Rt (320-82)

Transkript

1 Page 1 of 12 Rt (320-82) INSTANS: Høyesterett - dom DATO: PUBLISERT: Rt (320-82) STIKKORD: Skatteloven 42 annet ledd og 43 fjerde ledd - spørsmål om inntektsbeskatning av arvede forfatterrettigheter. SAMMENDRAG: Arvingene som gjorde gjeldende at det ikke var hjemmel for å beskatte gevinst av arvede forfatterrettigheter, fikk ikke medhold. En dommer dissenterte, idet han fant at inntekter på kontrakter forfatteren selv hadde inngått, ikke var gjenstand for inntektsbeskatning på arvingenes hånd. - Uttalelser om gevinstberegningen. SAKSGANG: L.nr. 139/1982 PARTER: 1. Hans B. Undset Svarstads dødsbo, 2. Christianne Undset Svarstad (advokat Fredrik Bugge Siverts - til prøve) mot Lillehammer kommune (høyesterettsadvokat Cato Praner). FORFATTER: Hellesylt, Schweigaard Selmer, Røstad og justitiarius Ryssdal. Mindretall: Skåre. Dommer Hellesylt: Saken gjelder spørsmål om inntektsbeskatning av gevinst på arvede forfatterrettigheter. Etter Sigrid Undsets død i 1949 tilfalt hennes forfatterrettigheter sønnen Hans Benedict Undset Svarstad, som var enearving. Ved beregningen av arveavgift ble verdien av rettighetene satt til kroner. I 1965 overdrog Hans B. Undset Svarstad en fjerdedel av forfatterrettighetene til sin ektefelle Christianne Undset Svarstad. I de første årene etter Sigrid Undsets død ble Hans B. Undset Svarstad liknet for inntekter av forfatterrettighetene. Det ble imidlertid funnet lite rimelig at han skulle betale både arveavgift på verdien av forfatterrettighetene og inntektsskatt av alle inntekter av disse rettigheter. Finansdepartementet frafalt derfor krav på statsskatt for det beløp arveavgiften utgjorde. Fra og med inntektsåret 1956 til og med inntektsåret 1974 ble Hans B. Undset Svarstad ikke liknet for inntekter av forfatterrettighetene, og heller ikke hans ektefelle for inntekter som etter overdragelsen i 1965 tilfalt henne. Endringen i likningspraksis fra 1956 av skyldtes trolig Høyesteretts avgjørelse inntatt i Rt Fangen-dommen - som jeg senere kommer tilbake til. For inntektsåret 1975 ble Hans B. og Christianne Undset Svarstad liknet for inntekter av forfatterrettighetene. Begge påklaget likningen, og gjorde gjeldende at det ikke var skatteplikt på inntekter av arvede forfatterrettigheter. Overlikningsnemnda fastholdt imidlertid likningen. For 1976 og 1977 er ektefellene skjønnsliknet for inntekter av forfatterrettighetene. Likningen for disse år ble ikke påklaget. Den 22. juni 1977 ble det holdt utpanting hos Hans B. og Christianne Undset Svarstad for beløp på henholdsvis og kroner. Utpantingene gjaldt restskatt for 1975, rest forskottsskatt for 1976 og forskottsskatt for Utpantingen ble påklaget til namsretten og senere brakt inn for Lillehammer byrett til behandling i søksmåls former. I den forbindelse Side 1302 ble selve likningen gjort til tvistegjenstand, jfr. tvangsfullbyrdelsesloven 55. I desember 1978, mens saken stod for byretten, døde Hans B. Undset Svarstad. Lillehammer byrett avsa dom i saken den 28. september Domsslutningen lyder slik: «1. Lillehammer kommune frifinnes.

2 Page 2 of Hver av partene bærer sine omkostninger.» Hans B. Undset Svarstads dødsbo og Christianne Undset Svarstad anket byrettens dom. Den 10. november 1980 avsa Eidsivating lagmannsrett dom med slik domsslutning: «1. Ligningen for 1975 oppheves. For så vidt angår ligningene for 1976 og 1977 avvises saken. 2. Ved ny ligning for 1975 blir inngangsverdien ved beregningen av eventuell skattepliktig gevinst ved salget av forfatterrettighetene å fastsette slik at det til rettighetenes antatte verdi ved dødsfallet legges et skjønnsmessig beløp som kompensasjon for at denne verdi fremkommer ved en neddiskontering av ventede fremtidige utbetalinger. 3. Utpantningene av 22. juni 1977 oppheves så langt de gjelder utlignet restskatt for Utpantningene stadfestes for så vidt de gjelder forskuddsskatt. 4. Saksomkostninger tilkjennes ikke, verken for byretten eller for lagmannsretten.» Dommen ble avsagt under dissens. En dommer mente at arvede forfatterrettigheter ikke er gjenstand for inntektsbeskatning. Saksforholdet og partenes anførsler for byretten og lagmannsretten framgår av byrettens og lagmannsrettens dommer. Hans B. Undset Svarstads dødsbo og Christianne Undset Svarstad har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Lillehammer kommune har tatt til gjenmæle og har motanket. For Høyesterett gjelder saken bare likningen for Men kommunen er innforstått med at domsutfallet vil bli retningsgivende også for likningen for årene 1976 og Tvisten knytter seg bare til det rent rettslige spørsmål som saken reiser om skatteplikt på gevinst av arvede forfatterrettigheter. Partene har for Høyesterett gjort gjeldende i alt vesentlig de samme anførsler som for byrett og lagmannsrett. De ankende parter anfører prinsipalt at det i skatteloven ikke er hjemmel for å beskatte gevinst av arvede forfatterrettigheter. Til støtte for dette standpunkt anføres rettspraksis, lovgivningspraksis og likningspraksis. Etter Høyesteretts dom inntatt i Rt Fangen-dommen - må det legges til grunn at hjemmelen for en beskatning av arvede forfatterrettigheter må søkes i skatteloven 43 fjerde ledd. Men av bestemmelsen i 42 annet ledd første punktum om at til Side 1303 inntekt henregnes ikke formuesforøkelser ved arv eller gave, følger skattefrihet for inntekter av arvede forfatterrettigheter. Bestemmelsen i skatteloven 43 fjerde ledd om at gevinst av blant annet forfatterrettigheter regnes som inntekt, får således bare anvendelse på gevinst ved avhendelse fra forfatteren selv. Finanskomitéen strøk i Innst. O. XV for ordene «ved avgjørelse av hva som er fordel vunnet ved opphavsrett til åndsverk m.v.» i utkastet til nytt annet ledd annet punktum i landsskatteloven 42; dette støtter den nevnte forståelse, hevder de ankende parter. Når det gjelder verdistigning av nominell art som skyldes inflasjon, gir skatteloven 43 siste ledd hjemmel for å oppskrive inngangsgrunnlaget i en del tilfelle, men forfatter- eller kunstnerrett er her ikke nevnt. I framsatte forslag om endringer i beskatningen av blant annet arvede opphavsrettigheter, med sikte på å undergi inntekter av disse den samme skattemessige behandling som om inntekten var vunnet på avdødes hånd, er det, for å hindre at skattleggingen skal ramme arvingene urimelig hardt, tatt med overgangsbestemmelser om oppskrivning av arveavgiftsgrunnlaget med hundre prosent. Jfr. Ot. prp. nr. 43 for side 30 og Ot. prp. nr. 27 for side 28. De forhold som her er nevnt, belyser at det ikke kan ha vært forutsetningen at det etter gjeldende rett skal skje skattlegging av arvede opphavsrettigheter. Likningspraksis fra 1956 til 1974 støtter samme syn, og også etter denne tid har praksis i alt vesentlig gått i retning av skattefrihet. Det foreligger en praksis som må utelukke skattlegging av arvede forfatterrettigheter. Likhetshensyn trekker i samme retning. Det ville virke urimelig om arvingene etter Sigrid Undset

3 Page 3 of 12 skulle bli satt i en skatterettslig særstilling i forhold til arvinger etter andre forfattere. Det er også forskjellige reelle hensyn som ligger til grunn for at arvede forfatterrettigheter etter gjeldende rett fritas for inntektsbeskatning. Verdien av slike rettigheter er således meget vanskelig å vurdere. Det betales arveavgift av den kapitaliserte verdi på arvefallstidspunktet. Settes grunnlaget for høyt, vil arvingene ikke få noe av avgiften tilbakebetalt. Viser det seg at verdsettelsen har vært for lav, er det ikke av den grunn oppstått en skattbar gevinst. Forfatterrettighetene er på arvingenes hånd tidsbegrenset til 50 år som den alminnelige regel, og er ikke - som når det for eksempel gjelder tomter - evigvarende. Subsidiært anføres at selv om det skulle være skatteplikt på inntekter av arvede forfatterrettigheter, må inntekter som skyldes kontrakter inngått av arvelateren under enhver omstendighet være skattefrie. Dette må følge av Høyesteretts dom inntatt i Rt Arnesendommen, jfr. også uttalelser om dette i Fangen-dommen. Videre må et diskonteringssynspunkt legges til grunn ved beregningen av en eventuell skattbar gevinst på kontrakter inngått av arvingene. Atter subsidiært anføres at dersom også inntekter på kontrakter inngått av arvelateren er gjenstand for beskatning, må lagmannsrettens diskonteringssynspunkt legges til grunn, slik at det ved beregningen av eventuell gevinst på arvede forfatterrettigheter må skje oppjustering av den verdi rettighetene ble satt til ved arvefallet. De ankende parter har nedlagt slik påstand: Side 1304 «1. Ligningen for 1975 oppheves Prinsipalt: 2. Det foretas ny ligning for saksøkerne for 1975, hvorved inntekten av de forfatterrettigheter etter Sigrid Undset strykes. 3. Utpantningene av 22. juni 1977 oppheves så langt det gjelder restskatt for Subsidiært: 2. Ved ny ligning for 1975 blir inngangsverdien ved beregningen av eventuell skattepliktig gevinst ved salget av forfatterrettigheter - hvor salget av rettighetene er foretatt av arvingene - å fastsette slik at det til rettighetenes antatte verdi ved dødsfallet legges et skjønnsmessig beløp som kompensasjon for at denne verdi fremkommer ved en neddiskontering av ventede fremtidige utbetalinger, mens innkomne forfatterhonorarer, som innkommer som følge av at arvelater har inngått forlagsavtaler, blir skattefrie i sin helhet. 3. Utpantningene avholdt 22. juni 1977 for restskatter for 1975 stadfestes for beløp som eventuelt fremkommer etter nye ligninger. Atter subsidiært: 2. Ved ny ligning for 1975 blir inngangsverdien ved beregningen av eventuell skattepliktig gevinst ved salget av forfatterrettighetene å fastsette slik at det til rettighetenes antatte verdi ved dødsfallet legges et skjønnsmessig beløp som kompensasjon for at denne verdi fremkommer ved en neddiskontering av ventede fremtidige utbetalinger. «3. Utpantningene avholdt 22. juni 1977 for restskatter for 1975 stadfestes for beløp som eventuelt fremkommer etter nye ligninger. I alle tilfeller: Lillehammer kommune dømmes til å betale saksomkostninger til Hans B. Undset Svarstads dødsbo og Christianne Undset Svarstad for alle retter.» Ankemotparten - Lillehammer kommune, som også har motanket - gjør gjeldende at inntekt av arvede forfatterrettigheter blir å beskatte i den grad inntekten overstiger det beløp som ble satt ved arveavgiftsberegningen. Det følger av skatteloven 43 fjerde ledd at gevinst ved avhendelse av blant annet forfatterrett

4 Page 4 of 12 alltid er skattepliktig inntekt. Det er ikke noe grunnlag for at dette bare skulle gjelde i forhold til forfatteren selv. Det unntak i inntektsbeskatningen som gjøres i skatteloven 42 annet ledd første punktum, er begrenset til verdien av rettighetene på det tidspunkt arven falt. For senere verdistigning må arvingene finne seg i å betale skatt av gevinsten. Dette er også forutsatt i Fangen-dommen. Det er ikke - som hevdet av den ankende part - grunnlag for å anta at skatteplikten falt bort som følge av finanskomitéens endring i forslaget til nytt annet ledd annet punktum i skatteloven 42. Den strykning som ble foretatt, skyldtes ikke noe ønske om å endre gjeldende rett, men stod i sammenheng med foreslåtte endringer i arveavgiftsloven som også ble strøket. Forfatterrettighetene går nå direkte inn under den alminnelige bestemmelse i 42 annet ledd annet punktum. Av dette følger at når summen av arvingenes inntekter overstiger arveavgiftsgrunnlaget, skal overskytende inntekt beskattes. Side 1305 Likningspraksis har vært noe uklar og vaklende. Men den gir klarligvis ikke noe grunnlag for at den beskatning loven hjemler er tapt. Høyesterett har stilt langt strengere krav til den fasthet og varighet som i tilfelle må kreves av en slik praksis. Heller ikke kan likhetsprinsipper medføre at skattlegging ikke kan foretas. Bestemmelsen i skatteloven 43 siste ledd om oppjustering av verdien har tatt sikte på å avbøte følgene av opphevelsen av loven om betinget rett til skattefrihet ved ekspropriasjon. At ikke forfatter- eller kunstnerrett er nevnt, kan ikke tas som noen indikasjon på at gevinst av slike på arvingens hånd skulle være fritatt for inntektsbeskatning. Forslaget om justering av avgiftsgrunnlaget i de nevnte odelstingsproposisjoner må ses i sammenheng med den skjerpede inntektsbeskatning som foreslås på arvede forfatterrettigheter. Det er heller ikke grunnlag for å skille mellom gevinst som skyldes forlagskontrakter inngått av forfatteren selv og kontrakter inngått av hans arvinger. Forholdet ligger annerledes an enn i Arnesendommen inntatt i Rt I den saken var beløpet fastsatt, og likeså tidspunktet for når det skulle betales. Inntekter i form av royalty på solgte eksemplarer i henhold til en inngått forlagsavtale er meget usikre både i omfang og når de vil inntre. Det kan ikke ses å være tilstrekkelig grunnlag for - ved gevinstbeskatningen - å skille mellom inntekter på kontrakter inngått av forfatteren og inntekter på kontrakter inngått av hans arvinger. Det er heller ikke riktig - som lagmannsretten har gjort - å oppjustere inngangsgrunnlaget ved gevinstberegningen på grunn av at arveavgiften bygger på en neddiskontert verdi. Det følger direkte av skatteloven 42 annet ledd annet punktum - som etter ankemotpartens oppfatning også gjelder for forfatterrettigheter - at verdien ikke kan settes høyere enn arveavgiftsgrunnlaget. Dette bygger på omsetningsverdien av rettigheten på tidspunktet for arvefallet. Denne verdi er usikker og må av flere årsaker settes lavt. Men selv om det senere skulle vise seg at verdsettelsen har vært helt riktig i forhold til de inntekter som inntjenes etter hvert, vil det - på grunn av neddiskonteringen - bli en gevinst. Forholdet stiller seg ikke annerledes her enn ved andre tilfelle av avhendelse, hvor det ses bort fra tidsfaktoren ved beregningen av gevinst. Ankemotparten har nedlagt slik påstand: «1. Ligningene for 1975 av Hans B. Undset Svarstad og Christianne Undset Svarstad stadfestes. 2. Utpantinger avholdt 22. juni 1977 for restskatter for 1975 stadfestes. Subsidiært: Utpantingene stadfestes for et beløp som fremkommer etter nye ligninger. 3. Hans B. Undset Svarstads dødsbo og Christianne Undset Svarstad betaler in solidum saksomkostninger til Lillehammer kommune for alle retter.» Jeg er kommet til at anken ikke kan føre fram, men at motanken må tas til følge. Utgangspunktet for avgjørelsen av de tvistespørsmål saken gjelder, er en tolking av skatteloven 42 annet ledd og 43 fjerde ledd. Side 1306 Det følger av loven ordlyd at gevinst ved avhendelse av blant annet forfatterrettigheter er gjenstand for beskatning etter skatteloven 43 fjerde ledd. På den annen side følger det av

5 Page 5 of 12 skatteloven 42 annet ledd første punktum at «formuesforøkelse ved arv» ikke regnes som inntekt. Bestemmelsen begrenser her det som ellers ville følge av 43 fjerde ledd. Det grunnleggende spørsmål som reiser seg, er hvor langt synspunktet «formuesforøkelse ved arv» i 42 annet ledd kan anvendes på inntekter av arvede forfatterrettigheter som inntjenes etter arvelaterens død. Ved vurderingen av dette spørsmål finner jeg det naturlig å gå tilbake til rettstilstanden før 1964 da det nye annet ledd annet punktum i skatteloven 42 ble vedtatt. Av Fangen-dommen inntatt i Rt følger at så lenge inntektene ikke overstiger rettighetens verdi ved arvefallet, anses inntekten bare som en ombytning av den formuesverdi som ble ervervet ved arven. Inntekten er da skattefri etter 42 annet ledd første punktum. I dommen uttales at det bare vil «kunne bli spørsmål om inntektsbeskatning for så vidt angår «formuesforøkelse» som er inntrådt etter arvefallet». Noen slik formuesforøkelse forelå ikke, og spørsmålet om inntektsskatt var derfor ikke aktuelt. Jeg oppfatter rettsstillingen den gang slik at for så vidt inntektene på den arvede rettighet oversteg rettighetens verdi ved arvefallet, var det ikke lenger grunnlag for å tale om en ombytning av formuesverdien. Det forelå da en formuesforøkelse eller gevinst. Selv om Fangen-dommen ikke avgjorde spørsmålet, trekker den i retning av at denne gevinst ville være skattepliktig inntekt. Hvis så ikke skulle være tilfellet, forutsetter det en større rekkevidde av unntaket i 42 annet ledd første punktum enn Fangen-dommen bygger på, eller en innskrenkende tolking av 43 fjerde ledd. Noen støtte i Fangen-dommen for en slik innskrenkende tolking foreligger ikke. Det neste spørsmål som reiser seg, er om rettstilstanden på dette punkt ble endret gjennom lovendringen i 1964 da det ble tilføyd et nytt annet punktum til bestemmelsen i skatteloven 42 annet ledd. Her ble det fastsatt at når erverv av en formuesgjenstand eller rettighet medfører plikt til å svare arveavgift, kan verdien av det ervervede, i den utstrekning den får betydning ved senere inntektsoppgjør, ikke settes høyere enn til det beløp som var lagt til grunn ved fastsettelsen av arveavgiften. I proposisjonen var tatt med at dette skulle gjelde også «ved avgjørelsen av hva som er fordel vunnet ved opphavsrett til åndsverk m.v.». Men disse ordene kom ikke med i loven, da de ble sløyfet av Finanskomiteen i sammenheng med at komiteen også strøk en foreslått ny bestemmelse om fastsettelse av verdien av blant annet opphavsretter i forslaget til ny arveavgiftslov. Den foreslåtte reform på disse punkter ville ha dempet arveavgiften og skjerpet inntektsbeskatningen. Det går fram av forarbeidene at de nevnte ord i 42 annet ledd annet punktum ble strøket fordi komiteen ville utsette den foreslåtte reform i påvente av en utredning av spørsmål i forbindelse med hvorvidt fordel vunnet ved arv eller gave fortsatt skulle være fri for inntektsskatt. Det er på denne bakgrunn etter min mening ikke holdepunkt for å anta at skatteplikt på gevinst av arvede forfatterrettigheter falt bort i Side 1307 forbindelse med lovendringen i Dette gjelder uansett om beregningsregelen i 42 annet ledd annet punktum får anvendelse på arvede forfatterrettigheter, noe jeg kommer tilbake til under inntektsberegningen. Den beskatningsrett som etter dette har foreligget etter loven, kan ikke etter min mening anses bortfalt på grunnlag av likningspraksis. Det er nok så at praksis over en årrekke må antas i overveiende grad å ha unnlatt beskatning av gevinst av arvede forfatterrettigheter. Men praksis er ikke entydig, og årsakene til den sparsomme praksis når det gjelder slik beskatning kan være flere. Det er antakelig begrenset hva likningsmyndighetene har fått av opplysninger om slike inntekter, og også begrenset hva de har maktet å følge opp med hensyn til å oppspore disse. Det er på det rene at man hos skattedirektøren har ansett inntektene for skattepliktige, men noen generell informasjon utad enn dette kan ikke ses å ha vært gitt før i en uttalelse inntatt i Utv Jeg kan ikke finne den praksis som foreligger så massiv og fast at det kan komme på tale å legge til grunn at den medfører en begrensning av skatteplikten i strid med det som følger av skatteloven 43 fjerde ledd sammenholdt med 42 annet ledd. I dette ligger at heller ikke argumenter ut fra likhetsgrunnsetninger kan føre fram. Når det gjelder gevinstberegningen, reiser det seg flere tvilsomme spørsmål. Det første er om inntekter som kommer fra kontrakter forfatteren selv - Sigrid Undset - har inngått, overhodet er å anse som skattbar inntekt på arvingenes hånd. Innledningsvis vil jeg nevne at det i saken ikke foreligger opplysninger om det overhodet er tale

6 Page 6 of 12 om inntekter av kontrakter Sigrid Undset selv har inngått; saken gjelder skatt for inntektsåret mer enn 25 år etter at Sigrid Undset døde. Det er mulig - ja, kanskje sannsynlig - at spørsmålet blant annet på denne bakgrunn er av hypotetisk karakter. Jeg er kommet til at det ikke kan være riktig å anse inntekter som kommer inn på salg av bøker m.v. etter forfatterens død, fritatt for inntektsbeskatning. Det er nok så at en uttalelse av førstvoterende i Fangen-dommen kan tas til inntekt for det motsatte standpunkt. Men slik saksforholdet lå an, hadde uttalelsen så vidt jeg forstår ikke betydning for utfallet i saken. Og uttalelsen knytter seg til en avgjørelse i høyesterettsdom inntatt i Rt , Arnesen-dommen, hvor saksforholdet var helt annerledes. Det gjaldt en eiendom som var solgt for et fastsatt beløp, som skulle betales mange år senere på en bestemt dato da kjøperen skulle tiltre eiendommen. I dette tilfelle la Høyesterett til grunn at selgerens sønn, som fikk utbetalt kjøpesummen, bare hadde innvunnet i pengers verdi den fordring han hadde arvet, og at dette ikke var skattbar inntekt etter landsskatteloven 42 annet ledd første punktum. Jeg finner dette synspunkt mindre naturlig på det foreliggende saksforhold. Jeg ser det slik at det ikke foreligger noen rimelig grunn til å foreta et skille skatterettslig sett mellom inntekter inntjent på forfatterrettighetene etter dødsfallet alt etter som inntekten har sitt utspring i kontrakter inngått av arvelateren eller kontraker inngått av arvingene. Det er i begge tilfelle tale om gevinst som skyldes forfatterretten. Det er Side 1308 videre inntekter som verken er inntjent eller oppebåret av arvelateren, og inntektene knytter seg til høyst usikre betingede framtidige begivenheter. Jeg kan ikke se at det er naturlig å anse slike inntekter for å gå inn under uttrykket «formuesforøkelse ved arv» i skatteloven 42 annet ledd første punktum, utover den betydning slike forventede senere inntekter måtte ha ved fastsettelsen av rettighetens omsetningsverdi på tidspunktet for arvefallet. Jeg tilføyer at det motsatte standpunkt antakelig ville volde meget store vanskeligheter i praksis både med hensyn til å beregne inngangsverdien for den del av inntekten som skyldes kontrakter inngått av arvingene, og med å skille ut inntekter som kommer fra kontrakter inngått av forfatteren selv. Det neste spørsmål er hvorvidt beregningsregelen i 42 annet ledd annet punktum får direkte anvendelse på arvede forfatterrettigheter, slik at verdien av disse ikke kan settes høyere enn til det beløp som ble lagt til grunn ved fastsettelsen av arveavgiften. Siden ordene «fordel vunnet ved opphavsrett til åndsverk m.v.» ble tatt ut under lovbehandlingen, kan det synes noe eiendommelig om bestemmelsen skal ha samme innhold som om ordene var blitt stående. Forfatterrettigheter dekkes imidlertid av uttrykket «formuesgjenstand eller rettighet» etter en vanlig ordfortolkning, og det vil så vidt jeg kan se ikke være i strid med de hensyn som lå bak sløyfingen om annet punktum likevel tolkes som nevnt. Jeg finner imidlertid for min del ikke grunn til å ta bestemt standpunkt til dette spørsmålet. Etter de opplysninger som foreligger når det gjelder fastsettelsen av verdien av opphavsretten til Sigrid Undsets verker i forbindelse med arveavgiftsberegningen, finner jeg det klart at det var rettighetens antatte salgsverdi på arvefallstidspunktet som ble lagt til grunn. Ved avgjørelsen av om det foreligger en skattbar gevinst, kan jeg derfor ikke se noen grunn til at denne verdi fravikes. Når det ellers gjelder beregningen av gevinsten, er jeg kommet til et annet resultat enn lagmannsretten. Jeg ser det slik at det uten positiv lovhjemmel ikke vil være adgang til å legge til grunn et slikt skjønnsmessig diskonteringsprinsipp som lagmannsretten har gitt anvisning på. Skatteloven bygger ved gevinstberegningen - når ikke annet er fastsatt - på en vurdering krone mot krone. Dette innebærer at når de akkumulerte nettoinntekter overstiger inngangsverdien av rettigheten på arvingens hånd, foreligger det en gevinst i skatteloven forstand. I den konkrete sak vil det si at dersom nettoinntekten har oversteget kr noe som etter det opplyste ikke kan være tvilsomt - er inntekten for 1975 skattbar gevinst i henhold til skatteloven 43 fjerde ledd. Lillehammer kommune har vunnet saken fullstendig. Saken gjelder imidlertid tvilsomme rettsspørsmål, og den er av prinsipiell betydning. Det har vært fyllestgjørende grunn for de ankende parter til å få spørsmålet prøvet av domstolene. Jeg finner derfor at saksomkostninger ikke bør tilkjennes for noen instans. Jeg stemmer for denne dom:

7 Page 7 of Ligningene for 1975 av Hans B. Undset Svarstad og Christianne Undset Svarstad stadfestes. Side Utpantinger avholdt 22. juni 1977 for restskatter for 1975 stadfestes. 3. Saksomkostninger tilkjennes ikke. Dommer Skåre: Jeg er enig med førstvoterende i at vi her må ta utgangspunkt i Fangendommen. Jeg er enig med ham i at adgangen til å foreta gevinstbeskatning ikke kan anses ytterligere begrenset ved senere ligningspraksis eller ved lovrevisjonen i Det er videre min oppfatning at skatteloven 42 annet ledd annet punktum ikke får anvendelse på arvede forfatterrettigheter. Jeg viser for så vidt til det førstvoterende sier om Finanskomiteens standpunkt til departementets lovforslag. Den verdi forfatterrettighetene ble satt til ved arveavgiftsberegningen, er derfor ikke bestemmende ved beregningen av den formuesforøkelse ved arv som blir utgangspunktet for gevinstberegningen. Når jeg er kommet til et annet resultat enn førstvoterende, er det fordi jeg - med en reservasjon som jeg kommer tilbake til - finner å måtte legge vekt på den argumentasjon som retten bygde på i Fangen-saken. De inntekter det var tale om å beskatte i Fangen-saken, var dels innvunnet på kontrakter som forfatteren selv hadde inngått, og dels på en forlagskontrakt som var inngått av arvingen. For så vidt gjelder den førstnevnte del av inntekten, mente retten at skattefrihet fulgte av Rt (Arnesendommen). Jeg må forstå dette slik at verken det som var inngått eller senere ville inngå på disse kontrakter kunne skattlegges på arvingens hånd: Disse beløp ble ansett å inngå i den formuesforøkelse ved arvefallet som etter 42 annet ledd første punktum var fritatt for inntektsbeskatning. Det kunne reises innvendinger mot resultatet. Det er imidlertid grunn til å tro at nettopp denne del av rettens resonnement har satt spor etter seg i praksis. Jeg har dessuten ikke sett noen uttalelser som direkte angriper rettens synspunkt som uriktig. Denne del av resonnementet i Fangen-saken må derfor etter mitt skjønn opprettholdes. I Fangen-dommen ble arvingen heller ikke beskattet for den inntekt hun hadde oppebåret av en kontrakt hun selv hadde inngått. Rettens resonnement i denne forbindelse kan tyde på at kontrakter inngått av arvingene generelt ikke skal anses å skape noen verdistigning etter arvefallet som kan være gjenstand for gevinstbeskatning. Dette resonnement er det imidlertid vanskelig for meg å akseptere, og det er vel også holdepunkter i dommen for at retten ikke har ment det slik: Den forutsetter at det etter forholdene kan bli en verdistigning på rettighetene etter dødsfallet, som kan beskattes som gevinst. Denne gevinst kunne så vidt skjønnes ikke oppstå som følge av forfatterens egne kontrakter, jfr. foran. Den eventuelle verdiøkning må derfor være forutsatt å kunne følge av arvingenes utnyttelse av forfatterrettigheten. Når inntektene av arvingens egen kontrakt ikke ble beskattet i det konkrete tilfellet, kan det forklares ved at de ikke kunne anses å overstige inngangsverdien av den rett hun hadde arvet. Jeg er etter dette kommet til at det må være adgang til å gevinstbeskatte den inntekt arvingen har hatt av avtaler han selv har inngått om utnyttelse av forfatterretten. Inngangsverdien må settes til den verdi Side 1310 arvingens rett til å inngå nye avtaler kunne anses å ha på dødsfallstiden. Jeg erkjenner at den løsning jeg her har skissert, vil kunne skape praktiske komplikasjoner. Dette har imidlertid sammenheng med at disse spørsmålene har fått flyte uten noen generell opprydding. Det kan ikke forutsettes at domstolene i etterhånd skal kunne finne løsninger som er gode og enkelt praktiserbare. Jeg stemmer for at ligningen for 1975 oppheves og at det foretas ny ligning i samsvar med de synspunkter jeg har redegjort for. Dommer Schweigaard Selmer: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Hellesylt.

8 Page 8 of 12 Dommer Røstad og justitiarius Ryssdal: Likeså. Etter stemmegivningen avsa Høyesterett dom overensstemmende med førstvoterendes konklusjon. Av byrettens dom (sorenskriver Olaf Sirnæs): Retten skal bemerke: Det er ikke bestridt og retten legger til grunn at inntekten av de arvede forfatterrettigheter for 1975 har oversteget det beløp (kr ,-) som rettigheten ble verdsatt til i Det er videre på det rene at Hans B. Undset Svarstad ikke har vært inntektsbeskattet for den formuesforøkelse på kr ,- som han oppnådde etter sin mors død. De beløp som er innvunnet utover det beløp som tidligere er belastet med arveavgift (men ikke beskattet) antas å være inntekt som er skattepliktig etter skatteloven 42 første ledd. Det er ikke naturlig å anse denne som «formuesforøkelse ved arv eller gave». Såvidt retten forstår Fangendommen, utelukker den ikke at «formuesforøkelse» som finner sted etter arvefallet (hvilket har skjedd i nærværende sak) kan være gjenstand for inntektsbeskatning. Regelen i skatteloven 42 annet ledd kan heller ikke forstås slik at ervervede royalties for all fremtid skal være skattefri. Dette fremgår av 42 annet ledd, 2. pkt. som forutsetter at inntekter av arvede formuesgjenstander eller rettigheter senere kan bli gjenstand for beskatning og som for dette tilfelle setter opp en beregningsregel for «verdien av det ervervede». I proposisjonen var foreslått at beregningsregelen skulle gjelde ved a ) «beregningen av fradrag for avsetninger» b) «avgjørelsen av hva som er fordel vunnet ved opphavsrett til åndsverk m.v.» Proposisjonen forutsatte m.a.o. at inntekt av en arvet forfatterrettighet kunne bli gjenstand for beskatning. Finanskomiteen sløyfet imidlertid alternativ b. Begrunnelsen var dog at «spørsmålet om nye avgifts- og skattebestemmelser for forfatterrettigheter m.v. bør utstå til det har vært utredet av det utvalg som forutsettes nedsatt». Herav kan ikke sluttes at arvede royalties skal være utelukket fra beskatning. Komiteen har bare villet vedta nye beregningsregler for så vidt angår forfatterrettigheter. Inntil nye beregningsregler foreligger må man falle tilbake på de regler som ellers er oppstillet for en «formuesgjenstand eller rettighet». Dette er det likningsmyndighetene har gjort i nærværende tilfelle og retten finner ikke grunnlag for å sette de foretatte likninger tilside og heller ikke for å oppheve utpantningene. Side 1311 Det antas ikke å være en feil at likningsmyndighetene ved verdiansettelsen har gått ut fra det beløp som er lagt til grunn ved fastsettelse av arveavgiften. Dette gjelder også beskatningen av Christianne Undset Svarstads inntekter. Disse inntekter antas tilsammen å være høyere enn den verdi hennes andel hadde da hun overtok den i Den likningspraksis som partene har gjort rede for antas ikke å gi uttrykk for en festnet rettstilstand som hjemler rett for saksøkerne til å kreve fritagelse for skatt av den inntekt som deres forfatterrettighet gir. Det er heller ikke grunnlag for å anta at saksøkerne er satt i noen særstilling i og med den foretatte likning. At enkelte andre rettighetshavere i landet kan ha vært «heldige» og sluppet skatt av royalties berettiger ikke saksøkerne til å kreve seg likestillet med disse. Saksøkte blir etter foranstående å frifinne Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Finn Backer, Bror Oskar Scherdin og Erik Smedsrud): Lagmannsretten bemerker innledningsvis at det er klaget over en utpanting som dels gjelder

9 Page 9 of 12 utlignet skatt for 1975 og dels forskuddsskatt for 1976 og I forbindelse med at klagen er overført til behandling i søksmåls former, er selve ligningen gjort til tvistegjenstand, jfr. tvangsloven 55. Lagmannsretten finner det klart at ligningens lovlighet ikke kan prøves i forbindelse med en klage over utpanting for forskuddsskatt Når det gjelder angrepet på ligningene for 1976 og 1977, må saken bli å avvise. I praksis behøver dette ikke å bety så meget, da man forstår kommunen slik at senere ligninger vil bli justert tilsvarende dersom det ved endelig dom blir fastslått at ligningen for 1975 var feilaktig. Lagmannsretten er enstemmig kommet til at ligningen for 1975 må bli å oppheve, men har delt seg når det gjelder begrunnelsen. Flertallet er enig med byretten i at arvede forfatterrettigheter i prinsippet er gjenstand for beskatning på arvingens hånd, men finner at ligningen må bli å oppheve på grunn av feil rettsanvendelse ved beregningen av det skattepliktige beløp. Etter mindretallets oppfatning av rettstilstanden, er det ikke adgang til å skattlegge arvede forfatterrettigheter på denne måte. Partene har forbigått de skatterettslige spørsmål som kan reises i forbindelse med at Hans B. Undset Svarstad i 1965 overdro 1/4 del av Sigrid Undsets forfatterrettigheter til sin kone Christianne Undset Svarstad. Lagmannsretten går ikke nærmere inn på dette. Inntil høyesterettsdommen i Rt var det den alminnelige oppfatning at den som arvet forfatterrettigheter, var pliktig til både å betale arveavgift av rettighetenes formuesverdi og inntektsskatt av royalties som etterhvert kom inn. Dommen fastslår at det bare skal betales arveavgift, men synes samtidig å forutsette at det kan bli tale om å betale inntektsskatt av «formuesforøkelse» som er inntrådt etter arvefallet. Dommen ble kritisert allerede i en artikkel i Retstidende 1957 side 65 (Rt ), og det er mulig at den heller bør sees under en konkret enn under en prinsipiell synsvinkel. I praksis ga den imidlertid støtet til en nærmere 20-årig praksis som går ut på at forfatteres arvinger ikke inntektsbeskattes for royalties. Det er bare dokumentert et par unntak. De sentrale skattemyndigheter synes hele tiden å ha hatt den oppfatning at det ville være riktig å inntektsbeskatte som gevinst royalties som innkommer etter at det opprinnelige avgiftsgrunnlag fullt ut er dekket av tidligere innbetalinger. Side 1312 Men det har ikke før ved skattedirektørens uttalelse i Utv vært satset noe på å få de enkelte ligningskontorer til å følge dette opp. På det lokale plan har synspunktet ikke hatt gjennomslagskraft før i de aller siste år, og selv da bare i noen grad. Lagmannsrettens flertall, lagdommerne Backer og Smedsrud, har vanskelig for å se hvorfor skatteloven 43 fjerde ledd om gevinstbeskatning ved avhendelse av forfatterrettigheter ikke også skulle gjelde når rettighetene befinner seg på arvingens hånd. Han minner i denne forbindelse om at Høyesterett i dommen i 1956 har ansett en forlagsavtale som en avtale om delvis salg av forfatterrettigheter. For arvingen må utgangspunktet for beregningen av gevinsten av hensyn til bestemmelsen i skatteloven 42 annet ledds første punktum imildertid bli den eventuelle verdiøkning etter arvefallet. Spørsmålet er så for det første om ligningskontorenes praksis i nærmere 20 år sammen med kravet om likhet i rettsutøvelsen overfor personer i samme situasjon, likevel kan lede til den antakelse at det ikke er adgang til å gevinstbeskatte arvingene. I denne forbindelse kan også nevnes de praktiske problemer som de sentrale ligningsmyndigheters syn fører med seg. Skal man ha et pålitelig utgangspunkt for beregningen av eventuell gevinst, må arvingen i alle år inntil gevinstbeskatning blir aktuell, føre nøyaktig regnskap over hva som kommer inn i royalties og hva som er hans egne fradragsberettigede utgifter. Flertallet har under noen tvil kommet til at disse momenter ikke kan være avgjørende. Selv om ligningskontorene tydeligvis i mange år nokså konsekvent har fulgt en linje som har begunstiget forfatternes arvinger, er det vanskelig å se det slik at den rettslige situasjon derved er blitt endret. Ligningskontorene synes først og fremst å ha kapitulert overfor de praktiske vanskeligheter, og har vel dertil lagt mer i dommen av 1965 enn denne gir dekning for. Likhetsgrunnsetningen kan ikke lede til at de ankende parter må slippe beskatning, når det først er hjemmel for skatteplikten. Spørsmålet er så for det annet hvordan en eventuell verdiøkning skal beregnes.

10 Page 10 of 12 I denne forbindelse bemerkes at man etter det som passerte under behandlingen av Ot. prp. nr. 48 ( ), jfr. Innst. O. nr. XV ( ) tolker den strykning som finanskomitéen foretok i utkastet til ny ordlyd i skatteloven 42 annet ledd, slik at bestemmelsen i annet ledds annet punktum ikke gjelder ved ligningsmyndighetenes fastsettelse av verdien av arvede forfatterrettigheter. Lillehammer kommune har tatt utgangspunkt i den formuesverdi på kr som det ble betalt arveavgift av, og beregnet inntektsskatt av det som kommer inn ut over dette beløp. De ankende parter bestrider ikke for lagmannsretten at det netto var kommet inn et så stort beløp før I denne forbindelse kan det tenkes forskjellige innvendinger mot kommunens syn, som har vært streifet i de ankende parters prosedyre. Et synspunkt er at man ved arvefallet skjønnsmessig må gjøre seg opp en mening om forfatterrettighetenes verdi. Bommer man den ene eller den andre veien, kan det ikke kreves noe etterpåoppgjør, heller ikke i form av inntektsskatt. Viser verdien seg å være større enn opprinnelig antatt, betyr det bare at man tok feil, og ikke at det har skjedd noen verdiøkning etter arvefallet. Et annet synspunkt er at man nødvendigvis må fastsette verdien ved arvefallet på grunnlag av ventede fremtidige royalties som neddiskonteres til dagens verdi. Man kan ikke da etterhvert om de samme royalties kommer til utbetaling, legge krone til krone Side 1313 for så å konstatere en verdiøkning når summen er større enn den neddiskonterte verdi. Bruker man f.eks. tabellen i 13 i den nåværende arveavgiftsloven av 19. juni 1964, vil man se at den neddiskonterte verdi av en årlig ytelse i 50 år er under halvparten av summen av ytelsene. Et tredje synspunkt er at man i løpet av beskyttelsestiden for forfatterrettighetene må regne med en meget betydelig inflasjon. Det er 50 års beskyttelsestid etter forfatterens død, jfr. åndsverksloven av 12. mai I dette tilfelle kommer 6 års beskyttelse i tillegg etter lov av 2. desember Den «verdiøkning» som skyldes inflasjon, er i virkeligheten fullstendig fiktiv. Arvingen har betalt arveavgift i ikke inflaterte kroner, og det må være tilstrekkelig. Flertallet har funnet det riktigst ved vurderingen av de ovennevnte innvendinger å se hen til de regler som gjelder for gevinstbeskatning av andre arvede formuesverdier etter skatteloven 43 fjerde ledd, f.eks. tomter og driftsmidler. Det er da tålig klart at det første og det tredje synspunkt som er nevnt i avsnittet ovenfor, ikke har noen bærekraft. Derimot må flertallet gi de ankende parter medhold i at man ikke først kan neddiskontere ventede fremtidige ytelser, og så hevde at det foreligger verdiøkning når summen av disse blir større enn det neddiskonterte beløp. Dette blir nemlig selvmotsigende. I vårt tilfelle vet man intet konkret om hvordan neddiskonteringen er foretatt, men det må nødvendigvis ligge en neddiskontering av ventede fremtidige royalties bak fastsettelsen av forfatterrettighetenes verdi til kr Det er vel trolig at man har regnet med at royalties skulle flyte inn mest rikelig i løpet av den første del av beskyttelsestiden, men det har ikke desto mindre måttet skje en neddiskontering. Lillehammer kommune har som foran nevnt, regnet med en verdi av kr før gevinstbeskatning. Det følger av det ovenstående at verdien må settes noe høyere. Dette må skje skjønnsmessig ved ny ligning. Det blir da et spørsmål for seg om de tidligere mottatte royalties med fradrag for dermed forbundne utgifter tilsammen overstiger det beløp som man således kommer frem til. Det overskytende må ansees som skattepliktig gevinst etter skatteloven 43 fjerde ledd. Lagdommer Smedsrud vil her tilføye at forutsatt at salget i det enkelte inntektsår innebærer en gevinst, vil summen av de royalties som er innkommet i årets løp, i prinsippet inneholde både en skattefri «ombytning av formuesverdier» og en skattbar gevinst. For å komme frem til gevinstens størrelse i det enkelte inntektsår, kan det da synes mest konsekvent skjønnsmessig å fastsette hvor stor del av totalverdien av det samlede formuesgode, beregnet som ovenfor nevnt, som må ansees som solgt i vedkommende inntektsår. Herunder måtte ligningsmyndighetene ta hensyn til hvor stor del som ansees solgt i tidligere år og hvor mye fremtidige salg vil innbringe. Salgsandelen regnet i kroner fratrukket eventuelle fradragsposter, vil da representere det skattefrie salg, mens resten vil være skattepliktig gevinst. Beregningsmåten vil imidlertid by på ytterligere skjønnsanvendelse og være vanskelig å praktisere. Under disse omstendigheter må man kunne akseptere den tidsforskyvning med hensyn til skattefrihet og gevinstbeskatning som ligger i den beregningsmåte som flertallet ovenfor har samlet seg om.

11 Page 11 of 12 Mindretallet, lagdommer Scherdin, mener at konsekvensen av Fangen-dommen og den ligningspraksis som har utviklet seg på grunnlag av denne, må være at arvede forfatterrettigheter ikke er gjenstand for inntektsbeskatning i noen form, heller ikke gevinstbeskatning etter 43 fjerde ledd. Mindretallets utgangspunkt er at Fangen-dommen representerer en helt Side 1314 avgjørende endring i forhold til den tidligere rettstilstand slik denne hadde vært alminnelig oppfattet. Den sentrale problemstilling ligger i hvilken vekt som bør tillegges Fangen-dommen og det brudd den representerer i forhold til den tidligere rettsoppfatning. Vesentlig er at Fangen-dommen innebærer en vidtgående skattefrihet for arvede forfatterrettigheter også under forutsetning av den begrensning som de sentrale skattemyndigheter hevder. Fra et praktisk synspunkt vil det neppe representere noen særlig betydningsfull utvidelse av skattefriheten å fjerne denne begrensning. Sett i forhold til det samlede antall forfatterrettigheter, vil det trolig bare være relativt få tilfelle som ville rammes av en eventuell skatteplikt. Situasjonen etter Fangen-dommen var at det rådet rettslig uklarhet om det spørsmål som foreligger til avgjørelse. Man hadde valget mellom to veier. Ligningspraksis valgte å gå videre i den retning Fangen-dommen hadde åpnet for. Alternativet var en praktisk og legislativt sett umulig ordning som det nærmest var utenkelig at en lovgiver ville ha dekretert. Med dette utgangspunkt er det for mindretallet ikke avgjørende om den foreliggende praksis ikke helt ut skulle fylle vilkårene for en tradisjonell sedvanerettsdannelse. Den må likevel bli et moment av betydning ved vurderingen. Etter mindretallets oppfatning er det intet hensyn av vekt som skulle tilsi at domstolene fraviker den løsning som man her har falt tilbake på i praksis. Mindretallet vil understreke at saken slik den foreligger for retten ikke gjelder gjennomføring av vanlig inntektsbeskatning også på dette område - noe som legislativt sett kunne ha gode grunner for seg. Det dreier seg om å innføre en særegen gevinstbeskatning for arvede forfatterrettigheter. Situasjonen er her en annen enn man ellers møter i praksis ved gevinstbeskatning. Dette henger sammen med den store usikkerhet man står overfor når det gjelder å vurdere og fastsette formuesverdien av forfatterrettigheter. Det beløp som man ved arvefallet måtte ha anslått verdien av forfatterrettighetene til, egner seg derfor dårlig som grunnlag for beregning av en gevinstskatt mange år senere. Dersom det med årene viser seg at det kommer inn mer i honorarer, royalties e.l. enn man regnet med i det tidligere anslag, er dette snarere et tegn på at man den gang gjettet feil enn et indisium på at arvingen i tiden etter arvefallet har opparbeidet seg en gevinst utover de økonomiske fordeler som måtte anses sikret i og med arveervervet. De vanskeligheter man står overfor når det gjelder verdsettelse av forfatterrettigheter er helt særegne. Man kan derfor ikke uten videre - slik flertallet er inne på - møte denne innvending med å se hen til de regler som gjelder gevinstbeskatning av andre formuesverdier som f.eks. tomter og driftsmidler. En annen innvending - at «verdiøkning» som skyldes inflasjon er fiktiv - vil flertallet på tilsvarende måte frakjenne bærekraft. Heller ikke dette kan mindretallet uten videre være med på. Når det gjelder gevinstbeskatning av fast eiendom (herunder tomter) har man således rettslige reguleringer som på ulike områder og ulike måter motvirker gevinstbeskatning av fiktiv «verdiøkning» som følge av inflasjon. Det anførte er etter mindretallets syn tilstrekkelig til å vise at gjennomføringen av en - som følge av Fangen-dommen begrenset - skatteplikt for arvede forfatterrettigheter, reiser problemer som kaller på lovgiveren. Problemene er av en slik art at de ikke hensiktsmessig kan løses av domstolene. Selv den beregningsregel som flertallet gir anvisning på, har etter mindretallets mening et så vidt «positiv rettslig» anstrøk at man befinner seg på grensen av hva domstolene kan utøve av Side 1315 rettsskapende virksomhet. Ellers vil jo flertallets beregningsregel ikke avhjelpe de mer vesentlige svakheter ved det aktuelle skatteopplegg. Mindretallet vil til slutt for ordens skyld understreke at Fangen-dommen ikke kan tas til inntekt for gevinstbeskatning av arvede forfatterrettigheter selv om dommen på den annen side ikke likefrem stenger for en begrenset adgang i så henseende. Ifølge førstvoterende vil det som følge av 42 annet ledds første punktum bare kunne bli tale om inntektsbeskatning for så vidt angår «formuesforøkelse» som er inntrådt etter arvefallet. Det sies imidlertid intet om en slik «formuesforøkelse» vil være

12 Page 12 of 12 tenkelig, aktuell eller i det hele praktisk mulig ved arvede forfatterrettigheter og langt mindre sies det noe om hvordan man i tilfelle skulle beregne en slik eventuell «formuesforøkelse» for arvede forfatterrettigheter. For ordens skyld nevnes at lagmannsretten ikke har funnet å kunne legge vekt på at noen forlagsavtaler er inngått av Sigrid Undset selv og noen av arvingene. Etter lagmannsrettens avgjørelsesgrunnlag spiller ikke dette noen rolle