Meldingen om ligningen for inntektsåret 2011

meldinger Meldingen om ligningen for inntektsåret 2011 Meldingen inneholder en oversikt over de viktigste skattemessige endringene og nyhetene for inntektsåret 2011. Emneinndelingen følger i det vesentlige samme systematikk som Lignings-ABC. SKD 5/12, 29. februar 2012 SKD/reps 1 Aksjer aksjebytte 2 Aksjer realisasjon av aksjer mv. 2.1 Finansielle instrumenter 2.1.1 Konvertible obligasjoner 2.1.2 Obligasjoner med mulig avkastning fra aksjer 2.2 FIFU-prinsippet ved gavetransaksjoner 2.3 Tidfesting av gevinst/tap ved realisasjon av aksjer mv. 3 Aksjer og andeler kontinuitet ved arv og gave 3.1 Fastsetting av arveavgiftsgrunnlaget for ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlig selskap og kommandittselskap, arveavgiftsloven 11A 4 Aksjeselskap mv. - konserninterne overføringer 5 Arbeider under utførelse i virksomhet 5.1 Formuesverdi av næringseiendom under oppføring 6 Betinget skattefritak 6.1 Erstatning ved ufrivillig realisasjon i oppdrettsnæringen 7 Driftsmiddel avskrivning på/inntektsføring av saldo 8 Driftsmiddel avskrivning utenom saldoreglene 8.1 Særlig om dataprogrammer 9 Ektefeller, registerte partnere og meldepliktige samboere 9.1 Presisering i forbindelse med fordeling av inntekter og fradrag mellom ektefeller. 10 Finansielle instrumenter - finansielle opsjoner 10.1 Konvertible obligasjoner fritaksmetoden 11 Fisjon innenlands 11.1 Lovlighetskravet er opphevet 11.2 Trekantfisjoner 11.3 Selskapstyper og sammenslutninger som kan bruke reglene om skattefri fisjon 11.4 Tidspunktet for fordeling av aksjekapital og nettoverdiene i selskapet 12 Fisjon over landegrensene 13 Forsknings- og utviklingskostnader, fradrag direkte i skatt og trygdeavgift 13.1 Endring av forskrift 19.11.1999 nr 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14. (FSFIN) 13.2 Definisjon av forsknings- og utviklingsprosjekt 13.3 Små og mellomstore bedrifter 13.4 Kostnader som inngår i grunnlaget for skattefradrag 13.5 Utveksling av opplysninger 14 Fusjon - innenlands

14.1 Lovlighetskravet er opphevet 14.2 Trekantfusjoner 15 Fusjon over landegrensene 16 Gaver til visse frivillige organisasjoner skatteloven 6-50 16.1 Innstramming av reglene for mindre tros- og livssynssamfunn 17 Internprising (transfer pricing) 17.1 Tilordning av inntekt mellom hovedkontor og filial 18 Jordbruk realisasjon av jord- og skogbrukseiendom 18.1 Gevinst ved realisasjon av andeler i selskaper som eier landbrukseiendommer 18.2 Realisasjon av jordbrukseiendom nytt skjema 19 Kostnader allment om fradrag i alminnelig inntekt 19.1 Fradragsrett for overføringer til fond for ansatte mv. 19.2 Vilkår om betaling via bank for rett til fradrag 20 Kraftforetak 21 Merkostnader kost og losji mv. ved overnatting utenfor hjemmet 21.1 Nye satser for fradrag for kost/kostgodtgjørelse ved tjenestereiser med overnatting innenlands 22 Merkostnader kost ved reiser/fravær fra hjemmet uten overnatting 22.1 Merkostnader kost ved reiser/fravær fra hjemmet uten overnatting nye satser 22.2 Fradragsrett for kost på besøksreiser for arbeidstaker som har fri kost på arbeidsstedet 23 Samvirkeforetak 23.1 Etterbetaling til medlemmer og utbetaling fra medlemskapitalkonti 24 Skattebegrensning ved lav alminnelig inntekt 24.1 Tilpasning til pensjonsreformen med endring av hvem som har krav på skattebegrensing i skatteloven 17-1 første ledd 24.2 Korrigering av formue 24.3 Inntektsgrenser 24.4 Endring av beregningsgrunnlaget for ektefeller 24.4.1 Generelt 24.4.2 Hovedregel fastsetting av inntekt hver for seg 24.4.3 Unntak fastsetting under ett hvor den ene mottar uførepensjon med ektefelletillegg 24.4.4 Meldepliktige samboere etter skatteloven 2-16 omfattes 24.5 Særlig om skattebegrensing ved lav alminnelig inntekt for dødsbo, og hvor gjenlevende ektefelle lignes under ett med avdøde i dødsåret, se skatteloven 17-3 25 Skattebegrensning ved liten skatteevne etter skatteloven 17-4 25.1 Ektefeller 26 Skattefradrag for pensjonsinntekt 27 Skattefrie institusjoner presisering av skatteloven 2-32 27.1 Skatteplikt for forbrenningsanlegg 28 Særfradrag alder og uførhet 28.1 Skatteloven 6-81 29 Særfradrag sykdom og svakhet 29.1 Anskaffelser som har bruksverdi ut over inntektsåret 30 Tap 30.1 Avskjæring av fradragsrett for tap på fordringer mellom nærstående 31 Utland 31.1 Nye skatteavtaler mv. 31.1.1 Skatteavtaler med virkning for 2011 31.1.2 Skatteavtaler med virkning for 2012 31.2 Avtaler om utveksling av opplysninger i skattesaker 31.2.1 Avtaler med virkning fra 2011 31.2.2 Avtaler med virkning fra 2012 31.3 Skatteavtalen med Irland Universal Social Charge 31.4 Opphør av skatteplikt ved utflytting betydning av opphold på Svalbard 31.5 1-årsregelen, tillatte opphold i Norge 31.6 Fritaksmetoden og utenlandsk selskap ulik klassifisering av selskapet etter norsk og utenlandsk rett 2

31.7 Fradrag for tap ved likvidasjon av datterselskap i USA 31.8 Gjelds- og gjeldsrentefordeling når skattyter har fast eiendom eller driver virksomhet gjennom et fast driftssted i utlandet 31.9 Utflytting av selskap fra Norge 31.9.1 Beskatning på selskapsnivå 31.9.2 Beskatning på eiernivå 31.10 Utland uttak av eiendeler fra norsk beskatningsområde 32 Vedlikehold 32.1 Særlig om dataprogrammer 33 Verdipapirer 3

1 Aksjer aksjebytte Ved lov 10. juni 2011 nr 16 er det innført nye regler i skatteloven 11-11 som åpner for at en under visse vilkår kan bytte aksjer i et selskap (overdragende selskap) mot aksjer i det selskapet som overtar aksjene (overtakende selskap) uten skattlegging av aksjonærene. Lovendringen trådte i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2011. Forarbeidene til lovendringen er Prop.78 L (2010-2011) kap 8 og Innst.322 L (2010-2011) kap 8. Det følger av skatteloven 11-11 fjerde ledd at aksjebytte som nevnt, kan finne sted når overdragende aksjeselskap eller allmennaksjeselskap er hjemmehørende i Norge, og overtakende selskap med begrenset ansvar er hjemmehørende i en annen stat. Tilsvarende gjelder hvor det overtakende aksjeselskap eller allmennaksjeselskap er hjemmehørende i Norge, og overdragende selskap med begrenset ansvar er hjemmehørende i en annen stat. Aksjebytte kan også gjennomføres i selskaper med begrenset ansvar der både overdragende og overtakende selskap er hjemmehørende i utlandet. De nye reglene er behandlet i nytt emne i Lignings-ABC 2011/12, Aksjer aksjebytte, side 3 flg. 2 Aksjer realisasjon av aksjer mv. 2.1 Finansielle instrumenter 2.1.1 Konvertible obligasjoner Høyesterett har i dom 8. desember 2011, inntatt i Utv. 2012 side 11 (HR-2011-2285-A), behandlet spørsmålet om hvorvidt konvertible obligasjoner faller inn under fritaksmetoden. Spørsmålet var bl.a. om de konvertible obligasjonene kunne dekomponeres slik at den delen av gevinsten som knyttet seg til tegningsretten, var skattefri etter fritaksmetoden. Høyesterett mente at ordlyden i skatteloven 2-38 ikke ga svar, da en konvertibel obligasjon er et sammensatt finansielt instrument som også består av en fordring. Høyesterett konkluderte med at det ikke var grunnlag for dekomponering. Det ble lagt avgjørende vekt på at det før fritaksmetoden var en fast rettsoppfatning at konvertible obligasjoner, hvor tegningsretten ikke kunne skilles fra fordringen, i sin helhet ble beskattet etter reglene for fordringer. I forarbeidene til fritaksmetoden fantes det ikke holdepunkter for at lovgiver ønsket å endre dette, selv om en ren økonomisk vurdering kunne tilsi motsatt løsning. Hensynet til å tilrettelegge for bruk av derivater til sikring og risikostyring samt hensynet til å unngå skattearbitrasje og uønskede tilpasningsmuligheter, slo ikke til for konvertible obligasjoner. Selskapene anførte subsidiært at det måtte foretas en vesentlighetsvurdering på realisasjonstidspunktet av det samlede instrument, da tegningsretten på dette tidspunktet var mest framtredende verdimessig i den aktuelle saken. Høyesterett avviste at konvertible obligasjoner skulle beskattes etter en vesentlighetsvurdering. At det finnes en rekke eksempler på at skatteplikt beror på en vesentlighetsvurdering, kunne ikke ha gjennomslagskraft overfor de rettskilder som konkret gjaldt her. Dessuten ville behovet for nærmere regler være det samme som ved dekomponering, og fraværet av slike regler ga en ligningsteknisk krevende regel med et betydelig tvistepotensiale. Videre ville en vesentlighetsvurdering kunne gi en asymmetrisk regel ved at gevinst blir skattefri når tegningsretten er dominerende og tap fradragsberettiget når fordringen ble dominerende. Høyesteretts flertall kom dermed til at konvertible obligasjoner ikke falt inn under fritaksmetoden, men måtte behandles etter reglene om fordringer. Spørsmålet var så om de konvertible obligasjonene skulle behandles etter reglene om mengdegjeldsbrev i sktl. 9-3 første ledd bokstav c. Dette er behandlet nedenfor i pkt. 33. Det henvises til dommen i Lignings-ABC 2011/12 emnet Aksjer realisasjon av aksjer mv., side 13 punkt 2.4.2. 2.1.2 Obligasjoner med mulig avkastning fra aksjer Skattedirektoratet har 20. januar 2011 gitt en uttalelse om hvorvidt et produkt, omtalt som obligasjon, var omfattet av fritaksmetoden som finansielt instrument. Uttalelsen er inntatt i Utv. 2011 side 282. Produktet 4

beskrives som et derivat, hvor temaet var om kursen på to underliggende aksjer ville stige eller synke i løpet av de tre nærmeste årene etter avtaleinngåelsen. Finansielle instrumenter som har kvalifiserende eierandeler som underliggende objekt, herunder aksjer, er omfattet av fritaksmetoden, jf. sktl. 2-38 annet ledd bokstav c. Problemstillingen var om det aktuelle produktet utledet sine økonomiske virkninger av det underliggende objekt, eller om verdiutviklingen fulgte instrumentet i seg selv. I det foreliggende tilfellet var det etter Skattedirektoratets syn fire mulige utfall: 1. Investor fikk utbetalt en avkastning som tilsvarte den reelle verdiutviklingen på aksjene. 2. Investor fikk utbetalt en avkastning som var høyere enn den reelle verdiutviklingen på aksjene. 3. Investor fikk tilbakebetalt hovedstolen. 4. Investor tapte hele eller deler av hovedstolen. Produktet fremsto for direktoratet som et sammensatt instrument, der flere elementer enn verdiutviklingen på de underliggende aksjene var avgjørende for det økonomiske utfallet. Dette kom til uttrykk ved at resultatet ikke speilte verdiutviklingen på aksjene i tre av de fire mulige utfallene. Etter Skattedirektoratets oppfatning var tilknytningen mellom aksjekursutvikling og det økonomiske utfallet av avtalen så løselig, at produktet ikke kunne anses som et derivat som utledet sine økonomiske virkninger fra de konkrete aksjene. Skattedirektoratet la dermed til grunn at det aktuelle instrumentet ikke var omfattet av fritaksmetoden. Uttalelsen er innarbeidet i Lignings-ABC 2011/12 emnet Aksjer realisasjon av aksjer mv., side 13 punkt 2.4.2. 2.2 FIFU-prinsippet ved gavetransaksjoner Ved lov 24. juni 2011 nr 23 ble det vedtatt endring i reglene om FIFU-prinsippet i skatteloven 10-36 første ledd. Endringen trådte i kraft fra og med 13. mai 2011. Forarbeider er Prop. 116 LS (2010-11) kap. 6 og Innst. 430 L (2010-11) kap. 6. Endringen innebærer at FIFU-prinsippet (først inn, først ut), i tillegg til å gjelde ved realisasjon, også skal gjelde ved gavetransaksjoner. I en tingrettsdom av 29. oktober 2010, inntatt i Utv. 2011 side 31, ble det lagt til grunn at FIFU-prinsippet ikke hadde tilstrekkelig lovmessig forankring ved gavetransaksjoner. Departementet foreslo derfor en lovendring for å få klart fram at FIFU-prinsippet også skal gjelde ved gavetransaksjoner. Endringene er innarbeidet i Lignings-ABC 2011/12 emnet Aksjer realisasjon av aksjer mv., side 16 punkt 4.1. 2.3 Tidfesting av gevinst/tap ved realisasjon av aksjer mv. Finansdepartementet har i Prop. 116 LS (2010-11) kap. 13 uttalt at praksis vedrørende tidfesting av gevinst og tap for aksjer registrert i VPS skal endres fra og med inntektsåret 2011. Til og med inntektsåret 2010 ble i praksis registrering av eierskiftet i VPS lagt til grunn for tidfestingen, se Finansdepartementets brev 2. mai 2003, inntatt i Utv. 2003 side 1464, Praksisen hadde bl.a. sammenheng med tekniske hensyn knyttet til dataoverføring mellom VPS og aksjonærregisteret. Endringen har bl.a. sammenheng med at det nå har blitt teknisk mulig å benytte handelsdato for VPS-registrerte aksjer ved handelstransaksjoner. Finanskomitéen sluttet seg til dette i Innst. 430 L (2010-11) kap. 11. Endringen innebærer at gevinst og tap ved realisasjon av alle typer aksjer alltid skal tidfestes på handelsdato. Tilsvarende skal handelsdato være avgjørende for når kjøper skal regnes som eier av aksjene etter reglene om skjerming og formuesskatt. Endringene er innarbeidet i Lignings-ABC 2011/12 emnet Aksjer realisasjon av aksjer mv., side 30 punkt 8, og emnet Tidfesting av inntekter og kostnader - realisasjonsprinsippet, side 1194 punkt 8.4.1. 3 Aksjer og andeler kontinuitet ved arv og gave 3.1 Fastsetting av arveavgiftsgrunnlaget for ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlig selskap og kommandittselskap, arveavgiftsloven 11A Rabatt-taket på kr 10 mill. jf. arveavgiftsloven 11A annet ledd, omfatter det samlede beløpet som vedkommende mottar av ikke-børsnoterte aksjer/andeler, uavhengig av om det er én eller flere 5

givere/arvelatere. Innføringen av FIFU-prinsippet ved gavetransaksjoner fra og med 13. mai 2011, jf. punkt 2.2 ovenfor, får betydning hvis rabatt-taket overstiges. Overstiges rabatt-taket for gaver som ytes 13. mai 2011 eller senere, skal rabatten tilordnes den enkelte aksje/andel etter FIFU-prinsippet, jf. skatteloven 10-36. FIFU-prinsippet gjelder ikke for aksjer overdratt ved gave frem til og med 12. mai 2011, se URD 29. oktober 2010 (Stavanger tingrett) i Utv. 2011 side 31. Se for øvrig Prop. 116 LS (2010-2011) kap. 6. Se Lignings- ABC 2011/12 emnet Aksjer og andeler kontinuitet ved arv og gave, side 57-58 pkt. 4.3.1. 4 Aksjeselskap mv. - konserninterne overføringer Ved lov 10. juni 2011 nr 16 ble skatteloven 11-21 første ledd første punktum endret. Nye bestemmelser ble inntatt i 11-21 første ledd ny bokstav c, d og e og siste punktum. Endringene trådte i kraft straks. Forarbeider til lovendringen er Prop. 78 L (2010-2011) kap. 12 og Innst. 322 L (2010-2011) kap. 7. Endringene innebærer en utvidelse av anvendelsesområdet for reglene om konserninterne overføringer til, på nærmere bestemte vilkår, også å omfatte tre ulike former for grenseoverskridende transaksjoner hvor utenlandske selskap er involvert. Dette gjelder: overføring av virksomhet fra norsk selskaps faste driftssted skattepliktig til en annen stat, til nystiftet datterselskap i samme stat, hvor vederlaget i sin helhet er aksjer i det nystiftede selskapet overføring av virksomhet i norsk filial av visse utenlandske selskaper til selskap med begrenset ansvar i samme konsern hjemmehørende i Norge overføring av eiendeler, gjeld og virksomhet mellom filialer i Norge av utenlandske selskaper som inngår i samme konsern. De nærmere vilkårene for skattefri overføring skal gis i FSFIN 11-21-1 flg. Slike regler er foreløpig ikke fastsatt. Endringene er innarbeidet i Lignings-ABC 2011/12 emnet Aksjeselskap mv. konserninterne overføringer, side 78 flg. punkt 3.5. 5 Arbeider under utførelse i virksomhet 5.1 Formuesverdi av næringseiendom under oppføring Finansdepartementet har i brev datert 18. januar 2011, inntatt i Utv. 2011 side 272, gitt en presiserende uttalelse vedrørende beregning av formuesverdi av næringseiendom under oppføring. I brevet fremgår det at etter FSFIN 4-10-9 femte ledd skal formuesverdi av næringseiendom under oppføring settes til en forholdsmessig andel av anslått formuesverdi av ferdigstilt eiendom ved bruk av metoden for verdsetting av ikke-utleid næringseiendom. Videre uttaler FIN under punkt 3: Etter departementets oppfatning må det foretas en konkret vurdering av eiendom under oppføring for å fastslå "forholdsmessig andel av anslått formuesverdi av ferdigstilt eiendom" pr. 31. desember i inntektsåret, jf. FSFIN 4-10-9 femte ledd. Departementet antar at byggeprosjektets anslåtte totalomfang og investeringsprofil kan være et utgangspunkt for vurderingen. Hvor stor del av byggeprosjektets areal som er ferdigstilt kan hensyntas, men er ikke nødvendigvis avgjørende. Hvor mye innsats som gjenstår på bygget, i forhold til samlet innsats på ferdigstilt bygg, bør normalt være et viktig parameter for den konkrete vurderingen. Presiseringen er innarbeidet i Lignings-ABC 2011/12 emnet Arbeid under utførelse i virksomhet, side 95 punkt 2.2. 6

6 Betinget skattefritak 6.1 Erstatning ved ufrivillig realisasjon i oppdrettsnæringen Skattedirektoratet har 7. april 2011 gitt uttalelse til skatteloven 14 70. Det er et vilkår etter andre ledd at skattyteren bruker vederlaget til å erverve nytt objekt av samme art. Ved ufrivillig realisasjon av fisk hvor skatteloven 14-70 kommer til anvendelse, er det kun et tilsvarende antall fisk som ble ufrivillig realisert, som kan aksepteres som objekt av samme art. Av uttalelsen framgår at også kostnader til oppfôring opp til det vekt-/aldersnivå den ufrivillig realiserte fisken hadde, skal anses som erverv av nytt objekt av samme art. Nærmere om dette, se Lignings-ABC 2011/12 emnet Betinget skattefritak, side 165 punkt 2.4.5. 7 Driftsmiddel avskrivning på/inntektsføring av saldo Ved lov 24. juni 2011 nr. 23 ble det vedtatt en endring i reglene for behandling av gevinst- og tapskonto og negativ saldo i forbindelse med grenseoverskridende omorganiseringer, jf. skatteloven 14-48 andre ledd nytt andre punktum, og nytt fjerde og femte ledd. Endringene trådt i kraft straks og med virkning fra og med inntektsåret 2011. Forarbeidene til lovendringen er Prop. 116 LS (2010-2011) kap. 3 og Innst. 430 L (2010-2011) kap. 3. Endringen innebærer at skattyter som flytter til en annen EØS-stat, og som derfor ikke lenger er skattepliktig til Norge, under visse vilkår kan utsette inntektsføring av gevinst- og tapskonto samt negativ saldo på samme måte som skattytere som blir i Norge. Hel eller delvis utflytting i forbindelse med fusjoner og fisjoner der et selskap i en annen EØS-stat er overtakende selskap, er også omfattet av regelen. Se Lignings-ABC 2011/12 emnet Driftsmiddel avskrivning på/inntektsføring av saldo, side 346 punkt 14. 8 Driftsmiddel avskrivning utenom saldoreglene 8.1 Særlig om dataprogrammer Finansdepartementet har 26. oktober 2011 avgitt en uttalelse om den økonomiske levetiden for egenutviklede dataprogrammer. Uttalelsen er inntatt i Utv. 2011 side 1488. Når det gjelder spørsmålet om avskrivning uttaler departementet følgende: På tross av forsvarlig oppfølging fra utviklers side, vil likevel teknologien over tid utvikle seg slik at programmet blir utdatert. Etter departementets oppfatning må et dataprograms økonomiske levetid derfor generelt anses å være begrenset, og følgelig gi grunnlag for avskrivninger. For immaterielt driftsmiddel, som ikke er tidsbegrenset rettighet, gis fradrag for avskrivning etter skatteloven 6-10 tredje ledd bare hvis verdifallet er åpenbart. Departementet anser at dette åpenbarhetskravet normalt vil være oppfylt for utviklede dataprogrammer. Departementet har i brevet 30. mai 2005 uttalt at skattyter som godtgjør at et immaterielt driftsmiddel har en begrenset økonomisk levetid, vil kunne kreve lineære avskrivninger over driftsmidlets levetid i henhold til skatteloven 6-10 tredje ledd første punktum. Etter skatteloven 14-50 skal tidsbegrensede rettigheter avskrives med like store årlige beløp over driftsmidlets levetid. Høyere årlig avskrivningsfradrag gis bare hvis verdifallet åpenbart skjer hurtigere. Etter dette blir det ikke saldoavskrivninger for utviklingskostnader til dataprogrammer, men lineær avskrivning over den antatte økonomiske levetid for eier. Se Lignings-ABC 2011/12 emnet Driftsmiddel avskrivning utenom saldoreglene, side 355 pkt 6. 7

9 Ektefeller, registerte partnere og meldepliktige samboere 9.1 Presisering i forbindelse med fordeling av inntekter og fradrag mellom ektefeller. Det har vært behov for en klargjøring av hvilke inntekts- og fradragsposter som kan fordeles fritt mellom ektefeller og hvilke som ikke kan fordeles fritt. Fordelingen mellom ektefellene kan få betydning ved beregningen av om vilkårene for skattebegrensning etter skatteloven 17-1 og 17-2 er oppfylt, og ved beregningen av hvor stort skattefradrag for alder den enkelte skattyter kan få. Eksempler på inntekt og fradrag som henholdsvis kan og ikke kan fordeles fritt mellom ektefeller fremgår av Lignings-ABC 2011/12 emnet Ektefeller, registrerte partnere og meldepliktige samboere, side 384 punkt 2.4.1 og side 385 punkt 2.5.2 og 2.5.3 10 Finansielle instrumenter - finansielle opsjoner 10.1 Konvertible obligasjoner fritaksmetoden Høyesterett har i en dom 8. desember 2011, (HR-2011-02285-A) i Utv. 2012 side 11, lagt til grunn at konvertible obligasjoner ikke er omfattet av fritaksmetoden. Dommen er referert i pkt. 2.1.1 ovenfor. Se også FIN 6. desember 2005 i Utv. 2005 side 1398. I Lignings- ABC 2011/12 emnet Finansielle instrumenter - finansielle opsjoner, side 486 punkt 4.1.3 legges dette standpunktet til grunn, uten at det i dette punktet er vist til dommen. I emnet Aksjer realisasjon av aksjer mv. side 13 pkt. 2.4.2. er det imidlertid vist til dommen. 11 Fisjon innenlands 11.1 Lovlighetskravet er opphevet Ved lov 10. juni 2011 nr 16 ble skatteloven 11-1 annet ledd endret. Lovendringen trådte i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2011. Forarbeidene til lovendringen er Prop. 78 L (2010-2011) kap 7 og Innst.322 L (2010-2011) kap 7. Etter endringen er det ikke lenger noe krav om at fisjonen skal være lovlig etter selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler for å omfattes av reglene om skattefri fisjon. Se Lignings-ABC 2011/12 emnet Fisjon innenlands side 513 punkt 4.2.2, og side 515 punktene 4.6. og 4.7. 11.2 Trekantfisjoner Ved lov 10. juni 2011 nr 16 ble skatteloven 11-7 endret. Lovendringen trådte i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2011. Forarbeidene til lovendringen er inntatt i Prop.78 L (2010-2011) kap 7 og Innst.322 L (2010-2011) kap 7. I skatteloven 11-7 nytt annet ledd er det presisert at skattemessig verdi på fisjonsfordringen som oppstår ved trekantfisjoner og som gjennomføres etter fordringsmodellen, skal tilsvare skattemessig verdi av den egenkapitalen som overføres til det overtakende selskapet ved fisjonen. I skatteloven 11-7 nytt tredje ledd er det nå lovfestet at gevinst og tap ved realisasjon og innfrielse av fisjonsfordring som oppstår ved trekantfisjoner, skal være skattepliktig/fradragsberettiget for morselskapet og datterselskapet. Se Lignings-ABC 2011/12 emnet Fisjon innenlands, side 513 punkt 4.2.2 og side 516 punkt 4.8.2. 8

11.3 Selskapstyper og sammenslutninger som kan bruke reglene om skattefri fisjon Ved fisjon av deltakerlignet selskap følger det av skatteloven 11-5 at et overtakende deltakerlignet selskap skal ha samme selskaps- og ansvarsform som det overdragende selskapet. I praksis godtas det likevel at overtakende selskap har en annen selskaps- og ansvarsform så lenge det er et deltakerlignet selskap. I BFU 2/2011 kom Skattedirektoratet til at et ansvarlig selskap (DA) kunne skille ut en del av virksomheten og legge den utskilte delen inn i et indre selskap. Uttalelsen er tatt inn i Lignings-ABC 2011/12 emnet Fisjon innenlands side 514 punkt 4.3.4. 11.4 Tidspunktet for fordeling av aksjekapital og nettoverdiene i selskapet Skattedirektoratet har i en bindende forhåndsuttalelse tatt stilling til tidspunktet for verdsetting av verdiene i forhold til skatteloven 11-8 i forbindelse med en skattefri fisjon. Etter skatteloven 11-8 er det et vilkår for skattefri fisjon at nominell og innbetalt aksjekapital fordeles i samme forhold som nettoverdiene fordeles imellom selskapene. Spørsmålet om hvilket tidspunkt som skal legges til grunn for verdimålingen som skal benyttes ved fordelingen av kapitalen iht. denne bestemmelsen, har vært noe uklart. I BFU 18/2011 har Skattedirektoratet uttalt at nettoverdiene som er tilordnet det enkelte selskap, skal være fordelt ut fra de reelle verdiene på det tidspunktet styret vedtar fisjonsplanen. Se Lignings-ABC 2011/12 emnet Fisjon innenlands, side 518 punkt 4.10.3. 12 Fisjon over landegrensene Ved lov 10. juni 2011 nr 16 ble det innført nye regler i skatteloven 11-11 som regulerer grenseoverskridende fisjoner, samtidig som det ble inntatt ett nytt annet punktum i skatteloven 11-1 annet ledd. Lovendringen trådte i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2011. Forarbeidene til lovendringen er Prop.78 L (2010-2011) kap 8 og Innst.322 L (2010-2011) kap 8. Tidligere var det et vilkår for å falle inn under reglene om skattefri fisjon og fusjon at alle selskapene var hjemmehørende i Norge. Det følger nå av 11-1 annet ledd at bestemmelsen i 11-2 til 11-10 gjelder hvor selskapene som inngår i fusjonen eller fisjonen, er hjemmehørende i Norge, mens den nye bestemmelsen i 11-11 gjelder for grenseoverskridende fusjon, fisjon og aksjebytte. I skatteloven 11-11 første ledd bokstav b reguleres fisjon som skjer etter aksjelovene kap 14 av aksjeselskap eller allmennaksjeselskap hjemmehørende i Norge (overdragende selskap) ved at eiendeler, rettigheter og forpliktelser overføres til ett eller flere overtakende selskap med begrenset ansvar hjemmehørende i annen eller andre EØS-stater. Skatteloven 11-11 sjette ledd regulerer fisjon som skjer etter aksjelovene kap 14 av selskap med begrenset ansvar hjemmehørende i annen EØS-stat når overtakende aksjeselskap eller allmennaksjeselskap er hjemmehørende i Norge. I skatteloven 11-11 femte ledd reguleres fisjon av selskap med begrenset ansvar hjemmehørende i utlandet med norske aksjonærer eller filial mv i Norge, når fisjonen gjennomføres i samsvar med prinsipper for skattemessig kontinuitet for slike transaksjoner i det landet hvor det overdragende selskapet er hjemmehørende og etter prinsippene om skattemessig kontinuitet i Skatteloven 11-11 sjuende ledd. De nye reglene er behandlet i nytt emne i lignings-abc 2011/12, Fisjon over landegrensene side 522 flg. 9

13 Forsknings- og utviklingskostnader, fradrag direkte i skatt og trygdeavgift 13.1 Endring av forskrift 19.11.1999 nr 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14. (FSFIN) Det er med virkning fra og med inntektsåret 2011 gjort endringer i FSFIN 16-40-2, 16-40-5, 16-40-6, 16-40-8, 16-40-9, og 16-40-10. Endringene er innarbeidet i Lignings-ABC 2011/12 emnet Forsknings- og utviklingskostnader, fradrag direkte i skatt og trygdeavgift, side 591 flg. Endringene i forskriften er ment å være i tråd med Forordning (EF) nr 800/2008 og tydeliggjør gjeldende rett. 13.2 Definisjon av forsknings- og utviklingsprosjekt FSFIN 16-40-2 definerer hva som skal anses som forsknings- og utviklingsprosjekt (FoU) i forskriftens forstand og er endret slik at det materielle innholdet blir i samsvar med den nye definisjonen i statsstøtteregelverket. Definisjonen av FoU i statsstøtteregelverket henviser ikke til ny informasjon og erfaring som antas å være til nytte for bedriften, men bruker begrepene ny kunnskap og nye ferdigheter. Av denne grunn er FoUdefinisjonen i forskriften endret ved at henvisningen til informasjon eller erfaring strykes. Det kreves nå fremskaffing av ny kunnskap og nye ferdigheter for at prosjektet skal defineres som FoU. Om en aktivitet er å betrakte som FoU skal fortsatt vurderes ut fra et generelt nyhetskrav til kunnskap og ferdigheter som prosjektet tilfører. For at et prosjekt skal kvalifisere som FoU må det ta sikte på et framskritt i vitenskap eller teknologi gjennom reduksjon av vitenskapelig eller teknologisk usikkerhet. Framskrittet som søkes oppnådd, må representere et framskritt for den generelle kunnskapen og ferdighetene på området. Det er ikke tilstrekkelig med et framskritt bare i bedriftens egen kunnskapsstatus og ferdigheter. Utvikling av kommersielt anvendelige prototyper og forsøksprosjekter er også omfattet av definisjonen av FoU i 16-40-2, men bare dersom prototypen nødvendigvis er det endelige, kommersielle produktet, og den er for kostbar å fremstille for bare å brukes til demonstrasjon og validering. Eventuelle inntekter ved en etterfølgende kommersiell bruk av prototype eller pilotprosjekt må trekkes fra i fradragsberettigede kostnader. I FSFIN 16-40-2 annet ledd siste punktum er det nå presisert at eventuelle inntekter ved en etterfølgende kommersiell bruk av prototype eller pilotprosjekt skal trekkes fra i de berettigede kostnader. Regelen synliggjør at det skal tas hensyn til inntekter fra prosjektet ved beregning av skattefradraget fordi motsatt løsning vil kunne innebære brudd på statsstøtteregelverket og konkurransevridning. Endringene er innarbeidet i Lignings-ABC 2011/12 emnet Forsknings- og utviklingskostnader, fradrag direkte i skatt og trygdeavgift, side 591 pkt. 3. 13.3 Små og mellomstore bedrifter FSFIN 16-40-5 definerer hva som skal anses som små og mellomstore bedrifter (SMB). Om bedriften faller inn under definisjonen har betydning for størrelsen på skattefradraget. SMB-definisjonen i ESAs retningslinjer ble endret fra 1. januar 2005, og er sammenfallende med SMBdefinisjonen gitt i gruppeunntaksforordningen. Rammene for hvilke bedrifter som faller inn under SMBdefinisjonen ble utvidet når det gjelder salgsinntekt og balansesum, men strammet inn når det gjelder krav til uavhengighet. Som følge av dette er SMB-definisjonen i FSFIN 16-40-5 nå endret, slik at den blir lik definisjonen i statsstøtteregelverket. Dette bidrar til en administrativ forenkling av Skattefunnordningen, ved at både bedriftene og Norges forskningsråd kan forholde seg til en felles SMB-grense som både gjelder for Skattefunn-prosjekter og andre tilskuddsordninger. I tillegg kan det ses hen til praksis ved andre tilskuddsordninger og innen EU ved praktiseringen av grensene for SMB-definisjonen. Endringen vil også bidra til at offentlige støtteordninger fremstår som mer konsekvente utad. Endringene er innarbeidet i Lignings-ABC 2011/12 emnet Forsknings- og utviklingskostnader, fradrag direkte i skatt og trygdeavgift, side 596 pkt. 9. 10

13.4 Kostnader som inngår i grunnlaget for skattefradrag FSFIN 16-40-6 femte ledd gir en nærmere avgrensning av fradragsgrunnlaget for kostnader etter skatteloven 16-40. Forskriften presiserer nå at kostnader til ordinær drift ikke kan inngå i beregningsgrunnlaget for skattefradraget, men at slike kostnader må trekkes fra de støtteberettigede kostnadene. Prinsippet kommer da klart til uttrykk for brukerne av ordningen, samtidig som hjemmelen for å avskjære denne typen kostnader blir tydeligere. FSFIN 16-40-6 er noe endret for å klargjøre hvordan prosjektkostnader i et Skattefunnprosjekt skal behandles ved motstrid mellom de brukerstyrte reglene og skattelovgivningen. Henvisningen til de brukerstyrte reglene i den nå opphevede FSFIN 16-40-6 tredje ledd første punktum er nå erstattet med forskriftsregler som uttømmende regulerer hvordan prosjektkostnader på et Skattefunn- prosjekt skal beregnes, se FSFIN 16-40-6 tredje ledd. Endringen innebærer at personalkostnader for FOU-personell har en maksimal timesats på 1,2 promille av avtalt og reell årslønn og maksimalt kr 530 per time. Den nye forskriften tydeliggjør at det er skattelovgivningens regler, jf. gjeldende henvisning til skatteloven kapittel 6, som avgjør klassifiseringen av de aktuelle kostnadene på prosjektet (kostnadens art), fradragets størrelse og tidfesting av kostnadene. Endringene er innarbeidet i Lignings-ABC 2011/12 emnet Forsknings- og utviklingskostnader, fradrag direkte i skatt og trygdeavgift, side 592 pkt. 5. 13.5 Utveksling av opplysninger I FSFIN 16-40-11 er det inntatt en ny bestemmelse (tilføyd ved forskrift 1. juli 2011 nr. 709) med ikrafttredelse 1. juli 2011. Bestemmelsen åpner for at Norges forskningsråd og ligningsmyndighetene, uavhengig av taushetsplikt, kan utveksle opplysninger for å sikre kontroll av et forsknings- og utviklingsprosjekt etter skatteloven 16-40. Opplysninger som Norges forskningsråd mottar etter bestemmelsen, er underlagt taushetspliktsreglene i ligningsloven. Endringene er innarbeidet i Lignings-ABC 2011/12 emnet Forsknings- og utviklingskostnader, fradrag direkte i skatt og trygdeavgift, side 599 pkt. 14. 14 Fusjon - innenlands 14.1 Lovlighetskravet er opphevet Ved lov 10. juni 2011 nr 16 ble skatteloven 11-1 annet ledd endret. Lovendringen trådte i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2011. Forarbeidene til lovendringen er Prop.78 L (2010-2011) kap 7 og Innst. 322 L (2010-2011) kap 7. Etter endringen i skatteloven 11-1 annet ledd er det ikke lenger noe krav om at fusjonen skal være lovlig etter selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler for å omfattes av reglene om skattefri fisjon. Se Lignings-ABC 2011/12 emnet Fusjon innenlands, side 610 punkt 5.4 og 5.5. 14.2 Trekantfusjoner Ved lov 10. juni 2011 nr 16 ble skatteloven 11-7 endret. Lovendringen trådte i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2011. Forarbeidene til lovendringen er Prop.78 L (2010-2011) kap 7 og Innst.322 L (2010-2011) kap 7. I skatteloven 11-7 nytt annet ledd er det presisert at skattemessig verdi på fusjonsfordringen som oppstår ved trekantfusjoner som gjennomføres etter fordringsmodellen, skal tilsvare skattemessig verdi av den egenkapitalen som overføres til det overtakende selskapet ved fusjonen. I skatteloven 11-7 nytt tredje ledd er det nå lovfestet at gevinst og tap ved realisasjon og innfrielse av fusjonsfordring som oppstår ved trekantfusjoner, skal være skattepliktig/fradragsberettiget for morselskapet og datterselskapet. 11

Se Lignings-ABC 2011/12 emnet Fusjon innenlands, side 611 punkt 5.6.2 og side 612 punkt 5.7.3. 15 Fusjon over landegrensene Ved lov 10. juni 2011 nr 16 ble det innført nye regler i skatteloven 11-11 som regulerer grenseoverskridende fusjoner, samtidig som det ble inntatt ett nytt annet punktum i skatteloven 11-1 annet ledd. Lovendringen trådte i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2011. Forarbeidene til lovendringen er Prop.78 L (2010-2011) kap 8 og Innst.322 L (2010-2011) kap 8. Tidligere var det et vilkår for å falle inn under reglene om skattefri fisjon og fusjon at alle selskapene var hjemmehørende i Norge. Det følger nå av 11-1 annet ledd at bestemmelsen i 11-2 til 11-10 gjelder hvor selskapene som inngår i fusjonen eller fisjonen, er hjemmehørende i Norge, mens den nye bestemmelsen i 11-11 gjelder for grenseoverskridende fusjon, fisjon og aksjebytte. I skatteloven 11-11 første ledd bokstav a reguleres fusjon som skjer etter aksjelovene kap 13 hvor ett eller flere aksjeselskaper eller allmennaksjeselskaper hjemmehørende i Norge (overdragende selskap) fusjonerer med et overtakende selskap med begrenset ansvar som er hjemmehørende i annen EØS-stat. Skatteloven 11-11 sjette ledd regulerer fusjon som skjer etter aksjelovene kap. 13 mellom overtakende aksjeselskap eller allmennaksjeselskap hjemmehørende i Norge og overdragende selskap med begrenset ansvar hjemmehørende i annen EØS-stat. I skatteloven 11-11 femte ledd reguleres fusjon av selskap med begrenset ansvar hjemmehørende i utlandet med norske aksjonærer eller filial mv i Norge, når fusjonen gjennomføres i samsvar med prinsipper for skattemessig kontinuitet for slike transaksjoner i det landet hvor det overdragende selskapet er hjemmehørende og etter prinsippene om skattemessig kontinuitet i skatteloven 11-11 sjuende ledd. De nye reglene er behandlet i nytt emne i Lignings-ABC 2011/12, Fusjon over landegrensene side 616 flg. 16 Gaver til visse frivillige organisasjoner skatteloven 6-50 16.1 Innstramming av reglene for mindre tros- og livssynssamfunn Ved lov 10. desember 2010 nr. 67 ble skatteloven 6-50 annet ledd tredje punktum opphevet. Endringen gjelder fra og med inntektsåret 2011, det vil si for godkjenning av organisasjoner fra og med 1. januar 2011 og gaver gitt i hele 2011. Forarbeider til lovendringen er Prop. 1 LS (2010-2011) kap. 9 og Innst. 4 L (2010-2011) kap. 3. Lovendringen medfører at fradragsrett for gaver til mindre tros- og livssynssamfunn uten nasjonalt omfang oppheves. Dette betyr at mindre tros- og livssynssamfunn ikke lenger kan godkjennes ved at de mottar offentlig støtte, men må oppfylle kravet til nasjonalt omfang. Lovendringen innebærer altså ingen endringer for tros- og livssynssamfunn med nasjonalt omfang. Det er heller ikke lenger et krav om at tros- og livssynssamfunn må være tilknyttet en registreringsenhet. Endringene er innarbeidet i Lignings-ABC 2011/12 emnet Gaver og tilskudd utenfor arbeidsforhold, side 632 punkt 8.2.1. 17 Internprising (transfer pricing) 17.1 Tilordning av inntekt mellom hovedkontor og filial Høyesterett avsa 30. juni 2011 en dom som gjaldt det sveitsiske selskapet Allseas Marine Contractors S.A. (heretter AMC). Dommen er inntatt i Utv. 2011 side 1111 (Rt. 2011 side 999). AMC hadde oppdrag med rørlegging på den norske kontinentalsokkelen. Spørsmålet gjaldt om en andel av bruttoinntektene fra 12

oppdraget skulle tilordnes hovedkontoret i Sveits, og derved holdes utenfor norsk beskatning etter petroleumskatteloven 1, jf. 2. Høyesterett fant det vanskelig å lese petroleumskatteloven 2 annerledes enn at hele den bruttoinntekt AMC hadde innvunnet fra oppdragene, var omfattet av bestemmelsen. AMCs rørlegging var avhengig av en rekke oppgaver utført av hovedkontoret, f.eks. markedsføring, kontraktsforhandlinger mv. Det var likevel selve rørleggingen oppdragsgiverne hadde betalt for. Hovedkontorets oppgaver måtte derfor ses på som støttefunksjoner for den virksomhet som vederlagene knyttet seg til. Høyesterett viste bl.a. til en rekke tidligere saker hvor Høyesterett gjennomgående hadde lagt til grunn, forutsatt eller konkludert med at hele bruttoinntekten var underlagt beskatning etter petroleumskatteloven, jf. Rt. 1994 side 132 (Uncle John), Rt. 1995 side 455 (Safe Regalia), Rt. 1998 side 794 (BJ Services), Rt. 2001 side 512 (Safe Service) og Rt. 2002 side 718 (Heerema). Det var etter Høyesteretts oppfatning ikke grunnlag for å fravike den rettsoppfatning som var blitt fastlagt gjennom denne høyesterettspraksis. Slik Skattedirektoratet ser det har Høyesterett i dommen holdt fast ved det prinsipp at hele bruttoinntekten innvunnet av utenlandske selskaper ved oppdrag på kontinentalsokkelen, er underlagt norsk beskatning iht. petroleumskatteloven 2, jf 1. Dette kommer klart frem gjennom henvisningene til omfattende og entydige høyesterettspraksis. Dommen understreker således prinsippet om at skatteplikten ikke er geografisk avgrenset til kontinentalsokkelen. Dommen er omtalt i Lignings-ABC 2011/12 emnet Internprising (transfer pricing), side 686 punkt 5.1. 18 Jordbruk realisasjon av jord- og skogbrukseiendom 18.1 Gevinst ved realisasjon av andeler i selskaper som eier landbrukseiendommer Skattedirektoratet har 23. juni 2011 avgitt en uttalelse om oppregulering av inngangsverdi på andel i selskap som driver jord- eller skogbrukseiendom. I følge uttalelsen har ligningspraksis i perioden 1992 2004 vært at gevinst ved realisasjon av slike andeler ikke har blitt beskattet. Dette innebærer at den tidligere skattefritaksregelen på gevinst ved realisasjon av jordbrukseiendom, ble praktisert tilsvarende ved realisasjon av andel i selskap som eide slik eiendom. Ville gevinsten etter dette vært skattefri i perioden 1992-2004, legger Skattedirektoratet til grunn at det også for slike andeler skal kunne foretas oppregulering av inngangsverdien etter reglene i FSFIN 9-3. Ved beregning av skattepliktig gevinst på slik andel, skal inngangsverdien etter dette kunne oppreguleres etter FSFIN 9-3 dersom andelen er ervervet senest 31. desember 1998. Forskriftens anvendelsesområde utvides således til også å gjelde andeler når de øvrige vilkårene er oppfylt. Se Lignings-ABC 2011/12 emnet Jordbruk realisasjon av jord- og skogbrukseiendom, driftsløsøre mv., side 730 punkt 9.2.3. 18.2 Realisasjon av jordbrukseiendom nytt skjema Skattedirektoratet har fra og med inntektsåret 2011 innført et nytt skjema, RF-1294, til bruk ved realisasjon av eller fra landbrukseiendom. Skjemaet skal bare brukes av personlige eiere av landbrukseiendommer, og skal ikke brukes av selskaper eller av deltakere som realiserer andeler i ansvarlig selskap, ANS/DA. Den som har realisert hele eller deler av landbrukseiendom skal fylle ut skjemaet og levere dette sammen med selvangivelsen for realisasjonsåret. 19 Kostnader allment om fradrag i alminnelig inntekt 19.1 Fradragsrett for overføringer til fond for ansatte mv. Det er inntatt presiseringer i Lignings-ABC for 2011/12 om vilkårene for fradragsrett ved overføringer til fond som skal ivareta ansattes etterutdannelse mv. For at det skal foreligge fradragsrett for en kostnad må den være pådratt og ha tilstrekkelig tilknytning til skattepliktig inntekt. At kostnaden må være pådratt innebærer i disse tilfellene at skattyteren med endelig virkning må ha gitt fra seg disposisjonsretten til midlene. Dette 13

fremgår av HRD 14. desember 1983 i Utv. 1984 side 181 (Rt.1983 side 1462) (Braathen SAFE) og bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet nr 20/2011. Presiseringen er innarbeidet i Lignings-ABC 2011/12 emnet Kostnader allment om fradrag i alminnelig inntekt, side 757 punkt 3.2. 19.2 Vilkår om betaling via bank for rett til fradrag Ved lov 11. desember 2009 nr. 123 ble det innført en ny bestemmelse om betaling via bank som vilkår for fradragsrett jf. skatteloven 6-51. Det er også gitt nærmere regler i forskrift, jf. FSFIN 6-51-1. Den nye bestemmelsen gjelder fra og med inntektsåret 2011. Forarbeider er Prop. 1 L (2009-2010) kap. 5 og Innst. 4 L (2009-2010) kap. 5. De nye reglene innebærer at det er et vilkår for fradragsrett for kostnader at de er betalt via bank eller annet foretak med rett til å drive betalingsformidling, hvis beløpet er kroner 10 000 eller mer. Betalingen kan også foretas til utenlandsk bank mv. dersom denne har rett til å drive betalingsformidling. Vilkåret om betaling via bank gjelder alle transaksjoner som danner grunnlag for fradragsrett etter kapittel 6 i skatteloven. Dette innebærer at også lønnskostnader er omfattet av vilkåret. Flere betalinger innenfor samme kalenderår for samme leveranse, tjeneste, kontrakt eller lignende skal vurderes som én betaling ved anvendelse av beløpsgrensen. Dersom betaling for en vare eller tjeneste deles opp, slik at den delvis foretas via bank, og delvis på annen måte, vil det bare foreligge fradragsrett for den delen som betales via bank. Se Lignings-ABC 2011/12 emnet Kostnader allment om fradrag i alminnelig inntekt, side 759 punkt 5. Endringen er også innarbeidet andre steder i Lignings-ABC som omhandler spesielle fradragsposter. Dette gjelder bl.a. emnet Foreldrefradrag side 548 pkt. 2.1 og emnet Underholdsbidrag side 1255 punkt 4.1.2. 20 Kraftforetak Ved lov 10. desember 2010 nr 67 ble det vedtatt endringer i reglene om grunnrenteskatt for kraftforetak, jf. skatteloven 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 nytt sjette punktum, 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 3 nytt annet punktum, 18-3 tredje ledd bokstav b nytt tredje og fjerde punktum og 18-3 annet ledd ny bokstav d. Forarbeider er Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 13 og Innst. 4 L (2010-2011) punkt 7. Endringene trådte i kraft straks, med virkning fra og med inntektsåret 2010. Endringene innebærer bl.a. en klargjøring av at kostnader til leie av fallrettighet ikke kan komme til fradrag i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt. Det gis heller ikke fradrag i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt for avskrivning på tidsbegrenset fallrettighet. Endringene innebærer videre at fallrettigheter ikke skal inngå i beregningsgrunnlaget for friinntekt, med unntak av ervervede fallrettigheter som før 5. oktober 2010 er tilknyttet ubebygde kraftverk. Det lovfestes også at inntekter fra utstedte elsertifikater skal inngå i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt. Endringene er innarbeidet i Lignings-ABC 2011/12 emnet Kraftforetak side 783 punkt 10.6, side 789 punktene 10.17, 10.18.1 og 10.18.2, og side 791 punktene 10.18.7 og 10.19. 21 Merkostnader kost og losji mv. ved overnatting utenfor hjemmet 21.1 Nye satser for fradrag for kost/kostgodtgjørelse ved tjenestereiser med overnatting innenlands I Skattedirektoratets takseringsregler for inntektsåret 2011 er det gitt nye satser for kostgodtgjørelse/fradrag for kost ved tjenestereiser med overnatting innenlands. Satsene følger av takseringsreglene 1-2-2 (godtgjørelse) og 1-3-2 til 1-3-4 (fradrag). Satsene fremgår blant annet av Lignings-ABC 2011/12 emnet Merkostnader kost og losji mv. ved overnatting utenfor hjemmet, side 834 punkt 1. 14

22 Merkostnader kost ved reiser/fravær fra hjemmet uten overnatting 22.1 Merkostnader kost ved reiser/fravær fra hjemmet uten overnatting nye satser Skattedirektoratets satser for kost ved reiser/fravær fra hjemmet uten overnatting tilsvarer satsene i særavtale for reiser innenlands for statens regning. Satsene for 2011 er gjengitt i Lignings-ABC 2011/12 emnet Merkostnader kost ved reiser/fravær fra hjemmet uten overnatting, side 848 punkt 1. 22.2 Fradragsrett for kost på besøksreiser for arbeidstaker som har fri kost på arbeidsstedet I takseringsreglene 1-3-5 er det fastsatt ny sats på kr 81 for fradrag for kost på besøksreiser mellom hjem og sted for arbeidsopphold for skattytere som har fri kost på arbeidsstedet. Fradragsretten gjelder for reise som varer 6 timer eller mer, men hvor selve reisen ikke medfører overnatting. Se Lignings-ABC 2011/12 emnet Merkostnader kost ved reiser/fravær fra hjemmet uten overnatting, side 849 punkt 2.4. 23 Samvirkeforetak 23.1 Etterbetaling til medlemmer og utbetaling fra medlemskapitalkonti Finansdepartementet har i brev til Skattedirektoratet 24. juni 2011, inntatt i Utv. 2011 side 1220, uttalt at etterbetaling fra samvirkeforetak etter skatteloven 10-50 første ledd samt utbetaling fra medlemskapitalkonti etter skatteloven 10-50 femte ledd ikke er skattepliktig som utbytte etter skatteloven 10-11, jf. skatteloven 10-11 sjette ledd. Dette gjelder uavhengig av om samvirkeforetaket oppfyller vilkårene for å få fradrag etter skatteloven 10-50 første ledd, se FIN 24. juni 2011 i Utv. 2011 side 1220. Se Lignings-ABC 2011/12 emnet Samvirkeforetak, side 1037 punkt 11.2.1. 24 Skattebegrensning ved lav alminnelig inntekt 24.1 Tilpasning til pensjonsreformen med endring av hvem som har krav på skattebegrensing i skatteloven 17-1 første ledd Ved lov 10. desember 2010 nr. 67 og 24. juni 2011 nr. 23 ble skatteloven 17-1 første ledd endret. Endringene trådte i kraft fra og med inntektsåret 2011. Forarbeider til lovendringen er Prop. 1 LS (2010-2011) kap. 8, Innst. 4 L (2010-2011) kap. 2, Prop. 116 (2010-2011) kap. 8 og Innst. 430 L (2010-2011) kap. 8. Lovendringen innebærer at det fremgår direkte av loven at mottakere av foreløpig uførepensjon etter folketrygdloven 12-16 og uførepensjon omfattes av bestemmelsen i skatteloven 17-1 første ledd. Dette omfatter skattytere som mottar uførepensjon fra folketrygden eller mottar uførepensjon fra andre pensjonsordninger enn folketrygden fordi ervervsevnen er satt ned med minst 2/3. Det ble også tilføyd at skattytere som i tillegg til uførepensjon mottar arbeidsavklaringspenger for folketrygden ikke er omfattet av bestemmelsen. Tidligere var retten til skattebegrensning knyttet opp mot skattytere som hadde rett til særfradrag for alder og uførhet og lettere nedsatt ervervsevne etter skatteloven 6-81 og 6-82. I tillegg var mottakere av etterlattepensjon, overgangsstønad og visse mottakere av avtalefestet pensjon (AFP) AFP-omfattet av skattebegrensningsreglene. Skattebegrensningsreglene videreføres for overgangsstønad, pensjon til gjenlevende ektefelle, pensjon til tidligere familiepleier og supplerende stønad til personer som har bodd kort tid i Norge. Endringen har sammenheng med tilpasning av skattereglene til pensjonsreformen. 15

Se Lignings-ABC 2011/12 emnet Skattebegrensning lav alminnelig inntekt eller liten skatteevne, side 1068 punkt 1.1. 24.2 Korrigering av formue Ved lov 10. desember 2010 nr. 67 ble skatteloven 17-1 tredje ledd endret. Endringen trådte i kraft fra og med inntektsåret 2011. Forarbeider til lovendringen er Prop. 1 LS (2010-2011) kap. 8 og Innst. 4 L(2010-2011) kap. 2. Lovendringen består i at det ved korrigering av formuen for ektefeller skal fratrekkes kroner 100 000 av nettoformuen for hver ektefelle. Denne grensen gjelder uavhengig av om ektefellene lignes felles eller særskilt. Mottar den ene ektefellen uførepensjon med ektefelletillegg, skal ektefellene likevel sees under ett. I disse tilfellene og for skattyter som er enslig skal det fratrekkes kr 200 000 av nettoformuen. Endringen har sammenheng med tilpasning av skattereglene til pensjonsreformen. Se Lignings-ABC 2011/12 emnet Skattebegrensning lav alminnelig inntekt eller liten skatteevne, side 1070 punkt 1.3.2. 24.3 Inntektsgrenser Ved stortingsvedtak 24. november 2011 nr. 1150 om endring av stortingsvedtak 25. november 2010 nr. 1529 om skatt av inntekt og formue mv. for inntektsåret 2011 (Stortingets skattevedtak) ble beløpsgrensene i skatteloven 17-1 første ledd endret. Endringen trådte i kraft fra og med inntektsåret 2011. Endringen består i at beløpsgrensen for hver ektefelle etter skatteloven 17-1 er hevet fra 106 700 kroner til 107 600 kroner. Videre ble beløpsgrensen for ektepar og samboere som omfattes av skatteloven 17-2 annet ledd hevet fra 213 400 kroner til 215 200 kroner. Endringen er innarbeidet i Lignings-ABC 2011/12 emnet Skattebegrensning lav alminnelig inntekt eller liten skatteevne, side 1069 punkt 1.2. 24.4 Endring av beregningsgrunnlaget for ektefeller 24.4.1 Generelt Ved lov 10. desember 2010 nr. 67 ble skatteloven 17-2 endret. Endringen trådte i kraft fra og med inntektsåret 2011. Forarbeider til lovendringen er Prop. 1 LS (2010-2011) kap. 8 og Innst. 4 L (2010-2011) kap. 2. Endringen innebærer at ektefeller som hovedregel skal behandles individuelt ved skattebegrensningen. Innføringen av et skattefradrag for pensjonsinntekt gjorde det nødvendig med endringer i hvordan formue, inntekt og fradrag skal fordeles mellom ektefellene ved beregningen av om de omfattes av skattebegrensningsregelen. Bakgrunnen var at det ikke er ønskelig at ektepar der den ene er ufør, og den andre alderspensjonist skal få både skattebegrensning basert på ektefellenes samlede inntekt og skattefradrag for alderspensjon/avtalefestet pensjon etter skatteloven 16-1. Se Lignings-ABC 2011/12 emnet Skattebegrensning - lav alminnelig inntekt eller liten skatteevne side 1068 flg. 24.4.2 Hovedregel fastsetting av inntekt hver for seg Ektefellenes inntekt skal fastsettes hver for seg uansett om ektefellene lignes felles eller særskilt, se skatteloven 17-2 første ledd første punktum. Ved beregningen av skattefradraget fordeles formue, inntekter og fradrag som kan fordeles mellom fritt mellom ektefellene, med en halvpart på hver av dem, se skatteloven 17-2 første ledd annet punktum. Se Lignings-ABC 2011/12 emnet Skattebegrensning lav alminnelig inntekt eller liten skatteevne, side 1071 punkt 1.3.8. 16

24.4.3 Unntak fastsetting under ett hvor den ene mottar uførepensjon med ektefelletillegg For ektefeller hvor den ene mottar uførepensjon og ektefelletillegg etter folketrygdloven 3-24 skal inntekten fastsettes under ett, se skatteloven 17-2 annet ledd. Dette gjelder uansett om ektefellene lignes felles eller særskilt. Skattenedsettelsen fordeles forholdsmessig på hver ektefelles andel av skatten før nedsettelsen, se skatteloven 17-2 annet ledd. Se Lignings-ABC 2011/12 emnet Skattebegrensning lav alminnelig inntekt eller liten skatteevne, side 1071 punkt 1.3.9 24.4.4 Meldepliktige samboere etter skatteloven 2-16 omfattes Lovendringen om hvordan inntekten fordeles, gjelder tilsvarende for meldepliktige samboere etter skatteloven 2-16, jf. skatteloven 17-2 tredje ledd. 24.5 Særlig om skattebegrensing ved lav alminnelig inntekt for dødsbo, og hvor gjenlevende ektefelle lignes under ett med avdøde i dødsåret, se skatteloven 17-3 Ved lov 10. desember 2010 nr. 67 ble skatteloven 17-3 annet punktum endret. Endringen trådte i kraft fra inntektsåret 2011. Forarbeider til lovendringen er Prop. 1 LS (2010-2011) kap. 8 og Innst. 4 L (2010-2011) kap. 2. Endringen består i at for ektefeller hvor den ene mottar uførepensjon og ektefelletillegg etter folketrygdloven 3-24, skal gjenlevende ektefelle vurderes sammen med avdøde i dødsåret ved bruk av skattebegrensningsreglene i skatteloven 17-1. Endringen har sammenheng med tilpasning av skattereglene til pensjonsreformen. Se Lignings-ABC 2011/12 emnet Skattebegrensning lav alminnelig inntekt eller liten skatteevne, side 1072 punkt 1.3.9. 25 Skattebegrensning ved liten skatteevne etter skatteloven 17-4 25.1 Ektefeller Ved lov 10. desember 2010 nr. 67 ble skatteloven 17-2 annet ledd endret. Endringen trådte i kraft fra og med inntektsåret 2011. Forarbeidene til lovendringen er Prop. 1 LS (2010-2011) kap. 8 og Innst. 4 (2010-2011) kap. 2. Endringen består i at ektefellers inntekt skal fastsettes under ett for ektefeller som får skattebegrensning etter skatteloven 17-4. Dette gjelder uavhengig av om ektefellene lignes felles eller særskilt. Den samlede skattenedsettelsen skal fordeles ut fra forholdet mellom hver ektefelles andel av skatten før nedsettelsen. Endringen har sammenheng med tilpasning av skattereglene til pensjonsreformen. Se Lignings-ABC 2011/2012 emnet Skattebegrensning lav alminnelig inntekt eller liten skatteevne, side 1074 punkt 3.2. 26 Skattefradrag for pensjonsinntekt Ved lov 10. desember 2010 nr. 67 ble det vedtatt et nytt skattefradrag for pensjonsinntekt ved tilføyelse av ny 16-60 i skatteloven. Forarbeidene er Prop. 1 LS (2010-2011) kap. 3 flg., Innst. 4L (2010-2011) kap. 2 Ved lov 24. juni 2011 nr. 23 ble bestemmelsen noe endret og flyttet til ny 16-1. Endringene trådte i kraft fra og med inntektsåret 2011. Forarbeidene til denne lovendringen er Prop. 116 LS (2010-2011) pkt. 8.2 og Innst. 430 L (2010-2011) kap. 8. 17

Formålet med den nye bestemmelsen er å tilpasse skattereglene til de nye pensjonsreglene. Fradraget skal sikre at de som lever av minstepensjon ikke skal betale inntektsskatt av pensjonen. Skattefradraget skal beregnes individuelt for hver enkelt på grunnlag av den samlede pensjonsinntekten. Det har ingen betydning om vedkommende har andre inntekter. Skattefradraget fastsettes uavhengig av eventuell ektefelles inntekt. Gifte AFP- og alderspensjonister har rett til hvert sitt fradrag. Maksimalt skattefradrag fastsettes årlig i Stortingets skattevedtak (SSV). Skattefradraget fastsettes slik at pensjonister med kun pensjonsinntekt litt over minstepensjon ikke betaler inntektsskatt på pensjonsinntekten. Skattefradraget reduseres forholdsmessig ut fra den enkeltes pensjonsgrad eller tilsvarende redusert AFP. Nærmere om vilkår og beregning av skattefradraget, samt overgangsregler, se Lignings-ABC 2011/12 emnet Skattefradrag for pensjonsinntekt, side 1077 flg. 27 Skattefrie institusjoner presisering av skatteloven 2-32 27.1 Skatteplikt for forbrenningsanlegg Skattedirektoratet har i uttalelse 5. juli 2011, inntatt i Utv. 2011 side 1226, vurdert skatteplikt for et aksjeselskap med formål å bygge og drifte anlegg for produksjon og salg av fornybar energi i form av elektrisk kraft og fjernvarme. Selskapet er eid av kommunale og interkommunale aksjeselskap. Skattedirektoratet legger i uttalelsen til grunn at mottak av husholdningsavfall er en aktivitet/virksomhet som etter sin art kan falle inn under 2-32. Sluttbehandling av husholdningsavfall ble i denne saken ansett som en ikke-ervervsmessig virksomhet og utgjorde her ca. 47,3 % av selskapets totale inntekter. Mottak av næringsavfall, salg av elektrisk kraft og fjernvarme vil derimot etter sin art ikke komme inn under bestemmelsen. Sluttbehandling av næringsavfall, salg av elektrisk strøm og fjernvarme ble ansett som ervervsmessige (økonomisk) virksomhet og utgjorde ca. 52,7 % av selskapets totale inntekter. På bakgrunn av hovedformålslæren legger Skattedirektoratet i uttalelsen til grunn at selskapet har et ervervsmessig formål. Selskapet faller dermed utenfor skatteloven 2-32 første ledd, og er skattepliktig for all inntekt etter hovedregelen i skatteloven 2-2 første ledd bokstav b, jf. 5-1, jf. 5-30. Skattedirektoratet bemerket avslutningsvis i uttalelsen at selv om selskapet i senere inntektsår vil kunne falle inn under bestemmelsen i skatteloven 2-32 første ledd, for eksempel ved at inntektene fra sluttbehandling av husholdningsavfall skulle utgjøre mer en 50 % av de totale inntektene, vil sluttbehandling av næringsavfall samt salg av strøm og fjernvarme, være skattepliktig etter skatteloven 2-32 annet ledd ettersom slik virksomhet anses ervervsmessig (økonomisk), jf. ovenfor. Det er i Lignings-ABC 2011/12 henvist til uttalelsen i emnet Skattefrie institusjoner side 1088 punkt 3.4.13. 28 Særfradrag alder og uførhet 28.1 Skatteloven 6-81 Ved lov 10. desember 2010 nr. 67 ble skatteloven 6-81 endret og 6-84 opphevet. Endringene trådte i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2011. Forarbeider til lovendringen er Prop. 1 LS (2010-2011) kap. 3 og 8 og Innst. 4 L (2010-2011) kap. 2 Særfradrag for alder er opphevet med virkning fra og med inntektsåret 2011. Reglene om særfradrag for uførhet er videreført som følge av at uføreordningen er under utredning. Særfradrag for uførhet gis til og med den måneden skattyter fyller 67 år. Særfradrag for uførhet er økt fra 1 614 kroner per påbegynt måned til 2 667 kroner per påbegynt måned i de tilfellene skattyter mottar uførepensjon eller foreløpig uførepensjon fordi ervervsevnen er satt ned med minst 18

2/3. Mottar skattyter uførepensjon eller foreløpig uførepensjon uten at ervervsevnen er satt ned med minst 2/3, gir det rett til et halvt særfradrag med kr 1 334 per måned. Skatteloven 6-84 om kombinasjon av særfradrag er opphevet. Denne bestemmelsen mistet sin betydning da særfradraget for alder ble opphevet. 29 Særfradrag sykdom og svakhet 29.1 Anskaffelser som har bruksverdi ut over inntektsåret Ved lov 9. desember 2011 nr. 52 er skatteloven 6-83 om særfradrag for store kostnader ved sykdom opphevet med virkning fra og med 2012. Forarbeider til lovendringen er Prop. LS (2011-2012) kap. 8 og Innst. 4 L (2011-2012) kap. 3. Fradragsretten faller helt bort for utgifter knyttet til boligtilpasning, transport og tannbehandling som påløper etter utgangen av inntektsåret 2011. For øvrige sykdomskostnader skal skattyter som har fått særfradrag både for inntektsåret 2010 og 2011, også få særfradrag for kostnader som påløper i inntektsårene 2012, 2013 og 2014. For årene 2013 og 2014 skal det imidlertid bare gis fradrag for henholdsvis 2/3 og 1/3 av kostnadene. I samsvar med langvarig praksis er skattyter for tidligere år gitt anledning til å velge fordeling av en kostnad over flere år ut fra forventet brukstid, selv om kostnaden i sin helhet er oppofret i inntektsåret. Gjenstående, ikke-fradragsført beløp, knyttet til slike kostnader som skattyter tidligere har valgt å fordele over flere år, kan fradragsføres i sin helhet i inntektsåret 2011. Finansdepartementet vil gi forskrift med overgangsregler som følge av at bestemmelsen om særfradrag for store sykdomskostnader er opphevet med virkning fra og med inntektsåret 2012. Forskriften er ikke fastsatt på tidspunktet for utgivelsen av denne meldingen. Skattyter som har hatt kostnader til anskaffelse hvor markedsverdien på det anskaffede objektet forringes over en lengre periode, kan for inntektsåret 2011 kreve fradrag for en eventuell differanse mellom den faktiske verdien på objektet, og det beløpet som gjenstår ut fra en fradragsføring med like store beløp over objektets levetid, Skattyter må i slike tilfeller sannsynliggjøre at verdien på objektet ved utgangen av 2011 er lavere enn gjenstående beløp til fradragsføring. I den utstrekning dette objektet faller inn under kategoriene boligtilpasning eller transport, vil verdiforringelse oppstått etter utgangen av inntektsåret 2011 ikke være fradragsberettiget, da fradragsretten for denne typen kostnader er bortfalt fra og med inntektsåret 2012. Ovenstående er omtalt i Lignings-ABC 2011/12 emnet Særfradrag sykdom eller svakhet, side 1144 punkt 8.3. 30 Tap 30.1 Avskjæring av fradragsrett for tap på fordringer mellom nærstående Ved lov 9. desember 2011 nr. 52 ble det innført ny bestemmelse i skatteloven 6-2 tredje ledd. Forarbeider er Prop. 1 L (2011-2012) kap. 15 og Innst. 4 L (2011-2012) kap. 10. Den nye bestemmelsen trådte i kraft straks med virkning fra og med 6. oktober 2011 og avskjærer tap på fordringer mellom nærstående selskaper. I tilfeller hvor kreditor omfattes av fritaksmetoden, jf skatteloven 2-38 første ledd, innrømmes det ikke fradrag for tap på fordringer dersom debitor er et selskap som er objekt etter fritaksmetoden, jf 2-38 annet ledd bokstavene a og b, og selskapene må anses som nærstående. Det samme gjelder tap på fordring som et deltakerlignet selskap har mot et nærstående selskap som er objekt etter fritaksmetoden. Avskjæringsregelen kommer også til anvendelse ved indirekte eie dersom hvert ledd i eierkjeden anses som nærstående. Også fordringer mellom søsterselskaper kan bli omfattet dersom både kreditor og debitor eies av et felles morselskap, og de anses som nærstående. Avskjæringsregelen kommer til anvendelse dersom eierkravet har vært oppfylt på noe tidspunkt fra fordringen oppstod til den ble realisert 19

Det vil bli gitt forskrift til bestemmelsen i skatteloven 6-2 tredje ledd som regulerer nærmere hva som skal anses som nærstående og hvilke typer fordringer som omfattes av bestemmelsen. I høringsnotatet med forslag til forskrifter er det foreslått at kreditorselskapet og debitorselskapet skal anses som nærstående dersom kreditor eier mer enn 90 % av aksjene eller selskapsandelene i debitor. Videre er det foreslått at fordringer som er oppstått som følge av ordinær drift ikke skal omfattes av avskjæringsregelen. Lovendringen og forslag til forskrifter er nærmere beskrevet i lignings-abc 2011/12 emnet Tap, side 1162 punkt 2.1.3. 31 Utland 31.1 Nye skatteavtaler mv. 31.1.1 Skatteavtaler med virkning for 2011 Ved noteveksling den 31. oktober 2011 er det inngått en avtale om at skatteavtalen mellom Norge og det tidligere Jugoslavia skal anvendes for Montenegro fra det tidspunktet Montenegro oppnådde selvstendighet, dvs. 3. juni 2006. For perioden 29. mai 2003-3. juni 2006 skal skatteavtalen med det tidligere Jugoslavia anvendes for Montenegro ifølge suksesjonsavtalen mellom Norge og Serbia og Montenegro. Skatteavtalen med det tidligere Jugoslavia er tatt inn i St.prp. nr. 23 (1983-1984). Protokollen om endringer i skatteavtalen mellom Norge og De nederlandske Antiller trådte i kraft 1. september 2011 med virkning fra samme dag. Endringene gjelder adgangen til å utveksle opplysninger i skattesaker. Endringene vil også ha virkning for tidligere inntektsår. Skatteavtalen og protokollen omfatter Curaçao, St. Maarten og den karibiske delen av Nederland, dvs. øyene Bonaire, St. Eustasius og Saba. Det er inngått ny skatteavtale med Polen (tatt inn i Prop. 59 S (2009-2010)). Skatteavtalen med Polen trådte i kraft 25. mai 2010 og fikk virkning fra og med 1. januar 2011. Det er inngått en protokoll om endringer i skatteavtalen mellom Norge og Sveits (protokollen er tatt inn i Prop. 17 S (2010-2011)). Protokollen om endringer i skatteavtalen mellom Norge og Sveits trådte i kraft 22. desember 2010 og fikk virkning fra og med 1. januar 2011. Endringene gjelder bl.a. adgangen til å utveksle opplysninger i skattesaker. 31.1.2 Skatteavtaler med virkning for 2012 Det er inngått ny skatteavtale med India (tatt inn i Prop. 140 S (2010-2011)). Skatteavtalen med India trådte i kraft 20. desember 2011 og fikk virkning i Norge fra 1. januar 2012. I India får avtalen virkning fra 1. april 2012. Det er inngått ny skatteavtale med Makedonia (tatt inn i Prop. 109 S (2010-2011)). Skatteavtalen med Makedonia trådte i kraft 1. november 2011 og fikk virkning fra 1. januar 2012. Det er inngått ny skatteavtale med Tyrkia (tatt inn i Prop. 162 S (2009-2010)). Skatteavtalen med Tyrkia trådte i kraft 15. juni 2011 og fikk virkning fra 1. januar 2012. 31.2 Avtaler om utveksling av opplysninger i skattesaker 31.2.1 Avtaler med virkning fra 2011 Det er inngått en avtale om utveksling av opplysninger i skattesaker med Aruba (tatt inn i Prop. 86 S (2009-2010)). Avtalen trådte i kraft 18. juni 2011 og har virkning fra denne datoen. Avtalen har tilbakevirkende kraft og har virkning for alle inntektsår som kan undersøkes når anmodningen om opplysninger blir sendt. Avtalen omfatter bare inntektsskatter. Det er også inngått en tilleggsoverenskomst til fremme av økonomisk utvikling i Aruba. Overenskomsten innebærer skattefritak for filialer av norske selskaper som driver reell virksomhet innenfor Aruba på avgrensede områder. Skattefritaket er begrenset til 5 år. Det er inngått en avtale om utveksling av opplysninger i skattesaker med Bahamas (tatt inn i Prop. 109 S (2009-2010)). Avtalen trådte i kraft 9. september 2010. Avtalen har tilbakevirkende kraft for straffesaker, men 20