Page 1 of 6 Rt-1973-87 INSTANS: Høyesterett - dom DATO: 1973-01-27 PUBLISERT: Rt-1973-87 STIKKORD: Byskatteloven 46 annet ledd «selgende gruppe». SAMMENDRAG: Et aksjeselskap hadde solgt en større aksjepost i et annet aksjeselskap, og dette salg utløste gevinstbeskatning etter 46 annet ledd. Ligningsmyndighetene utlignet skatten etter statsskattevedtakets post A, 3, avsnitt VI («andre skattytere»), mens selgeren mente å skulle skattlegges for gevinsten som aksjeselskap etter vedtakets post A 3, avsnitt I (flat beskatning). Ligningen ble opprettholdt. Tre dommere bygget på ligningspraksis og ville ikke uttale noe om hva som isolert kunne utledes av lovbestemmelsens formål og uklare ordlyd. To dommere antok at ligningspraksis var overensstemmende med en tolking av lovbestemmelsen som var nærliggende etter ordlyden. SAKSGANG: L.nr. 11B/1973 PARTER: Bodø Kommune (advokat John Steen Holm - til prøve) mot Arvid Fische A/S (høyesterettsadvokat Roald Angell). FORFATTER: Endresen, Blom, Bendiksby, Michelsen, justitiarius Ryssdal. Dommer Endresen: Firmaet Arvid Fische A/S, Trondheim, solgte pr. 1. januar 1969 en større aksjepost i Magnus Fische A/S, Bodø, til Bodø Auto A/S. Dette salg utløste gevinstbeskatning etter byskattelovens 46 annet ledd. Ved ligningen ble statsskatten beregnet etter post A 3 avsnitt VI i statsskattevedtaket som gjelder for «andre skattytere» enn forut nevnt i vedtaket. Denne beregningsmåte har i ligningspraksis vært brukt ved beskatning av «selgende gruppe» for gevinst som skattlegges etter byskattelovens 46 annet ledd, og medfører at selgerne under ett settes i Side 88 klasse 0 og skattlegges etter progressiv skala. Arvid Fische A/S mente på sin side at selskapet for gevinsten skulle skattlegges som aksjeselskap etter post A 3 avsnitt I, som fastsetter flat beskatning på 30 % for aksjeselskaper. Selskapet klaget til ligningsnemnda som imidlertid i sin kjennelse fastholdt ligningen. Arvid Fische A/S reiste deretter sak mot Bodø kommune om ligningen, og Bodø byrett avsa 21. september 1971 dom med slik domsslutning: «Kjennelsen oppheves. Statsskatten for Arvid Fische A/S, Trondheim, utlignes etter den sats som gjelder for aksjeselskaper (skattevedtakets 3 nr. 1). Bodø kommune betaler saksomkostninger til Arvid Fische A/S med kr. 2000,-.» Bodø kommune påanket dommen til Hålogaland lagmannsrett som 2. mars 1972 avsa dom med slik domsslutning: «1. Byrettens dom stadfestes. 2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Bodø kommune til Arvid Fische A/S kr. 3000,- - tretusenkroner - innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.» Om saksforholdet for øvrig og partenes anførsler for de tidligere retter vises til byrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Bodø kommune har påanket dommen til Høyesterett og nedlagt slik påstand: «1. Bodø ligningsnemnds kjennelse stadfestes. 2. Arvid Fische A/S, Trondheim, tilpliktes å betale saksomkostninger til Bodø kommune for alle retter.»
Page 2 of 6 Arvid Fische A/S har tatt til gjenmæle og har for Høyesterett nedlagt slik påstand: «1. Lagmannsrettens dom stadfestes. 2. Bodø kommune tilpliktes å betale saksomkostninger også for Høyesterett.» Det er for Høyesterett fremlagt enkelte nye dokumenter. Saken står for Høyesterett i samme stilling som for de tidligere retter, og partene har da også stort sett gjort gjeldende det samme som tidligere. Jeg er kommet til et annet resultat enn de tidligere retter. Kommunen har gjort gjeldende at selv om det her bare dreier seg om én selger, må selskapet etter byskattelovens 46 annet ledd stå i samme skatterettslige stilling som om det var flere selgere. Dette er også hva selskapet prinsipalt har gjort gjeldende. Jeg tar derfor først for meg spørsmålet om hvorledes 46 annet ledd skal tolkes når det er flere som har solgt aksjer «under sådanne omstendigheter, at det er sannsynlig, at der i virkeligheten tilsiktes salg av selskapets eiendeler eller den av selskapet drevne næring eller virksomhet». Selskapet har her gjort gjeldende at da ligningen etter loven skal skje «etter det sannsynlige virkelige forhold» - som er at det i realiteten er aksjonærene som selger sine eierandeler i det som tilsiktes solgt - må selgerne stå i samme skatterettslige stilling som sameiere. Dette vil medføre at skatten må utregnes for Side 89 hver av selgerne etter de regler som ved statsskatteligningen gjelder for skattlegging av vedkommendes øvrige inntekt, progressiv beskatning for personlige skattytere, flat beskatning på 30 % for aksjeselskaper. Etter 46 annet ledd skal skattlegging imidlertid skje for selgerne under ett, og det må medføre at selgerne skattlegges i én skatteseddel for summen av de skatter som beregnet på denne måte faller på dem. For øvrig må gevinsten - hevdes det - ved statsskatteligningen beskattes som vanlig inntekt, men slik at skatten for gevinst etter 46 annet ledd for personlige skattyteres vedkommende beregnes etter de laveste progresjonstrinn, mens den enkelte selgers øvrige inntekter som omfattes av hans egen skatteseddel, i tilfelle henføres under de følgende høyere progresjonstrinn. Da det i dette tilfelle dreier seg om et aksjeselskap, må selskapet etter ankemotpartens mening da skattlegges etter statsskattevedtakets post A 3 avsnitt I med 30 % også ved den skattlegging som foretas i medhold av 46 annet ledd. Jeg vil først nevne at formålet med bestemmelsen i 46 annet ledd har vært å hindre at fortjeneste ved salg av eiendeler og næringsvirksomhet skal unngå beskatning ved at salget skjer i form av skattefritt aksjesalg. Bestemmelsen er imidlertid i sin utforming blitt høyst uklar. Det har således i forskjellige henseende fremstillet seg som tvilsomt om det er selskapets eller aksjonærenes forhold som skal legges til grunn når ligningen skal skje «etter det sannsynlige virkelige forhold». I den utstrekning det er lagt avgjørende vekt på at det dreier seg om salg av selskapsaktiva, har dette ført til andre løsninger enn om sameiersynspunktet var blitt lagt til grunn. Det har således vært alminnelig antatt og er nå også fastslått ved Easy-dommen i Rt-1962-266 at det ved beregningen av «den ved avhendelsen vunne fortjeneste» er selskapets forhold som skal legges til grunn; beregningen skjer ved at det fra den oppnådde pris for aksjene trekkes selskapets egenkapital (eller i tilfelle en forholdsmessig del av den), dette uansett om vedkommende selgere ikke selv har hatt så stor fortjeneste som etter dette tilregnes dem. Ved salg av boligeiendom tilhørende et aksjeselskap er det avgjørende for skatteplikten om selskapet har eid eiendommen i mer enn 10 år, mens spørsmålet om hvor lenge aksjeeierne har hatt sine aksjer, er uten betydning, smlgn. også Løvaas-dommen i Rt- 1964-654. Jeg kan under disse omstendigheter ikke finne at sameiersynspunktet i seg selv gir noen løsning på det spørsmal som skal avgjøres i denne sak. Ser man så på ordlyden, er det nærliggende å tolke bestemmelsen om at fortjenesten skal «skattlegges underett hos vedkommende selgere» som et påbud om at disse også skal lignes under ett; det må da bli i klasse 0 etter skattevedtakets post A 3 avsnitt VI, slik som ligningsmyndighetene har gjort i dette tilfelle. Denne forståelse er lagt til grunn i
Page 3 of 6 uttalelser fra Finansdepartementet, Riksskattestyret og en enstemmig teori og er også - muligens med unntak av tilfellet i Eidsvik-saken som jeg senere skal komme tilbake til - lagt til grunn i ligningspraksis. For at denne fast etablerte praksis skal kunne fravikes, må det etter min Side 90 mening foreligge sterke holdepunkter for at den nevnte forståelse er uriktig, og det kan jeg ikke finne det er. I det foreliggende tilfelle medfører den ligning som er foretatt, høyere skatt for skattyteren enn om selskapets syn var blitt fulgt. Men for personlige skattytere i tilsvarende stilling er det den ligningsmåte som selskapet forfekter, som stort sett vil medføre høyere skatt, dette fordi fortjenesten ved aksjesalget - beregnet på den måte jeg før har gjort rede for - vil bli lagt sammen med skattyterens øvrige inntekter og bevirke høyere progresjon. Dette vil bli særlig følbart dersom fortjenesten har vært mer eller mindre fiktiv fordi skattyterens personlige gevinst ved salget har vært lavere. Ankemotparten har påberopt rettspraksis til fordel for sitt syn. Selskapet har for det første vist til Wessel Holst-dommen i Rt-1953-994 hvor de selgende aksjeeiere ble fritatt for skatt av fortjenesten ved aksjesalget fordi aksjene var ervervet ved arv, jfr. byskattelovens 36 annet ledds første punktum. Etter min oppfatning kan dommen ikke tillegges betydning i denne forbindelse. Avgjørelsen er forankret i den uttrykkelige bestemmelse i 46 annet ledd om at fortjenesten også må være skattbar etter lovens bestemmelser for øvrig, og bygger På at denne bestemmelse ikke bare tar sikte på aksjeselskapets, men også på de selgende aksjonærers forhold. Mer tvilsomt kan det kanskje være om det i Eidsvikdommen i Rt-1938-369 er lagt til grunn en tolking som vanskelig lar seg forene med kommunens i denne sak. Både ligningsmessig og som saken forelå for domstolene, var Eidsviksaken imidlertid så særpreget at jeg heller ikke kan tillegge den noen betydning i denne sak. Jeg er således kommet til at den foretatte ligning under enhver omstendighet ville ha vært riktig om aksjesalget var blitt foretatt av flere. Selskapet har imidlertid subsidiært gjort gjeldende at forholdet i hvert fall må stille seg annerledes når det som i dette tilfelle bare dreier seg om én aksjeselger. Det vises til at bestemmelsen om skattleggingen i 46 annet ledd etter ordlyden bare inneholder bestemmelser for det tilfelle at det er flere selgere. Jeg finner heller ikke å kunne gi selskapet medhold her. 46 annet ledd gir regler for det tilfelle at aksjer selges i det øyemed å overføre eiendomsrett til selskapsaktiva, og det synes uforståelig at en aksjeeier i skattemessig henseende skulle stilles forskjellig alt etter som han var alene om aksjesalget eller hadde en annen ved sin side. Og også her vil forholdet være at den ligningsmåte selskapet går inn for, som regel vil bli til ugunst for skattyteren dersom det dreier seg om en personlig skattyter. Finansdepartementet har tidligere gitt uttrykk for det syn at gevinst som går inn under 46 annet ledd også ved salg fra bare én aksjeeier, må skattlegges på samme måte som når det er flere selgere. Riksskattestyret har derimot antatt at gevinsten i dette tilfelle må skattlegges sammen med hans øvrige inntekter. I teorien har meningene vært delte. Side 91 I sin tilråding i Ot.prp. nr. 30 (1960-61) har Finansdepartementet gitt uttrykk for at gevinsten i praksis blir tillagt skattyterens øvrige inntekter når det bare er en enkelt person eller et enkelt selskap som er selger. For å få rede på grunnlaget for denne uttalelse har kommunens prosessfullmektig gjort henvendelse til departementet med forespørsel om hvilket materiale proposisjonen bygde på. I brev av 9. mai 1972 har Finansdepartementet svart at det ikke av de interne forarbeider kan ses hvilket materiale den nevnte uttalelse er bygd på. For å få brakt ligningspraksis på det rene har kommunens prosessfullmektig gjort henvendelse til en rekke ligningskontorer med forespørsel om hvorledes ligning skjer - etter statsskattevedtakets post A 3 avsnitt I eller avsnitt VI - når et aksjeselskap som skal skattlegges etter landsskattelovens 54 annet ledd/byskattelovens 46 annet ledd, er eneselger av aksjene. Av de forespurte var det seks ligningskontorer - i Oslo, Bergen, Trondheim, Sandefjord, Fredrikstad og Bærum - som hadde hatt slike tilfelle, og ved samtlige var vedkommende aksjeselskap blitt skattlagt etter avsnitt VI på samme måte som når det er flere selgere. Etter dette gir heller ikke praksis selskapet støtte i dets syn. Jeg er således kommet til at kommunen må få medhold i sin anke. Da saken gjelder et
Page 4 of 6 tolkingsspørsmål av prinsipiell interesse og som også har voldt tvil, finner jeg at saksomkostninger ikke bør tilkjennes for noen retter. Jeg stemmer for denne dom: Bodø kommune frifinnes. Saksomkostninger tilkjennes ikke. Dommer Blom: Jeg er kommet til samme resultat som førstvoterende, idet jeg legger avgjørende vekt på den av ham påviste 50-årige faste ligningspraksis. Jeg finner det da ikke nødvendig å uttale meg om hva som isolert kan utledes av lovbestemmelsens formål eller dens uklare ordlyd. Når det gjelder det særlige spørsmål om ligningen av en enkeltaksjonær som selgende gruppe, tiltrer jeg førstvoterendes bemerkninger. Dommer Bendiksby: Som dommer Blom. Dommer Michelsen: Likeså. Justitiarius Ryssdal: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Endresen. Av byrettens dom: (byfogd Lars Gjøviken): - - - Saksforholdet er følgende: Firma Arvid Fische A/S, Trondheim, solgte pr. 1/1 1969 34 aksjer i firmaet Magnus Fische A/S, Bodø. Den samlede aksjekapital i Magnus Fische A/S er fordelt på 70 aksjer og salget av 34 aksjer representerte en så vidt stor part at byskattelovens 46 tredje ledd kom til anvendelse. Den matematiske verdi av firmaet Magnus Fische A/S er beregnet av Side 92 revisorfirmaet Storrø og Wik og utgjør kr. 378.000,-, og det beløp som skulle beskattes utgjorde kr. 189.449,-. Det er ingen tvist om beregningsmåten av beløpet. Ved ligningen ble statsskatten utlignet etter skattevedtakets pkt. A 3 VI, altså en progressiv beskatning. Denne avgjørelse ble påklaget, idet den skattepliktige mente at skatteberegningen må bli å utføre etter den sats som gjelder for aksjeselskaper i skattevedtakets 3 nr. 1, som en flat beskatning på 30 %. Ligningsnemnda fastholdt ligningen - - - Rettens merknader: Det er ingen uenighet mellom partene om det faktiske forhold i nærværende sak. Aksjeselskapet Arvid Fische A/S, Trondheim har solgt 34 aksjer i et annet aksjeselskap, Magnus Fische, Bodø, og skal betale statsskatt av fortjenesten. «Den selgende gruppe» som byskattelovens 46,2. ledd har bestemmelser om, består i dette tilfellet bare av én, og det er et aksjeselskap. Retten mener at når ligningsmåten i dette tilfellet skal avgjøres, må en ta hensyn til den selgende aksjonærs forhold. Retten er derfor kommet til at selgeren må lignes etter skattevedtakets bestemmelse i 3 I. I den dom som er referert i Rt-1953-994 er Høyesterett kommet til at den enkelte aksjeeier må kunne påberope seg individuelle skattefritakelsesgrunner, f.eks. at formuesøkningen skyldes arv. Bygger en videre på dette standpunkt, må en komme til at en aksjeeier også må kunne påberope seg de spesielle ligningsformer som eller gjelder for han. Skattevedtakets bestemmelse om beskatning av aksjeselskaper har ingen innskrenkning om at denne ligningsform bare skal gjelde selskapets forretningsmessige fortjeneste. Så vidt retten kan se gjelder regelen all form for fortjeneste som et aksjeselskap kan ha. Det synes ikke å være noe grunnlag for en særordning når beskatningen foregår etter byskattelovens 46 annet ledd. Lovteksten tar her forbehold om at ligningen av fortjenesten skjer «forsåvidt den etter lovens bestemmelser forøvrig skulle være skattbar». Det må derfor etter rettens mening være naturlig at ligningen også tar hensyn til reglene om beskatning av aksjeselskaper. Det ligger utenfor saken å bedømme hvordan forholdet ville ha blitt om det hadde opptrådt andre selgere ved siden av Arvid Fische A/S. Dette hensyn som synes å ha vært avgjørende for Finansdepartementets standpunkt foreligger ikke i nærværende sak.
Page 5 of 6 - Retten er etter dette kommet til at ligningsnemndas kjennelse må oppheves. - - - Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Carl Tank, Halvard Lind Hansen og Birger Lassen): - - Lagmannsretten er kommet til det samme resultat som byretten og kan i det vesentlige slutte seg til dens begrunnelse. Kommunen har for lagmannsretten gjort gjeldende at det må være av avgjørende betydning når det i byskattelovens 46 annet ledd heter at gevinsten skal skattlegges under ett hos vedkommende selgere, og prosedyren har for en vesentlig del dreiet seg om hvad det ligger i dette Side 93 uttrykk. Kommunen mener at det må innebære at beskatningen hverken skal skje på selskapets hånd eller hos de enkelte aksjonærer, men hos «den selgende gruppe» som en særskilt skattyter, jfr. Bugge: «Om beskatning av aksjeselskaper», 4. utg. 123 under IV, og statsskatten skal da beregnes efter skattevedtakets post A 3 nr. VI. Dette standpunkt vil som regel være til fordel for selgerne når de er personlige skattytere, mens det - som i vår sak - ofte vil stille seg anderledes - når en eller flere av selgerne er aksjeselskaper. Lovens motiver gir efter lagmannsrettens syn ingen holdepunkter for løsningen av problemet og det er høyst tvilsomt om lovgiverne var klar over de mange tvilsspørsmål som tolkningen av de foreslåtte regler kunne avstedkomme, jfr. Kvisli: «Innføring i skatteretten» 125. Det er mulig at det er riktig som hevdet av kommunen at ligningspraksis har vært i overenstemmelse med dens oppfatning (jfr. foregående avsnitt) når det gjelder det ordinære forhold - at den selgende gruppe består av flere personer eller selskaper. Hvor det imidlertid kun foreligger en selger, synes praksis å være det motsatte hvis man skal holde seg til det som er uttalt i Ot.prp. nr. 30 for 1960/61 4. De uttalelser som er innhentet fra forskjellige ligningskontorer til bruk for denne sak, kan efter lagmannsrettens oppfatning neppe tas til støtte for at praksis nå er en annen. Det er uklart om de av dem som går i favør av den ankende parts standpunkt, bygger på konkrete tilfelle som det her foreliggende, eller om de innskrenker seg til å gi uttrykk for hvorledes vedkommende ligningskontor ville gå frem, dersom et slikt oppstod. Selv om man skulle legge til grunn at byskattelovens 46 annet ledd positivt gir uttrykk for at den selgende gruppe hvor den består av flere aksjonærer, skal behandles som en særskilt skattyter med den følge at den i kommuneskatteligningen skal settes i klasse 0 og når det gjelder statsskatten alltid skal lignes efter skattevedtakets post A 3 nr. VI - noe som lagmannsretten finner tvilsomt-, er det imidlertid ikke dermed sagt at gevinsten hvor det bare foreligger en selgende aksjonær, skal utskilles fra vedkommendes øvrige inntekt og lignes på samme måte. Lovens ordlyd gir efter lagmannsrettens syn ikke tilstrekkelig dekning for en slik oppfatning. Om man - som Finansdepartementet - måtte mene at det ville bli dårlig sammenheng i reglene om en selgende gruppe skulle behandles anderledes når den består av bare en aksjonær enn ellers, kan ikke det være avgjørende. Domstolene må vise adskillig varsomhet med å foreta utvidende eller utfyllende fortolkninger av skattelovens bestemmelser til ugunst for skattyteren. Ankemotparten har til støtte for sitt syn påberopt seg Høyesteretts dom Eidsvik-saken ( Rt-1938-369 ). Det fremgår ikke uttrykkelig av dommen - men partene er enige om at forholdet må ha vært det at Peter Eidsvik A/S for sin salgsgevinst var blitt lignet efter satsene i skattevedtaket av 21/6-1935 post A 1 nr. I som gjaldt for aksjeselskaper. Om dette var riktig, synes ikke å ha vært gjenstand for prosedyre i saken, som gjaldt spørsmålet om de dagjeldende regler for gjennomsnittsligning av bokførselspliktig næring skulle komme til anvendelse, noe Høyesterett besvarte bekreftende. Lagmannsretten er enig med ankemotparten i at man vanskelig kunne anvende reglene for gjennomsnittsligning, dersom loven var slik å forstå at den gevinst Peter Eidsvik A/S Side 94 oppnådde ved aksjesalget skulle utskilles fra selskapets øvrige inntekt og lignes som angitt i foregående avsnitt. Som påpekt av førstvoterende i Holst-dommen - se Rt-1953-994 på side 999 - var imidlertid problemet ikke drøftet i Eidsvik-dommen, og han fant ikke grunn til å gå inn på spørsmålet om avgjørelsen var forenlig med en riktig tolkning av byskattelovens 46 annet ledd. Dommen kan således ikke betraktes som noe prejudikat. En annen sak er at den kan ha hatt
Page 6 of 6 betydning når det gjelder utviklingen av den praksis som er omhandlet i Ot.prp. nr. 30 for 1960/61, og for det standpunkt Riksskattestyret inntok i sin skrivelse av 3. mars 1943 (Thomle: Byskatteloven, 12. utg. 545). Ved Høyesteretts dom i Holst-saken ( Rt-1953-994 flg.) er det avgjort at setningen i byskattelovens 46 annet ledd «forsåvidt den efter lovens regler ellers skulle være skattbar» ikke bare sikter til bestemmelsene om gevinstbeskatning, men også til skattelovens regler ellers bl.a. bestemmelsen om at formuesforøkelse som arv ikke regnes som inntekt. Dette innebærer at aksjonærene i en selgende gruppe kan påberope seg individuelle skattefritagelsesgrunner som i lovgivningen er tillagt dem som skattesubjekter. Konsekvensen av dette blir da at det kan oppstå tilfelle hvor utligningen av skatten kan gi forskjellig utslag for de enkelte aksjonærer i en slik gruppe. Det foreliggende skattevedtak er gitt av Stortinget i medhold av Grunnlovens 75, jfr. byskattelovens 129 og landsskattelovens 138. Det er i vedtaket bestemt at aksjeselskaper skal lignes efter andre satser enn personlige skattytere. Det spørsmål som man står overfor i nærværende sak, er om et aksjeselskap kan påberope seg at den gunstigere bestemmelse i skattevedtakets post A 3 nr. I skal anvendes overfor selskapet også når det gjelder gevinst det har oppebåret som medlem av en selgende gruppe. Som man ovenfor har vært inne på, må det anses noe tvilsomt om en bekreftende besvarelse av dette spørsmål, er forenlig med ordlyden i byskattelovens 46 annet ledd når den selgende gruppe består av flere aksjonærer, jfr. uttrykket «under ett». Lagmannsretten finner det som byretten ikke nødvendig å ta stilling til dette spørsmål. I vår sak dreier det seg om en enkelt selgende aksjonær og loven gir i all fall intet påbud om at gevinsten da skal utskilles fra hans øvrige inntekt og lignes som om man hadde å gjøre med et eget skattesubjekt. Som nevnt foran er Høyesterett i Holst-dommen kommet til at setningen «forsåvidt den efter lovens bestemmelse ellers skulle være skattbar» ikke bare sikter til reglene om gevistbeskatning, mens også til skattelovens bestemmelser ellers. Lagmannsretten er enig med byretten i at dette synspunkt må gis en noe videre rekkevidde slik at setningen også må få anvendelse på Stortingets skattevedtak gitt i samsvar med gjeldende skattelovgivning. Når det derfor i skattevedtaket er bestemt at aksjeselskaper skal undergis flat beskatning, må ankemotparten ha krav på at også den gevinst selskapet oppebærer i egenskap av «selgende gruppe» behandles på denne måte. Om den løsning man her har kommet frem til, kan friste til det den ankende part har betegnet som uheldige «manipulasjoner», eller til uønskede konsekvenser for andre kategorier av skattytere, må det bli lovgiverens sak å ta stilling til og i tilfelle treffe forholdsregler mot. - - -