på 100 så er den nominelle skattebesparelsen 25. Det vil si at selskapet allikevel ikke skal skatte 25, siden alminnelig inntekt er et nettoskattebegrep.
Fritaksmetoden Fritaksmetoden går ut på at upersonlige skattesubjekter som er aksjonærer ikke har fradragsrett for realisasjonstap på aksjer eller beskatningsplikt for gevinst og utbytte på aksjer, se sktl. 2-38. Forskjellen på aksjer og tilsvarende formuesobjekter, eller akseselskap, allmennaksjeselskap og likestilte selskapsformer vil ikke bli behandlet. Konsernbidrag Etter skatteloven kapittel 10 sammenholdt med aksjelovgivningen så kan et aksjeselskap eller likestilt selskap som eier mer en 90prosent av aksjene og samtidig har tilsvarende del av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen ved utgangen av inntektsåret fradragsrett for et konsernbidrag som ytes til datterselskapet så langt bidraget ligger innenfor avgiver sin alminnelige inntekt. For mottaker så er det lovlige skattemessige konsernbidraget skattepliktig inntekt. Man ser altså at det er mulighet til å redusere konsernet sitt beregningsgrunnlag for skatten ved å yte konsernbidrag. Hvis et morselskap eier et datterselskap og morselskapet har et overskudd på 100, mens datterselskapet har et underskudd på 100 så skatter ikke konsernet i det aktuelle inntektsåret. Konsernbidrag kan ytes innenfor et konsern og f.eks. fra datterselskap til morselskap. Konsernbidrag går ut på å sammenkjøre ligningen innenfor en konsernstruktur. Realisasjon, tidfesting og fradrag Realisasjon går ut på om en kostnad er fradragsberettiget og tidfesting går ut på når fradraget kommer til fradrag. Realisasjon går ut på om en inntekt er skattepliktig og tidfesting går ut på når inntekten skal komme til beskatning. Sktl. 5-30 omhandler fordeler vunnet ved virksomhet og omfatter blant annet omsetning av varer og tjenester mv. og realisasjon (sktl. 9-2) av andre formuesobjekter i virksomheten og avkastning av kapital i virksomheten.
Sktl. 9-2 er hovedregelen om realisasjon og sktl. 14-2 er hovedregelen om tidfesting. Sktl. 6-2 er hovedregelen om fradrag i skattepliktig inntekt. Skatteposisjoner En skatteposisjon betegner en del av det skatterettslige forholdet skattesubjektet på et gitt tidspunkt har til en skatteregel. Et aksjeselskap har f.eks. en skatteposisjon i sktl. 2-38. Sktl. 2-38 sier noe om hvilke gevinster som er skattepliktige og hvilke tap som er fradragsberettigede. Det er allikevel slik at et skattesubjekt sine rettigheter og forpliktelser aldri kan fastslås isolert ved å se på en enkelt paragraf. Man må finne den fragmentariske rettsregelen. Ser man på skattelovgivningen og tolker sktl. 2-38 (fritaksmetoden) så er det f.eks. helt klart at et upersonlig skattesubjekt ikke kan selge skatteposisjonen til et upersonlig skattesubjekt. Dette er fordi sktl. 2-38 regulerer og henviser til hvilke skattesubjekter som omfattes av regelen. En skatteposisjon er ikke noe juridisk begrep med noen legaldefinisjon. Man støter gjerne på uttalelser i for- og etterarbeidene til sktl. 14-90 at det skal gjelde en lavere terskel for å gripe inn mot de skatteposisjonene som sktl. 14-90 regulerer enn hva terskelen er etter ulovfestet gjennomskjæring. Det virker som departementet er av den oppfatning av at det gjelder en lovfestet generell sikkerhetsventil i ulovfestet rett som har et isolert hensyn om å alltid skulle sikre skatteproveny uansett hvilke transaksjoner og skatteposisjoner som vurderes i de ulike skattesubjektene. La oss ta et tankeeksperiment. I den teoretiske aktuelle lovgivningen så finnes det en lovfestet regel som fastslår at aksjeselskaper er selvstendige skattesubjekter. Det finnes også en regel som sier at gevinsten for visse realiserte formuesobjekter ikke utløser umiddelbar beskatning på nærmere gitte vilkår. Aksjonærene i aksjeselskapet skiftes etter en transaksjon. Ligningsmyndighetene hevder at skatteposisjonen skal avskjæres fordi intensjonen til kjøperne av aksjene hovedsakelig var å utnytte skatteposisjonen. Domstolen kommer følgelig til at aksjesalget var privatrettslig uangripelig og at det ikke er noen holdepunkter i lovgivningen for at skatteposisjonen skal modifiseres etter en slik transaksjon. Det vil si at skatteposisjonen var skatterettslig uangripelig fordi f.eks. lovgiver
må antas å ha innvilget en slik overdragelse av skatteposisjonen. Domstolen kan også tolke skatteposisjonen slik at det fremkommer av posisjonen sitt formål etter lovtolkning at skattefritaket relaterer seg til driften i det solgte selskapet og hvis driften er havarert på transaksjonstidspunktet og f.eks. selskapet ellers er tomt så må skatteposisjonen modifiseres fordi skatteposisjonen etter en slik transaksjon ikke lenger har tilknytning til den aktuelle driften som den stammer fra. Domstolen kan også se på etterfølgende begivenheter hvis de mener dette er relevant for lovtolkningen av rettsregelen som ligger i skatteposisjonen. Man kan f.eks. tenkes at spørsmålet for domstolene er om overdragelsen av skatteposisjonen var forretningsmessig begrunnet. Hvis det ikke er klare holdepunkter i lovgivningen for at skattesubjektet har brutt skatteregler så avhenger egentlig lovtolkningen av reelle hensyn som domstolene benytter i tolkningen av de aktuelle skatteposisjonen. I Norsk rett så gjelder det en ulovfestet regel som ligningsmyndighetene i samspill med lovfestede regler kan benytte til å begrunne en endring av skattesubjekter sin ligning. Regelen bygger på en tradisjon hvor domstolen i en tvist mellom skattesubjektet og ligningsmyndighetene kan hjemle beskatning i lys av ligningsmyndighetene sin vilje selv om f.eks. en privatrettslig uangripelig avtale sett i relasjon til en skattereglen etter den umiddelbare ordlyden tilsynelatende skulle innvilge skattebesparelsen. Domstolen kunne også ha sett på reelle hensyn å oppstille et absolutt prinsipp om at skatteposisjoner ikke i realiteten kan selges, selv om skattesubjektet formelt er det samme og domstolen ser f.eks. på om det etter det «virkelige forhold» var forsøk på å selge en skatteposisjon, noe som strider mot «alle» skatteposisjoner sitt formål og dette er tilstrekkelig til å avskjære skatteposisjonen. Man fokuserer f.eks. på det direkte forholdet mellom skatteposisjonen sin verdi og forrettningsmessige hensyn som ikke var nyttiggjørelse av skatteposisjonen. Dette er etter min mening en svært upresis tilnærmingsmåte da det for det første kan gå utover lovgiver sine intensjoner med skattereglene. For det andre så har man
gjennomskjært «selskapsformen» og identifiserer aksjonærene sine motiver med det upersonlige skattesubjektet sine objektive (eller «subjektive» om man vil) motiver. Man flytter fokuset vekk fra ordinær lovtolkning og legger vekt på skjønnsmessige verdibetraktninger som ikke f.eks. naturlig kan utledes av lovverket eller for så vidt ulovfestet rett. Domstolene kan også formulere en problemstilling om at visse skatteposisjoner ikke kan selges, men vurderer problemstillingen slik at man ser på upersonlige skattesubjekter som et selvstendig skattesubjekt og domstolen legger tilrette en helt objektiv motivvurdering og fokuserer egentlig på ordinær lovtolkning av de spesifikke skatteposisjonene og formulerer problemstilling som at det er et spørsmål om f.eks. en fusjon innebar en reell kontinuitet av driften i det innfusjonerte selskapet eller om driften var havarert før fusjonen og det da etter fusjonen ikke lenger er samme drift som skatteposisjon stammet fra. Man ser ikke på det direkte forholdet mellom skatteposisjonen sin verdi og annen egenverdi, men fokuserer på det innfusjonerte selskapet sin økonomiske forfatning. Det vil si at selv om utnyttelse av skatteposisjonen kan sies å være det dominerende motiv for transaksjonen, så er dette egentlig irrelevant hvis transaksjonen har en viss reell egenverdi for kjøper. Ser man på rettspraksis om «overdragelse» av skatteposisjoner så er det klart at domstolene har betraktet upersonlige skattesubjekter som et eget rettsubjekt og knyttet avskjæring av skatteposisjoner direkte til om «materielle» regler er brutt og det direkte forholdet mellom en mulig skattebesparelse og egenverdi er ikke relevant med mindre en tolkning av skatteposisjonen utført fragmentarisk med de privatrettslige reglene om transaksjonen og andre skatteregler fører til at det direkte verdimessige forholdet mellom «utnyttelse» av en spesifikk skatteposisjon og andre bedriftsøkonomiske forhold er relevant for tolkningsresultatet. Etter min mening er dette den lovtekniske grunnen til at den direkte forgjengeren til sktl. 14-90 ble lovfestet i 1997. Det vil si at før 1997 og spesielt før 2004 da sktl. 14-90 ble vedtatt så var det i norsk rett egentlig ikke en direkte avskjæringshjemmel som omfattet flere viktige skatteposisjoner etter viktige transaksjoner og for visse skattesubjekter hvor det klare vurderingstemaet fra lovgiver sin side var at skatteposisjonene kunne vurderes avskjært hvis det direkte forholdet mellom utnyttelse av visse skatteposisjoner og andre bedriftsøkonomiske hensyn var av en viss størrelse. For domstolene var dette relative forholdet reelt irrelevant med
mindre dette fulgte av lovtolkning. Besvarelsen min er todelt, men kumulativ. Først vil det bli utført en rettspraksis analyse av viktige saker vedrørende den ulovfestede omgåelsesnormen og «overdragelse» av skatteposisjoner. Deretter vil sktl. 14-90 sitt generelle meningsinnhold bli utforsket. For å virkelig forstå hvorfor sktl. 14-90 og dens direkte forgjenger i 1997 ble ikraftsatt så er det hensiktsmessig å illustrere hvordan domstolene så på den generelle tilordningsproblematikken rundt temaet om overdragelse av skatteposisjoner. Samtidig slik at besvarelsen utforsker den generelle problemstillingen om hva som er essensen i den ulovfestede omgåelsesnormen og hvordan denne relaterer seg til ligningsmyndighetene, domstolene, skattesubjektene og lovgiver. Oppgaven holder bevisst fokuset vekk fra juridisk teori utenom de spesifikke sitatene som er benyttet i rettspraksis og retter fokuset direkte på argumentasjonen og resultatene som er blitt ført i rettspraksis. Det vil derfor bli sitert endel direkte fra rettspraksis og argumentene og konklusjonene som blir hevdet i oppgaven knytter seg ofte til en tolkning av den spesifikke ordlyden som er ført i dommene.
Innholdsfortegnelse 1 En meget generell innledning om ulovfestet gjennomskjæring 1 1.1 Virksomhetskrav og illojalitetskrav 2 1.2 Den ulovfestede gjennomskjæringsregelen 3 1.3 Et aspekt av ligningmyndighetene sin rettsanvendelse 4 2 Innføring i rettspraksis om overdragelse av skatteposisjoner 7 2.1 (Rt. 1961/1195) (AS Kollbjørg) 11 2.2 (Rt. 1963/478) (AS Siraco) 20 2.3 (Rt. 1966/1189) (Vestlandske Vassdrag) 24 2.4 (Rt. 1997/1580) (Zenith Eiendom) 28 2.5 (Rt. 2012/1888) (DYVI ) 32 2.6 (Rt. 2014/227) (Tangen 7) 36 2.7 (Rt. 2002/798) (Nordea) 40 3 Omgåelsesnormen 42 3.1 Grunnvilkåret og motivet 43 3.1.1Subjektivt eller objektivt motiv eller en blanding? 43 3.2 Tilleggsvilkåret 47 3.3 Normen sitt postulat 50 3.4 Grad av uhensiktsmessighet utenom skattebesparelse 51 4 Innledning om SKTL. 14-90 54 5 Historikk 56
6 Hva er det nærmere innholdet i disse skatteposisjonene 61 6.1 Saldoavskrivninger 61 6.2 Hvordan oppstår tom negativ- eller positiv saldo 63 6.3 Gevinst- og tapskonto 65 6.4 Kostnads- og inntektsføring av gevinst- og tapskonto 67 6.5 Driftsmidler som ikke kan saldoavskrives 67 6.6 Underskudd 68 7 Lovfestingen av generell skattemessig kontinuitet i skattelovgivnignen 68 7.1 Selve fusjonen eller fisjonen sin skattemessige kontinuitet 69 8 Innledende om motivvurderingen i sktl. 14-90 74 8.1 Nærmere om motivvurderingen i sktl. 14-90 82 8.1.1 Hvordan måler man skattebesparelse med økonomisk egenverdi? 87 8.1.2 Det Overveidende motivet 88 8.1.3 Illojalitetsvurdering i sktl. 14-90? 90 8.1.4 Det spesifikke resultatet i Visma dommen 92 8.1.5 Angående den forretningsmessige egenverdien 93 8.2 Et kortfattet eksempel 95 9 Hvilke skattesubjekter Sktl. 14-90 gjelder for 95 10 Etter hvilke transaksjon kan avskjæring bedømmes 96 10.1 Omorganisering uten endrede eierforhold 97 10.2 Omorganisering med endrede eierforhold 98 10.3 Endrede eierforhold gjennom annen transaksjon 98
11 Virkninger av at Sktl. 14-90 kommer til anvendelse 99 12 Videre om generelle skatteposisjoner 100 12.1 Fremførbart underskudd 101 12.2Gevinst- og tapskonto 101 12.3 Bokstavelig talt tom saldo? 101 12.4 Skatteposisjon med tilknytning til eiendel 102 12.5 Betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon 103 12.6 Klart uerholdelig fordring 104 12.7 Saldo for Goodwill som regnskapsmessig er nedskrevet til null 106 13 Avsluttende bemerkninger 107
1 En meget generell innledning om ulovfestet gjennomskjæring Et aspekt av problemstillingen om overdragelse av skatteposisjoner aktualiserer seg ved at man har upersonlige skattesubjekter. Videre kan disse selvstendige skattesubjektene ha opparbeidet skatteposisjoner som muliggjøres av det overordnede prinsippet om skatteevne. Skattevneprinsippet kan få utslag gjennom regler i lovgivningen. Skatteevneprinsippet er ikke et juridisk begrep,men en generell filosofisk tanke som går ut på at det er visse økonomiske aktiviteter og hendelser som kan tilsi at skattesubjektet burde få redusert beregningsgrunnlaget for skatten. Det er allikevel slik at lovgiver sine betraktinger om hvilke forhold som skal kunne redusere beregningsgrunnlaget for f.eks. skattepliktig inntekt er dynamisk. Skattevne prinsippet får utslag i den forstand at skattesubjektet kan innberette seg etter lovgivning som gjør det mulig å redusere beregningsgrunnlaget for skatt. Disse reglene kan forandre seg og reglene kan ha uklare og blandede absolutte formål som er vanskelig å konkretisere. Det er også slik at problemstillingen om omgåelse av skattereglene særlig kommer på spissen da f.eks. et upersonlig skattesubjekt har opparbeidet seg en skatteposisjon som relaterer seg til den løpende driften av selskapet direkte og skattesubjektet får endrede eierforhold i den forstand at selskapet fusjoneres inn i et annet selskap eller fisjoneres eller at selskapet får totalt endret aksjonærkretsen. I slike tilfeller bygger de endrede eierforholdene ofte på privatrettslige avtaler som er uangripelige. Samtidig som beskatningen av personlige skattesubjekter relaterer seg til det upersonlige skattesubjektet hvis det personlige skattesubjektet har eierandeler i det upersonlige. Problemet om overdragelse av skatteposisjoner kan tilspisse seg ved at det kan være uklart hva f.eks. en underskuddsregel sitt meningsinnhold er hvis man fusjonerer det selskap som har underskuddet inn i et annet selskap. Strider det f.eks. mot en underskuddsregel eller en regel om betinget skattefritak eller andre regler som innvilger en utsettelse eller en skattebesparelse eller mot reglene om at f.eks. fusjoner kan skje til skattemessig kontinuitet og tillate skattemessig kontinuitet i visse tilfeller. Det er ikke gitt at skattereglene automatisk følger av privatrettslig gyldige avtaler, samtidig som det er slik at domstolen må tolke skattereglene fragmentarisk med bakgrunn for at avtalen f.eks. er 1
privatrettslig uangripelig og dermed skulle «tilsynelatende» skatteposisjonene følge av det privatrettslige forholdet med mindre dette strider mot meningsinnholdet i de spesifikke skattereglene som relaterer seg til skatteposisjonene. Domstolene må altså i slike tilfeller f.eks. tolke fusjonsregler om skattemessig kontinuitet og hvordan skatteposisjonene relaterer seg og muligens må modifiseres utifra at det er skjedd endringer i eierforholdene. 1.1 Virksomhetskrav og illojalitetskrav Problemstillingen rundt overdragelse av skatteposisjoner som relaterer seg direkte til driften eller forfatningen av virksomheten som har fått endrede eierforhold formuleres gjerne som hvorvidt skatteposisjonene og de skattemessige kontinuitetsreglene har et formål som skal tilsi at skatteposisjonene må modifiseres. Samtidig som et overordnet aspekt ved overdragelse av skatteposisjoner gjerne er at overdragelsen muliggjør at skattesubjektet etter at eierforholdene blir endret får bedre muligheter til å benytte seg av skatteposisjonene. Som jeg senere vil vise er den overordnede problemstillingen ved overdragelse av skatteposisjoner ofte formulert som en problemstilling om illojalitet mot skattereglene eller forsøkt formulert som en problemstilling om dissonans mellom den driften som i sin tid etter tanken om skatteevneprinsippet muligjorde skattebesparelsen og driften sin endrede art etter at det har blitt foretatt f.eks. en fusjon med et annet selskap slik at driften har fått en helt annen karakter. Etter min mening sikter Illojalitet og virksomhetskrav egentlig i bunn og grunn til det samme. Det vil si at illojalitet sikter til mulig brudd på skatteregler samtidig som virksomhetskrav sikter til mulig brudd på skatteregler. 2
1.2 Den ulovfestede gjennomskjæringsregelen I denne oppgaven vil begrepet «omgåelsesnormen», «normen», «den ulovfestede omgåelsesnormen» og «den ulovfestede gjennomskjæringsregelen» bli benyttet synonymt. I juridisk teori beskriver Zimmer det generelle omgåelsesproblemet som følgende: «Undertiden hevdes det at omgåelsesproblemet først og fremst er et lovgiverproblem, ikke et rettsanvendelsesproblem. Synspunktet kan være at omgåelsesmuligheter skyldes inkonsistent skattelovgivning eller skattelovgivning som er teknisk svak på andre måter, og at det derfor må være lovgiverens oppgave å rette opp dette, ikke skattemyndighetenes eller domstolenes. Utvilsomt skyldes mange omgåelsesmuligheter svakheter i lovgivningen. Men selv med teknisk god og konsistent skattelovgivning kan omgåelsesmuligheter ikke unngås. Eksempelvis vil det at gevinster skattlegges først ved realisasjon, at noen selskaper, men ikke alle er selvstendige skattesubjekter, og at man må motvirke kjedebeskatning i konsern (fritaksmetoden), gi tilpasningsmuligheter. Og ikke minst i internasjonale forhold vil mulighetene for å spille på ulikheter i landenes skatteregler og skattesatser, gi incentiver til å tilpasse seg (og noen universell harmonisering av skattereglene som kan avverge dette, kan ikke ventes i overskuelig fremtid). Det kan derfor konstateres at omgåelse av skattereglene ikke bare er et lovgivningsproblem, men også et rettsanvendelsesproblem uansett hvor god lovgivningen er.» 1 Et poeng er altså at domstolene må foreta lovtolkning i en mulig tvist mellom ligningmyndigheten og skattesubjektet. Samtidig som det er slik at inkonsekvent lovgivning kan gi skattesubjektene en mulighet til å foreta disposisjoner som muliggjør skattebesparelser som kan stride mot skattereglene. Mulig benyttelse av omgåelsesnormen aktualiseres oftest når en spesifikk tvist i saksforholdet ikke tilsynelatende er klart lovfestet i skattelovgivningen. Det vil si når 1 NOU 2016:5 Punkt 2.1 3
skattelovgivningen tilsynelatende ikke har noen klare bestemmelser som kan brukes for å avskjære det skattemessige forholdet, men snarere tvert imot tillater skattebesparelsen. Omgåelse som juridisk begrep med tanke på omgåelsesnormen holdes da også egentlig utenfor de rene skatteunndragelser da skattesubjektet f.eks. bevisst har gitt uriktige opplysninger til ligningmyndighetene i den hensikt av å redusere det skattepliktige beregningsgrunnlag ved å f.eks. ikke rapportere inn en inntekt. Samtidig slik at det er en rekke spesielle regler i skattelovgivningen som har konkrete vilkår for å begrense spesifikke opplegg av skatteplanlegging. Et eksempel er NOKUS reglene om beskatning av eierne av virksomhet i lavskatteland. 2 Slike regler kan betraktes som regler hvor det illojale ved skatteplanleggingen er lovfestet. Et annet eksempel er sktl. 6-41 om begrensning av selskaper sitt fradrag for renteutgifter til nærstående. Eller sktl. 13-1 om "ineternprising". Disse reglene vil ikke bli behandlet. 1.3 Et aspekt av Ligningsmyndighetene sin rettsanvendelse Lov av 1980 13.juni. Nr 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) har i paragraf 8-1 en regel om at ligningsmyndighetene avgjør hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn for ligningen av den enkelte skattyter etter en prøving av de opplysninger han har gitt, og de øvrige opplysninger som foreligger. Hva som ligger i denne regelen ble nærmere konkretisert i noen prinsipielle uttalelser i Rt-2014-760. I Rt-2014-760 domspremiss (36) ble det fastslått at: «Ligningsmyndighetene avgjør hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn for ligningen av den enkelte skattyter etter en prøving av de opplysninger han har gitt, og de øvrige opplysninger som foreligger, jf. Ligningsloven 8-1 Bestemmelsen forstås likevel slik at det av denne ikke følger noen begrensning i domstolenes kompetanse til å overprøve ligningsvedtak.» I RT-2014-760 domspremiss (45) ble det uttalt at Domstolenes adgang til å overprøve ligningsmyndighetenes rettsanvendelse innebærer blant annet at retten kan opprettholde et ligningsvedtak på et annet rettslig grunnlag enn det ligningsmyndighetene har lagt til grunn, men domstolen må også kunne oppheve vedtaket med en annen rettslig begrunnelse enn partene har gjort gjeldende. Domstolen er ikke tilpliktet til å vurdere et saksforhold ut 2 Sktl. 10-60 til 10-68. 4
fra en forståelse av loven, som den måtte anse er uriktig. I RT-2014-760 hadde skattesubjektet for domstolen påberopt andre regler enn de som var påberopt for ligningsmyndigheten eller som forvaltningsorganet hadde drøftet av eget tiltak. Etter domstolen sitt syn var ikke tvisteloven 11-2 første ledd om rettens forhold til partenes prosesshandlinger til hinder for at man i et senere søksmål om vedtakets gyldighet tar under behandling en rettslig anførsel som ikke har vært fremmet for og blitt vurdert av forvaltningsorganet. Samtidig som de direkte bevis som er ført for ligningsmyndighetene om hva den faktiske privatrettslige disposisjonen inneholdt må være grunnlaget for det domstolene bygger på. Hvis dette ikke var tilfellet ville opplysningsplikten for skattesubjektet til ligningsmyndighetene blitt svært redusert. Det er altså viktig å være oppmerksom på at tolkningsresultatet til ligningsmyndighetene ikke er bindende for domstolene, men at domstolene kan se på de bevis som ble ført for å klarlegge hva den privatrettslige disposisjonen gikk ut på. Lignl 8-1 innholder et prinsipp om fri bevisførsel hvor ligningsmyndighetene legger tilgrunn det som er mer sannsynlig en det andre for å klarlegge de rene faktum om hva som har skjedd, men innholder implisitt rettsanvendelse som kan overprøves av domstolene i den aktuelle sak. Domstolene må bygge på den privatrettslige disposisjonen som ligningmyndighetene bygget på, men er ikke bundet til å tolke skattereglene og derav disposisjonen i samsvar med det ligningmyndighetene la til grunn. Det vil si at domstolene kan tolke både de privatrettslig materielle reglene som er relevant for klassifiseringen av den privatrettslige disposisjonen samtidig som de kan tolke skattereglene som f.eks. forutsettes av den privatrettslige disposisjonen, men lovtolkningen baseres på bevisene som er kommet frem i ligningssystemet. Dette vil f.eks. si at hvis det etter privatretten sine regler har blitt fastslått av ligningmyndighetene at en avtale er en leieavtale kan domstolene komme til at det var en salgsavtale, basert på de beviser som har kommet frem i ligningmyndighetene sin behandling. 5
I Rt-2006-1199 gjaldt tolkning av arveavgiftsreglene. Høyesterett (heretter HR) kom i domspremiss 51 til at: «omgåelsesnormen ikke kan anvendes i forhold til faktiske hendelser eller handlinger. Jeg er enig i det. Når synspunktet knyttes til dødsfallet som faktisk hendelse, blir det imidlertid i denne sammenheng forfeilet. Det er de forutgående tilpasninger som prøves i forhold til omgåelsesnormen.» I domspremiss 47 ble det av HR fastslått at: «Siden 1920-årene er det gjennom Høyesteretts praksis etablert at det i forhold til ulike skatteregler etter omstendighetene vil kunne foretas gjennomskjæring og ved det etablere skatteplikt for transaksjoner som tilsynelatende ikke omfattes av den aktuelle regel. Denne praksis ble lenge utviklet fra et område til det neste uten at det ble identifisert noen generell regel om gjennomskjæring innenfor skatterettens område. De avgjørelser som ble truffet var imidlertid basert på reelle hensyn av generell rekkevidde og en overordnet forståelse av at det i norsk rett gjelder en alminnelig omgåelsesnorm.» HR taler altså om en rettstradisjon av å se på reelle hensyn ved lovtolkningen for å etablere skatteplikt eller ikke. I den overnevnte dommen ble det av HR i domspremiss 49 referert til juridisk teori: «Omgåelsesnormens rettsvirkning: det normen begrunner, er to ting. Enten kan virkningen være at det saksforhold som bedømmes skal falle inn under en tyngende lovregel som er (forsøkt) omgått. Eller virkningen kan være at det saksforhold som bedømmes, faller utenfor en begunstigende regel som er (forsøkt) utnyttet. Hva dette nærmere innebærer, beror på den enkelte lovregel.» Det er altså overordnet snakk om å foreta lovtolkning, samtidig som det må sies at et annet aspekt av omgåelsesnormen er at rettsvirkningene og det normen begrunner jo også kan bli at skattesubjektet får medhold i at de skattemessige virkningene blir konstatert som å falle inn under de lovreglene som skattesubjektet har innrettet seg etter. Som det vil bli vist senere i analysen av rettspraksis så inneholder normen anno 2016 et grunnvilkår og et tilleggsvilkår. 6
2 Innføring i rettspraksis om overdragelse av skatteposisjoner I dette kapittelet vil det ble redegjort for noen dommer som er relevante med tanke på hvordan domstolene har tilnærmet seg omgåelsessaker med tanke på rettsanvendelse og problemstillingen angående overdragelse av skatteposisjoner. Det kan hevdes at det gjelder et bokstavelig ulovfestet prinsipp om at skatteposisjoner ikke kan selges eller overføres. Forfekter man et slikt prinsipp setter man søkelyset på om hvorvidt det i realiteten ble solgt en skatteposisjon noe som oppfattes som illojalt mot f.eks. skatteposisjonen sitt formål. Man ser på motivet til aksjonærene og knytter etiske verdier til dette som nødvendigvis kan få betydning for tolkningsresultatet selv om dette ikke skulle følge etter tolkning av lovfestet rett. Man fokuserer f.eks. på aksjeselskapet som virkemiddel for aksjonærene sine motiver. En annen tilnærming er å legge tilordningsproblematikken opp til hvorvidt de materielle vilkår for transaksjonen sin skattekontinuitet objektivt ikke er oppfylt slik at skatteposisjoner må modifiseres. Etter denne tilnærmingen er det ikke "omgåelse" i den forstand at man direkte har forsøkt å selge en skatteposisjon gjennom en ellers lovlig transaksjon noe som alltid kan vurderes som stridende mot skatteregler. Tilordningsproblematikken skiller seg fra «salg» ved at man ikke direkte knytter det «illojale» til et forsøk på å selge en skatteposisjon. Man prøver å holde fokuset vekk fra aksjeselskapet som virkemiddel for aksjonærene sine motiver og fokuserer mer på tolkning av den «direkte» materielle lovgivningen og holder fokuset vekk fra det illojale motivet hvis motivet ikke er relevant ved fastslåingen av rettsregelen. En mer objektiv vurdering. Det å rette fokuset på motivet til aksjonærene i saker om overdragelse av skatteposisjoner er i utgangspunktet lite presist da det er noe paradoksalt å innvilge rett til å stifte upersonlige skattesubjekter samtidig som man alltid kan se på skattesubjektet som identifisert med aksjonærene. Ser man på rettspraksis må det forstås at HR som klar hovedregel ikke ser bort fra selskapsformen i omgåelsessaker ved å identifisere det upersonlige skattesubjektet med det 7
personlige. I Rt-1927-506 gikk saksforholdet forenklet ut på å se bort ifra selskapsformen ut ifra reelle hensyn. En aksjonær hadde ytet lån til et selskap og krevd tapsfradrag i rolle som kreditor. Spørsmålet var forenklet om eneaksjonæren kunne identifiseres med aksjeselskapet sitt og således få tapsfradrag fordi man skulle se på realiteten om at det var nær sammenheng mellom aksjeselskapet og aksjonæren som også i tillegg drev et firma. Var tapet et tap i næring for firmaet som var et annet skattesubjekt en aksjeselskapet og som ikke drev utlånsvirksomhet. HR kom til at : «appellanten har gjort gjældende, at formen maa vike for realiteten i et tilfælde som det her foreliggende. For mig staar det imidlertid saa, at formen her netop er realiteten. Og skal man ved fortolkningen av skattelovens 38 d se bort fra formen, skjønner jeg ikke rettere end at fortolkningen vil komme til at bero paa den rene vilkaarlighet.»(mine understreker). Det var altså allerede på 1920tallet oppstilt et prinsipp om at aksjonær og aksjeselskap er forskjellige rettsubjekter å naturligvis som absolutt hovedregel ikke skal kunne identifiserer ut ifra realiteten eller de «virkelige forhold» for å finne rettsregelen. Det er klart at det faktum at skattesubjekter kan være både personlig og upersonlig samtidig som det gjelder ulike beskatningsmodeller og mulighet for samkjøring av ligningen for ulike skattesubjekter gjør at det kan oppstå muligheter for «misbruk» av skattereglene. Problemet tilspisser seg for domstolene hvor de mener det er uklart hva lovgiver egentlig har gitt utrykk for i de aktuelle lovreglene og således sterkt må bygge på egne betraktninger av hva lovgiver egentlig ga utrykk for. I slike saker står ofte hensynet til forutberegnelighet ved legalitetsprinsippet i spenning med uklar lovgivning. Det vil si at ligningmyndigheten klart nok ikke er lovgiver samtidig som reglene sitt formål f.eks. er uklar eller trekker litt i retning av at ligningmyndigheten skal få medhold. Det er klart at domstolene i slike saker kan føle seg ukomfortable med å trekke den spesifikke grensen for «omgåelse» av skattereglene. Spesielt når de 8
privatrettslige disposisjonene som muliggjør skattebesparelsen jo privatrettslig er uangripelige. Det er derfor karakteristisk at i omgåelsesaker så må domstolene prøve å finne det mer overordnede formålet til skattereglene og man må ofte tolke rettsreglene jo fragmentarisk i forhold til de privatrettslige reglene, men det fragmentariske innslaget av rettsreglene med tanke på holistisk formålstolkning blir ofte satt mer på spissen. Den ovennevnte tilnærmingen om å direkte knytte avskjæring til motivet trekker i retning av at HR må ta standpunkt til om det ligger implisitt i ordlyden til f.eks. underskudd at den må tolkes innskrenkende generelt til i utgangspunktet å ha et prinsipp om at ellers gyldige disposisjoner kan bortfalle fordi det gjelder et prinsipp om at skatteposisjoner ikke kan «selges» eller «overføres» og dette kan i seg selv være grunnen til avskjæring. Det er altså «omgåelsesmotivet» direkte som er «illojalt» mot skatteposisjonene sitt formål etter transaksjonen og man ser på aksjeselskapet som redskap for aksjonærene sine motiver og knytter tolkningsresultatet til «det virkelige forhold» mellom aksjonærene og aksjeselskapet. Det direkte verdimessige forholdet mellom skattebesparelsen sin verdi og egenverdi skal da alltid være relevant. Ser man på rettspraksis har HR vært fravikende med å knytte tilordningsproblematikken etter fusjon eller aksjesalg mot at det gjelder et bokstavelig prinsipp om at skatteposisjoner ikke kan selges. Ordlyden i f.eks. en paragraf som positivt tillater selskapet å redusere beregningsgrunnlaget for skattepliktig inntekt ved å trekke fra underskuddet kan ofte vanskelig tolkes lenger enn at et rent salg utenfor fusjon eller aksjesalg mv. er ulovlig uten å knytte inn rimelighetsbetraktninger eller se på «det virkelige forhold» hvor aksjonærene sine motiver er fokuset. Hovedregelen er at aksjeselskaper jo følgelig er upersonlige skattesubjekter. Det HR ofte har gjort ved saker om overdragelse av skatteposisjoner er å unngå rettspolitiske betraktninger som de ikke er komfortable til å gi tilslutning til. Poenget med rettspraksis analysen i dette kapittelet er å redegjøre for hvordan domstolene tilnærmet seg tilordningsproblematikken rundt overdragelse av skatteposisjoner ved endrede eierforhold. 9
I lignings ABC 2008/2009 s. 1093 uttrykker skatteetaten at ulovfestet gjennomskjæring har blitt benyttet til å gjennomskjære skatteposisjoner i følgende dommer. En bemerkelse som kan hevdes er noe upresis da det i i hvertfall i Kollbjørg og Siraco ble ført et resultat som ga utrykk for et prinsipp hvor man ikke trenger å overteoretisere med å dra inn en mulig «omgåelsesnorm» som hjelpebegrep for å komme til resultatet eller systematisere saken under. Et mulig stikkord for disse dommene er overdragelse av skatteposisjoner. HRD i Utv. 1961/559 (Rt. 1961/1195) (AS Kollbjørg). (Underskudd i innfusjonert selskap hvor virksomheten var opphørt falt bort ved fusjon.) HRD i Utv. 1963/419 (Rt. 1963/478) (AS Siraco). (Underskudd fra «dødt og tomt» selskap falt bort ved innfusjonering i et annet selskap.) HRD i Utv. 1966/505 (Rt. 1966/1189) (Vestlandske Vassdrag & Kraftselskap AS). (Et aksjeselskap fikk ikke godkjent betinget skattefritak for gevinst ved salg av driftsmidler fordi hensikten med overtagelsen av selskapet ble ansett å være overføring av fordringer og retten til betinget skattefritak for salgsgevinst.) HRD i Utv. 1997/1123 (Rt. 1997/1580) (Zenith Eiendom). (Salg av aksjeselskap med skatteposisjoner. Høyesterett fant at vilkårene for skattemessig tilsidesettelse ikke var oppfylt.) HRD av 28. juni 1999 i Utv. 1999/1381 (Rt. 1999/946) (ABB). (Salg av aksjeselskap med skatteposisjoner. Høyesterett fant at vilkårene for skattemessig tilsidesettelse var oppfylt.) LRD (Borgarting) av 30. januar 2009 (Karken AS). (Fremførbart underskudd ble nektet utnyttet mot konsernbidrag. Retten fant at den dominerende virkningen av å erverve aksjene var å spare skatt gjennom å utnytte selskapets fremførbare underskudd.) 10
2.1 (Rt. 1961/1195) (AS Kollbjørg) På tidspunktet for Kollbjørg sin ligning, var det ikke absolutt forbudt å fusjonere med skattemessig kontinuitet. Dette bygget på rettspraksis og ligningspraksis noe som vil bli vist under. Altså på et tolkningsresultat av realisasjonsregelen. I Kollbjørg var utgangspunktet at Størens Radiofabrikk A/S i 1954 ble sluttet sammen med A/S Kollbjørg. Ved ligningen for 1955/56 - inntektsåret 1954 - krevet A/S Kollbjørg fradrag i sin inntekt for underskudd i Størens Radiofabrikk A/S for årene 1952 og 1954. Det ble således krevd fradrag for underskudd og fremførbart underskudd. For høyesterett ble kravet om fradrag for det fremførbare underskudd frafalt av Kollbjørg. På tidspunktet for Kollbjørg var regelen om skattemessig kontinuitet egentlig en tolkning av realisasjonsregelen. Ligningsmyndighetene prøvde å føre fusjoner til skattemessig diskontinuitet ved å hevde at det var hjemmel for realisasjonsbeskatning. I Rt.1922 s.436 (Forenede Uldvarefabrikker) ble det uttalt av førstevoterende: «Heri formenes det at maatte gives medhold. Naar 4 næringsdrivende som her gaar sammen for under et at fortsætte sin næringsdrift for fremtiden, kan ikke den ene siges at sælge til anden» Det var således ikke funnet sted noen avhendelse som hjemler beskatning såfremt det er en viss kontinuitet i virksomheten, eierinteressene og eiendelene. Det samme resultatet ble fulgt i Rt.1925 s. 1009. Etter min mening er det ikke nødvendig å se disse dommene som noe annet en at HR foretok lovtolkning ved å i «realiteten» se på rettssystemet sin fragmentariske karakter og oppstille et ulovfestet prinsipp om skattemessig kontinuitet for så å bruke disse reelle hensynene til å tolke ordlyden i avhendelsesbegrepet (som jo staten påberopte) innskrenkende etter ordinær lovtolkning utifra rettsystemet sin fragmentariske karakter og 11
reelle hensyn i form av rimelighetsbetraktninger. Ligningmyndighetene hevdet realisasjon. Kollbjørg anførte i byrettens dom: «A/S Kollbjørg har anført at etter sikker rettspraksis og ligningspraksis gjennom mer enn 30 år har det sammensluttede selskap et juridisk krav på fradrag i et tilfelle som det foreliggende. Ved høyesterettsdommer inntatt i Rt-1922-463 og Rt-1925-1009 er det fastslått at det inkorporerte selskap ikke ansees som skatterettslig opphørt selv om det blir slettet av firmaregisteret. Som konsekvens herav må ligningen for sammenslutningsåret skje på grunnlag av det sammensluttede selskaps samlede resultat, jfr. byskattelovens 39, hvoretter tap i en næring kan kreves fradratt inntekt i den skattepliktiges annen næring.» Kollbjørg anførte videre at: «Underskudd må kunne føres frem mot det overtagende selskaps inntekt i den utstrekning hvert av selskapene ellers ville hatt adgang til å føre underskudd frem.» Kollbjørg påberopte seg altså den lovfestede realisajonsregelen om skattemessig kontinuitet i samsvar med lovregelen om fradragsrett for underskuddet og den privatrettslige avtalen implisitt. I høyesterett bemerket førstevoterende: «Jeg er enig med byretten i at skattelovens regler - før endringsloven av 6. juli 1957 - ikke kan forståes slik at enhver fusjon gir det sammensluttede selskap rett til å kreve inntektsfradrag for underskudd som det inkorporerte selskap fører med seg. Det må - som byretten uttrykker det - foreligge «en reell fusjon i den forstand at det inkorporerte selskap helt eller delvis bringer sin virksomhet med over i det sammensluttede selskap, slik at man kan si at den næring dette selskap utøver etter sammenslutningen også inkorporerer den næring det inkorporerte selskap helt eller delvis utøvet før sammenslutningen». At selve fusjonsavtalen selskapsrettslig sett er gyldig mellom partene, kan ikke være avgjørende for den skatterettslige bedømmelse av forholdet. 12
Spørsmålet blir da om den sammenslutning som vi her har for oss, i den nevnte henseende innebar en realitet, eller om radiofabrikken i virkeligheten var et «dødt» eller «tomt» selskap da fusjonen fant sted.» «At selve fusjonsavtalen selskapsrettslig sett er gyldig mellom partene, kan ikke være avgjørende for den skatterettslige bedømmelse av forholdet.» Denne bemerkelsen tolkes best som et utslag av prinsippet om rettsreglenes fragmentariske karakter. Man kan ikke se på en enkelt paragraf isolert for å finne rettsregelen. Ser man på de tidligere dommene hvor ligningmyndighetene prøvde å avskjære den skattemessige kontinuiteten ved fusjon, så var dette etter HR sitt syn ikke aktuelt hvis skattesubjektene blant annet gikk sammen får å videreføre driften eller virksomheten. HR statuerte et prinsipp om at hvis skattesubjekter går sammen for å videreføre blant annet driften sett i sammenheng med at eierforholdet ble ført til kontinuitet, så var det ikke snakk om noen skattemessing avhendelse da driften var "levende" før transaskjonen og ble videreført og eierforholdene var ført til kontinuitet. Skattesubjektet hadde således blitt fusjonert med et annet skattesubjekt. «i den nevnte henseende innebar en realitet» henviser ikke til at man skal se på det virkelige forhold ved aksjeselskapet som redskap for aksjonærene sitt motiv. Realitet henviser til om de materielle vilkårene for skattemessig kontinuitet var oppfylt. Var de ikke oppfylt i et slikt tilfelle var det følgelig heller ikke grunnlag for å hevde underskuddet. Var det altså i realiteten ført over noe virksomhet, eller var driften avsluttet før fusjonen. HR presiserte altså tilordningsproblematikken. For det første bygget regelen om skattemessig kontinuitet på realisasjonsregelen og underskuddsregelen. Det var ikke direkte spørsmål om hvorvidt det var i strid mot skatteposisjonen underskudd å i realiteten «selge» den til et «annet» skattesubjekt. Selv om fusjonen privatrettslig var gyldig var den ikke skatterettslig gyldig etter gjeldende rett fordi den ikke oppfylte kravet til kontinuitet av drift. Driften var realisert ved opphør eller tap. 13
HR presiserte problemstillingen direkte til om det var foretatt en reell fusjon. Var selskapet vedrørende driften «tomt» eller «dødt» på fusjonstidspunktet. HR formulerte aldri problemstillingen slik at det var et spørsmål om at det i realiteten var forsøk på å selge underskuddet noe som var imot formålet til skatteposisjonen. Derfor skulle «salget» rekarakteriseres til ikke salg og gis skattemessige virkninger deretter ut ifra omgåelseshensyn. Det var foretatt en delvis skattemessig fusjon. Det HR gjorde var å tolke den ulovfestede regelen om skattefritak ved fusjon. «Mitt resultat blir etter dette at det ikke er grunnlag for å oppheve ligningen, idet A/S Kollbjørg ikke etter byskatteloven 39 b hadde rett til å kreve fradrag i sin inntekt for radiofabrikkens underskudd i året 1954.» Det var altså ikke det at byskatteloven sin regel om underskudd ble tolket innskrenkende slik at fradragsføring var prinsipielt forbudt i utgangspunktet hvis det i «realiteten» var forsøk på å selge underskuddet. Byskatteloven 39 ble tolket innskrenkende fordi det etter realisasjonsregelen om skattefritak for fusjoner måtte være snakk om reell kontinuitet av driften, dette var følgelig ikke tilfellet hvis driften var havarert før fusjonen og selskapet var tomt. Disposisjonen var selskapsrettslig uangripelig, men de skatterettslige virkningene ble regulert av gjeldende rett etter retten sin fragmentariske karakter. HR påpekte bare det selskapsrettslige fordi selskapsrettslig uangripelig kan lede tanken slik at disposisjonen også alltid er skatterettslig uangripelig, men det ble aldri knyttet inn noe direkte omgåelsesprinsipp fordi disposisjonen ikke var skatterettslig uangripelig med tanke på underskuddet da dette måtte tolkes ut ifra skatteregelen om fusjon (realisasjonsregelen). Som en konsekvens av at det ikke var foretatt en reell fusjon måtte skatteposisjonen modifiseres. Tilordningsproblematikken angående underskuddet gikk kun ut på at ordlyden knyttet rettigheten til driften. Driften eller virksomheten var «tom» eller «død». HR kom 14
altså til resultatet ut ifra ordinær lovtolkning uten og søke veiledning i noe ulovfestet prinsipp om omgåelse. Underskuddet var ikke etter gjeldende rett uangripelig. Selv om selve fusjonsavtalen privatrettslig ble foretatt. HR bemerker angående det materielle kravet etter fusjonsregelen (mine avsnitt): «Den 22. november 1954 (fusjonstidspunktet, min parentes) var stillingen den at enhver virksomhet i radiofabrikken var opphørt, og det forelå heller ikke noen planer om å gjenoppta denne virksomhet. Det som radiofabrikken brakte med seg ved sammenslutningen var aktiva til et beløp av ca. kr. 257.000 - vesentlig en fordring på A/S Nera i anledning av overenskomsten av 25. mai 1954 - og for øvrig et meget betydelig underskudd, slik at radiofabrikkens passiva oversteg aktiva med ca. 380.000 kroner. Forholdet er således at ikke noen del av radiofabrikkens virksomhet ble overført til eller fortsatt av det sammensluttede selskap. Ved fusjonen ble det derfor ikke fra radiofabrikkens side tilført noe som hadde betydning for det sammensluttede selskaps drift eller virksomhet. Det virkelige forhold er - slik jeg ser det - at man ved fusjonen har søkt å overføre til A/S Kollbjørg det økonomiske tap som Størens Radiofabrikk A/S hadde lidt. Men en slik ordning kan ikke gi A/S Kollbjørg grunnlag for å kreve inntektsfradrag for tapet.» HR presiserer «for øvrig et meget betydelig underskudd». Det kunne i prinsippet tenkes at selve det faktum om at det var et underskudd jo var en forretningsmessig verdi som kunne gi rom for å fravike fusjonsreglene. Det sentrale er at «Forholdet er således at ikke noen del av radiofabrikkens virksomhet ble overført til eller fortsatt av det sammensluttede selskap.» Dette bemerkes i relasjon til den ordinære lovtolkningen av fusjonsregelen. Det følger videre at: «Det virkelige forhold er - slik jeg ser det - at man ved fusjonen har søkt å overføre til A/S Kollbjørg det økonomiske tap som Størens Radiofabrikk A/S hadde lidt. 15
Men en slik ordning kan ikke gi A/S Kollbjørg grunnlag for å kreve inntektsfradrag for tapet.» Dette må antas at ikke var den direkte grunnen til at underskuddet ble nektet. Hadde det vært en viss kontinuitet med tanke på driften er det legitimt å «selge» skatteposisjoner gjennom en skattemessig fusjon, da det på denne tiden må ha vært tilstrekkelig med kontinuitet av drift og eierskap uansett om det ligger et underskudd i det innfusjonerte selskapet da det var kontinuitet med driften og eierforholdet som var begrunnelsen for realisasjonsregelen om skattemessig kontinuitet ved fusjoner. Altså hvis driften ikke er havarert før fusjonen så er det legitimt å "selge" et stort underskudd. Det var ikke tilstrekkelig at man ved fusjon har forsøkt å overføre underskuddet, her er jo hovedregelen at dette er lovlig. Ordlyden «men en slik ordning» knytter seg til både formålet med underskudd og fusjonsregelen. Det kan også hevdes at HR vurderte «det virkelige forhold» ut ifra et prinsipp om at skatteposisjoner ikke kan selges selv om hovedregelen er at aksjeselskapet ikke identifiseres med aksjonærene. Det vil si at HR trakk inn selskapets drift sin havarerte forfatning i bedømmelsen av at aksjonærene sitt motiv etter det virkelige forholdet var å selge skatteposisjonen noe som er brudd på regelene sitt innhold siden det ligger implisitt i disse at skatteposisjoner ved fusjon ikke kan selges. Eller at HR ga utrykk for begge tilnærminger. Det mest presise er etter min mening at HR bevisst valgte å knytte avskjæring av underskuddet til at driften til selskapet var havarert og det var et tomt selskap. Etter det virekelige forholdet eller i realiteten så var driften død. Det ville vært upresist å se på det «virkelige forhold» med å se bort ifra selskapsformen, da den klare hovedregelen var at aksjeselskap og aksjonærer er to forskjellige skattesubjekter og formen er realiteten. HR så seg fornøyd med å avskjære underskuddet på bakgrunn av fusjonsreglene. Det var det at driften til det innfusjonerte selskapet hadde skiftet så vesentlig karakter og omfang som var grunnen til at HR nektet fradrag for underskuddet, ved rettsanvendelsen var 16
motivet bak transaksjonen irrelevant fordi det jo etter fusjonsreglene sitt formål skulle gå an å overføre underskudd. Det var for absolutistisk å oppstille et generelt prinsipp om at skatteposisjoner ikke kan selges med å alltid kunne se på aksjonærene sin motiver og gjennomskjære selskapsformen, ved å se på det direkte forholdet mellom underskuddet og egenverdien. Dette måtte følgelig ha oppfattes som en upresis tilnærming til tilordningsproblematikken. Samtidig slik at upersonlige skattesubjekter anses som egne skattesubjekter. Til og med en objektiv vurdering av motivet var upresist som avskjæringsgrunn. Driften var reelt havarert en stund før fusjonstidspunktet og ble ikke ført videre. HR bemerker som sagt: «Spørsmålet blir da om den sammenslutning som vi her har for oss, i den nevnte henseende innebar en realitet, eller om radiofabrikken i virkeligheten var et «dødt» eller «tomt» selskap da fusjonen fant sted.» Hadde radiofabrikken sin drift ikke vært havarert uansett om det var et underskudd av stor størrelse skulle jo realisasjonsregelen om skattemessig kontinuitet kommet til anvendelse. Hadde f.eks. driften blitt utført i sterkt redusert omfang før fusjonen, må det antas at underskuddet ikke hadde blitt avskåret. Det var kun forfatningen av det innfusjonerte selskapet som var avskjæringsgrunn, basert på en objektiv betraktning. HR benyttet aldri noen «ulovfestet norm om omgåelse» da de direkte kunne angripe disposisjonen ut ifra relativt klare rettsregler. Reglene om underskudd ble tolket innskrenkende ut ifra ordinær lovtolkning av reglen om fusjon sett i lys av ligningspraksis. Eller underskuddet falt bort fordi det ikke var foretatt noen skattemessig fusjon fordi driften var havarert. Det var spesifikt det faktum at driften var havarert før fusjonstidspunktet som var grunnen til avskjæring. Det kan syntes noe likegyldig om man ser på denne dommen som utførelse av et prinsipp om omgåelse eller ikke. Privatrettslig var fusjonsavtalen uangripelig, men det var klart at realisasjonsregelen om skattemessig kontinuitet sine hensyn ikke var ivaretatt. 17
HR måtte allikevel tolke ordlyden i underskuddsparagrafen, men tok et mer forsiktig standpunkt. De knyttet avskjæringen av skattemessige virkninger direkte til fusjonsregelen og retten sin fragmentariske karakter. Det var ikke foretatt en reell fusjon med tanke på videreføring av virksomhet. Man kan også si at underskuddsregelen ble tolket fragmentarisk med realisasjonsregelen. Det som også var interessant med Kollbjørg var at fusjonen med unntak av skatteposisjonene med tilknytning til driften ble ført til skattemessig kontinuitet. HR tok ikke stilling til om fusjonen skulle få andre skattemessige virkninger enn bortfall av underskuddet. Det kan spørres hvorfor f.eks. aksjonærene skulle beskattes, siden det jo kun var driften som ikke oppfylte kravet til kontinuitet. Det må antas at HR tolket fusjonsreglene slik at visse forhold kunne føres til kontinuitet,men ikke andre. Samtidig som at «døde» eller «tomme» selskap ikke kan kreve skattemessig kontinuitet med tanke på skatteposisjonen underskudd da underskudd knytter seg til driften og det var følgelig ikke noe hjemmel for å kreve et underskudd slik fusjonsreglene var oppfattet. HR bemerker: «Det er derfor slik som denne sak ligger an ikke nødvendig å avgjøre, om man her skal legge til grunn forholdene på det tidspunkt da fusjonsavtalen ble inngått eller forholdene på det tidspunkt da fusjonen ble gjennomført.» HR knyttet vurderingen av hvorvidt driften var havarert til tidspunktet da fusjonen ble gjennomført fordi den allerede var havarert på avtaletidspunktet og fortsatte å være det. Det kan reises kritikk mot at HR ikke vurderte om hvorvidt fusjonen var «proforma» i sin helhet etter fusjonsreglene. Det kan hevdes at HR ikke ville ta stilling til dette spørsmålet fordi ikke ligningsmyndighetene tok det opp. Det kan også hevdes at HR presiserte fusjonsreglene slik at det var mulig å bare avskjære visse skatterettslige virkninger og ikke alle skattemessige virkninger med tanke på kontinuitet. Det var fusjonsregelen som 18