Storbedriftenes skatteforum Finansdepartementet Postboks 8008 Dep 0030 Oslo Vår dato 13. juni 2016 Deres dato Deres referanse 15. mars 2016 14/2828 SL HØRING NOU 2016:5 OMGÅELSESREGEL I SKATTERETTEN. LOVFESTING AV EN GENERELL OMGÅELSESREGEL I SKATTERETTEN 1 Innledning Storbedriftenes skatteforum («SSF») er et forum for samråd om skattespørsmål som er aktuelle for de største bedriftene i Norge. Som ledd i dette vil SSF kunne gi høringsuttalelse til lov- og forskriftsendringer, og ta opp andre aktuelle skattespørsmål med skattemyndighetene. SSF vil i utgangspunktet ikke engasjere seg i særskatterettslige spørsmål, for eksempel rederiskattesystemet og beskatning av petroleumsutvinning. SSF viser til Finansdepartementets brev av 15. mars 2016 hvor det bes om kommentarer til NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten. SSF vil i det følgende gi sine merknader til forslaget. Storbedriftenes Skatteforum ABB AS Aker Solutions ASA Den norske Bank ASA DNV GL Group AS Elkem AS Gjensidige Bank ASA Jotun AS Kongsberg Gruppen ASA Kværner ASA Marine Harvest ASA Nordea Bank Norge ASA Norsk Hydro ASA Norske Skogindustrier ASA Orkla ASA Petroleum Geo-Services ASA Sapa AS Statkraft AS Statoil ASA Storebrand ASA Telenor ASA Wilh. Wilhelmsen ASA Yara International ASA K 2 Oppsummering SSF er generelt positive til en lovfesting av omgåelsesnormen i den grad dette fører til bedre forutsigbarhet for skattyter. SSFs hovedsynspunkter kan oppsummeres som følger: SSF mener at lovforslaget på sikt vil gi økt forutsigbarhet ved at det oppstilles en ramme for hvilke momenter som skal vektlegges ved gjennomskjæringsvurderingen. SSF er negative til at lovforslaget gis anvendelse på avgiftsområdet (både merverdiavgift og andre avgifter). SSF er i mot en lovfesting av opplysningsplikt om hensikten med transaksjoner. SSF støtter lovfesting av virkningene av omgåelse da dette vil bidra til økt forutsigbarhet. Sekretariat: Anne-Ma Tostrup Smith Statoil ASA Tlf. 90 52 16 76 ATSM@statoilcom Einar Rognes Telenor ASA Tlf. 48 01 22 65 einar.rognes@telenor.com
3 Noen generelle betraktninger om lovforslaget Generelt er SSF positive til en lovfestet omgåelsesregel i skatteretten i den grad dette fører til mer forutsigbarhet for skattyter. SSF antar at lovforslaget, slik vilkårene er formulert i forslagets 2, på lengre sikt vil bidra til økt forutsigbarhet sammenlignet med dagens situasjon. Det at man får en liste med momenter som skal inngå i vurderingen, antas å gi bedre forutsigbarhet og større grad av likebehandling av skattyterne. SSF er således positive til den detaljgrad forslaget legger opp til. Det antas imidlertid at det på kort sikt vil kunne gi noe mindre forutsigbarhet ved at det kommer en ny lovtekst med nye begreper som skal tolkes. Videre vil det sannsynligvis oppstå spørsmål knyttet til om (enkelte) tidligere dommer har mistet noe av sin betydning. Også andre avklaringsspørsmål kan tenkes. Det fremgår av utredningen at det ved lovfestingen generelt ikke er meningen å endre terskelen for gjennomskjæring. Trolig vil nok likevel lovfestingen reelt sett innebære en innstramming av regelverket. For SSF er forutsigbarhet og stabilitet i regelverket viktigere enn terskelen for anvendelse av omgåelsesregelen. SSF ønsker likevel å presisere at det er uheldig om regelverket gjennom en utvidet adgang til gjennomskjæring i praksis forhindrer gjennomføring av transaksjoner med god forretningsmessig begrunnelse, jf. også kommentarene knyttet til opphevelse av skatteloven 14-90. 4 Virkeområde I utredningen legges det opp til at forslaget skal gjelde for alle skatter og avgifter og at det bør inntas i en egen lov. I følge lovforslaget innebærer dette at loven vil gjelde for folketrygdloven, merverdiavgiftsloven, CO2-avgiftsloven, særavgiftsloven, motorkjøretøy- og båtavgiftsloven, dokumentavgiftsloven, eiendomsskatteloven og tolloven, i tillegg til for inntekts- og formuesskatt etter diverse lover. SSF støtter ikke denne delen av lovforslaget, og mener at det bør utredes nærmere hvorvidt omgåelsesloven bør gjelde for annet enn inntekts- og formuesskatt. I utredningen punkt 7.6 drøftes det om omgåelsesregelen skal gjelde for andre skatter enn inntekts- og formuesskatt. Først refereres det fra Nagell-Erichsen-dommen (Rt. 2006 s. 1199) som gjaldt omgåelse av arveavgift. I denne dommen kom Høyesterett med en uttalelse som kan forstås slik at det gjelder en alminnelig omgåelsesnorm i norsk rett. Deretter går utredningen gjennom uttalelser i to høyesterettsavgjørelser om merverdiavgift (Rt. 2011 s. 213 Invex og Rt. 2012 s. 840 Grasmo) som begge ble avgjort på annet grunnlag. Det konkluderes som følger: «Etter Høyesteretts uttalelser i disse dommene synes det rimelig å konkludere med at det finnes en omgåelsesnorm også på merverdiavgiftsrettens område, men at dens nærmere innhold ikke er avklart; spesielt er det ikke avklart om og i hvilken grad den har samme innhold som i inntektsskatteretten. For andre skatter og avgifter har spørsmålet ikke vært oppe for Høyesterett. Men Høyesteretts uttalelser i Nagell-Erichsen-saken taler for at en omgåelsesnorm i prinsippet gjelder for alle skatter og avgifter.» SSF mener at det bør utredes nærmere hvorvidt omgåelsesloven bør gjelde for andre områder enn inntekts- og formuesskatt. Dette er særlig begrunnet i følgende hensyn: 2 / 6
Det er ikke klart fastslått i rettspraksis at det finnes en omgåelsesregel utenfor inntekts- og formuesskatten, og det er dermed ikke tatt stilling til om de kriterier som er lagt til grunn ved omgåelsessaker for inntekts- og formuesskatt passer for andre skatter og avgifter. Det faktum at ingen høyesterettsavgjørelser om andre skatter og avgifter enn inntekts- og formuesskatt er avgjort på bakgrunn av ulovfestet omgåelse, tyder på at behovet for en omgåelsesregel for andre skatter og avgifter er lite, og kan tale for at et eventuelt behov bør utvikles gjennom rettspraksis. Det kan være særlige hensyn ved de enkelte skatter og avgifter som taler for en annen utforming av en omgåelsesregel utenfor inntekts- og formuesskatt. I Sverige, som nylig lovfestet omgåelsesregel, gjelder regelen ikke for avgift. EU kommisjonens forslag til omgåelsesdirektiv av januar 2016 som det vises til i utredningen 1 omfatter ikke merverdiavgift, men gjelder selskapsbeskatningen (direktivforslagets art. 1). 2 I utredningen trekkes det frem at det er hensiktsmessig at normen er den samme for inntektsskatt og avgift for eksempel i de situasjoner hvor en og samme disposisjon kan bli vurdert som omgåelse av inntektsskatt og merverdiavgift. Samtidig understrekes det i utredningen at det «etter omstendighetene» kan være grunn til å ha en noe høyere terskel for å anvende omgåelsesnormen i merverdiavgiftsretten. Dersom omgåelsesnormen skal gjelde for både inntektsskatt og merverdiavgift, kan man dermed likevel få som resultat at en disposisjon blir vurdert som omgåelse av inntektsskattereglene, men ikke av merverdiavgiftsreglene. Etter SSFs syn vil en lovfesting av omgåelsesregelen både for inntektsskatt og merverdiavgift snarere kunne føre til at terskelen for omgåelse blir likere (jevnere) enn den vil bli om omgåelse i merverdiavgiftsretten utvikles gjennom ulovfestet omgåelse/rettspraksis, eller reguleres i en særskilt bestemmelse tilpasset merverdiavgiftsretten. Endelig vil SSF påpeke at det synes å være enda mindre grunn til å la omgåelsesregelen gjelde for andre avgifter enn merverdiavgift. Som eksempel vises det til den omfattende praksis med bruk av såkalte hjemmelsselskaper ved overdragelse av fast eiendom. Det kan i dag ikke være tvil om at bruk av hjemmelsselskap er en lovlig metode for å unngå å betale dokumentavgift ved overføring av hjemmel til fast eiendom. Ved å la omgåelsesregelen gjelde for dokumentavgift, vil det kunne oppstå uklarhet om denne praksisen kan rammes av omgåelsesregelen. 5 Opplysningsplikt om hensikten med transaksjoner? Finanskomiteen har i innstilling til skattereformen 3 kommet med en uttalelse knyttet til forslaget om lovfesting av omgåelsesregelen. SSF anser det hensiktsmessig å gi noen kommentarer til denne uttalelsen sammen med kommentarene til lovforslaget. 1 NOU 2016:5 side 58 venstre spalte midten. 2 Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market COM(2016) 26 final side 14. 3 Innst. 273 S (2015-16) pkt. 16 I 3 / 6
«I forbindelse med de vurderinger som skal gjøres etter den pågående høringen om omgåelsesregelen, bør det foretas en vurdering om å utvide opplysningsplikten til også å omfatte hensikten med transaksjoner.» SSF mener det ikke bør foretas en slik utvidelse av opplysningsplikten som skissert av finanskomiteen. For det første henger finanskomiteens forslag dårlig sammen med forslaget til lovfesting av omgåelsesregelen. Lovforslaget bygger på at gjennomskjæring ikke skal skje dersom «skattyteren kan vise til ikke-skatterettslig formål i et tilstrekkelig omfang» 4. Det er vanskelig å se hvorfor skattyter skal ha opplysningsplikt knyttet til et slikt moment som først og fremst er relevant i skattyters favør. Videre vil spørsmålet om hva som var skattyters formål med en disposisjon bero på en rettslig vurdering. Riktignok følger det av lovforslaget at vurderingen skal baseres på objektive kriterier i stedet for den subjektive tilnærming Høyesterett har valgt i enkelte saker, men en eventuell opplysningsplikt om hensikten bak en disposisjon må baseres på skattyters vurdering av faktum knyttet til disposisjonen. Etter SSFs syn er det svært uheldig dersom opplysningsplikten også skal omfatte slike vurderinger. Ettersom skattyters formål etter forslaget skal vurderes basert på de objektive omstendigheter knyttet til disposisjonen, må det være tilstrekkelig at skattyter gir opplysninger om de objektive omstendighetene som er relevante ved denne vurderingen. Dette dekkes av opplysningsplikten allerede i dag. For det annet vil det uansett gi en dårlig regel om skattyter pålegges å gi opplysninger om hensikten med transaksjoner. Når skattyter gir en beskrivelse av en transaksjon i et vedlegg til selvangivelsen, vil det ofte være naturlig også å si noe om hva som var bakgrunnen/formålet/hensikten med transaksjonen. Men ved å lovfeste en plikt til å gi opplysninger om hensikten med en transaksjon, vil det knyttes rettslige virkninger til at plikten ikke er oppfylt, for eksempel utvidet endringsadgang etter ligningsloven 9-6 og tilleggsskatt etter ligningsloven 10-2. Det vil også oppstå spørsmål om hva som skal til for å oppfylle plikten til å gi opplysninger om hensikten/formålet med en transaksjon. Ofte vil det være flere formål med en transaksjon: Ulike forretningsmessige fordeler (tilgang på kompetanse, teknologi, kundeforhold osv.), selskapsmessige fordeler (oppnå en hensiktsmessig konsernstruktur mv), finansielle fordeler og skattemessige fordeler. Skal alle formålene beskrives, og i så fall hvor mye forklaring av hvert av formålene skal gis? Skal de ulike formålene rangeres etter hvor viktige de har vært for å gjennomføre transaksjonen? Opplysningsplikten gjelder i dag for faktiske forhold, noe som er godt begrunnet. Etter SSFs syn vil en utvidelse av opplysningsplikten til også å gjelde hensikten med en transaksjon føre til en rekke nye spørsmål med usikker løsning. 4 NOU 2016:5 side 76 venstre spalte nederst. 4 / 6
SSF er derfor motstander av å utvide opplysningsplikten til også å gjelde hensikten med transaksjoner. 6 Virkninger av omgåelse Virkningene av omgåelse har i liten grad vært tema i rettspraksis. Selv om virkninger av gjennomskjæring ikke har voldt de største problemene i praksis, mener SSF at en lovfesting av prinsipper for hvor langt virkningene skal rekke vil bidra til økt forutberegnelighet. Hovedregelen om virkninger i 3 (1) er at skattlegging skal skje på grunnlag av et rettsforhold som reflekterer disposisjonens økonomiske innhold. Ordlyden «disposisjonens økonomiske innhold» er ganske vid, men gir en større grad av forutberegnelighet enn dagens ulovfestede regel. SSF er positive til at tredje ledd begrenser virkningene til å hindre at skattyter oppnår den skattefordel som er forsøkt tilegnet. Begrensningen bidrar til økt forutberegnelighet og til å begrense utilsiktede virkninger av gjennomskjæringen i skattyters disfavør. SSF er videre positive til at utredningen konkret angir at det ved rekarakterisering til et forhold som knytter et lovlighetsvilkår til skattemessige virkninger, f.eks. retten til skjermingsfradrag ved utbytte, ikke kan kreves at slike særlige vilkår skal være oppfylt. Blir et aksjesalg rekarakterisert til utbytte, kan dermed skattyter fremdeles ha krav på skjerming. Gjeldende rett kan ofte sette skattyter i en situasjon hvor det er umulig å oppfylle vilkårene for gunstige skatteposisjoner etter en gjennomskjæring. Prinsippet om at lovlighetsvilkår ikke kan kreves oppfylt etter gjennomskjæring skal iflg. utredningen fremgå av 3 (3), men bør etter vårt syn fremkomme uttrykkelig av lovteksten. I forlengelsen av dette mener SSF at det bør vurderes om den generelle retningslinjen som fremgår av merknadene om at «resultatet over tid skal bli at skattefordelen elimineres, men at skattyter ikke stilles dårligere enn hva dette innebærer» 5 kan fanges opp i lovteksten, med utdypende kommentarer i forarbeidene. Slik dette er behandlet i lovforslaget vil det i stor grad være opp til skattemyndighetenes skjønn hvordan virkningene av anvendelse av regelen skal bli ved senere disposisjoner. Dette er uheldig og kan gi tilfeldige utslag. Det er viktig at den retningslinjen utredningen omtaler følges ved behandlingen av skattyters senere disposisjoner, for å unngå inkonsistent beskatning eller i verste fall dobbeltbeskatning. Gjennomskjæring skal oppheve den aktuelle skattefordelen, men ikke være en straff for skattyter. Hvor det ikke er mulig å skattlegge på grunnlag av et rekarakterisert rettsforhold, skal skattleggingen skje ved analogisk eller innskrenkende anvendelse av aktuelle skatteregler, jf. 3 (2). Dette alternativet gir etter SSFs syn mindre forutsigbarhet for skattyter enn alternativet i første ledd. Vi vil her nevne at det forhold at det ikke er mulig å fastslå et rekarakterisert rettsforhold kan være et moment mot å anvende omgåelsesregelen. At virkningene medfører dobbeltbeskatning eller inkonsistens kan tilsi at omgåelsesregelen ikke bør anvendes. SSF forstår det slik at disse forhold er forsøkt fanget opp av forslagets 2 (3) tredje strekpunkt, «grunnleggende skatterettslige hensyn». Vi viser her til at det i utredningen legges til grunn at 5 NOU 2016:5 side 114 høyre spalte midten. 5 / 6
dette også gjelder der de grunnleggende skatterettslige hensyn taler i skattyters favør. 6 Dermed skal lovanvenderen se hen til de virkninger gjennomskjæringen kan få før regelen anvendes. Det skal f.eks. vurderes om anvendelse av normen vil medføre dobbeltbeskatning eller skattlegging av uriktige skattytere. Det bør imidlertid vurderes om hensynet til hvilke virkninger gjennomskjæringen kan få, kan inntas som et selvstendig moment i 2 (3). 7 Opphevelse av skatteloven 14-90 Forutsatt at det blir lovfestet en generell omgåelsesregel, er SSF positive til at dagens skattelov 14-90 oppheves. Etter lovfesting av en generell omgåelsesregel synes det lite hensiktsmessig å opprettholde en særregel for utvalgte skatteposisjoner. SSF er positive til en opphevelse av 14-90 da den antatt lavere terskelen for gjennomskjæring etter skatteloven 14-90 enn etter den ulovfestede omgåelsesregelen kan bidra til at transaksjoner som i utgangspunktet er forretningsmessig begrunnet, likevel ikke gjennomføres fordi transaksjonen også innebærer en skattefordel som etter en avveining gir stor sannsynlighet for gjennomskjæring. Bestemmelsens vilkår om at utnyttelse av skatteposisjon er «det overveiende motiv» har blitt tolket som at det er tilstrekkelig for avskjæring av skatteposisjonen at skatteformålet utgjør mer enn 50 % av formålet med disposisjonen. En slik innlåsingseffekt er samfunnsmessig uheldig. **** Med vennlig hilsen For Storbedriftenes Skatteforum Njaal Arne Høyland, Aker Solutions ASA njaal.arne.hoyland@akersolutions.com Julie Nipedal Lingaas, Statoil ASA junli@statoil.com 6 NOU 2016:5 side 114 venstre spalte øverst (se også pkt. 8.5.9). 6 / 6