KMVA 8767 Klager AS Ingress: KMVA 8767. Klagenemndas avgjørelse ved 14. desember 2015 Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx Klagedato: 2. september 2015 Klagenemnda endret tilleggsavgiften. Saken gjelder: Ileggelse av tilleggsavgift med 40 % med kr 59 702 Stikkord: Ilagt tilleggsavgift vedrørende etterberegning av utgående merverdiavgift på administrasjonstjenester til datterselskaper Selskapet var på tidspunktet for bokettersynet ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret Bransje: Utvikling og salg av egen fast eiendom ellers Mval: 18-1 (1) a 4-4 og 4-9 21-3 Skatteetaten.no Tilleggsavgift 1
Innstillingsdato: 5. november 2015 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT Avgjørelse i møte 14. desember 2015 i sak KMVA 8767 Klager AS. Skatt x har avgitt slik I n n s t i l l i n g: Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx (heretter Klager eller Selskapet), ble stiftet 7.1.1964. Virksomheten er registrert i Enhetsregisteret under bransje 41.109, utvikling og salg av egen fast eiendom ellers. Selskapet var på tidspunktet for varsling av stedlig kontroll den 27.8.2013 ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapet sendte søknad og ble reaktiv i Merverdiavgiftsregisteret per 13.2.2014. Selskapet er ordinært registrert og har blitt innvilget årsterminer med oppgaveplikt fra og med året 2014. Selskapet har tidligere vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i perioden 1. termin 1970 2. termin 1994. Klager AS driver med boligutvikling, hovedsakelig i x kommune. Dette innebærer kjøp og utvikling av tomter, prosjektering og oppføring av boliger for salg i samarbeid med arkitekter, prosjektmeglere og entreprenører. Klager AS driver også med utleie av næringslokaler. Videre skaffer selskapet finansiering til kjøp og gjennomføring av prosjektene. Byggene som oppføres består hovedsakelig av boliger, men er noen ganger også kombinerte bygg (næring i 1. etasje og boliger på toppen). På bakgrunn av bokettersyn for perioden 2010 til og med 2013 ble det etterberegnet utgående merverdiavgift for tjenester omsatt til konsernselskaper. 2
Selskapet hadde utført administrasjonstjenester for 7 datterselskaper uten å fakturere for tjenestene. De andre konsernselskapene har samme aktivitet som Klager AS, boligutvikling for salg bortsett fra Selskap 1 AS. Selskapet har opplyst at datterselskapene er singel purpose selskaper som blir oppløst etter hvert som prosjektene blir solgt, og reklamasjons- og garantiperioden er utløpt. Det er kun ansatte i morselskapet. Selskapet hadde ikke ført timelister vedrørende det utførte arbeidet, men skattekontoret ba selskapet om å estimere tidsbruken på de tjenester som var levert til datterselskapene i kontrollperioden. Selskapets estimerte tidsbruk er lagt til grunn for beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift. Skattekontoret fant at selskapets forslag til verdsettelse med et påslag på 5-7 % var for lavt. Skattekontoret anså at tjenestene var avgiftspliktig etter hovedregelen, jf. mval 3-1 og at tjenestene må anses å være av et slikt omfang at det betinger registreringsplikt. Det foreligger interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av tjenestene som antas å ha ført til en annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellesskapet ikke hadde foreligget, jf. mval. 4-4 og 4-9. Skattekontoret har lagt til grunn selskapets tall over estimert tidsbruk i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift, se bokettersynsrapporten pkt. 8. Skattekontoret har anvendt sjablongregelen som skissert i Skattedirektoratets fellesskriv av 8. mai 2002 med 75 % påslag på lønn. Skattekontorets beregningsgrunnlag forutsetter videre at ett årsverk består av 1800 timer og at den normale feriepengesats er 12 % (14,3 % + en ekstra ferieuke for ansatte over 60 år.) Skattekontoret fattet vedtak den 20.8.2015 med hjemmel i mval. 18-1 første ledd bokstav a om å etterberegne utgående merverdiavgift for perioden 2010-2013 med totalt kr 149 256. Etterberegningen er lagt til 4. termin i de enkelte årene. Det ble under ettersynet redegjort for reglene om fradragsrett etter mval 8-1 og 8-2, men selskapet opplyste: "Det vil i svært liten grad (trolig ikke overhodet) være foretatt anskaffelser til bruk utelukkende til denne begrensede avgiftspliktige omsetning. Anskaffelser belagt med moms vil derfor være anskaffelser til den samledes virksomheten i Klager." 3
Det ble ilagt 40 % tilleggsavgift av den etterberegnede utgående avgift med tilsammen kr 59 702. Renter er ilagt etter skattebetalingsloven 11-1. Samlet etterberegnede beløp utgjør følgende fordelt på terminer: Termin /år Utgående merverdiavgift Tilleggsavgift 4/2010 20 505 8 202 4/2011 14 362 14 362 4/2012 46 699 18 679 4/2013 46 147 18 459 Totalt 149 526 59 702 Skattekontoret mottok klage, fra Advokatfirmaet Selskap 2 ved advokat A, datert 2. september 2015 vedrørende den ilagte tilleggsavgiften på 40 % som utgjør tilsammen kr 59 702. Selve avgiftsbeløpet er akseptert. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. 1 Dokument navn Dato 1 Bokettersynsrapport 18.05.2015 2 Varsel om etterberegning av utgående avgift 20.05.2015 3 Tilsvar til varsel om etterberegning av utgående avgift 17.06 2015 4 Vedtak om etterberegning 20.08.2015 5 Følgeskriv til vedtak om etterberegning 20.08.2015 6 Klage 02.09.2015 A Klagenemnds avgjørelse 6271 10.02.2008 B Tingretts dom Lille Tun på anket 03.05.2015 1. Klagen gjelder: Ilagt tilleggsavgift med 40 % vedrørende skjønnsmessig etterberegning av utgående merverdiavgift på omsetning av tjenester til konsernselskaper. 1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket punkt 4 hitsettes følgende: Av mval. 21-3 fremgår det at; "Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten et tap, kan ilegges inntil 100 % tilleggsavgift til merverdiavgift fastsatt etter mval. 18-1 og 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen." 4
I Selskapets tilsvar av 17. juni 2015 erkjenner Selskapet at de skulle vært registrert for tjenester omsatt til datterselskaper. Bakgrunnen for at Selskapet likevel ikke var registrert i kontrollperioden forklares med en (tidligere) oppfatning om at Selskapet ikke var merverdiavgiftspliktig for noen del, all den tid AS Klagers og datterselskapenes isolerte virksomhet gjelder unntatt utleie og salg av fast eiendom. Videre understrekes i tilsvaret at Selskapet ikke bevisst har forsøkt å unndra moms, men stadig bestreber seg på å følge gjeldende skatte- og avgiftsregler bl a i form av løpende kontakt med Selskapets revisor. Selskapet viser også til at revisor har gjort konkrete vurderinger av Selskapets avgiftsstatus og likevel konkludert med at Selskapet ikke har hatt noen registreringsplikt i MVAregisteret noe som forklares å ha underbygget Selskapets oppfatning om at det ikke var avgifts- og registreringspliktig. Det er i tilsvaret ikke bestridt at vilkårene for tilleggsavgift isolert sett foreligger. Skattekontoret tolker imidlertid tilsvaret dithen, at Selskapet mener det må vurderes om forsømmelsen i lys av de konkrete omstendigheter i den angjeldende sak og karakteren av forsømmelsen er av en slik art at det i det hele tatt er behov for en påminnelse i form av tilleggsavgift. Selskapet fremhever at den avgiftspliktige omsetningen kun utgjør en marginal del av Selskapets totale omsetning. Selskapet anfører videre at det heller ikke finnes andre grunnlag for å karakterisere Selskapets eventuelle uaktsomhet som grov med anledning til å anvende en forhøyet tilleggsavgiftssats, slik at satsen etter Selskapets mening ikke under noen omstendighet kan overstige 20 %. Dersom en overtredelse av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Det er derfor ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge uaktsomhet foreligger. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for avgift. Kravene til avgiftssubjektene er i praksis strenge og det skal ikke mye til før et forhold er å anse uaktsomt. I hærværende sak finner skattekontoret det bevist utover enhver rimelig tvil at Selskapet ikke har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret og heller ikke har beregnet utgående merverdiavgift for konserninternt omsatte tjenester i strid med mval. 2-1 og 3-1. Det er bevist utover enhver rimelig tvil at Selskapet for kontrollperioden har levert avgiftspliktige tjenester til konsernselskap. Dermed er bestemmelser i merverdiavgiftsloven overtrådt. Ettersom følgene av dette er at merverdiavgift ikke har blitt innberettet til staten, er staten påført tap. Skattekontoret vil peke på det grunnleggende forhold at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin virksomhet som sådan. Drives flere virksomheter innenfor den samlede driften, vil det følgelig måtte avsjekkes hva som er gjeldende regelverk for alle deler av virksomheten. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. Videre er det på det rene at et avgiftssubjekt også svarer for eventuelle medhjelperes handlinger, jf. mval. 21-3. Det forhold at Selskapets revisor i saken ikke vurderte noen deler av Selskapets virksomhet som avgifts- eller registreringspliktig kan derfor ikke etter skattekontorets syn være ansvarsfraskrivende for Selskapet eller anses som en formildende omstendighet i uaktsomhetsvurderingen. 5
Innenfor særskilt kompliserte rettsområder, med f eks rettsteknisk kompliserte og uoversiktlige regler for de næringsdrivende å forholde seg til, har man i praksis i noen tilfeller vektlagt dette som en formildende omstendighet ved totalvurderingen av om tilleggsavgift skal ilegges og ev med hvilken sats. I hærværende sak er det derimot ikke tale om noen slik komplisert regel. Tvert imot er det hovedregelen om avgiftsplikt i mval. 3-1 som regulerer avgiftsplikten, og det kan fra skattekontorets hold ikke øynes usikkerhet ved om den angjeldende tjenesteomsetning kunne vært omfattet av et av lovens merverdiavgiftsunntak. Omsetningen skiller seg fra den virksomheten som for øvrig drives i Selskapet, nemlig unntatt utleie og salg av fast eiendom samt virksomhet med eiendomsutvikling. Dersom Selskapet likevel var usikre på fortolkningen av regelverk som vedrører dets virksomhetsfelt, kunne det eksempelvis vært rettet en henvendelse til skattekontoret. Det at Selskapet ikke har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, er et forhold som i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 trekkes frem som en skjerpende omstendighet i helhetsvurderingen av hvilken sats som skal anvendes. Forsømmelsen gjelder dessuten uteholdt omsetning til nærstående, som uten merverdiavgiftsregistrering er vanskelig å avdekke for avgiftsmyndighetene. Det er på det rene at spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse, og % -satsen er avhengig av den utviste skyld og omstendighetene ellers. Selv om skattekontoret for uaktsomhetsvurderingen vedrørende forholdet som gjelder konsernintern omsetning ikke har vektlagt andre forhold / forsømmelser, vil skattekontoret likevel kort vise til at Selskapet etter skattekontorets syn var registreringspliktig for atter et forhold uten å være registrert det være seg virksomheten knyttet til uttakspliktig eiendomsutvikling. Skattekontoret vil her kun bemerke dette, med henblikk på Selskapets uttalelser i tilsvaret om at det stadig bestreber seg på å følge gjeldende skatte- og avgiftsregler og likevel ikke fant seg registreringspliktig for noen del av virksomheten, samt på bakgrunn av Selskapets vektlegging av at forsømmelsene i kontrollperioden kun har utgjort en marginal del av totalaktiviteten i virksomheten (1-3 % iht Selskapets estimat). Skattekontoret kan for øvrig ikke se at hverken avgiftspraksis eller Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 i formildende retning vektlegger at størrelsen på en forsømmelse kan anses beløpsmessig liten, veid opp mot virksomhetens samlede omsetning / produkt. Det som har betydning er om vilkårene i mval. 21-3 er oppfylt og graden av eventuell uaktsomhet som knytter seg til det enkelte forhold, herunder ev tilstedeværelse av formildende eller skjerpende omstendigheter. Skattekontoret har til dels også vektlagt i skjerpende retning at Selskapet ikke har fakturert konsernselskapene for de omsatte avgiftspliktige tjenestene, og at det ikke har skjedd noen form for dokumentasjon av medgått tid. Skattekontoret vil avslutningsvis vise til tilsvarende betraktninger ved uaktsomhetsvurderingen i Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse i KMVA 8305. I saken ble et selskap som ikke hadde vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret for uttakspliktige tjenester iht. mval. 3-26 og 2-1, ilagt tilleggsavgift med en sats på 40 %. Selskapet ble bl a ikke hørt med at det de mente var et komplisert regelverk som måtte medføre bortfall/reduksjon av tilleggsavgift. I skyldvurderingen ble det vektlagt i skjerpende retning at selskapet ikke hadde vært registrert og at regnskapsføringen var mangelfull ved at det ikke var ført timelister eller prosjektregnskap, noe som vanskeliggjorde skattekontorets kontroll vedrørende medgått tid til uttakspliktige tjenester. 6
Skattekontoret er etter dette kommet til at AS Klager har utvist grov uaktsomhet når Selskapet ikke har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret og følgelig heller ikke har beregnet utgående merverdiavgift på avgiftspliktige omsatte tjenester. Staten er ved dette påført et avgiftstap og konkluderer med at vilkårene i mval. 21-3 er oppfylt. I henhold til Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 pkt. 4 skal tilleggsavgift i alminnelighet ilegges med 40 % dersom en overtredelse anses grovt uaktsom. I henhold til mval. 21-3 og de forannevnte retningslinjer har skattekontoret derfor vedtatt å ilegge tilleggsavgift med 40 % hvilket utgjør kr 59 702." 1.3 Klagers innsigelse Klager har i brev av 2. september 2015 påklaget den ilagte tilleggsavgift på 40 %. Klager er sterkt uenig i at den forhøyde sats på 40 % kan komme til anvendelse, da det ikke foreligger "grov uaktsomhet" fra selskapets side. Skattekontoret forstår klagers aførsler slik: 1. Regelverk Hjemmel for å ilegge tilleggsavgift er merverdiavgiftsloven 21-3. Det er gitt særskilte retningslinjer fra Skattedirektoratet av 10. januar 2012. Retningslinjene omtaler også fastsettelse av sats for tilleggsavgift ved ulike skyldgrader. Ved fastsettelse av sats skal denne vurderes i forhold til det konkrete grunnlag for etterberegning av avgift. Der det foreligger flere ulike forhold og fastsettelser av avgift skal sats for tilleggsavgift vurderes separat for disse. I det foreliggende tilfelle er det kun ett faktisk grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift (ikkerapporterte omsetning til andre konsernselskap) og satsen for tilleggsavgift må fastsettes i forhold til dette konkrete faktiske grunnlag. Selskapet er kjent med at det i praksis skal lite til for at det foreligger uaktsomhet når man tar feil av regelverket. Av denne grunn vil Selskapet akseptere at det foreligger simpel uaktsomhet og dermed hjemmel til å ilegge 20 % tilleggsavgift. Selskapet anfører at det er påfallende at skattekontoret uten å peke på andre grunnlag enn selve årsaken til etterberegningen (manglende fakturering/registrering) konkluderer med at selskapet har handlet grovt uaktsomt, og i tråd med denne velger å benytte den forhøyde satsen på 40 % tilleggsavgift. 7
Klager siterer fra pkt. 2.2.2 i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift som gjelder grensedragningen mellom simpel og grov uaktsomhet. Som det fremgår av sitatet og av juridisk teori reserveres den grove uaktsomhet til tilfeller hvor forsett antas å foreligge, men er vanskelig å bevise ut over enhver rimelig tvil. Som en følge av dette skjerpes også beviskravet ved ileggelse av tilleggsavgift i slike tilfeller. Klager siterer fra pkt. 2.3 i retningslinjene hvor det heter følgende: "Der det legges til grunn at avgiftssubjektet har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil. Beviskravet gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet." 2. Spørsmålet om identifikasjon Klager legger til grunn at skattekontoret har en direkte feil rettsoppfattelse hva gjelder spørsmålet om identifikasjon med medhjelpere (her revisor). Når Selskapet ikke har vært registrert for moms skyldes det som nevnt i våre merknader til varselet om etterberegning, ikke at selskapet har forsøkt å unndra moms. Selskapet har lagt til grunn at virksomheten som sådan, herunder støttetjenestene til datterselskaper i samme bransje, falt utenfor merverdiavgiftslovens faktiske virkeområde. Dette fordi Selskapet og datterselskapene driver med utleie og salg av fast eiendom. Selskapet bestreber seg på å følge gjeldende skatte- og avgiftsregler, herunder gjennom langvarig og løpende kontakt med selskapets revisor. Å forholde seg til selskapets revisor i slike tilfeller synes både å være en vanlig og akseptert fremgangsmåte for de fleste næringsdrivende. Som tidligere nevnt i våre merknader har revisor etter det selskapet erfarer gjort konkrete vurderinger av selskapets avgiftsstatus og på basis av disse konkludert med at selskapet ikke har hatt noen registreringsplikt i MVA- registeret. Dette har underbygget selskapets tidligere oppfatning om at man ikke var momspliktig. Skattekontorets vedtak om identifikasjon av medhjelpere (her revisor) ved ileggelse av tilleggsavgift er basert på simpel uaktsomhet, men at dette ikke etter Skattedirektoratets syn kan legges til grunn når det hevdes å foreligge grov uaktsomhet. Selskapet siterer fra pkt. 2.2.4 i Skattedirektoratets retningslinjer. 8
Klager viser til det forsterkede beviskrav ved grov uaktsomhet som i dette tilfellet innebærer at det må finnes bevist "utover enhver rimelig" tvil som innebærer at også skyldkravet ("forsto" eller "måtte forstå") skal være oppfylt. Det siste siterte, kombinert med beviskravet for grov uaktsomhet, innebærer ikke at det bare er relevant, men helt nødvendig å se hen til at selskapet har hatt løpende kontakt med revisor om innretting i forhold til skatt og avgift. Etter klagers oppfatning beror det på en feil rettsoppfatning når det i vedtaket er lagt til grunn at det i enhver sammenheng må sees bort fra forholdet til revisor. 3. Nærmere om skillet mellom simpel og grov uaktsomhet Som det fremgår av klagers gjennomgang ovenfor må det for å kunne ilegges tilleggsavgift med 40 % ikke bare foreligge uaktsomhet, den næringsdrivende må være "sterkt å bebreide" for den manglende aktsomhet. Dette reflekteres også i praksis hvor satsen på 40 % og høyere benyttes nærmest utelukkende i tilfelle hvor det foreligger større og bevisste unndragelser av avgift. Klager anser det som påfallende at skattekontoret i sitt vedtak viser til en klagenemndsavgjørelse, KMVA 8305 (av 27. oktober 2014), som grunnlag for at det skal foreligge grov uaktsomhet og ikke en ordinær rettskildefaktor. I den forbindelse er kopi av en artikkel i Revisjon og Regnskap nr. 1/2015 vedlagt som illustrasjon på hvilken rettskilde klagenemnds praksis har som juridisk metode. Alminnelige rettskildelære får også anvendelse innenfor merverdiavgiftsretten. I forlengelse av dette vil det, etter klagers oppfatning, være rettskildemessig riktigere å se hen til hvordan satser for tilleggsavgift er benyttet i andre saker som har vært rettslig prøvet. Klager viser til 3 dommer vedrørende ileggelse av tilleggsavgift som antas å være relevante for denne saken. Det er Klagers sammendrag av dommene som er referert under hvert punkt. 1. Borgarting Lagmannsretts dom av 2. februar 2011 - Mahabir Eiendom AS Ansatte i selskapet hadde utført tjenester til andre konsernselskaper uten å fakturere for tjenestene. Etterberegning av utgående merverdiavgift kr 15 087 776 og ileggelse av tilleggsavgift med på 15 %. 9
2. Borgarting Lagmannsretts dom av 16. juni 2013 - Collicare Logistics AS Forholdet gjaldt et selskap som hadde fått innvilget adgang til å utarbeide salgsdokumentasjon på vegne av selger (omvendt fakturering). Collicare AS påtok seg som vilkår for dispensasjon et særskilt ansvar for løpende å sjekke at leverandørene var registrert i Merverdiavgiftsmanntallet som den omvendte faktureringen gjaldt. Collicare overholdt ikke denne plikten, men krevde løpende fradrag for merverdiavgift i salgsdokumentasjonen de selv laget for leverandørene. Dette medførte at Collicare fikk fradrag for merverdiavgift i forhold til syv leverandører som ikke hadde vært momsregistrert og dermed aldri innberettet til staten den merverdiavgift som Collicare krevde fradrag for. Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift. 3. Borgarting Lagmannsretts dom av 17. februar 2012 - Residens Eiendom AS Saken gjaldt etterberegning av merverdiavgift i forbindelse med bygging av et parkeringsanlegg. Selskapet hadde fradragsført all inngående avgift (ca. 2 500 000 kr) basert på at parkeringsanlegget var leid ut til parkeringsvirksomhet. Den foreliggende leieavtale ga selskapet rett, men ikke plikt til å selge innen 3 år. Lagmannsretten kom til at det i realiteten forelå en salgsavtale der oppgjøret var utsatt i 3 år. Alle relevante eierposisjoner var i realiteten overført til borettslaget. Lagmannsretten kom til at selskapet burde ha forstått at dette var en ulovlig tilpasning til regelverket. Videre kom lagmannsretten til at Residens Eiendom AS hadde opptrådt i strid med de tilbakemeldinger selskapet hadde fått ved henvendelse til avgiftsmyndighetene og i lys av dette, burde ha forstått at det var tvilsomt om denne ordningen selskapet la opp til ville bli akseptert. Lagmannsretten fant etter ovennevnte gjennomgang at omstendighetene i saken ga grunnlag for å fastsette tilleggsavgiften til 20 %. Klager oppsummerer under pkt. 3.5 at ovennevnte gjennomgang av Skattedirektoratets retningslinjer og eksempler fra rettspraksis, må det for å kunne konstatere grov uaktsomhet foreligge et vesentlig sterkere grunnlag for bebreidelse enn det er tilfelle for Selskapet. Det er videre anført at volumet på arbeid som er utført av ansatte i Selskapet til fordel for andre konsernselskaper har vært meget nominelt (i 2010 kr 82 019 eks. mva) og også relativt sett har utgjort en helt marginal del av aktiviteten i virksomheten (1 til 3 % av samlet omsetning). Selskapet bestreber seg på å innrette seg i henhold til det til enhver tid gjeldende regelverk og 10
ville selvsagt, dersom man hadde vært klar over registreringsplikten lojalt ha forholdt seg til denne. 1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter mval. 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap. Høyesterett har i dom av 29.10.2008 fastslått at Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke for saker som er straff etter konvensjonens artikkel 6 og kravet til sannsynlighetsovervekt gjelder både for ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer at 10.01.2012, senest revidert 21.10.2014, at beviskravet er klar sannsynlighetsovervekt ved uaktsomhet. Der det legges til grunn at avgiftspliktige har handlet grovt uaktsomt eller forsettlig gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil. jf. retningslinjene pkt. 2. Beviskravene gjelder både de objektive og subjektive vilkårene dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkrav. Videre må overtredelsen ha medført at staten er eller kunne blitt påført et tap. Skyldkravet referer seg kun til overtredelse av lov eller forskrift. Klager er enig i at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, men anfører at selskapet kun har handlet uaktsomt og at det således etter retningslinjene skal ilegges en tilleggsavgift med 20 %. For at handlingen skal anses å være grovt uaktsomt må Selskapet ha opptrådt "kvalifisert klanderverdig", slik at det er sterkt å bebreide Selskapet for at det ikke handlet annerledes. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men avgiftssubjektet "måtte forstå" at handlingen /unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrifter. 11
I Skattedirektoratets retningslinjer pkt. 4.2 fremgår at det skal foretas en totalvurdering av avgiftsubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende forhold. Instruksen lister opp forskjellige forhold, men er ikke uttømmende. Etter retningslinjene kan det ilegges 60 % tilleggsavgift ved grov uaktsomhet dersom det foreligger skjerpende omstendigheter. Forutsetningen er imidlertid at det må være bevist utover enhver rimelig tvil at Selskapet måtte forstå at handlingen / mangel på handling ville medføre overtredelse av merverdiavgiftsloven. I vårt tilfelle er det Selskapets unnlatelse av ikke å ha registrert virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret og oppkrevd merverdiavgift for omsetning av administrasjonstjenester som skal vurderes. At selskapet etter at kontroll ble varslet lot seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret, kan ikke anses som egenretting og fritas for tilleggsavgift. Videre påviste ettersynet at Selskapet ikke har bokført omsetningen til nærstående selskaper og at det således ikke foreligger salgsdokumentasjon for omsetningen. Selskapet måtte forstå at unnlatelsen av å gjøre dette ville medføre overtredelse av merverdiavgiftsloven. Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftslovens område og forutsettes kjent av virksomheten. Selskapet driver næringsmessig utvikling av eiendommer. I utgangspunktet faller omsetning av fast eiendom utenfor merverdiavgiftslovens område jf. mval. 3-11. Av næringsoppgaven fremgår det at selskapet er en profesjonell aktør på eiendomsmarkedet. Selskapet var for over 15 år siden registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I 2001 ble det innført et nytt avgiftssystem hvor det som hovedregel er avgiftsplikt på omsetning av alle typer tjenester dersom tjenesten ikke uttrykkelig var unntatt, jf. 3-1 jf. 3-2 til 3-20. Den næringsdrivende plikter å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret dersom omsetningen av varer og tjenester har oversteget kr 50 000 i løpet av en periode på 12 måneder, jf. mval. 2-1. Omsetning av varer og tjenester er definert i loven som "levering av varer mot vederlag". 12
Det er forutsatt at omsetningen må drives i næringsvirksomhet. Det foreligger ingen definisjon i skatte- eller avgiftslovgivningen. Av forarbeidene til skatteloven fremgår det at virksomhet skal forstås på samme måte som næringsvirksomhet. I utgangspunktet er det i rettspraksis og teori antatt at det er samme krav til næringsvirksomhet både i skatteretten og avgiftsretten. Det er antatt at virksomhetsbegrepet i noen tilfeller kan være videre enn næringsbegrepet i skatteretten. Det må være en "vedvarende virksomhet som er drevet for eierens egen risiko og som er egnet til å gå med økonomisk overskudd". Selskapet er et eget rettssubjekt og ingen av selskapene er fellesregistrert. Et aksjeselskap er som utgangspunkt stiftet for å gi økonomisk overskudd. Tjenestenes art faller innenfor hovedregelen om avgiftsplikt og medfører ikke vanskelige tolkningsproblemer, jf. mval. 3-1. Ved oppstart av ny næring må en aktsom næringsdrivende sette seg inn i de reglene som gjelder på området. Skattekontoret legger til grunn at den næringsdrivende må holde seg oppdatert på regelverket til enhver tid som gjelder ens næring. Skattekontoret antar at det er allment kjent for næringsdrivende at når en avgiftspliktig omsetning av varer og tjenester har oversteget 50 000 kr betinger det registreringsplikt, jf. mval. 2-1. Avgiftssystemet er transaksjonsbasert og bygger på selvdeklareringsprinnsippet. Omsetningen har foregått mellom nærstående selskaper og klager måtte forstå at en unnlatt registrering og oppkreving av merverdiavgift ville innebære brudd på merverdiavgiftsloven. Selskapet har således en særskilt oppfordring ved oppstart av nye tjenester å undersøke forholdet nærmere, da det er de samme eierinteresser bak. Selskapet yter administrasjonstjenester overfor datterselskaper som selv ikke har ansatte. Hadde datterselskapene anskaffet tilsvarende tjenester fra utenforstående selskaper ville de ha blitt fakturert med merverdiavgift, slik at interessefellesskapet gjør at de får et konkurranse fortrinn som strider mot merverdiavgiftslovens formål. 13
Det er anført at selskapets revisor har kommet til at ovennevnte omsetning ikke omfattes av avgiftsplikten. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger sannsynlighetsovervekt for at revisor konkret har vurdert dette spørsmålet. En slik avgiftsrettslig vurdering fra selskapets revisor, krever dokumentasjon for at selskapet skal kunne anføre at de ikke har handlet grovt uaktsomt. Selskapets daglige leder er nærmest til å vite hva slags tjenester selskapet yter. Det er mellom 4 og 8 ansatte i virksomheten så forholdene må anses oversiktlige. Å anvende et unntak fra den generelle avgiftsplikten på varer og tjenester fordrer en større aktsomhet. Selskapet måtte forstå at manglende fakturering og avgiftsberegning av administrasjonstjenester til andre selskaper ville medføre overtredelse av merverdiavgiftsreglene og dens forskrifter. Etter skattekontorets syn kan heller ikke de tjenester som er utført etter en språklig forståelse anses som en naturlig del av den unntatte eiendomsomsetningen. Selskapet har omsatt administrasjonstjenester til nærstående selskaper i over 3 år uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Allerede første året, som omfattes av bokettersynet, omsatte selskapet for kr 82 019 netto. Selskapet hadde god tid til å ta opp spørsmålet med sin revisor eller skattekontoret. Oppgaveterminen ved lav omsetning er kalenderåret og innleveringsfristen er 10. mars det påfølgende året, jf. mval. 15-3. Skattekontoret legger til grunn at det må anses som grovt uaktsomt av selskapet og ikke følge opp revisors eventuelle mangelfulle svar på registreringsspørsmålet eller på annen måte få avklart problemstillingen vedrørende registreringsplikten. Selskapet måtte forstå at ovennevnte omsetning betinget registreringsplikt, og at det ville være viktig å få dette spørsmålet avklart. Selskapet kunne lett ha kontaktet skattekontoret for å få forholdet avklart. Skattekontoret vil videre bemerke at datterselskapene heller ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og at staten således er påført et avgifts tap. Dette er forhold som måtte fått selskapet til å forstå, at en unnlatt registrering og fakturering til datterselskapene, ville medføre et konkurransefortrinn i forhold til andre selskap som ikke er i tråd med lovens formål. Merverdiavgiftssystemet bygger på avgift i hvert ledd og at avgiften tilslutt skal veltes over på forbruker eller næringsdrivende som driver unntatt virksomhet iht merverdiavgiftsloven. 14
Skattekontoret kan heller ikke se at det kan ha noen betydning for vurderingen av aktsomhetsnormen at volumet på det arbeidet som er utført overfor andre konsernselskap er en helt marginal del av aktiviteten i virksomheten. Et slikt synspunkt vil medføre en utilsiktet forskjellsbehandling i forhold til andre næringsdrivende som kun driver avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret vil bemerke at de nye retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift, sist revidert 21.10.2014, skal sikre lik behandling og mer enhetlig bruk av satser. De nye retningslinjene vil i enkelte tilfeller kunne medføre både at det nå blir brukt tilleggsavgift i tilfeller hvor dette ikke på en konsekvent måte har blitt gjort tidligere, og at satsen i enkelte tilfeller kan avvike fra nivået i tidligere saker. Retningslinjene skal følges, men kan fravikes der avviket er begrunnet i individuelle forhold, jf. instruksens pkt. 3. Skattekontoret kan ikke se at slike individuelle forhold i retningslinjene pkt. 3.1 til 3.9 foreligger. Skattekontoret kan heller ikke se at ovennevnte forhold kan falle inn under instruksens pkt. 4.4. Der er anført av klager at rettspraksis på området har en høyere rettskildefaktor, enn en avgjørelse vedrørende grov uaktsomhet, KMVA 8305 som det er vist til i avgiftsvedtaket i nærværende sak som begrunnelse. Skattekontoret er enig i denne betraktningen, men vil påpeke at i de 3 dommene som klager viser til, så har domstolene opprettholdt klagenemndas vurderinger både av faktum, rettsanvendelsen og om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede. Klagenemndas vedtak er i samsvar med skattekontorets innstilling. Dommene gjelder dessuten de gamle retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift av 12. oktober 1987 som er opphevet. Skattedirektoratet har fra og med 2014, i Merverdiavgiftshåndboka side 948, antatt at domstolene kan overprøve det "frie skjønn" og skatteetaten anser dette som en instruks som forvaltningen må følge. Hvorvidt dette rettskildemessig kan anses som gjeldende rett, er etter skattekontorets syn, ennå ikke avklart. I den forbindelse viser vi til Oslo tingrettens dom av 3.5.2015 14-145261 TV1-OTIR/03- Lille Tun AS hvor staten fikk medhold i at domstolene ikke kunne prøve det "frie skjønn" vedrørende tilleggsavgiften, dersom vilkårene var til stede. Saken er påanket til Lagmannsretten og kommer opp 29.3.2016. 15
Skattekontoret vil dog bemerke at klager i sammendraget vedrørende eksempel 1- Borgarting lagmannsretts dom av 2. februar 2011- Mahabir Eiendom AS, ikke har referert den ilagte tilleggsavgiften fullstendig. Lagmannsrettens dom konkluderer med at retten ikke kan overprøve selve prosentsatsen som er benyttet og klagenemndas vedtak er således gyldig på dette punktet. I klagenemdas vedtak KMVA 6271 den 10.12.2008 fremkommer vurderingen av tilleggsavgiften for det enkelte forhold. I motsetning til nærværende sak så var Mahabir Eiendom AS registrert i Avgiftsmanntallet. Selskapet hadde tidligere fakturert administrasjonskostnader med påslag og merverdiavgift. De hadde sluttet med dette uten at det forelå noen nærmere forklaring. Det ble ilagt 30 % tilleggsavgift på den del av omsetningen hvor mottakeren ikke hadde fradragsrett. 5 % tilleggsavgift ble ilagt hvor kjøperen ville hatt fradragsrett. De ble også etterberegnet utgående merverdiavgift av manglende viderefakturering av enkelte inngående bilag. Dette har medført et avvik i balansen mellom fradragsført inngående avgift og bokført utgående avgift. I de tilfeller hvor brukeren av varen eller tjenesten ikke var registrert i merverdiavgiftsmanntallet eller ikke har fradragsrett, har mangel på viderefakturering ført til et avgifts tap for staten. Da enkelte av mottakerne hadde fradragsrett for kostnaden og det var vanskelig å skille disse ut, ble det ilagt 20 % tilleggsavgift. Skattekontoret vil bemerke at 30 % - 50 % tilleggsavgift ble etter den gamle instruksen ilagt på ikke bokført omsetning, hvor forsett ikke kunne bevises. Både de subjektive og objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift iht til tidligere praksis var "grov uaktsomhet". Skattekontoret vil bemerke at de 2 andre dommene som klager viser til, gjelder registrerte næringsdrivendes fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. mval. 8-1. Etter skattekontorets syn er ikke faktum sammenlignbare med denne konkrete saken. Etter de gjeldende retningslinjer ilegges 40 % tilleggsavgift eller 60 % tilleggsavgift ved grov uaktsomhet eller påvist forsett. I nærværende tilfelle har Selskapet ikke forholdt seg til hovedregelen om avgiftsplikt på tjenester. Selskapet er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret og de nærstående selskaper har heller ikke fradragsrett. Klager har ikke sannsynliggjort at spørsmålet er tatt opp med selskapets revisor. Det er ikke fremlagt noen skriftlig dokumentasjon som viser at selskapets revisor har vurdert registreringsspørsmålet. Dersom selskapets revisor hadde fått en forespørsel fra Selskapet, har Selskapet et eget ansvar for å ha rutiner som følger opp dette. På denne 16
bakgrunn anser skattekontoret at Selskapet hadde et selvstendig ansvar for å få registeringsspørsmålet avklart. En unnlatelse av å gjøre dette i over 3 år må anses som grovt uaktsomt. Skattekontoret fastholder således at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 40 % tilsammen kr 59 702 er tilstede. Skattekontoret innstilling til vedtak Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig. Det er ikke innkommet merknader til innstillingen. Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt V e d t a k: Den påklagde etterberegning stadfestes. KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i nivået på tilleggsavgift. Etter mitt syn er det ikke sannsynliggjort at det er utvist grov uaktsomhet. Jeg mener derfor tilleggsavgiftssatsen bør settes til 20 %." Nemndas medlemmer Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til Frøystad sitt votum. Nemndas medlemmer Rivedal og Ongre sluttet seg til skattekontorets innstilling. Det ble etter dette fattet slikt V e d t a k: Tilleggsavgiften settes til 20 %. 17