Dato Mai 2019 Referanse Forvaltnings- og analyseavdelingen, seksjon for statlig regnskapsføring Veiledning til virksomhetsregnskap etter oppdaterte statlige regnskapsstandardene (SRS) fastsatt desember 2018 for nettobudsjetterte virksomheter Innhold Når trer endringene i kraft?... 2 Spesielt for SRS 1 og SRS 10... 2 Utarbeidelse av virksomhetsregnskap etter SRS... 2 Sammenligningstall... 3 Endring i prinsippanvendelse... 3 Konsekvenser av endringer i de statlige regnskapsstandardene for presentasjon av regnskapet... 3 SRS 9 Transaksjonsbaserte inntekter - Inntekt fra oppdrag... 4 SRS 10 Inntekt fra bevilgninger, tilskudd og overføringer til virksomheten, samt overføringer til og fra staten... 4 SRS 12 Beholdninger av varer og driftsmateriell... 6 SRS 13 Leieavtaler... 6 SRS 1 Presentasjon av virksomhetsregnskapet... 7 Kontaktinformasjon... 8 Innledning De statlige regnskapsstandardene ble oppdatert i desember 2018. Denne veiledningen er tilpasset nettobudsjetterte virksomheter og gir en kortfattet beskrivelse av: når endringene trer i kraft utarbeidelse av virksomhetsregnskap etter SRS hva som er konsekvensene av endringene og hva virksomhetene må gjøre når de tar i bruk de oppdaterte statlige regnskapsstandardene fastsatt i desember 2018 Ved oppdatering av standardene har hovedfokuset vært forenklinger. Formålet med endringene er å gjøre standardene enklere å forstå og regnskapsføring etter SRS mindre ressurskrevende.
Side 2 De største endringene i oppdaterte statlige regnskapsstandarder er: - forenkling i inntektsføring av bevilgning for bruttobudsjetterte virksomheter (SRS 10 Inntekt fra bevilgninger, tilskudd og overføringer, samt overføringer til og fra staten) - valgfritt om innkrevingsvirksomhet og overføringer til staten og tilskuddsforvaltning og andre overføringer fra staten presenteres etter kontantprinsippet eller presenteres etter samme prinsipper som de er bokført (trenger ikke nullstille eventuelle bokførte fordringer og gjeld) (SRS 10 Inntekt fra bevilgninger, tilskudd og overføringer, samt overføringer til og fra staten) - forenkling ved at statlige virksomheter kan velge å behandle alle leieavtaler som operasjonelle leieavtaler (SRS 13 Leieavtaler) - valgfritt om utgifter til egne ansatte ved utvikling av programvare skal balanseføres eller kostnadsføres (SRS 17 Anleggsmidler) - presisert at kontorinventar og datamaskiner (PCer, servere m.m.) skal balanseføres som egne grupper når kravene til balanseføring ellers er oppfylt (SRS 17 Anleggsmidler) - kan velge forenkling ved avgang av anleggsmidler balanseført som gruppe (SRS 17 Anleggsmidler) Når trer endringene i kraft? De oppdaterte standardene gjelder fra regnskapsåret 2019. SRS 1 Presentasjon av virksomhetsregnskapet og SRS 10 Inntekt fra bevilgninger, tilskudd og overføringer, samt overføringer til og fra staten gjelder fra regnskapsåret 2020, men det oppfordres til tidligere anvendelse. Virksomhetene kan dermed velge om de vil ta i bruk SRS 1 og SRS 10 for regnskapsåret 2019 eller vente til regnskapsåret 2020. Omtalen i denne veiledningen tar utgangspunkt i at oppdatert SRS 1 og oppdatert SRS 10 er tatt i bruk. Spesielt for SRS 1 og SRS 10 Når virksomhetene tar i bruk en oppdatert statlig regnskapsstandard så må hele standarden tas i bruk, det vil si at virksomhetene kan ikke velge å ta i bruk bare enkeltpunkter fra oppdatert SRS 1 eller SRS 10 i regnskapet for 2019. SRS 1 og SRS 10 henger tett sammen. SRS 1 omhandler blant annet hvordan inntekter fra bevilgninger, tilskudd og overføringer, og overføringer til og fra staten skal presenteres i virksomhetsregnskapet. Det vil derfor være slik at oppdatert SRS 1 og oppdatert SRS 10 tas i bruk som en samlet pakke, det vil si at begge standardene må tas i bruk fra samme regnskapsår. Utarbeidelse av virksomhetsregnskap etter SRS Virksomhetsregnskap etter SRS består av resultat- og balanseoppstilling, kontantstrømoppstilling, omtale av regnskapsprinsipper og noter. Veiledningsmateriell for utarbeidelse av virksomhetsregnskap etter SRS finnes på DFØs nettsider, https://dfo.no/fagomrader/statlige-regnskapsstandarder. Her finner dere blant annet rapporteringsmal for delårs- og årsregnskapsrapporteringer (Excel-format). Det er utarbeidet egne rapporteringsmaler som er tilpasset bruttobudsjetterte virksomheter og tilpasset nettobudsjetterte virksomheter. Endringene i resultatregnskap, balanseoppstilling og notene i malene er omtalt i første fane i rapporteringspakkene.
Side 3 Mal for utarbeidelse av regnskapsprinsipper for virksomhetsregnskapet etter SRS er oppdatert per mai 2019, tilpasset de oppdaterte standardene av desember 2018. Det er utarbeidet en mal tilpasset bruttobudsjetterte virksomheter og en tilpasset nettobudsjetterte virksomheter. Regnskapsprinsippene må tilpasses den enkelte virksomhet og redegjøre for faktisk benyttede regnskapsprinsipper. Regnskapsprinsipper som er beskrevet i malen, men som ikke dekker de faktiske forhold i virksomheten, skal slettes. Dersom virksomheten i enkelte tilfeller benytter regnskapsprinsipper som avviker fra malen, må faktisk anvendte regnskapsprinsipper beskrives. Dersom virksomheten har fått unntak fra de statlige regnskapsstandardene etter unntakssøknad til DFØ, må de omtales i regnskapsprinsippene. Sammenligningstall Tall fra virksomhetsregnskapet for regnskapsåret 2018 skal vises som sammenligningstall i resultatregnskapet, balanseoppstilling, kontantstrømoppstilling og noter. I den grad fjorårstallene er endret som følge av feil eller korrigeringer må virksomheten opplyse om dette. Om fjorårstallene er endret som følge av endringer i de statlige regnskapsstandardene må dette også opplyses om. Når presentasjonen eller klassifiseringen av inntekter, kostnader, eiendeler eller gjeld i et virksomhetsregnskap endres, skal virksomheten omklassifisere sammenligningstall med mindre det ikke er praktisk mulig. Når sammenligningstall omklassifiseres, skal virksomheten opplyse om følgende: a) arten av omklassifiseringen b) størrelsen på det som omklassifiseres c) årsaken til omklassifiseringen Ved endring av sammenligningstall er det de omarbeidede tallene som skal vises som tall for foregående periode, og ikke de regnskapstall som formelt ble fastsatt for foregående regnskapsperiode. Dersom det ikke er praktisk mulig å omarbeide sammenligningstall, skal virksomheten begrunne hvorfor sammenligningstallene ikke er omarbeidet og angi hvilke regnskapslinjer som ikke er sammenlignbare. Dette er omtalt i SRS 1 punkt 29-33 om sammenligningstall og konsistent presentasjon. Endring i prinsippanvendelse Endringer i prinsippanvendelsen skal opplyses om og begrunnes i regnskapsprinsippene. Ved regnskapsføring av prinsippendring skal fjorårstallene om nødvendig omarbeides for å være sammenlignbare. Dersom det ikke er mulig å foreta omarbeidelse av sammenligningstall uten for store kostnader, og det heller ikke er vesentlig for forståelsen av virksomhetens økonomiske stilling, kan omarbeidelsen utelates. Konsekvenser av endringer i de statlige regnskapsstandardene for presentasjon av regnskapet For samlet oversikt over endringer i de statlige regnskapsstandardene se Endringslogg for de statlige regnskapsstandardene fastsatt desember 2018. Endringene fra tidligere utgave er også omtalt i eget avsnitt i hver enkelt regnskapsstandard. Nedenfor omtales endringene med konsekvenser for presentasjon av regnskapet og hva virksomhetene må gjøre når de tar i bruk de oppdaterte statlige regnskapsstandardene fastsatt i desember 2018.
Side 4 SRS 9 Transaksjonsbaserte inntekter Inntekter fra salg av tjenester opptjenes fortløpende i takt med levering av tjenesten og i noen tilfeller er det derfor behov for å fastsette fullføringsgrad. Fullføringsgraden for en transaksjon kan bestemmes på flere måter. Avhengig av transaksjonens art kan disse metodene blant annet omfatte: a) kartlegging av utført arbeid b) hittil utførte tjenester som en prosentandel av de samlede tjenester som skal ytes c) forholdet mellom hittil påløpte utgifter og samlede estimerte utgifter i forbindelse med transaksjonen. Bare utgifter som gjenspeiler tjenester som hittil er utført, skal inngå i hittil påløpte utgifter. Bare utgifter som gjenspeiler tjenester som er utført eller skal utføres, skal inngå i de samlede utgiftsestimatene ved transaksjonen. Delbetalinger og forskudd mottatt fra kunder gjenspeiler ofte ikke tjenestene som er utført. Inntekter og kostnader knyttet til prosjekter der det føres prosjektregnskap skal regnskapsføres etter metode for løpende avregning. Dersom inntekter og kostnader i et prosjekt kan estimeres på en pålitelig måte kan prosjektregnskapet føres etter metode for løpende avregning med fortjeneste. Inntekt fra oppdrag Regler for regnskapsføring av inntekt fra oppdrag er utdypet. Det er presisert at inntekter knyttet til aktiviteter som er finansiert ved tilskudd og/eller bevilgning ikke defineres som inntekt fra oppdrag. Når virksomheten har inntekt fra oppdrag er det krav til å dokumentere tilhørende kostnader. Nettobudsjetterte virksomheter skal regnskapsføre resultat fra inntekt fra oppdrag som virksomhetskapital. For nettobudsjetterte virksomheter som også tidligere har disponert resultat av inntekter fra oppdrag mot virksomhetskapital er det ingen konsekvensen for presentasjon av regnskapet for 2019. For virksomheter som tidligere har disponert et resultat av inntekter fra oppdrag mot avregnet bevilgningsfinansiert virksomhet, skal i utgangspunktet sammenligningstallene omarbeides. Dersom det ikke er praktisk mulig å omarbeide sammenligningstallene skal virksomheten begrunne hvorfor tallene ikke er omarbeidet og angi hvilke regnskapslinjer som ikke er sammenlignbare. SRS 10 Inntekt fra bevilgninger, tilskudd og overføringer til virksomheten, samt overføringer til og fra staten Inntekt bra bevilgninger Inntekter fra bevilgninger og inntekter fra tilskudd og overføringer skal inntektsføres etter prinsippet om motsatt sammenstilling. Motsatt sammenstilling betyr at inntekt fra bevilgninger og inntekt fra tilskudd og overføringer skal resultatføres i takt med at aktivitetene som finansieres av disse inntektene utføres, det vil si i samme periode som kostnadene påløper. Utgifter knyttet til inntekt fra bevilgninger og inntekt fra tilskudd og overføringer til virksomheten skal kostnadsføres i samme periode som aktivitetene er gjennomført og ressursene er forbrukt. For nettobudsjetterte virksomheter er det ingen store endringer i inntektsføring av bevilgning, kun presiseringer til forståelsen av regelverket. Inntekt fra bevilgning skal inntektsføres etter prinsippet om motsatt sammenstilling og formålet med prinsippet om motsatt sammenstilling er å henføre inntekten til den perioden hvor aktiviteten gjennomføres og kostnadene påløper, slik at resultat av periodens aktiviteter ikke svinger fra år til år
Side 5 på grunn av at inntekt fra bevilgninger er bevilget etter kontantprinsippet. Også i forrige versjon av SRS 10 har det vært tydelig at nettobudsjetterte virksomheter ikke skal inntektsføre bevilgning knyttet til aktiviteter som ikke er utført per 31.12 i regnskapsåret. Det nye er at det er lagt til en setning som presiserer at innbetalte bevilgninger knyttet til aktiviteter som er sluttført skal inntektsføres i sin helhet selv om det gir et positivt resultat. Det at inntektsføringen skal skje i samme periode som tilhørende kostnad påløper betyr ikke at inntekten må settes lik tilhørende kostnader. Videre er regnskapslinjen ikke inntektsført bevilgning flyttet fra kortsiktig gjeld til egen regnskapslinje under statens kapital i nytt avsnitt utsatt inntektsføring av bevilgning for nettobudsjetterte virksomheter. Formålet er å vise all finansiering av bevilgning samlet i ett avsnitt under statens kapital. Konsekvensen av at ikke inntektsført bevilgning flyttes fra kortsiktig gjeld til egen linje under statens kapital er at ikke inntektsført bevilgning endrer klassifisering. Sammenligningstallene som presenteres for regnskapsåret 2018 må endres tilsvarende. Endringen omtales i regnskapsprinsippene. Innkrevingsvirksomhet og andre overføringer til staten Prinsipp for presentasjon av innkrevingsvirksomhet og andre overføringer til staten er endret slik at virksomheten kan velge mellom to alternative måter å presentere innkrevingsvirksomhet og andre overføringer til staten. Det første alternativet er som tidligere å presentere etter kontantprinsippet. Dette innebærer at virksomheten må tilbakeføre (nullstille) bokførte fordringer og gjeld som ikke er betalt på rapporteringstidspunktet. Det andre alternativet er en forenkling ved at virksomhetene kan presentere innkrevingsvirksomhet og andre overføringer til staten etter samme prinsipper som de er bokført (trenger ikke nullstille bokførte fordringer og gjeld). Dette innebærer at virksomheten presenterer bokførte fordringer og gjeld i et eget avsnitt i balansen. Det må likevel korrigeres for eventuell forskuddsfakturering som ikke vedrører regnskapsperioden. Det skal ikke gjøres avsetninger for eventuelle avgifter som er opptjent, men ikke fakturert. For bokføringseksempel se omtalen av kontogruppe 82 til 84 Innkrevingsvirksomhet og andre overføringer til staten i veiledningsnotat til standard kontoplan. Tilskuddsforvaltning og andre overføringer fra staten Prinsipp for presentasjon av tilskuddsforvaltning og andre overføringer fra staten er endret slik at virksomheten kan velge mellom to alternative måter å presentere utgifter til tilskuddsforvaltning og andre overføringer fra staten. Det første alternativet er som tidligere å presentere tilskuddsforvaltning og andre overføringer fra staten etter kontantprinsippet. Dette innebærer at virksomheten må tilbakeføre (nullstille) eventuell bokført gjeld og fordringer som ikke er betalt på rapporteringstidspunktet. Det andre alternativet er en forenkling ved at virksomhetene kan presentere tilskuddsforvaltning og andre overføringer fra staten etter samme prinsipper som de er bokført (trenger ikke nullstille eventuelle bokførte fordringer og gjeld). Dette innebærer at virksomheten presenterer eventuell bokført gjeld og fordringer i et eget avsnitt i balansen. Det skal ikke gjøres avsetninger for tilsagn om tilskudd som ikke er bokført. For bokføringseksempel se omtalen av kontogruppe 85 og 87 Tilskuddsforvaltning og andre overføringer fra staten i veiledningsnotat til standard kontoplan. Konsekvenser av endringene for presentasjon av innkrevingsvirksomhet og tilskuddsforvaltning Virksomhetene må i regnskapsprinsippene omtale hvilket regnskapsprinsipp som er benyttet ved presentasjon av innkrevingsvirksomhet og tilskuddsforvaltning. For virksomheter som vil fortsette å presentere innkrevingsvirksomhet og tilskuddsforvaltning etter kontantprinsippet er det ingen endring.
Side 6 For virksomheter som velger å gå over til å presentere innkrevingsvirksomhet og tilskuddsforvaltning etter samme prinsipper som de er bokført er dette en prinsippendring. Virksomhetene må så langt det er mulig omarbeide sammenligningstallene for resultatregnskapet, og i balansen ved at eventuelle fordringer og gjeld presenteres. Prinsippendringen må omtales i regnskapsprinsippene. SRS 12 Beholdninger av varer og driftsmateriell Nytt i oppdatert SRS 12 for beholdninger er at nedskrivninger av driftsmateriell er omtalt. Beholdninger av driftsmateriell måles til anskaffelseskost og SRS 12 sier at det er ikke krav om å foreta vurdering av nedskrivningsbehov. Konsekvensen av oppdateringen er at det gir virksomhetene en åpning for å kunne nedskrive driftsmateriell ved behov. Dette gjør at kostnaden kommer på et tidligere tidspunkt enn om en hadde ventet til varen ble tatt ut av lager. SRS 13 Leieavtaler SRS 13 omhandler både finansielle leieavtaler og operasjonelle leieavtaler. Forenklingen i oppdatert SRS 13 er at virksomhetene kan velge å behandle alle leieavtaler som operasjonelle leieavtaler. Dette gjelder både for leietaker og utleier. Det skal opplyses om valgt metode for klassifisering av leieavtaler. Forenklingen er at virksomhetene som velger å behandle alle leieavtaler som operasjonelle leieavtaler, ikke trenger å vurdere om virksomhetens leieavtaler er finansielle eller operasjonelle og at klassifisering som operasjonelle leieavtaler er enklere regnskapsteknisk enn om leieavtalen klassifiseres som operasjonell. Konsekvenser av endringen i SRS 13 er at denne forenklingen innebærer en prinsippendring for virksomheter som tidligere har klassifisert leieavtaler som finansielle leieavtaler og som nå velger å klassifisere disse som operasjonelle leieavtaler. Ved prinsippendring skal sammenligningstallene endres så sant det er praktisk mulig. SRS 17 Anleggsmidler Balanseføring av utgifter til egne ansatte ved utvikling av programvare I oppdatert SRS 17 er det gjort valgfritt om utgifter til egne ansatte ved utvikling av programvare skal balanseføres eller kostnadsføres. Virksomheten må bruke samme regnskapsprinsipp for likeartede prosjekter over tid. Forenklingen ligger i at det ikke er behov for å skille ut arbeidstimer for utvikling av programvare fra andre timer og at det ikke er behov for å vurdere om balanseføring kan forsvares med utgangspunkt i forventede fremtidige fordeler. For virksomheter som tidligere har balanseført bruk av egne ansatte ved utvikling av programvare og som nå velger å kostnadsføre dette, er denne endringen en prinsippendring og det er krav til å omarbeide sammenligningstall dersom det er praktisk mulig. For nærmere informasjon om balanseføring av programvare se SRS 17 punkt 12-17. Kunstverk og museumsgjenstander Det er en presisering i SRS 17 om at kjøp av kunstverk og museumsgjenstander skal balanseføres. Tidligere het det bør. Det er ikke krav til omarbeiding av sammenligningstall.
Side 7 Vurderingsenhet Vurderingsenheten i SRS 17 er presisert til å være den enkelte eiendel, men det er fremdeles åpent for at flere eiendeler kan utgjøre en vurderingsenhet dersom det anskaffes flere og ensartede eiendeler. Dette er kun en tydeliggjøring, og har ingen konsekvenser i praksis. Balanseføring som gruppe Det er i SRS 17 presisert at kontorinventar og datamaskiner skal balanseføres som egne grupper når kravene til balanseføring ellers er oppfylt. Forenklingen ligger i at virksomhetene slipper å gjøre vurderinger av om disse skal balanseføres eller ikke. Tidligere het det bør. Det er ingen krav til omarbeiding av sammenligningstall når virksomheten går over til en gruppevurdering. Det er i oppdatert SRS 17 også gjort en forenkling knyttet til avgang ved balanseføring som gruppe. Ved avgang av anleggsmidler balanseført som gruppe er det ikke krav om å beregne gevinst/tap og korrigere bokført saldo for gruppen i balansen. Virksomheten kan velge å føre en eventuell salgssum som driftsinntekt. Nedskrivningsplikt for finansielle anleggsmidler Nedskrivningsplikt for finansielle anleggsmidler er gjort ubetinget. I tidligere SRS 17 het det at finansielle anleggsmidler skulle nedskrives til virkelig verdi dersom verdifallet ikke var forbigående. Forenklingen ligger i at virksomhetene slipper å gjøre vurderinger. SRS 1 Presentasjon av virksomhetsregnskapet Det er gjort endringer i oppstillingsplanen for resultatregnskap og balanse som følge av endringer i andre standarder. Endringer i oppstillingsplan for resultatregnskap (vedlegg 1): I avsnittet for tilskuddsforvaltning og andre overføringer fra staten er regnskapslinjen Utbetalinger av tilskudd til andre endret til Tilskudd til andre. Det er presisert i standarden at dersom virksomheten ikke har innkrevingsvirksomhet og andre overføringer til staten eller tilskuddsforvaltning og andre overføringer fra staten, kan overskriftene slettes ved presentasjon av virksomhetsregnskapet. Endringer i oppstillingsplan for balanse (vedlegg 2): I avsnittet for anleggsmidler er regnskapslinjen Forskning og utvikling slettet (del A, punkt I). Utgifter til forskning og utvikling skal kostnadsføres. I avsnittet for omløpsmidler er det opprettet en ny overskrift Fordringer vedrørende innkrevingsvirksomhet og andre overføringer (del B, punkt IV). Endringen er en følge av at det som en forenkling ikke lenger er krav om å presentere innkrevingsvirksomhet og andre overføringer til staten etter kontantprinsippet, jf. endring i SRS 10. Det er presisert i standarden at dersom virksomheten ikke har fordringer vedrørende innkrevingsvirksomhet og andre overføringer til staten kan overskriften slettes ved presentasjon av virksomhetsregnskapet. I avsnittet for statens kapital del C, punkt III er overskriften endret fra Statens finansiering av immaterielle eiendeler og varige driftsmidler til Utsatt inntektsføring av bevilgning (nettobudsjetterte). Her presenteres regnskapslinjen Statens finansiering av immaterielle eiendeler og varige driftsmidler, og ny regnskapslinje Ikke inntektsført bevilgning.
Side 8 I avsnittet for gjeld del D, punkt III er teksten på regnskapslinjen Ikke inntektsført bevilgning, tilskudd og overføringer (nettobudsjetterte) endret til Ikke inntektsført tilskudd og overføringer (nettobudsjetterte). I avsnittet for gjeld er det opprettet en ny overskrift Gjeld vedrørende tilskuddsforvaltning og andre overføringer (del D, punkt IV). Endringen er en følge av at det som en forenkling ikke lenger er krav om å presentere tilskuddsforvaltning og andre overføringer til staten etter kontantprinsippet, jf. endring i SRS 10. Det er presisert i standarden at dersom virksomheten ikke har gjeld vedrørende tilskuddsforvaltning og andre overføringer fra staten kan overskriften slettes ved presentasjon av virksomhetsregnskapet. Kontaktinformasjon Ved spørsmål om de statlige regnskapsstandardene (SRS) kan du kontakte forvaltnings- og analyseavdelingen, seksjon for statlig regnskapsføring på e-postadressen postmottak@dfo.no. E- posten kan merkes «statlig regnskapsføring».