Page 1 of 6 Rt-1963-944. INSTANS: Høyesterett - dom DATO: 1963-09-24 PUBLISERT: Rt-1963-944. STIKKORD: (Skattetakst) Den skattepliktige formue. SAMMENDRAG: I Oslo hvor skattetakstene legges til grunn også ved formuesansettelser for fast eiendom, ga ligningskontoret i rundskriv direktiv om, at det ved formuesligning av hus på festet tomt i alminnelighet ikke skulle gis fradrag for den kapitaliserte festeavgift. For et boligselskap med hus på festet grunn ble formuesligningen opphevet da selskapet ikke hadde fått fradrag i noen form for grunnens verdi. Det ble vist til byskatteloven 32 og 33, begges bokstav b. Det var heller ikke i forhold til festekontraktenes forskjelligartede innhold noe skikket korrektiv å regne grunnverdien med til bygningenes verdi ved formuesansettelsen. SAKSGANG: L.nr. 97 B/1963 PARTER: Oslo kommune (kommuneadvokaten v/ høyesterettsadvokat J.A. Dahl) mot Tåsen Byggeselskap (overrettssakfører Erling Krogh til prøve). FORFATTER: Endresen, Bendiksby, Rode, Bahr og Skau. Dommer Endresen: Tåsen Byggeselskap reiste i 1959 søksmål mot Oslo kommune med påstand om at ligningen for inntektsåret 1957 skulle oppheves fordi selskapet uriktig var blitt Side 945 formuesbeskattet for verdien av den festede grunn selskapets bygninger står på. Oslo byrett avsa 15. desember 1960 dom med slik domsslutning: «Oslo kommune frifinnes. Saksomkostninger tilkjennes ikke.» Tåsen Byggeselskap påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett som 2. april 1962 avsa dom med denne domsslutning: «1. Formuesligningen av Tåsen Byggeselskap for 1957, hvorved bruttoverdien av selskapets bygninger ble ansatt til kr. 781 000 pr. 1. januar 1958, oppheves. Det foretas ny formuesligning, hvorunder det ved ansettelsen av bruttoverdien av selskapets bygninger ikke blir å anvende forskriftene i Oslo ligningskontors kontorsirkulære nr. 6 for 1958, pkt. 4, om at formuesverdien ikke nedsettes med kapitalisert festeavgift. 2. Saksomkostninger for byretten tilkjennes ikke. 3. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Oslo kommune til Tåsen Byggeselskap innen 2 uker etter denne doms forkynnelse 600 kroner.» Om saksforholdet og partenes tidligere anførsler vises til byrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Oslo kommune har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett, og Høyesteretts kjæremålsutvalg har tillatt anken fremmet uten hensyn til ankegjenstandens verdi. Kommunen har som hovedsynspunkt gjort gjeldende at ligningen ikke kan oppheves, idet byggeselskapets eiendommer ved formuesligningen er ansatt lavere enn deres omsetningsverdi som etter byskattelovens 30 og 31 bokstav a skal legges til grunn for ligningen. Skattetaksten som har vært utgangspunktet ved formuesligningen har bare vært brukt som en måte til å finne frem til omsetningsverdien, og den omstendighet at det ved den brukte
Page 2 of 6 fremgangsmåte kan oppstå en skjevhet i forhold til andre skattytere, er ikke tilstrekkelig til at ligningen kan underkjennes. Kommunen har for Høyesterett nedlagt slik påstand: «Oslo kommune frifinnes og tilkjennes saksomkostninger for alle retter.» Tåsen Byggeselskap har tatt til gjenmæle. Selskapet har ikke opprettholdt for Høyesterett sin anførsel for de tidligere retter om at det er blitt formuesbeskattet for verdien både av bygninger og grunn. Selskapet gjør imidlertid gjeldende at ligningen må oppheves fordi den skjønnsmessige formuesansettelse må ansees som vilkårlig, og ikke bygger på et forsvarlig grunnlag, idet det er brukt en fremgangsmåte som innebærer en krenkelse av det rettferds- og likhetsprinsipp som må følges ved beskatning. Byggeselskapet har for Høyesterett nedlagt slik påstand: «1. Lagmannsrettens dom stadfestes. 2. Ankemotparten tilkjennes saksomkostninger for alle retter.» Til bruk for Høyesterett er fremlagt en del nye dokumenter som jeg ikke finner grunn til å redegjøre nærmere for. Side 946 Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten og kan på vesentlige punkter tiltre dens begrunnelse. Som anført av kommunen skal faste eiendommer etter byskattelovens 30 og 31 bokstav a ved formuesligningen settes til det beløp som utgjør deres omsetningsverdi 1. januar i det år ligningen foretas. I Oslo finnes det imidlertid 40-45 000 faste eiendommer, og det har i praksis vist seg ugjørlig å undergi alle disse en individuell vurdering. Kommunen har i stedet vært nødt til å utferdige generelle direktiver; etter disse skal skattetakstene legges til grunn også ved formuesansettelsene. I samsvar med direktivene i ligningskontorets kontorsirkulære nr. 6/1958 er selskapets eiendommer satt til en formuesverdi på kr. 781 000. Dette beløp er fremkommet på den måte at skattetaksten for 1950 er lagt til grunn uten fradrag i noen form for grunnens verdi og med et tillegg på 10 % beregnet etter nærmere angitte regler. Dette tillegg er et generelt tillegg for verdistigning i tiden etter skattetakstens avholdelse og er beregnet også av grunnens verdi. Byggeselskapet har ikke for Høyesterett bestridt at formuesansettelsen på kr. 781 000 ligger under den omsetningsverdi som selskapets eiendommer 1. januar 1958 hadde. Som før nevnt erkjennes det også at dette beløp må betraktes som formuesansettelse utelukkende for bygningene uansett at skattetakstene omfatter bebyggelsen med grunn. Hadde bortfesteren i det foreliggende tilfelle vært en privatmann, ville grunnens verdi måtte skattlegges som formue hos ham. Ved den anvendte fremgangsmåte etableres faktisk en ulikhet i forhold til de tilfelle hvor et hus står på selveiergrunn. Mens eieren av hus på egen grunn bare formuesbeskattes på grunnlag av den samlede verdi av hus og grunn som denne er kommet til uttrykk i skattetaksten, kommer ved hus på festet grunn grunnens verdi faktisk til beskatning to ganger når bortfester og fester sees under ett. Jeg kan som lagmannsretten vanskelig se annet enn at denne fremgangsmåte dårlig stemmer med de prinsipper som er lagt til grunn i byskattelovens 32 og 33, begges bokstav b. Men heller ikke når det gjelder det innbyrdes forholdet mellom skattytere med hus på festet grunn, er regelen om at det ikke skal foretas noe fratrekk for grunnens verdi egnet til å fremme likhet. Festekontraktene kan ha et meget forskjellig innhold og derfor virke ulikt inn på husets omsetningsverdi; å legge grunnverdien til bygningens verdi gir imidlertid her ikke noe skikket korrektiv. Det omhandlede direktiv påbyr derfor en ligning som innebærer at utenforliggende verdier tilhørende tredjemann tillegges betydning ved skattleggingen av hus på festet grunn. Den benyttede fremgangsmåte medfører skjevheter mellom forskjellige grupper av skattytere, som ikke kan være i samsvar med skattelovgivningens forutsetninger, og den kan i det foreliggende tilfelle ha ført til at resultatet er blitt et annet enn det ville blitt om en riktig fremgangsmåte var benyttet. Under disse Side 947 omstendigheter kan direktivet etter min mening ikke godtas som generell retningslinje for
Page 3 of 6 ligningsarbeidet - selv om det gjennom bestemmelsen om at det i alminnelighet ikke blir spørsmål om å nedsette formuesverdien med den kapitaliserte festeavgift, er tilsiktet å forebygge at formuesverdien settes høyere enn omsetningsverdien. For øvrig bemerkes at kommunen på forespørsel ikke har kunnet fremlegge opplysninger om og i tilfelle i hvilken utstrekning direktivet har vært fraveket i henhold til denne bestemmelse. Ligningen må etter dette oppheves uansett om formuesansettelsen måtte ligge under den antatte omsetningsverdi. Etter dette må lagmannsrettens dom stadfestes i realiteten. Ved den ligning som nå oppheves, er det med hensyn til fradrag for grunn bare bestemt at slikt fradrag ikke skal foretas. Ligningsmyndighetene har derfor ikke tatt stilling til om det er grunnens verdi eller den kapitaliserte festeavgift som skal fratrekkes når den anvendte fremgangsmåte underkjennes. For at det ikke skal oppstå misforståelser på dette punkt, antar jeg at ny konklusjon bør utformes. Etter resultatet finner jeg at Oslo kommune må betale saksomkostninger for alle retter. Jeg stemmer for denne dom: 1. Formuesligningen av Tåsen Byggeselskap for 1957 oppheves. Ved den nye ligning blir verdien av selskapets bygninger å ansette uten hensyn til verdien av grunnen. 2. I saksomkostninger betaler Oslo kommune til Tåsen Byggeselskap 6000 - seks tusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom. Dommer Bendiksby: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Dommerne Rode, Bahr og Skau: Likeså. Av lagmannsrettens dom (dommer Odd Galtung Eskeland): Saken gjelder opphevelse av skatteligning, og det faktiske forhold er dette: Boligselskapet Tåsen Byggeselskap eier 16 fire-mannsboliger i Jutulveien og i Bredo Stabells vei i Oslo. Husene ble bygget i 1922-23 og er av 2 typer: 11 av husene har leiligheter på 3 rom og kjøkken m.v., mens de øvrige 5 hus er noe mindre og har to-romsleiligheter. Grunnen eies av Oslo kommune og er bortfestet til boligselskapet på 60 år fra 1. juli 1923 med adgang til forlengelse av festetiden med 30 år. Etter kontraktens 7 kan kommunen i den nye festetid si opp festeforholdet med 3 års varsel, hvis kommunen finner det påkrevet å bruke arealet til kommunale formål. Ved opphør av festeretten er kommunen forpliktet til å overta bygningene etter takst. Festeavgiften er i kontrakten fastsatt til 5312,35 kr. årlig. Grunnarealet utgjør i alt 16 763,7 m2. Ved skattetakseringen i 1950 ble grunn og hus verdsatt til 717 000 kr. Grunnens verdi var satt til kr. 8 pr. m2. Side 948 I selvangivelsen for inntektsåret 1957 førte Tåsen Byggeselskap under formue opp eiendommene til skattetaksten (11 hus à 47 000 kr. og 5 hus à 40 000 kr.) med fradrag av grunnens verdi med kr. 134 000. Under den ordinære ligningsbehandlingen ble denne påstanden fraveket på 2 punkter: 1. Det ble lagt til 64 000 kroner, som svarer til 10 % av skattetaksten for de enkelte eiendommer (matrikkelnumre) avrundet nedover til nærmeste 1000 kroner. Dette 10 % tillegget var i samsvar med et generelt vedtak av ligningsnemnda og var praktisert siden 1954, også for dette boligselskap. Vedtaket var begrunnet i at skattetakstene fra 1950 ikke lenger svarte til omsetningsverdien. 2. Fradraget for grunnens verdi ble strøket. Selskapet hadde for 1955 fått fradrag for den kapitaliserte verdi av festeavgiften og for 1956 direkte fradrag for verdien av tomtene etter 8 kroner pr. m2. De nærmest foregående år hadde det ikke påstått og ikke fått slikt fradrag. Selskapet klaget i rett tid over formuesansettelsen for begge punkters vedkommende. I klagen til ligningsnemnda heter det bl.a.:
Page 4 of 6 «Av festetiden er allerede 35 år gått så det er ganske opplagt at den korte festetiden vi har igjen trykker verdien av våre hus. At kommunen kan trenge grunnen til kommunale formål i den forlengede festetid er ikke usannsynlig, f. eks. til utvidelse av Ullevål sykehus som er vår nærmeste nabo. Vi ber derfor om at formuestillegget på kr. 64 000 frafalles og ligner oss etter skattetaksten. Ennvidere klager vi over at den kapitaliserte festeavgift kr. 134 000 er glemt fratrukket i vår formuesansettelse, se under post 15 i vår selvangivelse.» Ligningsnemnda fastholdt ligningen i kjennelse av 15. desember 1958. Av begrunnelsen gjengis: «Selskapet eier 16 eiendommer på festet grunn med samlet skattetakst kr. 717 000. Verdien er i likhet med tidligere forhøyet med kr. 64 000. Da tillegget ikke utgjør 10 % må det antas at verdi av grunnen er holdt utenfor. I henhold til kontorsirkulære nr. 6/1958 skal det ved formuesligningen ikke gis fradrag for kapitalisert festeavgift. Likningen må derfor anses å være rigtig.» Selskapet klaget over avgjørelsen til overligningsnemnda, som i kjennelse 14. mai 1959 fastholdt ligningen uforandret. Av begrunnelsen gjengis: «Etter foreliggende retningslinjer blir det i alminnelighet ikke spørsmål om å nedsette formuesverdien med kapitalisert festeavgift. Begrunnelsen for dette er at skattetakstene nå er så lave at de ikke overstiger eiendommenes salgsverdi selv om grunnen er bygslet. Spørsmålet blir om det i nærværende tilfelle foreligger spesielle grunner til å foreta reduksjon med formuesverdien av grunner. Fra kommunenes eiendomskontor har en fått opplyst at festetiden for selskapet ikke er spesielt lav og at der til dels har vært brukt lavere festetid, særlig i den senere tid. Så vidt en forstår, har Ullevål sykehus ikke aktuelle byggeplaner som berører selskapets grunn og sykehuset har Side 949 også andre utvidelsesmuligheter. Det antas etter dette at det ikke foreligger grunnlag for reduksjon av formuesverdien for verdien av grunnen. Overligningsnemnda antar at skattetakst + 10 % av denne ikke overstiger salgsverdien av eiendommene på festet grunn.» - - - Retten bygger sin avgjørelse på det saksforhold som det er gjort rede for i innledningen. Videre legger retten til grunn at ligningsmyndighetene både under den første behandling og senere under klagebehandlingen har vært fullt klar over det faktiske forhold, at bygningene står på festet grunn, og det rettslige forhold at festeretten etter byskattelovens 32 b ikke kunne formuesbeskattes. At ligningsmyndighetene har bygget på riktig rettslig grunnlag, kan etter rettens mening overhodet ikke være tvilsomt - det er ingen tegn på at ligningsnemnda skulle være ubekjent med en så sentral regel at fast eiendom formuesbeskattes på eierens hånd og ikke på festerens. Når det gjelder det faktiske forhold skal retten peke på at festeforholdet går tydelig frem av selvangivelsen og også av ligningen, bl.a. ved at festeavgiften er godkjent som fradragspost ved inntektsansettelsen. Videre går det klart frem av det kontorsirkulæret (nr. 6/1958) som er dokumentert, - det inneholder retningslinjer for ligningsarbeidet, på forhånd godkjent av ligningsnemnda, - at nemnda ikke har handlet i den villfarelse at grunnarealet var holdt utenfor ved skattetakseringen. Det heter her: «Ved skattetakstene tas det ikke hensyn til om tomter er bygslet eller det er selveiertomt, idet skattetaksten alltid omfatter bebyggelsen med den grunn som er strengt nødvendig for denne. Det blir i alminnelighet ikke spørsmål om å nedsette formuesverdien med kapitalisert festeavgift.» Retten legger ikke vekt på at det i ligningsnemndas kjennelse er brukt uttrykk som er uklare og som ikke dekker det som må antas å være det virkelige forhold, nemlig at grunnen ikke er formuesbeskattet ved denne ligningsansettelsen.
Page 5 of 6 Retten anser det derimot godtgjort at ligningsnemnda bare har formuesbeskattet selskapet for verdien av bygningene på basis av skattetaksten av 1950 (+ 10 % avrundet nedover for hvert matrikkelnummer), men fullt vitende om at denne takst omfattet både bygninger og grunn. Og spørsmålet er da om ligningsnemndas skjønn over bygningenes verdi på dette grunnlag er uforsvarlig. Det er uten videre klart at et skjønn, som i sitt grunnlag drar inn utenforliggende momenter, må settes til side som uholdbart, eksempelvis hvis en takst over en fast eiendom regner med biler som står på eiendommen. Og retten anser det betenkelig at det ved skjønn over hus på bygslet grunn brukes en metode som til forveksling kan minne om det nevnte eksempel, hvor rasjonelt det enn kan være for ligningsvesenet og hvor forskjellig forholdet reelt sett enn kan være. Til dette kommer at når ligningsnemnda først har lagt på 10 % generelt på alle eiendommer, kan det fortone seg som et ytterligere tillegg til skattetaksten for de bygslede eiendommer at den kapitaliserte festeavgift ikke blir tatt hensyn til. Retten har imidlertid forstått ligningsnemndas retningslinjer i kontorsirkulæret og det spesielle vedtak i denne sak slik, at Side 950 omsetningsverdien for hus i liten eller ingen grad påvirkes av at bygningen står på bygslet grunn, med mindre det skulle være særlige omstendigheter til stede. Denne vurdering har ikke retten funnet tilstrekkelig grunnlag for å sette til side. Skattetakstene fra 1950 lå utvilsomt betydelig under den pris som eiendommene kunne omsettes for i 1957. I de nye skattetakster fra 1960 er eiendommene verdsatt til i alt 1 145 000 kr., herav ca. 300 000 kr. for grunn (18 kr. pr. m2.) Selv om man tar de siste skattetakster som uttrykk for omsetningsverdien, hva de antagelig ikke er, viser de at selskapets eiendommer ved ligningsnemndas vurdering for 1957 ikke har nådd opp i den omsetningsverdi som etter byskattelovens 31 a legges til grunn. Den siste skattetakst viser også at eiendommens verdi ikke er trykket selv om en stor del av den opprinnelige festetid er forløpet. Det er for øvrig lite sannsynlig at omsetningsverdien skulle synke synderlig på grunn av fremskreden festetid, idet bygningene ved festetidens opphør skal innløses etter takst. - - - Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Arnold Hazeland og Petter Meyer og tilkalt dommer, sorenskriver Chr. Apenes): - - - Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn byretten og bemerker herom: Lagmannsretten er enig med byretten i at ligningsnemnda og overligningsnemnda har ment å formuesbeskatte boligselskapet for verdien av bygningene på basis av skattetaksten av 1950, med tillegg av 10 % avrundet nedad for hver eiendom - vitende om at denne skattetakst omfattet både bygninger og grunn. Gjennomførelsen av inntektsligningen av selskapet for samme år, som for øvrig ikke er omtvistet i saken, finnes ikke å måtte lede til noen annen forståelse herav. Selv om den nevnte skattetakst uten videre må sies å være lite egnet som basis for vurderingen av bygningenes omsetningsverdi pr. 1. januar 1958, finner allikevel lagmannsretten at det etter det foreliggende ikke kan sies å være godtgjort at formuesansettelsen av selve bygningene derved er blitt høyere enn omsetningsverdien på dette tidspunkt. Lagmannsretten finner dog at det med denne basis for vurderingen av omsetningsverdien knytter seg betydelig usikkerhet hertil. Retten legger i denne forbindelse ikke noen spesiell vekt på den nye skattetakst av disse eiendommer med grunn noen år senere. Selv etter det som foran er lagt til grunn, blir det imidlertid spørsmål om ligningsmyndighetenes skjønn over bygningenes verdi på det angitte grunnlag er uforsvarlig. Lagmannsretten bemerker først at den ikke er enig med byretten i at omsetningsverdien av bygninger ikke påvirkes av at husene står på festet grunn, med mindre det skulle være særlige omstendigheter til stede. I byskattelovens 33 b er det bestemt at tidsbegrensede bruksrettigheter, hvormed den skattepliktiges formuesgjenstander er beheftet, ikke kommer til fradrag ved formuesansettelsen.
Page 6 of 6 I byskattelovens 32 b er det videre bestemt at tidsbegrensede bruksrettigheter ikke henregnes til skattepliktig formue. Ved formuesligninger etter disse bestemmelser av bortfester av grunn på den ene side og fester av grunn med eget hus på den annen Side 951 side, antas det å måtte bli en hovedregel at formuesligningen for bortfester og fester tilsammen ikke nevneverdig overstiger formuesligningen av tilsvarende hus og grunn som eies på en hånd. Hvis bortfesteren i det i saken foreliggende tilfelle hadde vært skattepliktig og den foreliggende formuesligning fastholdt, ville denne hovedregel i vesentlig grad ha måttet bli satt til side. Den ankende part er etter Oslo ligningskontors kontorsirkulære nr. 6, pkt. 4, for 1958 blitt lignet nøyaktig som det ville ha blitt om det hadde eiet grunnen. Skjønt ligningsmyndighetene må ha vært klar over de omhandlede skattelovsbestemmelser, har bestemmelsene overhodet ikke fått noen innflytelse på skjønnsresultatet. De kunne like godt ha vært uskrevet. Skjønt det som foran nevnt ikke kan sies å være godtgjort at den ankende parts bygninger ved formuesligningen er ansatt over omsetningsverdien, må etter dette allikevel den skjønnsmessige ansettelse av verdien av den ankende parts bygninger oppheves som uholdbar. Ansettelsen og kontorsirkulæret etablerer i strid med hva skatteloven forutsetter en slik uniformitet ved vurderingen av hus på egen grunn på den ene side og av hus på festet grunn på den annen side, at det derved oppstår en skjevhet ved formuesvurderingen som ikke kan opprettholdes. Selv om ligningsmyndighetens vurdering av faste eiendommer av praktiske grunner må bli temmelig skjematisk, finner lagmannsretten at en her har gått for langt, slik at skjønnet må sies å være uforsvarlig. Den omhandlede formuesligning vil etter dette bli å oppheve, likesom forskriftene i kontorsirkulære nr. 6 for 1958 pkt. 4 ikke vil bli å anvende ved den nye formuesligning. - - -