Domstolsprøving av skjønn etter skatteloven 13-1 tredje ledd: Faktumskjønn vs. verdsettelsesskjønn

Transkript

1 Domstolsprøving av skjønn etter skatteloven 13-1 tredje ledd: Faktumskjønn vs. verdsettelsesskjønn Norsk Olje og Gass Skatteseminar mai 2013 Advokat Andreas Bullen (Phd)

2 Del A: Innledning

3 Skatteloven 13-1 første ledd Vilkårene for skjønnsfastsettelse: Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning. Rettsanvendelsesskjønn som domstolene kan prøve fullt ut Rt s. 1087, Baker Hughes, side 1096 Rt s. 1025, Norland, avsnitt 45 3

4 Skatteloven 13-1 tredje ledd Direktivet for skjønnsfastsettelsen: Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget Er dette verdsettelsesskjønnet Et rettsanvendelsesskjønn med full domstolsprøving? Et fritt forvaltningsskjønn med begrenset domstolsprøving? 4

5 Lignl. 8-1 første ledd tredje punktum (1) Ligningsloven 8-1(1) tredje punktum hjemler også et verdsettelsesskjønn: Ligningsmyndighetene ( ) kan ( ) endre skjønnsmessige beløp som skattyteren har ført opp, når de finner grunn til det. 5

6 Lignl. 8-1 første ledd tredje punktum (2) Høyesterett har fastslått at domstolene har full kompetanse til å overprøve verdsettelseskjønnet etter lignl. 8-1(1) tredje punktum: ( ) bestemmelsen [inneholder] ingen begrensning i domstolenes kompetanse til å overprøve ligningsvedtak. Dersom det ikke finnes særlig hjemmel for annet, vil domstolene kunne overprøve både bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen. Dette gjelder også i tilfeller hvor bevisbedømmelsen eller rettsanvendelsen inneholder skjønnsmessige elementer - som for eksempel ved verdsettelser, ved fordeling av inntekts-, formues- eller fradragsposter eller ved fastsettelse av mengder. Rt s. 105, SEB Enskilda, avsnitt 112 Stadfestet i senere høyesterettspraksis: Rt s. 813, Gaard, avsnitt 53 Rt s. 527, BCG, avsnitt 47 Rt s. 744, Skagen, avsnitt 41 6

7 Samme adgang til å prøve skjønnet etter sktl. 13-1(3)? Uttalelsen i SEB Enskilda reiste følgende spørsmål: Har domstolene samme adgang til å prøve verdsettelsesskjønn etter sktl. 13-1(3)? Eller gjelder det større begrensninger i domstolenes prøvelsesrett etter sktl. 13-1(3)? 7

8 Rt s. 1025, Nordland (2) Høyesteretts konklusjon i Nordland-dommen (Rt s. 1025): Min konklusjon blir ( ) at skatteloven 13-1 tredje ledd hjemler et fritt forvaltningsskjønn Sentral del av Høyesteretts begrunnelse (avsnitt 52 58): Etter mitt syn kan ligningsmyndighetenes skjønnsfastsettelse etter skatteloven 13-1 tredje ledd best sammenlignes med skjønnet som utøves etter ligningsloven 8-2 (avsnitt 58). 8

9 Var Høyesteretts betraktning treffende? Spørsmålet i det følgende: Er treffende å si at skjønnet etter sktl. 13-1(3) har mer til felles med: Skjønnsligning iht. lignl. 8-2, enn med Verdsettelsesskjønn iht. lignl. 8-1(1) tredje punktum? 9

10 Oversikt over foredraget Del A: Innledning Del B: Sktl vs. lignl. 8-2 Del C: Sktl vs. lignl. 8-1 Del D: «Learning points» 10

11 Del B: Sktl vs. lignl. 8-2 Faktumskjønn

12 Vesentlige forskjeller mellom skjønnene Flere vesentlige forskjeller mellom skjønnsligning iht. lignl. 8-2, og skjønnsfastsettelse iht. sktl. 13-1(3) Flere innvendinger kan derfor rettes mot Høyesteretts påstand om at ligningsmyndighetenes skjønnsfastsettelse etter sktl. 13-1(3) best kan sammenlignes med skjønnet som utøves etter lignl

13 Innvending 1: Forskjell i skjønnenes karakter (1) Skjønnsligning etter lignl. 8-2 faktumskjønn Ved skjønnsligning etter 8-2 blir ( ) det faktiske grunnlaget for ligningen fastsatt etter en fri og uavhengig vurdering av alle de foreliggende opplysninger (Rt s. 1025, Norland, avsnitt 54) Problemstillinger kan være: Hvilke avtaler har skattyter faktisk inngått? Har skattyter fulgt inngåtte avtaler i praksis? Har skattyter foretatt transaksjoner som ikke er reflektert i skriftlige avtaler? Hvilke betalinger har skattyter mottatt? Skjønn etter sktl. 13-1(3) verdsettelsesskjønn 13

14 Innvending 1: Forskjell i skjønnenes karakter (2) Verdsettelsesnormer Sktl. 13-1(3) Lignl. 8-1(1) tredje pkt. Faktum Normalt: Lignl. 8-1(1) første pkt. Sterkt misligholdt opplysningsplikt: Lignl

15 Innvending 2: Skjønnsligning kun ved sterkt misligholdt opplysningsplikt (1) Skjønnsligning etter lignl. 8-2 kan bare foretas dersom skattyter sterkt har misligholdt sin opplysningsplikt Skattyters oppgaver er sterkt mangelfulle Fortjeneste/inntekt oppgitt i skattyters oppgaver fremstår som usannsynlig lav Skattyter har ikke gitt etterspurte tilleggsopplysninger som han har plikt til å gi Skattyter har ikke sendt inn pliktige oppgaver 15

16 Innvending 2: Skjønnsligning bare ved sterkt misligholdt opplysningsplikt (2) Skjønnsfastsettelse etter sktl. 13-1(3) kan derimot foretas selv om skattyter fullt ut har oppfylt sin opplysningsplikt NB!! Kun betydelige avvik fra armlengdes pris anses som en uriktig opplysning Minst 40 % avvik, jf. Rt s. 1648, Statoil, avsnitt 51 I mange internprisingssaker er det utelukkende uenighet om hvordan verdsettelsesnormene skal anvendes på faktum Herunder: om og hvordan ulike uomstridte faktiske omstendigheter påvirker armlengdes pris 16

17 Innvending 3: Ulik rettsvirkning Rettsvirkning lignl. 8-2: Bestemmelsens ordlyd: Skattyternes oppgaver kan settes til side Rt s. 1025, Norland, avsnitt 54: Fullstendig tilsidesettelse Ved skjønnsligning etter 8-2 blir ( ) de oppgaver skattyter har gitt satt fullstendig «til side», og det faktiske grunnlaget for ligningen fastsatt etter en fri og uavhengig vurdering av alle de foreliggende opplysninger Rettsvirkning sktl. 13-1(3): Ingen fullstendig tilsidesettelse av skattyters oppgaver Normalt bare tilsidesettelse av den avtalte prisen, ved at denne byttes ut med armlengdes pris 17

18 Innvending 4: Begrunnelse for begrenset domstolsprøving slår ikke til (1) Begrunnelse for begrensningen i domstolenes adgang til å prøve skjønnsligninger etter lignl. 8-2: Det er en forutsetning for skjønnsligning etter 8-2 at skattyteren enten ikke har gitt pålagte oppgaver eller opplysninger, eller at de oppgaver han har gitt, er så mangelfulle at de ikke danner et forsvarlig grunnlag å bygge ligningsfastsettelsene på. I slike tilfeller må ligningsmyndighetene - på svakt tallmessig grunnlag og uten særlig hjelp fra skattyteren - basere ligningsvedtaket på en bred og skjønnsmessig vurdering. Det er liten grunn til at skattyterne i tilfeller hvor de ikke har gitt ligningsmyndighetene de opplysninger som er nødvendige for å gjennomføre en korrekt ligning - og ligningsmyndighetene som følge av dette har måttet basere ligningen på skjønn - skal kunne få en full gjennomgang av ligningen ved domstolene. Skoghøy i TfR 2002 side

19 Innvending 4: Begrunnelse for begrenset domstolsprøving slår ikke til (2) Denne begrunnelsen kan ikke anføres som grunnlag for å begrense domstolsprøving av skjønnsfastsettelsen etter sktl. 13-1(3): Slik skjønnsfastsettelse kan jo foretas selv om skattyter fullt ut har overholdt sin opplysningsplikt 19

20 Konklusjon Lite treffende å sammenligne skjønnsfastsettelse etter skatteloven 13-1(3) med skjønnsligning ligningsloven

21 Høyesteretts begrunnelse i Norlanddommen Høyesteretts begrunnelse for at skjønnsfastsettelse etter sktl. 13-1(3) best kan sammenlignes med skjønnsligning etter lignl. 8-2: Også i tilfeller hvor en formues-, inntekts- eller fradragspost er fastsatt ved skjønn etter skatteloven 13-1 tredje ledd, må ligningsmyndighetene foreta verdsetting på fritt grunnlag (Rt s. 1025, Norland, avsnitt 58) Hva menes egentlig med dette? Skattyter kan fullt ut ha oppfylt sin opplysningsplikt Skjønnet styres av de detaljerte verdsettelsesnormer som er nedfelt i OECDs Retningslinjer Er det da rimelig å si at verdsettelsen må foretas på fritt grunnlag? 21

22 Del C: Sktl vs. lignl. 8-1 Verdsettelsesskjønn

23 Begrunnelse for full domstolsprøving av verdsettelsesskjønn etter lignl. 8-1 (1) Rt 2009 s. 105, SEB Enskilda, avsnitt 112: Da verdsettelses-, fordelings- og mengdeskjønn ved ligningsfastsettelser ikke inneholder de elementer som begrunner de begrensninger som gjelder for domstolenes adgang til overprøving av fritt forvaltningsskjønn, må domstolene ved overprøving av slike skjønn i prinsippet ha full overprøvingskompetanse 23

24 Problemstilling Hvilke elementer er det verdsettelsesskjønnet etter sktl. 13-1(3) inneholder, som verdsettelseskjønnet etter lignl. 8-1(1) tredje punktum ikke inneholder, og som kan begrunne[ ] de begrensninger som gjelder for domstolenes adgang til overprøving av fritt forvaltningsskjønn? 24

25 1: Forskjeller i skjønnets karakter? (1) I Rt s. 1461, Firda, avsnitt 55 uttalte dommer Skoghøy (i mindretall) at verdsettelseskjønnet etter lignl. 8-1(1) tredje punktum: består i å foreta en bevisbedømmelse og anvende verdsettelsesnormer på det faktum som finnes sannsynliggjort Skjønnet etter sktl. 13-1(3) består av de samme elementer Konklusjon: ingen forskjell i verdsettelsesskjønnets karakter 25

26 2: Forskjell i krav om misligholdt opplysningsplikt? (1) Ligningsmyndighetene kan ha hjemmel til å foreta et verdsettelsesskjønn iht. lignl. 8-1(1) tredje punktum uten at skattyter har misligholdt sin opplysningsplikt: Bestemmelsen gir ligningsmyndighetene adgang til å endre skjønnsmessige beløp som skattyteren har ført opp, når de finner grunn til det Ligningsmyndighetene kan imidlertid også ha hjemmel til å foreta et verdsettelsesskjønn iht. sktl. 13-1(3) uten at skattyter har misligholdt sin opplysningsplikt: Konklusjon: ingen forskjell i krav om misligholdt opplysningsplikt 26

27 3: Forskjell i krav om omgåelseshensikt? (1) Ligningsmyndighetene kan ha hjemmel til å foreta et verdsettelsesskjønn iht. lignl. 8-1(1) tredje punktum uten at skattyter har hatt noen omgåelseshensikt Ligningsmyndighetene kan imidlertid også ha hjemmel til å foreta et verdsettelsesskjønn iht. sktl. 13-1(3) uten at skattyter har hatt noen omgåelseshensikt: OECDs Retningslinjer punkt 1.2: ( ) en skattejustering i henhold til armlengdeprinsippet ( ) kan være påkrevet også i de tilfelle der det ikke foreligger noen hensikt om skatteunngåelse eller skatteeliminering. 27

28 3: Forskjell i krav om omgåelseshensikt? (2) Rt 1936 s. 833, Allers, side 834: det ( ) er [ikke] nogen betingelse for anvendelsen av 46, første punktum [forgjenger til sktl. 13-1], at der foreligger proforma verk eller den hensikt at forrykke beskatningsforholdene. Rt 2006 side 1573, Dillerud, avsnitt 39: Gjems-Onstad har ( ) gått inn for at det bør stillast opp eit illojalitetskriterium. ( ) Eg går ikkje nærare inn på spørsmålet, då eg meiner det er klart at kriterium av dette slaget ikkje i noko tilfelle ville kunne avgrense verkeområdet for 13-1 i vår sak. Konklusjon: Ingen forskjell i krav om omgåelseshensikt 28

29 4: «Friere» skjønn etter sktl. 13-1? (1) Om verdsettelsesskjønnet hadde vært mindre regelstyrt etter sktl enn etter lignl. 8-1 mulig argument for mer begrenset prøvelsesadgang etter sktl Situasjonen er imidlertid stikk motsatt Skjønnsdirektivet mer åpent etter lignl. 8-1: Lignl. 8-1(1) tredje punktum intet skjønnsdirektiv: Gir ligningsmyndighetene hjemmel til å endre skjønnsmessige beløp, men gir intet direktiv for hvorledes endringen skal foretas Sktl. 13-1(3) lovbestemt skjønnsdirektiv: Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget 29

30 4: «Friere» skjønn etter sktl. 13-1? (2) Mer eksplisitte verdsettelsesnormer etter sktl. 13-1: Verdsettelsesnormene som styrer skjønnet etter lignl. 8-1 er ikke kodifisert, men følger kun av rettspraksis, ligningspraksis, økonomisk teori m.v. Verdsettelsesnormene som styrer skjønnet etter sktl er derimot i stor grad kodifisert i OECDs Retningslinjer Konklusjon: Verdsettelseskjønnet er mer regelstyrt etter sktl. 13-1(3) enn etter lignl. 8-1(1) tredje punktum. Skulle snarere tilsi at det var mindre begrensninger i domstolenes adgang til å prøve skjønnet etter sktl. 13-1(3) enn etter lignl. 8-1(1) tredje punktum 30

31 5: Ulik ordlyd (1) Lignl. 8-1(1) tredje punktum: Gir ligningsmyndighetene hjemmel til å endre skjønnsmessige beløp, men sier ikke eksplisitt at endringen skal foretas ved skjønn Sktl første jf. tredje ledd: Skattyters formue eller inntekt på nærmere angitte vilkår skal fastsettes ved skjønn, og at formue eller inntekt ved skjønnet skal fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget 31

32 5: Ulik ordlyd (2) Ordlyden i sktl tillagt vekt av Høyesterett i Rt s. 1025, Norland, avsnitt 47 (og 48) Men hvor bevisst har egentlig lovgiver vært på språkbruken i sktl. 13-1? Benyttet virkelig lovgiver uttrykket skjønn for å indikere at ligningsmyndighetene skulle ha et fritt forvaltningsskjønn? Gir ikke ordlyden bare uttrykk for det opplagte at alle verdsettelser må foretas ved skjønn? Lovgiver har dessuten oppstilt omfattende retningslinjer for skjønnet kan tilsi at lovgiver ikke har ment at skjønnet skal være et fritt forvaltningsskjønn Direktivet i sktl. 13-1(3) Henvisningen til verdsettelsesnormene i OECDs Retningslinjer 32

33 6: Mer skjønnspreget verdsettelsesskjønn etter sktl. 13-1? (3) Verdsettelsesskjønnet fordrer bruk av skjønn både etter lignl. 8-1 og sktl Ingen vesensforskjell mellom de verdsettelsesnormer som skal anvendes for å foreta verdsettelsesskjønnet etter bestemmelsene Verdsettelsesnormene vil aldri gi eksakte svar, men vil alltid fordre skjønnsmessige vurderinger Konklusjon: Verdsettelsesskjønnet kan ikke sies å være mer «skjønnspreget» etter sktl. 13-1(3) enn etter lignl. 8-1(1) tredje punktum 33

34 7. Domstolene mindre kyndige til å prøve skjønn etter sktl. 13-1? Vanskelig å se at det skulle være lettere for domstolene å prøve ligningsmyndighetenes verdsettelsesskjønn etter lignl. 8-1 enn etter sktl Ingen vesensforskjell mellom de verdsettelsesnormer som skal anvendes for å foreta verdsettelsesskjønnet etter bestemmelsene OECDs Retningslinjer gir domstolene veiledning som kan lette domstolenes prøving av ligningsmyndighetenes verdsettelsesskjønn etter sktl. 13-1(3) Fagkyndige meddommere kan oppnevnes dersom prøvingen av skjønnet byr på særlige utfordringer (jf. tvisteloven 9-12) 34

35 7. Domstolene mindre kyndige til å prøve skjønn etter sktl. 13-1? Konklusjon: Domstolene er ikke mindre kyndige til å prøve ligningsmyndighetenes verdsettelsesskjønn etter sktl enn etter lignl

36 Sammenfatning (1) Vanskelig å se hvilke elementer verdsettelsesskjønnet etter sktl. 13-1(3) inneholder, som verdsettelseskjønnet etter lignl. 8-1(1) tredje punktum ikke innholder, og som kan begrunne[ ] de begrensninger som gjelder for domstolenes adgang til overprøving av fritt forvaltningsskjønn? Ligningsmyndighetenes skjønnsfastsettelse etter sktl. 13-1(3) kan best sammenlignes med skjønnet som utøves etter lignl. 8-1(1) tredje punktum Skjønnsfastsettelsen etter sktl. 13-1(3) har derimot få likhetstrekk med skjønnsligning etter lignl

37 Sammenfatning (2) Det burde derfor gjelde like grenser for domstolenes adgang til å prøve verdsettelsesskjønn etter lignl. 8-1(1) tredje punktum og etter sktl. 13-1(3) En markant forskjell i prøvelsesadgangen må være begrunnet med tungtveiende argumenter Det er vanskelig å identifisere slike argumenter 37

38 Del D: «Learning points»

39 Forskjell i domstolenes adgang til å prøve verdsettelsesskjønn etter ulike bestemmelser Norland-dommen ser likevel ut til å etablere en forskjell i domstolenes adgang til å prøve verdsettelsesskjønn foretatt etter ulike bestemmelser: Verdsettelsesskjønnet etter sktl. 13-1(3): fritt forvaltningsskjønn med begrenset domstolsprøving (Rt s. 1025, Norland, avsnitt 62) Verdsettelsesskjønnet etter lignl. 8-1(1) tredje punktum: domstolene [har] ved overprøving av slike skjønn i prinsippet ( ) full overprøvingskompetanse (Rt s. 105, SEB Enskilda, avsnitt 112) 39

40 Skattyter kan ikke påregne full domstolsprøving av Klagenemndas verdsettelsesskjønn Begrensingene i domstolenes prøvelsesadgang tilsier at skattyterne bør nedlegge betydelig arbeid og ressurser i klagesaker for Klagenemnda Behov for «maksimumsklager» til Klagenemnda Behov for omfattende merknader til klagenotatet Men hjelper det? Ingen muntlig kontradiksjon for Klagenemnda Ikke mulig å føre vitner for Klagenemnda Klagenemndas arbeidsbelastning er stor Oljeskattekontorets klagenotat får i praksis meget stor betydning Leter Oljeskattekontoret etter argumenter i skattyters favør? Leter Klagenemnda etter argumenter i skattyters favør? 40

41 Hva kan domstolene prøve etter sktl tredje ledd? (1) Om klagenemndas kjennelse er basert på at et korrekt og fullstendig faktum Har Klagenemnda oversett transaksjonsforskjeller påberopt av skattyter? Har Klagenemnda uriktig antatt at påberopte transaksjonsforskjeller ikke påvirker armlengdes pris? NB!: skattyter har begrenset adgang til å fremlegge nye opplysninger for domstolene Om klagenemnda har gjort saksbehandlingsfeil Skjønnets «godhet» Vilkårlig? Sterkt urimelig/uforsvarlig? 41

42 Hva kan domstolene prøve etter sktl tredje ledd? (2) Riktig anvendelse av verdsettelsesnormer? Uriktig anvendelse av OECDs Retningslinjer? Tilsidesettelse av faktisk transaksjon selv om Retningslinjenes vilkår ikke er oppfylt? Metodevalg i strid med retningslinjenes «metodehierarki» «Lemping» av OECDs Retningslinjer F.eks. unnlatelse av å bruke armlengdeintervall 42

43 Ingen begrensning i Klagenemndas prøvelsesadgang! Klagenemnda er ingen domstol, men et forvaltningsorgan Det gjelder ingen begrensninger i Klagenemndas kompetanse til å overprøve Oljeskattekontorets ligninger eller Oljeskattenemndas vedtak Klagenemnda kan fullt ut overprøve Oljeskattekontorets og Oljeskattenemndas verdsettelsesskjønn Dog: som ledd i skjønnsfastsettelsen i visse kjennelser har Klagenemnda vist til begrensningene i domstolenes prøvelsesadgang 43

44 Domstolsprøving av verdsettelsesskjønn basert på skatteavtalenes armlengebestemmelser Skatteavtalens skjønnsdirektiv: «( ) enhver fortjeneste som uten ( ) [ikke-armlengdes] vilkår kunne forventes å ha tilfalt et av [de nærstående] foretakene, men i kraft av disse vilkår ikke har tilfalt dette, [kan] medregnes i og skattlegges sammen med dette foretakets fortjeneste». Kan Klagenemndas skjønn sies å være basert på skatteavtalens armlengdebestemmelse? Riktignok: Det er sktl som er det internrettslige hjemmelsgrunnlaget for Klagenemndas internprisjustering Men: Klagenemnda bør foreta et verdsettelsesskjønn basert på skatteavtalens skjønnsdirektiv for å avgjøre om den har holdt seg innenfor de grenser skatteavtalen oppstiller Gjelder det i så fall begrensninger i domstolenes adgang til å prøve et verdsettelseskjønn basert på skatteavtalen? 44

45 Takk!