KLAGESAK NR. 5638 A AS Ingress: Klagenemndas avgjørelse i møte 29. mai 2006 i klagesak nr. 5638 vedrørende A AS. Saken reiser spørsmål om ilagte renter og tilleggsavgift for et selskap som var uriktig registrert i avgiftsmanntallet. Selskapet var innrømmet et tilbakegående avgiftsoppgjør etter at det rettmessig var registrert i avgiftsmanntallet, og saken reiste spørsmål om dette hadde betydning for den ilagte rente og tilleggsavgift. Stikkord: Bransje: Renter Tilleggsavgift Telekommunikasjon og operatørvirksomhet, hovedsakelig innenfor IP-telefoni. Mval: 37 og 73 AC/JHR/hve Dato for Skattedirektoratets
Innstilling: 11. mai 2006 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT Avgjørelse i møte den 29. mai 2006 i klagesak nr. 5638 vedrørende org.nr. xxx, A AS. Skattedirektoratet har avgitt slik I n n s t i l l i n g: A AS ble uriktig registrert i avgiftsmanntallet fra og med 2. termin 2005. Ved vedtak av 17. januar 2006 er selskapets avgiftsregistrering endret med virkning fra 5. termin 2005. Foretaket driver virksomhet innenfor området telekommunikasjon og operatørvirksomhet, hovedsakelig innenfor IP-telefoni. På bakgrunn av en begrenset oppgavekontroll for 3. termin 2005 og utvidelse av kontrollperioden med 2. og 5. termin 2005, fattet B fylkesskattekontor den 17. januar 2006 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter. B fylkesskattekontor mottok klage fra selskapets advokat den 8. februar 2006, og korrigert klage er mottatt ved fylkesskattekontoret den 15. februar 2006. Klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør tileggsavgift med kr 37 501 med tillegg av renter på kr 10 691. Samlet beløp utgjør kr 48 192. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndighetene i saken. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr Dokument Dato 1 Varsel om avgrenset kontroll 12. september 2005 2 Selskapets svarbrev til varsel 19. september 2005 3 Fylkesskattekontorets brev 5. oktober 2005 4 Advokatens svarbrev på ovennevnte brev 13. oktober 2005 5 E-post fra advokaten 19. november 2005 6 Varsel om etterberegning 28. november 2005 7 Tilsvar fra advokaten, samt søknad om 7. desember 2005 tilbakegående avgiftsoppgjør 8 Vedtak 17. januar 2006 9 Vedtak om tilbakegående avgiftsoppgjør 8. februar 2006 10 Klage på vedtak om ilagte renter og 8. februar 2006 tilleggsavgift 11 Korrigert klage på vedtak om ilagte renter 15. februar 2006
og tilleggsavgift 12 Klagesak nr. 5075 18. november 2003 13 Klagesak nr. 5480 27. september 2005 14 Vedtak om endring av ilagte renter 24. mars 2006 15 Utkast innstilling tilsendt klager 24. mars 2006 16 Klagers bemerkninger 19. april 2006 Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Renter ilagt ved B fylkesskattekontors vedtak av 17. januar 2006, og korrigert ved vedtak av 24. mars 2006, totalt kr 10 691. 2. Tilleggsavgift ilagt ved B fylkesskattekontors vedtak av 17. januar 2006, til sammen kr 37 501. Sakens faktum Selskapet ble registrert i avgiftsmanntallet ved B fylkesskattekontor fra og med 2. termin 2005. Bakgrunnen for registreringen var at selskapet hadde oppnådd omsetningsgrensen ved fakturering til C AS den 15. mars 2005. Faktureringen var en forskuddsfakturering, men det fakturerte beløp ble senere kreditert ved kreditnota av 13. oktober 2005. Dette fordi oppdraget aldri ble utført. Selskapet har fått utbetalt tilgodeoppgaven for 2. og 4. termin 2005, mens tilgodeoppgaven for 3. og 5. termin 2005 er holdt tilbake som en følge av oppgavekontrollen. Selskapet har i kontrollperioden hatt testkunder som fikk låne modem for testing av telefonitjenesten. Modemet ble etter testperioden levert tilbake til selskapet, og selskapet tok ikke betalt for modemet i låneperioden. Selskapet har ikke hatt omsetning over registreringsgrensen etter merverdiavgiftsloven 28 før fra september 2005. Fylkesskattekontoret besluttet således å annullere registreringen fra 2. termin 2005, og traff vedtak om registrering i avgiftsmanntallet fra og med 5. termin 2005. B fylkesskattekontors vedtak og begrunnelse Det hitsettes fra vedtaket: 3. Materielle forhold 3.1. Merverdiavgift
Selskapet har opplyst at det fakturerte beløp på kr 50 000 til C AS var en forskuddsfakturering for fremtidig oppdrag, men at oppdraget av ulike årsaker aldri ble utført eller betalt. I brev av 13. oktober 2005 ble det samtidig opplyst at det utfakturerte beløp ble kreditert ved kreditnota av 13. oktober 2005. I tilsvar av 7. desember 2005 blir vi opplyst om at selskapet først ble registreringspliktig fra 10. september 2005. Fylkesskattekontoret legger med dette faktum til grunn at selskapet ikke var registreringspliktig etter merverdiavgiftsloven før 5. termin 2005. Da utfakturert beløp for 2. termin 2005 er kreditert med kreditnota, er oppkrevd og innbetalt avgift rettmessig rettet opp overfor kjøper, jf. merverdiavgiftsloven 44 tredje ledd. I kontrollperioden er det fakturert kr 1 000 i utgående avgift i 2. termin 2005 som blir å tilbakeføre. Den oppkrevde og innbetalte utgående avgift for 4. termin 2005 er ikke rettet opp overfor kjøper, og blir å beholde i medhold av merverdiavgiftsloven 44 tredje ledd. Vi legger derfor til grunn at selskapet ikke var berettiget til å være registrert i avgiftsmanntallet fra og med 2. termin 2005, og således har påført staten et avgiftstap ved å fradragføre inngående merverdiavgift fra og med dette tidspunktet. Det foreligger derfor hjemmel til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift ved skjønn, jf. merverdiavgiftsloven 55 første ledd nr. 3. At det i ettertid blir søkt om et tilbakegående avgiftsoppgjør medfører ikke at tapsvilkåret ikke var oppfylt i kontrollperioden. Selskapet har i perioden fra og med 2. termin 2005 til og med 4. termin 2005 fradragsført følgende inngående avgift: Termin Inngående avgift høy sats (i kr) Inngående avgift lav sats (i kr) Sum fradragsført inngående avgift (i kr) 2. termin 2005 84 451 0 84 451 3. termin 2005 159 858 42 159 900 4. termin 2005 131 597 62 131 659 Sum 375 906 104 376 010 Da selskapet ikke var berettiget til å være registrert i avgiftsmanntallet fra 2. til 4. termin 2005 ble selskapet varslet om at fylkesskattekontoret vurderte å tilbakeføre den fradragsførte inngående avgift for kontrollperioden. Selskapet har i tilsvaret av 7. desember 2005 ikke hatt innsigelser til at selskapet ikke var registreringspliktig fra 2. termin 2005, men har anført at det ble registreringspliktig fra og med 5. termin 2005. Fylkesskattekontoret legger derfor til grunn at fradragsført inngående for 2. til 4. termin 2005 må tilbakeføres i sin helhet. Selskapet har i tilsvaret søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader pådratt før registreringsgrensen ble nådd. Fylkesskattekontoret vil ta stilling til dette i en egen sak, men før vi tar stilling til dette ber vi om å få tilsendt kopi av fakturaer over kr 10 000. Etter dette fastsetter fylkesskattekontoret følgende etterberegning, jf. merverdiavgiftsloven 55 første ledd nr. 3: Termin Utgående avgift (i kr) Fradragsført inngående avgift (i kr) Fradragsberettiget inngående avgift (i kr) Avgiftsøkning (i kr)
2. termin - 1 000 84 451 0 83 451 2005 3. termin 159 900 0 159 900 2005 4. termin 131 659 0 131 659 2005 Sum 376 010 0 375 010 Etter dette har vi fastsatt en avgiftsendring på kroner 375 010 for kontrollperioden. Tilgodeoppgaven for 3. termin 2005 vil bli godkjent, og motregnet i vårt tilgodehavende beløp. 2.2. Renter Lovbestemte renter er ilagt fra det tidspunkt avgiften ble fradragsført, 10. februar 2005, jf. merverdiavgiftsloven 37. Ilagte renter utgjør kr 21 602. Rentesatsen for beregning av renter i forbindelse med avgiftsmyndighetenes etterberegning er 3 % over den til enhver tid gjeldende forsinkelsesrente, jf. forskrift 65 4 til merverdiavgiftsloven. Frem til 31. desember 2003 var rentesatsen 15 %, mens rentesatsen fra og med 1. januar 2004 til 31. juni 2004 var 12,25 %. Fra og med 1. juli 2004 til 31. desember 2005 var rentesatsen 12 % p. a., og fra og med 1. januar 2006 er rentesatsen 12,25 %. Etter merverdiavgiftsloven 37 første ledd skal renter beregnes fra den tid avgiften er fradragsført og til 10. dag etter utløpet av den måned melding om vedtaket postlegges. Ved vedtak av 24. mars 2006 ble rentene redusert med kr 10 911 og tilgoderenter innrømmet med kr 110. Fra dette vedtaket siteres det følgende: Ved vårt vedtak av 17. januar 2006 ble det ilagt renter av det etterberegnede beløp med totalt kr 21 602, jf. merverdiavgiftsloven 37, jf. vedtakets punkt 3.2. Rentene ble beregnet frem til 10. februar 2006 i samsvar med lovens 37. Ved kontrollen ble selskapets tilgodeoppgaver for 3. termin og 5. termin 2005 tilbakeholdt. Ved vedtaksfastsettelsen den 17. januar 2006 ble imidlertid tilgodeoppgaven for 3. termin ved en inkurie ikke hensyntatt ved renteberegningen. Tilgodeoppgaven for 5. termin, som fylkesskattekontoret fant var korrekt, ble først godkjent ved vedtaksfastsettelsen. Som følge av dette har avgiftsmyndighetene oppnådd en uberettiget rentefordel. Etter våre opplysninger var tilgodebeløpet for 3. termin og 5. termin henholdsvis kr 159 900 og kr 124 819. For så vidt gjelder oppgaven for 3. termin er det vår oppfatning at kroner 159 900 ikke skal inngå i rentegrunnlaget, mens tilgodebeløpet for 5. termin på kroner 124 819 skal redusere rentegrunnlaget fra den dato oppgaven er mottatt her. Reduksjon av rentene utgjør etter dette kroner 10 911. Selskapet er som følge av vårt minkingsvedtak berettiget til godtgjørelsesrenter etter merverdiavgiftsloven 38 første ledd annet punktum. Rentesatsen er 0,5 % per måned eller del derav fra betaling har funnet sted og til beløpet blir tilbakebetalt, jf. forskrift nr. 65 6 til merverdiavgiftsloven. Selskapet betalte inn kravet den 10. februar 2006,
og renter er derfor beregnet for 2 måneder, det vil si 1 %. Beregnet rentegodtgjørelse utgjør kr 100 (10 911 X 1 %) Klagers innsigelser Klager har påklaget B fylkesskattekontors vedtak for så vidt gjelder ilagte renter og tilleggsavgift. Nedenfor gjengis i hovedtrekk klagers anførsler for de påklagede forhold. 1. Ilagte renter Klager anfører at renteberegningen er feil, da selskapet skulle fått tilbakebetalt inngående avgift på et tidligere tidspunkt dersom den registreringsmåte som i ettertid fremstår som den korrekte ble gjennomført. Dessuten er tilgodeoppgaven for 3. og 5 termin holdt tilbake i forbindelse med pågående oppgavekontroll. Klager anfører at en ikke kan se annet enn at rentekravet gir staten urettmessige inntekter som merverdiavgiftsloven 37 ikke er ment å hjelpe og må således bortfalle. 2. Ilagt tilleggsavgift Klager anfører prinsipalt at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er tilstede, da klager ikke har overtrådt merverdiavgiftslovens regler og staten ikke r påført noe tap som følge av klagers handling. For så vidt gjelder fylkesskattekontorets uaktsomhetsvurdering viser klager til at selskapet ble registrert rettmessig i avgiftsmanntallet fra og med den termin omsetningen hadde oversteget grensen i merverdiavgiftsloven 28 (2. termin 2005). Klager viser videre til at da det avgjørende oppdrag for registreringen falt bort kunne selskapet i stedet søkt om forhåndsregistrering, noe som han mener ville blitt godtatt. Klager ville derfor uansett hatt mulighet til å fradragsføre inngående avgift knyttet til de betydelige investeringene som ble foretatt i oppstartsfasen. At selskapet ikke valgte denne muligheten må anses som en faktisk villfarelse, ikke rettsvillfarelse. I forbindelse med skyldkravet anfører klager at registreringen under ingen omstendighet var klanderverdig, og at den ble foretatt i god tro. I den forbindelse viser klager til at en har levert inn omsetningsoppgaver slik han skal, og ellers har forholdt seg til regelverket på en korrekt måte. Subsidiært anfører klager at staten ikke er påført avgiftstap all den tid inngående avgift er knyttet til investeringer i selskapet som han hadde rett til fradrag for.
Atter subsidiært anfører klager at dersom fylkesskattekontoret likevel skulle mene at registreringen var uaktsom av selskapet, bør den valgfriheten som ligger i ordlyden i merverdiavgiftsloven 73 (kan) komme selskapet til gode når inngående avgift uansett refunderes. I den forbindelse viser klager til at selskapet er ungt og driver en virksomhet hvor det er små marginer for fortjeneste og ileggelse av tilleggsavgift derfor vil utgjøre en betydelig økonomisk belastning. Det vises særlig til at den økonomiske belastningen ved ileggelsen av tilleggsavgiften ikke står i forhold til den problemstilling som har oppstått og som kun har ført til en ompostering og ikke et avgiftstap for staten. Klager anmoder om at fylkesskattekontoret utviser godt forvaltningsskjønn og omgjør vedtaket om tilleggsavgift. Etter ønske fra klager, gjengis klagers anførsler så langt de omhandler de påklagede forhold (klagers anførsler for så vidt gjelder ettergivelse gjengis ikke): 1. Tilleggsavgift 1.1. Klage tilleggsavgift Selskapet er ilagt tilleggsavgift med 10 %. Tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven 73 forutsetter uaktsomhet fra selskapets side. Selskapet ble registrert i avgiftsmanntallet og oppført som avgiftspliktig fra den termin omsetningen hadde oversteget grensen i merverdiavgiftsloven 28. Dersom det på registreringstidspunktet hadde vært klart at det avgjørende oppdraget ville falle bort, ville selskapet i stedet ha kunnet søke om forhåndsregistrering og således likevel hatt samme mulighet til fradrag for inngående avgift knyttet til de betydelige investeringer selskapet foretok i oppstartsfasen. Som vanlig fritar ikke rettsvillfarelse, men i dette tilfellet var det en faktisk villfarelse som førte til at alminnelig registreringsmåte ble foretatt fremfor søknad om forhåndsregistrering. For øvrig vises det til at vilkår for forhåndsregistrering i forbindelse med betydelige anskaffelser må anses oppfylt for bedriften, og ville blitt godkjent. Det må videre være helt klart at staten ikke er påført avgiftstap, all den tid inngående avgift er knyttet til investeringer i selskapet som det hadde rett til å få fradrag for. Med forbehold om at en ikke kjenner eksakte rutiner for gjennomføring av avgrenset kontroll med terminoppgaver, lå i hvert fall mulighetene til rette for at kontrollen skulle ha avdekket at de betydelige investeringer det ble krevet fradrag for ville godtas i og med størrelsen samt tilknytningen til den avgiftspliktige virksomhet. Således er heller ikke tapsvilkåret oppfylt i kontrollperioden, når det åpnes for forhåndsregistrering i et tilfelle som dette. Poenget er jo at selskap fortløpende har behov for å kunne fradragsføre inngående avgift på anskaffelser av likviditetsmessige hensyn, ikke for å unndra staten avgifter. registreringen var under ingen omstendighet klanderverdig, den ble foretatt i god tro og kan ikke ses som en uaktsom handling fra selskapets side. Det vises for øvrig til at selskapet har levert inn omsetningsoppgaver slik de skal, og ellers har forholdt seg til regelverket på en korrekt måte. Vilkår for ileggelse av tilleggsavgift kan etter dette ikke være oppfylt.
Bestemmelsen i 73 åpner videre for et skjønn, jf. kan. Bestemmelsen er en pønal reaksjon der regelverket ikke er overholdt. Dersom fylkesskattekontoret likevel skulle mene at registreringen var uaktsom av selskapet, bør den valgfriheten som her foreligger komme selskapet til gode, all den tid inngående avgift uansett refunderes. Selskapet er ungt og driver en virksomhet hvor det er små marginer for fortjeneste. Tilleggsavgift vil utgjøre en betydelig økonomisk belastning som ikke står i forhold til den problemstillingen som her har oppstått, og som har ført til en ompostering og ikke til avgiftstap for staten. En ber derfor fylkesskattekontoret utvise godt forvaltningsskjønn og omgjøre vedtak om tilleggsavgift. 2. Renter 2.1 Klage over ilagt renter En påklager også renteileggelsen og viser i den forbindelse til at avgift er tilbakeført mot et tilbakegående avgiftsoppgjør. Uansett anføres at renteberegningen er feil, selskapet skulle uansett fått tilbakebetalt den inngående avgift på et tidligere tidspunkt dersom den registreringsmåte som i ettertid fremstår som den korrekte, ble gjennomført. Dessuten leverte selskapet tilgodeoppgave også i 5. termin 2005 hvor det utvilsomt var registreringspliktig, dette beløp er imidlertid holdt tilbake i forbindelse med denne sak, i tillegg til tilgodeoppgaven i 3. termin. Etter foreliggende beregning kan en ikke se annet enn at rentekravet gir staten urettmessige inntekter som merverdiavgiftsloven 37 ikke er ment å hjemle, og må bortfalle. Klager er enig med fylkesskattekontoret at skyldkravet i forbindelse med tilleggsavgiften skal vurderes på tidspunktet for handlingen. Klager viser imidlertid til at merverdiavgiftsloven har ulike alternativer for fradrag for inngående avgift, forhåndsregistrering eller tilbakegående avgiftsoppgjør, og at det må være klart at klager ikke har opptrådt uaktsomt, men har valgt feil registreringsform som må være unnskyldelig. B fylkesskattekontors vurdering av klagen Fylkesskattekontoret vil ta stilling til de påklagede forhold hver for seg nedenfor. 1. Ilagte renter merverdiavgiftsloven 37 Ved vedtak fastsatt etter merverdiavgiftsloven kapittel 13 og 14 skal det beregnes renter. Hjemmelen for ileggelse av renter fremgår av merverdiavgiftsloven 37 første ledd som har følgende ordlyd: Når det treffes vedtak om fastsettelse etter bestemmelsen i kap. XIII og XIV, skal det beregnes renter fra den tid avgift skulle vært betalt etter 34 og til 10. dag etter utløpet av den måned melding om vedtaket postlegges
De nærmere bestemmelser om renteberegning og hvilken rente som gjelder er hjemlet i forskrift nr. 65 til merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven 37 i.f. Fylkesskattekontoret nøyer seg her med å vise til at forskrift nr. 65 5 har bestemmelser om at rentesatsen skal være 3 prosentenheter over den til enhver tid gjeldende rentesats fastsatt etter lov om rente ved forsinket betaling m.m. Vedtaket er hjemlet i merverdiavgiftsloven 55 første ledd nr. 3, som er hjemmehørende i merverdiavgiftsloven kap. 13. Renter skal således ilegges av det etterberegnede beløp. Det forhold at selskapet i ettertid fikk aksept for et tilbakegående avgiftsoppgjør, og derved ble innrømmet fradrag for pådratte avgiftskostnader, rokker ikke med denne oppfatning. Etter vår oppfatning er rentekravet rettmessig og i samsvar med formålet bak merverdiavgiftsloven 37. For så vidt gjelder det forhold at det tilbakeholdte beløp for 3. termin 2005 ikke ble hensyntatt ved renteberegningen, er dette korrigert ved minkingsvedtak av 24. mars 2004. Det er enighet mellom klager og fylkesskattekontoret om at klager først ble registreringspliktig fra og med 5. termin 2005. Den tilgodeoppgave som ble levert for 5. termin 2005 var klager derfor berettiget til å få utbetalt innen den tre ukers frist som følger av merverdiavgiftsloven 24 tredje ledd. Som følge av oppgavekontrollen for 3. termin 2005 besluttet imidlertid fylkesskattekontoret også å se nærmere på oppgaven for 5. termin, og holdt derfor tilbake det tilgodebeløp som klager hadde krav på. Kontrollen viste imidlertid at klager var berettiget til registrering fra og med 5. termin 2005, og fylkesskattekontoret godkjente derfor oppgaven for 5. termin ved vedtaksfastsettelsen. Ved vedtaket tok man ved en inkurie ikke hensyn til det berettigede krav ved renteberegningen. Det er derfor truffet vedtak om endring av rentegrunnlaget, hvor tilgodeoppgaven for 5. termin 2005 har redusert rentegrunnlaget fra dato for innkommet oppgave. En kan etter dette ikke se at rentekravet gir staten en urettmessig fordel som ikke er tilsiktet i merverdiavgiftsloven. 2. Ilagt tilleggsavgift 10 % - merverdiavgiftsloven 73 Adgangen til å ilegge tilleggsavgift ved merverdiavgiftsfastsettelser er regulert i merverdiavgiftsloven 73; Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgift, kan utover avgift fastsatt etter 55 og 56 ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.
Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således et skyld- og unndragelseskrav. Skyldkravet er enten forsett eller uaktsomhet. Unndragelseskravet er at statskassen er eller kunne vært unndratt avgift som følge av den avgiftspliktiges handling. Det er således ikke et krav at staten er unndratt avgift, det er tilstrekkelig at statskassen kunne vært unndratt avgift. I juridisk teori benevner en gjerne unndragelsesvilkåret som et tapsvilkår. Klager har anført at han ikke har handlet uaktsomt eller at tapsvilkåret er oppfylt, og at det dermed ikke er hjemmel til å ilegge tilleggsavgift. Fylkesskattekontoret er uenig, og vil redegjøre nærmere for vårt syn nedenfor. 2.1. Skyldkravet Fylkesskattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at klager har handlet uaktsomt da han hadde fradragsført inngående avgift som ikke var berettiget på fradragstidspunktet. Vi la også til grunn at selskapet på en uaktsom måte var blitt registrert i avgiftsmanntallet på et tidligere tidspunkt enn det var berettiget til. Slik faktum fremstår, er det uomtvistet at klager først ble registreringspliktig fra 5. termin 2005, og at inngående avgift som var fradragsført for terminen 2-4 var uberettiget. Den faktura som ble benyttet til å oppnå registrering fra og med 2. termin 2005 var en forskuddsfakturering for fremtidig utført arbeid, et arbeid som aldri ble utført. Forskuddsfakturaen er også kreditert i oktober 2005. Ved registreringstidspunktet ble det ikke opplyst at det var en forskuddsfaktura. Prinsipielt mener fylkesskattekontoret at en forskuddsfakturering ikke gir grunnlag for registrering i avgiftsmanntallet, da omsetningen som nevnt i merverdiavgiftsloven 28 gjelder omsetning for leverte varer eller tjenester, jf. merverdiavgiftsloven 44 første ledd. Det faktum at fakturaen ble utstedt til et nærstående selskap (C AS som fullt ut administreres av daglig leder i A AS), og det faktum at den senere ble kreditert uten at klager tok dette opp med avgiftsmyndighetene, trekker i retning av at klager burde vite at han ikke hadde anledning til å registrere seg i avgiftsmanntallet fra 2. termin 2005. Klager har anført at fradragsføringen ikke er uaktsom da han kunne søkt om forhåndsregistrering i stedet for ordinær registrering. Fylkesskattekontoret bemerker at det er adgang til å søke om forhåndsregistrering når visse vilkår foreligger, men dette betinger en søknad fra den som ønsker forhåndsregistrering. Klager har ikke valgt å søke om en slik registrering, og fylkesskattekontoret finner det derfor ikke relevant å ta
stilling til hans fradragsrett dersom han hadde søkt om slik registrering. For ordens skyld bemerker fylkesskattekontoret at det er fast praksis for at avgiftsmyndighetene ikke gir en søknad om forhåndsregistrering tilbakevirkende kraft. Videre bemerker fylkesskattekontoret at skyldkravet skal vurderes på det tidspunkt handlingen inntrer. Hva som kunne skjedd og etterfølgende virkninger er således ikke relevant i vurderingen. Således vil fylkesskattekontorets aksept av et tilbakegående avgiftsoppgjør ikke være relevant i vurderingen av om klager har opptrådt forsettlig eller uaktsomt. For så vidt gjelder klagers anførsler om at merverdiavgiftsloven har ulike alternativer for fradrag for inngående avgift og det forhold at klager har valgt feil registreringsform ikke kan anses som uaktsomt, viser fylkesskattekontoret til at klager faktisk har foretatt en ordinær registrering i avgiftsmanntallet. Skyldkravet må derfor vurderes opp mot den faktiske handlingen. Det er riktig at merverdiavgiftsloven har ulike alternativer for fradrag for inngående avgift, men alternativene betinger en søknad fra den avgiftspliktige og en aksept fra avgiftsmyndighetene. I foreliggende sak er klager ordinært registrert i avgiftsmanntallet, og en hypotetisk forhåndsregistrering er således ikke et relevant vurderingstema. Etter dette mener fylkesskattekontoret at det var uaktsomt av klager å registrere seg i avgiftsmanntallet og derved få fradrag for pådratte avgiftskostnader før det var anledning til det. Fylkesskattekontoret kan heller ikke se at klager i sin klage har fremskaffet nye opplysninger som skulle tilsi at kontorets vurdering med hensyn til skyldkravet var uriktig. De anførte forhold med hensyn til forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør er etter fylkesskattekontorets oppfatning ikke relevant i vurderingen av ileggelse av tilleggsavgift. 2.2. Tapsvilkåret Klager har anført at tapsvilkåret ikke er tilstede idet klager ville hatt rett til forhåndsregistrering og har fått aksept for et tilbakegående avgiftsoppgjør. Fylkesskattekontoret bemerker at vilkåret om at statskassen er eller kunne vært unndratt avgift skal vurderes på det tidspunkt overtredelsen av merverdiavgiftsloven med dens forskrifter skjer. En hypotetisk forhåndsregistrering eller et akseptert etterfølgende avgiftsoppgjør er ikke relevant i denne vurderingen.
Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at det faktum at klager ble registrert for tidlig har medført at han har fått en uberettiget fordel i fradrag for inngående avgift. Etter vår oppfatning har klagers handling ved å forskuttere et mulig fremtidig fradrag medført en risiko for at statskassen kunne vært unndratt avgift. Kontoret bemerker at dersom en mot formodning skulle anse det relevant å hensynta vår aksept av tilbakegående avgiftsoppgjør i vurderingen av tapsvilkåret, har klager likevel fått en uberettiget fordel ved at avgiften er fradragsført tidligere enn den var berettiget til. I alle tilfeller har statskassen som følger av dette lidd et rentetap. Etter dette mener fylkesskattekontoret at klager ikke kan høres med at tapsvilkåret ikke er oppfylt. 2.3. kan -vilkåret i merverdiavgiftsloven 73 Klager har anført at dersom fylkesskattekontoret mot formodning skulle komme til at det er hjemmel for å ilegge tilleggsavgift burde fylkesskattekontoret utvise god forvaltningsskikk og ikke opprettholde den ilagte tilleggsavgiften. Fylkesskattekontoret bemerker at avgiftsmyndighetene etter loven har adgang til ikke å ilegge tilleggsavgift selv om vilkårene er tilstede. Forvaltningspraksis trekker imidlertid i retning av at tilleggsavgift ilegges der vilkårene er oppfylt, jf. klagesak nr. 5075 og 5480. I foreliggende tilfelle er det ilagt 10 % tilleggsavgift, noe som fylkesskattekontoret anser som en mild reaksjon basert på den overtredelse som er begått. For sammenlignbare tilfeller er det ilagt tilleggsavgift på 20 %. Vi bemerker at klager har utvist uaktsomhet ved registreringen og det faktum at fradrag er gjort før registreringsgrunnlaget forelå, og dette forhold tilsier at tilleggsavgift bør ilegges. Fylkesskattekontoret mener derfor at ileggelsen av tilleggsavgift er å utvise god forvaltningsskikk, og det ville stride mot forvaltningslovens ulovfestede regler om usaklig forskjellsbehandling om en unnlot å fastsette tilleggsavgift i nevnte tilfelle. Klagers påstand tas således ikke til følge. 2.4. Oppsummering tilleggsavgift Fylkesskattekontoret mener at det er hjemmel til å ilegge tilleggsavgift i det foreliggende tilfellet, og den tilleggsavgift som er anvendt er satt så lavt at en ikke ser grunn for å redusere denne til et lavere nivå. Fylkesskattekontoret mener at klager har opptrådt uaktsomt og at statskassen derved kunne vært unndratt avgift som en følge av den
uaktsomme handlingen. Kontoret finner derfor ikke grunnlag for å oppheve vedtaket for så vidt gjelder dette forhold. Skattedirektoratets vurdering av saken Skattedirektoratet bemerker at når det treffes vedtak om fastsettelse etter bestemmelsen i kap. XIII og XIV, skal det beregnes renter fra den tid avgift skulle vært betalt etter 34 og til 10. dag etter utløpet av den måned melding om vedtaket postlegges. Av forskrift nr. 65 til merverdiavgiftsloven 5 følger det at rentesatsen skal være 3 prosentenheter over den til enhver tid gjeldende rentesats fastsatt etter lov om rente ved forsinket betaling m.m. Vedtaket i denne saken er hjemlet i merverdiavgiftsloven 55 første ledd nr. 3, som er hjemmehørende i merverdiavgiftsloven kap. 13. Av det ovennevnte følger det da at renter således skal ilegges av det etterberegnede beløp. Det forhold at selskapet i ettertid fikk aksept for et tilbakegående avgiftsoppgjør, og derved ble innrømmet fradrag for pådratte avgiftskostnader, endrer ikke dette. Etter direktoratets oppfatning er rentekravet rettmessig og i samsvar med formålet bak merverdiavgiftsloven 37. Skattedirektoratet bemerker videre at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgift, kan utover avgift fastsatt etter 55 og 56 ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Skattedirektoratet kan ikke se at det har fremkommet opplysninger i klagen som tilsier at fylkesskattekontorets avgjørelse er uriktig eller urimelig. Det subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er at den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftslovens regler. Skattedirektoratet bemerker at det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven 73 at det foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av den og at statskassen derved er unndratt avgift. Utgangspunktet ved vurderingen er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Det legges til grunn at en urettmessig registrering i avgiftsmanntallet i seg selv må anses som uaktsomt. I nærværende sak har klager forhåndsregistrert seg i avgiftsmanntallet på bakgrunn av en forhåndsfakturering for fremtidig utført arbeid, et arbeid som aldri ble utført.
Forskuddsfakturaen er også etter det opplyste kreditert i oktober 2005. Ved registreringstidspunktet ble det ikke opplyst at den aktuelle fakturaen var en forskuddsfaktura. Skattedirektoratet er enig med fylkesskattekontoret i at en forskuddsfakturering ikke gir grunnlag for registrering i avgiftsmanntallet, da omsetningen som nevnt i merverdiavgiftsloven 28 gjelder omsetning for leverte varer eller tjenester, jf. merverdiavgiftsloven 44 første ledd. Det faktum at fakturaen ble utstedt til et nærstående selskap (C AS som fullt ut administreres av daglig leder i A AS), og det faktum at den senere ble kreditert uten at klager tok dette opp med avgiftsmyndighetene, trekker i retning av at klager burde vite at han ikke hadde anledning til å registrere seg i avgiftsmanntallet fra 2. termin 2005. Skattedirektoratet finner, i likhet med fylkesskattekontoret at den urettmessige registreringen i avgiftsmanntallet fra 2. termin 2005 må anses som en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er derfor etter direktoratets vurdering tilstede. Klager har anført at dersom fylkesskattekontoret mot formodning skulle komme til at det er hjemmel for å ilegge tilleggsavgift burde fylkesskattekontoret utvise god forvaltningsskikk og ikke opprettholde den ilagte tilleggsavgiften. Skattedirektoratet kan ikke se at dette argumentet kan føre frem, idet det etter forvaltningspraksis er vanlig å ilegge tilleggsavgift når vilkårene er oppfylt. Den anvendte satsen på 10 % tilleggsavgift ligger under praksis i tilsvarende saker og er følgelig ikke satt for høyt. Direktoratet slutter seg for øvrig til fylkesskattekontorets begrunnelse og innstilling og foreslår at det fattes slikt V e d t a k: Den påklagede rentefastsettelse og tilleggsavgift stadfestes. Klagenemnda for merverdiavgift: Førstvoterende Dons Heinfjell har avgitt slik innstilling:
Jeg er enig i ileggelse av 10 % tilleggsavgift, men den opphevede utgående avgift for 4. termin 2005 kommer etter forholdene til fradrag i beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften. Nemndas øvrige medlemmer Langballe, Omdal, Nordkvist og Jørgensen er alle enig med førstvoterende. Det ble etter dette fattet slikt V e d t a k: Som innstilt. Ingrid Bøe Svestad Underdirektør Rett avskrift: