Page 1 of 5 Rt-1964-636. INSTANS: Høyesterett - dom DATO: 1964-06-06 PUBLISERT: Rt-1964-636. STIKKORD: Den skattepliktige inntekt. SAMMENDRAG: Det kunne kreves betinget skattefritak for gevinst ved salg av 25 melkekuer, landsskatteloven 45 åttende ledd, jfr. syvende ledd. Denne bestemmelse måtte sees i sammenheng med 44 c, nr. 1 om avskrivning på betydelige driftsmidler. Hver enkelt ku bestemt til produksjon av melk i en årrekke måtte betraktes som et betydelig driftsmiddel. Dissens. SAKSGANG: L.nr. 68 PARTER: Ole Sandberg (overrettssakfører Bjørn Eggen - til prøve) mot Staten ved Finansdepartementet (høyesterettsadvokat Oddvar S. Kvam). FORFATTER: Ryssdal, Leivestad, Heiberg og Berger. Mindretall: Hiorthøy. Dommer Ryssdal: Som eier av jordbrukseiendommene Freberg og Kåtorp Nordre i Furnes solgte major Ole Sandberg i 1960 25 livkuer for i alt kr. 59 291. Han søkte om betinget skattefritak for gevinsten kr. 29 233. Da dette ble avslått, reiste Sandberg sak mot Furnes kommune ved Nord- Hedmark herredsrett med påstand om at ligningen for inntektsåret 1960 skulle oppheves og hjemvises til ny behandling. I henhold til 48 nr. 2 i lov av 21. november 1952 om betaling og innkrevning av skatt trådte Staten Side 637 ved Finansdepartementet senere inn som part istedenfor kommunen. Nord-Hedmark herredsrett avsa 16. januar 1963 dom med denne domsslutning: «Ligningen av major Ole Sandberg for inntektsåret 1960 stadfestes. Saksomkostninger tilkjennes ikke. Herredsrettens dom ble avsagt under dissens, idet en av domsmennene kom til det resultat at Sandbergs påstand burde tas til følge. Sandberg har påanket herredsrettens dom, og etter søknad fra Sandberg har Høyesteretts kjæremålsutvalg 20. april 1963 tillatt anke direkte til Høyesterett. Saken står for Høyesterett i samme stilling som for herredsretten, og det er ingen meningsforskjell om saksforholdet. Om dette viser jeg til herredsrettens dom og tilføyer at Sandberg pr. 1. januar 1960 med smått og stort hadde en samlet besetning på 58 N.R.F.-dyr og 41 Hereforddyr. Han bestemte seg for å slutte med produksjon av melk og solgte derfor 25 N.R.F.-kuer som livdyr, mens resten av N.R.F.-besetningen ble overført til kjøttproduksjon. Som nevnt i herredsrettens dom var det Sandbergs mening å benytte salgssummen for livdyrene til innkjøp av Hereford-kveg, men dette kunne ikke gjennomføres i 1960 på grunn av munn- og klovsyke i England. Den ankende part har gjort gjeldende at gevinsten ved salget av livdyrene etter landsskattelovens 45, 8. ledd jfr. 7. ledd kan kreves fritatt for inntektsbeskatning for så vidt salgssummen aktes brukt til erverv av nye driftsmidler. Han hevder at de solgte dyr for ham var et «betydelig driftsmiddel, hvis verdiforringelse ved slit og elde er tatt i betraktning ved inntektsansettelsen». Herredsretten har etter den ankende parts mening tatt feil når den har antatt at ikke det enkelte dyr, men bare en besetning av en viss størrelse kan ansees som et «betydelig driftsmiddel» i relasjon til 45. Det er derfor også uriktig når herredsretten har lagt avgjørende vekt på at en besetning som helhet ikke er gjenstand for verdiforringelse ved slit og elde fordi den etter hvert fornyer seg selv. Den enkelte melkeku er utvilsomt gjenstand for slik verdiforringelse. Etter Riksskattestyrets regnskapsregler av
Page 2 of 5 11. juli 1953 for skattepliktige som driver jordbruk m.v., kan kostprisen for kuer ikke føres direkte til utgift. Kuene må aktiveres, og bestemmelsene i regnskapsreglenes 3 og 4 om at kuer skal føres opp i status med gjennomsnittlig antatt salgsverdi, medfører etter den ankende parts mening at det foretas en forenklet nedskrivning av kuene. Det avgjørende er for øvrig om et driftsmiddel etter sin art er gjenstand for avskrivning, ikke om avskrivning faktisk er gjennomført. Den ankende part hevder at gevinsten ved salget av livdyrene går direkte inn under 45, 7. og 8. ledd. Han gjør gjeldende at disse bestemmelser må tolkes etter sin egen ordlyd uten at det er nødvendig å se dem i sammenheng med bestemmelsen om ordinære avskrivninger i Side 638 landsskattelovens 44 c nr. 1, og at herredsretten iallfall har tatt feil når den under henvisning til 44 c nr. 1 er kommet til at det ikke er lovens mening at dyr skal kunne avskrives. Til støtte for den oppfatning at hver enkelt livku må ansees som et «betydelig driftsmiddel» har den ankende part - på samme måte som herredsrettens mindretall - vist til at skattedirektøren i sine merknader til regnskapsreglene for skattepliktige som driver jordbruk m.v., har uttalt at enhver maskin eller ethvert redskap som koster kr. 500 eller mer, skal aktiveres og avskrives. For øvrig gjør den ankende part gjeldende at vilkårene for betinget skattefritak i dette tilfelle er til stede uansett om de solgte 25 livdyr vurderes samlet eller hver for seg. Han har vist til at hensikten med reglene om betinget skattefritak er å sette skattyterne i stand til å flytte en investering fra et formuesobjekt til et annet uten at formuen blir redusert ved gevinstbeskatning, og hevdet at landbruksnæringens konkurranseevne vil bli nedsatt hvis det ikke kan kreves betinget skattefritak for gevinst oppnådd ved salg av besetning. Den ankende part har nedlagt denne påstand: «1. Ligningen av major Ole Sandberg for inntektsåret 1960 oppheves og hjemvises til ny behandling, hvorved major Sandbergs rett til betinget skattefritagelse anerkjennes for gevinst på kr. 29 233 ved salg av en del av hans besetning. 2. Major Ole Sandberg tilkjennes saksomkostninger for herredsrett og Høyesterett.» Ankemotparten har prinsipalt hevdet at hverken den enkelte ku eller en besetning er gjenstand for slik avskrivning som er nevnt i landsskattelovens 44 c nr. 1, og at det da er utelukket å få betinget skattefritak etter 45, 8. ledd jfr. 7. ledd. Men selv om disse siste bestemmelser tolkes isolert, er vilkårene for betinget skattefritak ikke til stede. Den enkelte ku kan ikke ansees som et «betydelig driftsmiddel», og ved de årlige inntektsansettelser tas det ikke hensyn til at den enkelte ku synker i verdi på grunn av slit og elde. En besetning som helhet er overhodet ikke gjenstand for slik verdiforringelse. Ankemotparten har nedlagt denne påstand: «Herredsrettens dom stadfestes, og Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for begge retter.» Jeg har funnet saken tvilsom, men er blitt stående ved det samme resultat som herredsrettens mindretall. Jeg er enig med ankemotparten i at bestemmelsen om betinget skattefritak i landsskattelovens 45, 8. ledd jfr. 7. ledd må sees i sammenheng med bestemmelsen i 44 c nr. 1 som gir adgang til fradrag i inntekten for «ordinære avskrivninger for verdiforringelse ved slit og foreldelse av skip, båtnøst, anlegg, maskiner, for driften av gårdsbruk nødvendige hus og lignende betydelige driftsmidler, bestemt til varig bruk». Oppregningen er ikke uttømmende, og etter min mening kan man ikke i ordet «lignende» legge den begrensning at bestemmelsen i 44 c nr. 1 ikke under noen omstendighet kommer til anvendelse på levende Side 639 dyr. Begrensningen ligger i at driftsmidlet må være «betydelig» og at det må være bestemt til «varig bruk». Og det er hverken sproglig eller begrepsmessig noe til hinder for at levende dyr kan være et betydelig driftsmiddel bestemt til varig bruk. Jeg nevner at Per Rygh i «Formue og Indtægt» (1923) på side 421-422 uttaler at hester ansees å gå inn under bestemmelsen, og at det samme visstnok bør antas om særlig verdifullt hornkveg (avlsdyr o. l.). De regnskapsregler som
Page 3 of 5 Riksskattestyret har fastsatt for skattepliktige som driver jordbruk m.v., har da også i 4 en bestemmelse om nedskrivning av hester. Dette er formentlig gjort fordi en hest normalt brukes som arbeidskraft i lang tid. Men også kuer som i en årrekke brukes til produksjon av melk, må sies å være et driftsmiddel bestemt til varig bruk. Spørsmålet blir derfor om hver enkelt livku eller en besetning er et «betydelig driftsmiddel», og videre om det er et driftsmiddel «hvis verdiforringelse ved slit og elde er tatt i betraktning ved inntektsansettelsen». Som nevnt i herredsrettens dom har for øvrig partene i saken vært enige om at den besetning på 25 livdyr som den ankende part solgte i 1960, sett under ett, må ansees som et «betydelig driftsmiddel» i skattelovens forstand. Det er etter min mening naturlig at hver enkelt livku som er bestemt til å brukes til produksjon av melk i en årrekke, betraktes som et betydelig driftsmiddel. Det kan ikke i seg selv være avgjørende at skattedirektøren har ansett enhver maskin og ethvert redskap til en kostpris på minst kr. 500 for å være et betydelig driftsmiddel i landbruket, men jeg finner det likevel naturlig å legge en viss vekt på denne verdigrense. Verdien av en livku er langt høyere enn kr. 500, og det er ikke adgang til å føre hele kostprisen direkte til utgift. Den enkelte ku er gjenstand for verdiforringelse ved slit og elde. Og den omstendighet at Riksskattestyret av praktiske grunner har bestemt at livkuer skal føres opp med gjennomsnittlig antatt salgsverdi uten årlige avskrivninger, kan ikke avskjære adgangen til å kreve betinget skattefritak hvis lovens vilkår for dette ellers er til stede. Jeg er for øvrig enig med den ankende part i at den påbudte, forenklede regnskapsordning leder til at det foretas en viss avskrivning av livdyr. Differansen mellom kostpris og statusverdi er iallfall avskrevet i den forstand at den er kommet til fradrag ved inntektsansettelsen. Og ved salg av ett eller flere livdyr til en pris som overstiger statusverdien, vil gevinstberegningen for hver enkelt ku bli foretatt på den måten som er nevnt i landsskattelovens 45, 7. ledd. Etter det syn jeg har på saken, er det ikke avgjørende at en besetning som helhet normalt ikke er gjenstand for verdiforringelse ved slit og elde fordi den kan sies å fornye seg selv. De fastsatte regnskapsregler leder til at det oppstår visse særlige spørsmål dersom en oppnådd gevinst anvendes til anskaffelse av nye livdyr, men dette kan ikke være avgjørende, og tilsvarende spørsmål vil også gjøre seg gjeldende ved eventuell anvendelse av gevinst til nedskrivning av hester. Side 640 Mitt resultat blir etter dette at Sandberg ved ligningen for inntektsåret 1960 må gis adgang til betinget skattefritak for den gevinst på kr. 29 233 som han i 1960 oppnådde ved salget av en del av sin besetning. Under hensyn til at det gjelder en skattesak hvor skattyteren har fått medhold, antar jeg at Sandberg bør tilkjennes saksomkostninger både for herredsrett og for Høyesterett. Jeg stemmer for denne dom: Ligningen av Ole Sandberg for inntektsåret 1960 oppheves og hjemvises til ny behandling. Ved den nye ligning gis Sandberg rett til betinget skattefritak for den gevinst på kr. 29 233 som han i 1960 oppnådde ved salg av en del av sin besetning. I saksomkostninger for herredsrett og Høyesterett betaler Staten ved Finansdepartementet til Ole Sandberg 7000 - sju tusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom. Dommer Hiorthøy: Jeg er kommet til et annet resultat enn førstvoterende og stemmer for stadfestelse av herredsrettens dom med opphevelse av saksomkostninger for Høyesterett. Jeg antar som førstvoterende at det er et vilkår for betinget skattefritak etter landsskattelovens 45, 8. ledd, jfr. 7. ledd at vedkommende driftsmidler etter sin art omfattes av adgangen til avskrivning etter lovens 44 litr. c nr. 1. Men i motsetning til ham tolker jeg denne bestemmelse slik at så vel enkelte kreaturer som hele besetninger faller utenfor området for paragrafen. Ordbruken tyder avgjort på at lovgiveren bare har hatt «døde ting» for øye, og at dette har vært meningen støttes av lovens forarbeider, jfr. Indst. fra skattelovkomitéen av 1899 121-126 og Indst. O. VI
Page 4 of 5 (1909) side 164. En besetning, som fornyer seg selv, er vesensforskjellig fra de i paragrafen nevnte hus, anlegg, maskiner osv., og man må anta at den etter oppfatningen dengang ikke ble ansett for å være gjenstand for «verdiforringelse ved slit og foreldelse». Det er nok så at en besetning etter vanlig sprogbruk kan betegnes som et driftsmiddel, ofte et betydelig sådant, men dette kan ikke slå igjennom overfor de positive bestemmelser i skatteloven. At den enkelte ku kan være et «betydelig driftsmiddel, står for meg som en fremmed tanke. Når man som jeg antar at kreaturer overhodet ikke er avskrivbare, er det i og for seg ikke nødvendig å gå nærmere inn på ligningspraksis, spesielt Riksskattestyrets regnskapsregler av 11. juli 1953. Disse er visstnok bindende når det gjelder selve regnskapsføringen (landsskattelovens 58 nr. 10), men ikke med hensyn til spørsmålet om hvilke verdier som overhodet kan være gjenstand for avskrivning. Jeg er imidlertid i hovedsaken enig i det som er anført av herredsretten om at de særlige regler om statusføring m.v. av kreaturer, ikke i forhold til skatteloven kan Side 641 ansees for å etablere en avskrivningsordning. Om noen bindende praksis som kan få betydning til supplering av lovens bestemmelser kan det etter dette vanskelig være tale. Dommer Leivestad: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Ryssdal. Dommerne Heiberg og Berger: Likeså. Etter stemmegivningen avsa Høyesterett dom overensstemmende med førstvoterendes konklusjon. Av herredsrettens dom (dommerfullmektig Ole-Erik Øie med domsmenn): Major Sandberg eier og driver jordbrukseiendommen Freberg, Kåtorp Nordre i Furnes. I 1960 solgte han sin besetning på 25 NRF-kuer. Inntekten ved salget oversteg kuenes regnskapsmessige verdi med kr. 29 233. Han søkte om betinget skattefritak i medhold av landsskattelovens 45, 8. ledd for beløpet, men fikk avslag fra Furnes ligningskontor. - - - Det er enighet mellom partene i nærværende sak at den besetning som ble solgt må ansees som et «betydelig driftsmiddel» i skattelovens forstand. Det striden gjelder er i første rekke om besetningen var et driftsmiddel «hvis verdiforringelse ved slit og elde er tatt i betraktning ved inntektsansettelsen», landsskattelovens 45 tredje ledd jfr. 7. ledd. Det er på det rene at saksøkeren er regnskapspliktig i medhold av landsskattelovens 58. - - - Saksøkeren anfører at det var meningen å benytte salgssummen for NRF-kuene til innkjøp av Hereford-kveg, blant annet en avlsokse, for å gå over til ren kjøttproduksjon som ledd i en ren rasjonalisering. Han kunne derved skille seg av med en sveiser og få frigjort en gårdsarbeider til annet arbeid. På grunn av munn- og klovsyke i England viste det seg umulig å få tillatelse til å innkjøpe Hereford-dyr i 1960. Kjøpet av disse måtte derfor utsettes. Dersom innkjøp av Hereforddyrene hadde skjedd i 1960 ville de gått inn i status istedenfor de solgte melkedyr, og det ville ikke fremkommet noen salgsgevinst til beskatning. Dersom betinget skattefritak ikke blir gitt, vil det gå utover den planlagte rasjonalisering. Det vil være i overensstemmelse med lovens formål, - som er å gi de næringsdrivende anledning til å innrette seg etter de skiftende krav til de skiftende tider, - om betinget skattefritak blir gitt, jfr. Innstilling III fra skattelovsutvalget av 1947 92 og 96. Skulle det ikke være adgang til å gi betinget skattefritak i et slikt tilfelle, ville jordbruket bli satt i en ugunstig stilling. Også etter en ren ordfortolkning er betingelsene for å gi betinget skattefritak til stede. Det må has for øye at en besetning ikke er annet enn en samling kuer. Den enkelte ku blir naturlig verdiforringet ved «elde». Med den intensive drift som for tiden foregår i fjøsene, er den tid kuene er effektive melkeprodusenter kortere i dag enn tidligere, dvs. kuene verdiforringes også ved «slit». - - - Rettens bemerkninger Retten har delt seg i et flertall som består av rettens formann og domsmann Kristoffersen, og et mindretall som utgjøres av domsmann Side 642
Page 5 of 5 Karset. Rettens flertall finner at en besetning av en viss størrelse må ansees som et «betydelig driftsmiddel», landsskattelovens 45, 8. ledd jfr. 7. ledd, men at det enkelte dyr besetningen består av ikke vil være det. Som en konsekvens av dette syn må vel undersøkelsen av om en besetning i relasjon til reglene om betinget skattefritak kan være gjenstand for verdiforringelse ved slit og elde, besetningen sees på som en enhet. Det er rimelig å legge til grunn for undersøkelsen en besetning som skjøttes på normal måte. Den vil ved kalving og oppaling etter hvert suppleres og fornye seg og vil derved ikke være gjenstand for verdiforringelse. Etter det ovenstående finner rettens flertall at betingelsene for å oppnå betinget skattefritak etter lovens ord ikke er til stede. Flertallet vil tilføye at ved tolkningen av landsskattelovens 45, 8. ledd må det sees hen til bestemmelsene i lovens 44 c nr. 1. Eksempeloppregningen i denne bestemmelse tyder på at det ikke er «lovens hensikt» at dyr skal omfattes av bestemmelsen. Ved tolkningen av bestemmelsen kan det ikke være avgjørende om hester tillates avskrevet. Rettens flertall kan ikke se at noe av det saksøkeren har anført kan lede til en fortolkning av reglene om betinget skattefritak som ikke er i overensstemmelse med lovens egne ord. Først vil retten bemerke at saksøkerens anførsel om at det må gis betinget skattefritak fordi det ikke ville fremkommet noen regnskapsmessig salgsgevinst dersom Hereforddyrene var blitt innkjøpt samme år som NRF-dyrene ble solgt, synes begrunnet i rene billighetsbetraktninger uten sammenheng med lovreglene om betinget skattefritak. Videre vil retten bemerke at selv om det skulle være så at de «Regnskapsregler» Riksskattestyret har fastsatt i medhold av landsskattelovens 58 innebærer at det tillates avskrivning av besetning, kan dette i seg selv ikke være av noen avgjørende betydning ved tolkningen av lovens bestemmelser om betinget skattefritak. Flertallet kan imidlertid heller ikke finne at Regnskapsreglene tillater noen form for avskrivning for besetning for verdiforringelse ved slit og elde. Etter flertallets forståelse tilsikter Regnskapsreglene å finne frem til besetningens påregnelige salgsverdi og bygger på den forutsetning at besetningen som enhet ikke verdiforringes ved «slit og elde». Av praktiske grunner er reglene imidlertid ikke gjort så smidige at anvendelsen av dem kan få frem den riktige verdi av besetningen til enhver tid, og den enkelte ku kan bli oppført med en verdi som er for lav eller for høy i forhold til den påregnelige salgsverdi. Av dette følger ikke at besetningen som enhet - eller den enkelte ku - er nedskrevet i verdi for «slit og elde». Rettens flertall kan heller ikke se at den «nedskrivning» saksøkeren hevder å ha foretatt - med ligningsmyndighetenes godkjennelse - innebærer at det faktisk er foretatt og godtatt noen avskrivning for verdiforringelse ved slit og elde. Når den verdi kuene er satt til er lavere enn salgsverdien vil det fremkomme en regnskapsmessig gevinst som kan beskattes fullt ut for salgsåret. Dette kan uten tvil virke uheldig for en skattyter, men er for så vidt ikke noe annet enn hva man kan oppleve på andre områder hvor en formuesgjenstand er oppført med en ligningsverdi som er lavere enn det beløp gjenstanden utbringer ved salg. Disse følger kan nok skaffe ekstra vanskeligheter for en omstilling etter de skiftende tiders skiftende Side 643 krav for en virksomhet som ikke omfattes av lovens regler om betinget skattefritak. Selv om det skulle være så at formålet med innføringen av loven nettopp var å lette slike omstillinger, kan dette ikke være tilstrekkelig grunnlag for en utvidende eller analogisk fortolkning av lovens ordlyd. Mindretallet finner at betinget skattefritak må kunne gis. Det finner at den enkelte ku må kunne ansees som et «betydelig driftsmiddel» i skattelovens forstand så lenge «Regnskapsregler for jordog skogbruk» har bestemmelser om at alle redskaper til en stykkpris på over kr. 500 skal aktiveres og skrives av, uansett gårdens størrelse. Mindretallet bemerker at den enkelte ku går ned i slakteverdi og yter mindre melk når den blir eldre og at kua således «verdiforringes ved slit og elde». I prinsippet må det være adgang til å foreta avskrivninger for dette i regnskapet for den enkelte ku. Dette tillates for hester. Dersom det i dag hadde forekommet så store hesteflokker på gårdene som tidligere, ville regnskapsreglene for hestene - av praktiske grunner - antagelig vært de samme som dem som gjelder for kuer. Men hestene ville ikke av den grunn miste sin karakter av driftsmiddel som verdiforringes ved slit og elde. - - -