1 Særattestasjonskrav - kartlegging og forenkling Brønnøysund, 26. januar 2015 Brønnøysundregistrene
2 Det er utarbeidet følgende tillegg til denne rapporten: a) Oppsummering innspill til rapporten, med kopi av mottatte innspill b) Vedlegg til rapporten (vedrørende aksjelov, tilskudd og workshop) INNHOLDSFORTEGNELSE RAPPORT 1 Forord... 6 2 Sammendrag... 7 3 Oppdraget... 9 3.1 Mandat... 9 3.2 Organisering... 10 3.3 Arbeidsmetode... 10 3.4 Avgrensninger... 11 4 Metodeverk og analysegrunnlag... 12 4.1 Datakilder... 12 4.2 Modell for evaluering av næringslivets regelbaserte administrative kostnader... 13 4.3 Kostnadskomponenter... 14 4.4 Samfunnsøkonomiske betraktninger... 15 4.5 Kategorisering av forenklingsmuligheter... 16 5 Kartlegging... 17 5.1 Aksjeselskaper... 17 5.1.1 Selskapsrettens særattestasjonskrav... 17 5.1.2 Strukturering av aksjelovens særattestasjonskrav... 19 5.1.3 Aksjelovens informasjonskrav og opplysningskrav... 20 5.1.4 Beregning av de administrative kostnadene for aksjelovens særattestasjoner... 20 5.1.5 Administrative kostnader knyttet til særattestasjonskrav i Aksjeloven... 22 5.1.6 Nytteverdien av aksjelovens særattestasjonskrav... 26 5.2 Stiftelser... 27 5.2.1 Særattestasjonskrav stiftelser... 27
3 5.2.2 Kostnader og nytteverdi - stiftelseslovens særattestasjonskrav... 28 5.3 Tilskudd... 29 5.3.1 Ulike typer tilskudd... 29 5.3.2 Ulike aktører i det offentlige i forbindelse med tilskudd... 29 5.3.3 Overordnede funn kartlegging særattestasjonskrav knyttet til tilskudd... 32 5.3.4 Organisasjonsform tilskuddsmottakere... 34 5.3.5 Elektroniske tilskuddssøknader... 35 5.3.6 Regelverk knyttet til tilskuddsordninger... 35 5.3.7 Administrative kostnader knyttet til særattestasjonskrav for tilskudd per i dag... 35 5.3.8 Nytteverdi... 36 5.4 Andre særattestasjonskrav... 36 5.4.1 Skattefunn... 37 5.5 Oppsummering kartlegging særattestasjonskrav... 40 6 Forenklingsmuligheter... 41 6.1 Aksjeselskaper... 41 6.1.1 Forenklingskategori 1 forenkling av lovverket for små aksjeselskaper... 43 6.1.2 Forenklingskategori 2 og 3 informasjonskrav og opplysningskrav... 47 6.1.3 Forenklingskategori 4 forenkling av interaksjonsgrensnittet mellom forvaltning og næringsliv (digitalisering)... 48 6.1.4 Forenklingskategori 5 og 6 prosessoptimalisering i aksjeselskapene og marked... 50 6.1.5 Sammendrag av forenklingsmuligheter aksjeloven... 51 6.2 Forenklingsmuligheter stiftelser... 52 6.2.1 Forenklingskategori 1 forenkling av lovverket for allminnelige små stiftelser... 52 6.2.2 Forenklingskategori 1 og 5 endring av lovverk og digitalisering... 53 6.2.3 Forenklingskategori 5 digitalisering... 53 6.2.4 Sammendrag av forenklingsmuligheter stiftelser... 53 6.3 Vurdering mulighetsrom forenkling særattestasjonskrav knyttet til tilskudd... 54 6.3.1 Forenklingskategori 1 Forenkling av regelverk... 54
4 6.3.2 Forenklingskategori 1 og 2 Forenkling av regelverk og forenkling av informasjonskrav 59 6.3.3 Forenklingskategori 1, 3 og 4 Forenkling av regelverk, informasjonskrav og opplysningskrav... 61 6.3.4 Forenklingskategori 1 og 5 Forenkling av regelverk og forenkling av brukernes egne prosesser 62 6.3.5 Forenklingskategori 1 og 6 Forenkling av regelverk og marked... 63 6.3.6 Forenklingskategori 4 Forenkling ved digitalisering... 65 6.3.7 Sammendrag forenklingsmuligheter tilskudd... 67 6.4 Oppsummering forenklingsmuligheter særattestasjonskrav... 67
5 Forkortelser BLD BR Delfi DFØ ER FIN FOU FV HOD JD KD KMD KUD LMD LNU NARF NFD NHO NOU OR SKATE SKM UD Barne-, likestillings- og inkluderingsdepartementet Brønnøysundregistrene Database over administrative kostnader for næringslivet Direktoratet for økonomistyring Enhetsregisteret Finansdepartementet Forskning- og utvikling Frivillighetsregisteret Helse- og omsorgsdepartementet Justisdepartementet Kunnskapsdepartementet Kommunal- og moderniseringsdepartementet Kulturdepartementet Landbruks- og matdepartementet Norges barne- og ungdomsorganisasjoner Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening Nærings- og fiskeridepartementet Næringslivets hovedorganisasjon Norsk offentlig utredning Oppgaveregisteret Styring og koordinering av tjenester i e-forvaltning Standardkostmodellen Utenriksdepartementet
6 1 FORORD Fra 2011 ble det innført unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper. I forkant av dette ble det utarbeidet en Norsk offentlig utredning (NOU). NOU 2008:12 foreslo å videreføre aksjelovgivningens regler om særattestasjoner, herunder de aksjeselskapsrettslige attestasjonsreglene, selv om det skulle bli innført unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Denne utredningen identifiserte 80 særattestasjonskrav i ulike regelverk og departementer. Det er flere ganger tatt opp i Stortinget å utrede særattestasjonskrav knyttet til aksjeloven. Blant annet i 2012 ble følgende representantforslag om særattestasjonskrav behandlet: Stortinget ber regjeringen gjennomgå revisors lovpålagte særattestasjoner med sikte på å fjerne dem som ikke forsvarer kostnad i forhold til nytte. Næringslivet hovedorganisasjon (NHO) overleverte i februar 2012 80 forenklingsforslag til næringsministeren. NHOs forenklingsforslag nr. 25 omhandler forenkling knyttet til særattestasjonskrav: «Revisors særattestasjoner: Etterprøve behovet for særattestasjonene»: Regel Gjeldende ordning Forslag Rundt 80 krav om særattestasjoner i lovgivningen (flere departementer). Dessuten stilles det visstnok forvaltningsmessige krav om særattestasjoner fra tid til annen. I mange regler er det stilt krav om såkalte særattestasjoner, dvs. bekreftelser e.l. fra en revisor om nærmere angitte forhold. Kravene kan være knyttet for eksempel til offentlige tilskuddsordninger, men også til selskapsrettslige, kapitalrelaterte disposisjoner. Gjennomgå ordningene med revisors særattestasjoner for å undersøke om de fortsatt er nødvendige. Begrunnelse Særattestasjonene ble behandlet av revisjonspliktutvalget (NOU 2008: 12 punkt 3.4), men da kun i forbindelse med opphør av pliktig revisjon. Ved behandlingen av lovforslaget som fulgte opp utredningen, ba en enstemmig finanskomité regjeringen om å foreta ein gjennomgang av særattestasjonskrava, for å vurdere om kontrollgevinsten overstiger kostnadene for næringslivet. Det er blitt utført en del utredninger relatert til forenkling av særattestasjonskrav knyttet til krav i aksjeloven. Det er midlertid så vidt vi er kjent med i liten grad blitt utført utredninger knyttet til forenkling av øvrige særattestasjonskrav. Prosjektgruppen har benyttet samme definisjon på særattestasjon som arbeidsutvalget (NOU 2008:12) i sitt arbeid med denne rapporten: Med særattestasjon forstår utvalget at revisor skal bekrefte (attestere) et nærmere angitt forhold eller påtegne et bestemt dokument. Slik bekreftelse eller attestasjon er regelmessig uttrykk for en bekreftelse av dokumentets innhold. Bakgrunnen for krav om særattestasjoner er som regel et ønske fra lovgiver eller offentlig myndighet om å få visse opplysninger bekreftet av en kompetent, uavhengig instans. Attestasjonskrav kan også følge av privatrettslige disposisjoner, for eksempel avtale. Utvalget går ikke nærmere inn på slike private attestasjonskrav. Forenklingsetaten Brønnøysundregistrene (BR) skal sørge for at næringslivet har tilgang til nødvendig informasjon for å drive sin virksomhet, og at nødvendige oppgaveplikter kan utføres enklest mulig. BR er Norges sentrale registeretat med ansvar for flere statlige registre, blant annet Enhetsregisteret (ER), Frivillighetsregisteret (FV), Foretaksregisteret (FR), Oppgaveregisteret (OR) og Regnskapsregisteret (RR). BR forvalter også Altinn som er en digital samhandlingsløsning for interaksjon mellom forvaltningen og brukerne.
7 2 SAMMENDRAG Nærings- og fiskeridepartementet (NFD) ga i 2013 BR i oppdrag å identifisere forenklingsmuligheter knyttet til særattestasjonskrav. Vi har kartlagt 202 offentlige ordninger med særattestasjonskrav: Gruppe særattestasjonskrav Antall særattestasjonsordninger Antall avgivere/ tilskuddsmottakere med krav (2013) Gjennomsnittlig adm byrde i kr 1 Sum byrde mill kr. Aksjeselskaper 18 82 805 4 651 385 Stiftelser 3 7 438 30 000 223 Tilskudd 176 10 226 17 500 179 Andre 5 3 463 7 500 26 Sum 202 103 932 813 9 departementer, 12 etater og 3 paraplyorganisasjoner er involvert i forvaltningen av offentlige ordninger med særattestasjonskrav. Forenkling knyttet til særattestasjonskrav er en omfattende oppgave, både på grunn av antall særattestasjonskrav og ulike regelverk for de fleste av særattestasjonskravene. BR har samarbeidet tett med brukerne for å identifisere forenklingsmuligheter. Basert på innspill fra brukerne har vi identifisert 25 forenklingsmuligheter knyttet til særattestasjonskrav: Nr 2 A1 A2 Forenklingsmulighet Frivillig bekreftelse av særattestasjoner for foretak som i dag har mulighet til fravalg av revisor for årsregnskap Særattestasjonskrav for kapitalnedsettelse blir omgjort til frivillig revisjon for små aksjeselskap A3 A4 A5 A6 A7 A8 A9 Særattestasjonskrav for «meldepliktige avtaler» blir omgjort til frivillig revisjon for små aksjeselskap Særattestasjonskrav for selskapsavvikling blir omgjort til frivillig revisjon for små aksjeselskap Åpne for at andre aktører enn revisorer kan bekrefte særattestasjonskrav knyttet til aksjeloven Bedre informasjon om særattestasjonskrav Elektronisk stiftelse av aksjeselskap Elektronisk aksjeeierbok Helintegrerte digitale prosesser for alle av aksjelovens særattestasjoner 1 Gjennomsnittlig administrativ byrde for aksjeselskaper og andre særattestasjonskrav (skattefunnordningen) er basert på tall i Delfi-databasen. Gjennomsnittlig administrativ byrde relatert til særattestasjonskrav for stiftelser og tilskudd er basert på brukeropplevelser. 2 A = Aksjeselskaper, S = stiftelser og T = tilskudd (og skattefunnordningen)
8 S1 S2 S3 T1 T2 T3 T4 T5 T6 T7 T8 T9 T10 T11 T12 T13 Innføre to typer alminnelig stiftelser Inkludere informasjon om særattestasjonskrav i revisors beretning Elektronisk stiftelse av stiftelser Innføre stikkprøvekontroller for tilskudd Heve beløpsgrenser for særattestasjonskrav knyttet til tilskudd Økt gjenbruk av tilskuddsmottakernes revisorgodkjent regnskap Oppdatere økonomiregelverket til Finansdepartementet (FIN) vedrørende tilskudd Fjerne særattestasjonskrav for ikke-kommunale barnehager Redusere/forenkle særattestasjonskrav knyttet til skattefunnordningen Harmonisere begreper relatert til tilskudd og frivillig sektor Innrapportere medlemstall til FV Samordne frister Åpne for at regnskapsførere kan kontrollere særattestasjonskrav Åpne for at forvaltningen kan kontrollere særattestasjonskrav Økt digitalisering av tilskuddsordninger Gratis tilgang til informasjon fra BR Oversikt over mulig reduksjon i administrative kostnader for de ulike gruppene ved systematisk forenkling av særattestasjonskravene på tvers av departementer og etater: Gruppe Foreløpig sum reduksjon administrativ byrde årlig hvis forenklingsmuligheter implementeres millioner kroner Aksjeselskaper 289 Stiftelser 55 Tilskudd 90 Skattefunn 7 SUM 441 Vi ønsker å understreke at disse tallene er basert på tilgjengelig datagrunnlag og må ses på som mulige estimater. Ved å gjennomføre et eller flere av tiltakene i rapporten som går på forenklinger av de spesifikke særattestasjonene vil sannsynligvis revisorbransjen oppleve dette som en uheldig fordelingsvirkning. Å oppheve plikten til ekstern revisjon til frivillig ordning vil automatisk gi et inntektsbortfall for revisorbransjen som igjen fører til at revisorforetakene må se på sine egne kostnader. Prosjektgruppen har opplevd en god dialog med næringslivsorganisasjonene under arbeidet med rapporten, alle inviterte har vært behjelpelige, engasjerte og aktive.
9 3 OPPDRAGET Brukerne har tatt opp at kostnadene knyttet til særattestasjonskrav er for høye, og at behovet for særattestasjonskrav må etterprøves. 3.1 MANDAT Forenklingsprosjektet i NFD ga i 2013 Forenklingsseksjonen ved BR i oppdrag å identifisere forenklingsmuligheter knyttet til særattestasjonskrav. På grunnlag av dette oppdraget har BR utarbeidet følgende mandat for oppdraget: Målet med utredningen vil være å synliggjøre eventuelle muligheter for forenkling for næringslivet på et overordnet nivå - knyttet til offentlig pålagte særattestasjonskrav. Arbeidet skal resultere i en skriftlig rapport som skal synliggjøre omfanget av offentlig pålagte særattestasjonskrav og mulighetsrom for forenkling av særattestasjonskrav. Dersom rapporten konkluderer med at det er forenklingsmuligheter knyttet til særattestasjonskrav skal rapporten gi NFD tilstrekkelig informasjon til å kunne ta stilling til hvorvidt en skal gå videre med forenklingsmulighetene, samt inneholde eventuelle forutsetninger for det videre arbeidet. Prosjektets mandat er til dels omfattende da særattestasjoner er innbygget i lovverket på mange ulike måter. Prosjektet har ikke hatt mandat og ressurser til å omhandle juridiske betraktninger og konsekvenser. Prosjektet har så langt det har vært mulig tilstrebet å følge prinsippene i rundskriv fra FIN: R- 109/2014: «Prinsipper og krav ved utarbeidelse av samfunnsøkonomiske analyser mv.», samt Direktoratet for økonomistyrings (DFØ) «veileder i samfunnsøkonomiske analyser». Når det er sagt er rapporten ikke en samfunnsøkonomisk analyse, men en mer overordnet studie og syntese av særattestasjoner med ulike betraktninger. Prosjektgruppen har fokusert på to hovedområder i studien som er gjennomført: a) Kartlegging av særattestasjoner b) Forenklingsmuligheter tatt opp av avgiverne Prosjektgruppen har videre valgt å dele inn særattestasjonskravene i følgende fire grupper: a) Særattestasjonskrav for aksjeselskaper (aksjeloven) b) Særattestasjonskrav for stiftelser (stiftelsesloven) c) Særattestasjonskrav knyttet til offentlige tilskudd (ulike regelverk) d) Andre særattestasjonskrav (ulike regelverk) Vi har valgt en slik inndeling fordi det er betydelige forskjeller i særattestasjonskravene for disse gruppene. Både i forhold til hva revisor skal kontrollere, men også i forhold til type regelverk og administrative kostnader.
10 3.2 ORGANISERING Prosjektgruppen har bestått av følgende deltakere fra Brønnøysundregisteret ved Forenklingsseksjonen: Prosjektdeltaker: Rådgiver Lise Marie I. Alsaker Prosjektdeltaker: Seniorrådgiver Kjell-Arne Strøm Hansen Prosjektleder: Seniorrådgiver Bjarne Rosted Styringsgruppeleder: Underdirektør Are Trælvik 3.3 ARBEIDSMETODE En av BRs hovedroller i samfunnet er daglig kontakt og dialog med brukerne. Prosjektgruppen har derfor valgt å involvere brukerne som aktører i ulike roller og funksjoner som basisfundament for rapporten. Kartleggingen av særattestasjonskravene i lovverket startet høsten 2013, og prosjektgruppen startet arbeidet med rapporten og identifisering av forenklingsmuligheter sommeren 2014. Prosjektgruppen inviterte til workshop 8. september 2014 i Oslo. Følgende organisasjoner deltok på workshop: Bedriftsforbundet Den norske Revisorforening Frivillighet Norge Hovedorganisasjonen VIRKE Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) Norsk Musikkråd Næringslivets hovedorganisasjon (NHO) BR (styringsgruppeleder, prosjektgruppen og kommunikasjonsstab) Prosjektgruppen informerte om status for kartleggingen og arbeidsmetode. Organisasjonene kom med mange innspill. Se referat i vedlegg nr. 3 for mer informasjon. Videre inviterte prosjektgruppen til individuelle møter i oktober og november2014 med organisasjonene som deltok på workshop 8. september samt KUD, LNU, Maestro (fagsystemtilbyder) og Stiftelsesforeningen. I tillegg har vi vært i dialog med Finans Norge i forhold til nytteverdi og forenklingsmuligheter knyttet til aksjelovens særattestasjonskrav. De enkelte organisasjonene bidro med mye nyttig informasjon om brukernes erfaringer knyttet til særattestasjonskrav, og bidro med nyttige forenklingsmuligheter på disse brukermøtene. I forbindelse med kartlegging av de administrative kostnadene for næringslivet relatert til aksjeloven ble det gjennomført en elektronisk spørreundersøkelse sommeren 2014 som ble sendt ut til ca. 4500 aksjeselskaper.
11 Følgende organisasjoner ble invitert til å komme med innspill til rapporten i perioden desember 2014 januar 2015: Bedriftsforbundet Den norske Revisorforening Finans Norge Frivillighet Norge Handelshøyskolen BI Hovedorganisasjonen VIRKE Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) Norges barne- og ungdomsorganisasjoner (LNU) Norsk Musikkråd Næringslivets hovedorganisasjon (NHO) Stiftelsesforeningen Prosjektgruppen ønsker å takke organisasjonene for deres bidrag i arbeidet knyttet til denne rapporten. Prosjektgruppen anser det som helt avgjørende i forbindelse med forenklingstiltak at det er fokus på brukernes behov i forbindelse med å identifisere forenklingstiltak. 3.4 AVGRENSNINGER Vi har definert følgende avgrensninger i forbindelse med arbeidet med rapporten: Rapporten omhandler ikke allmennaksjeloven da primærfokuset til rapporten er hensynet til små aksjeselskaper, samt at allmennaksjeselskap ikke har unntak fra generell revisjonsplikt. Rapporten omhandler ikke særattestasjonskrav til kommandittselskaper (selskapsloven) da primærfokuset til rapporten er hensynet til små aksjeselskaper. Rapporten omhandler ikke betraktninger på om regelendringene om unntak for generell revisjonsplikt for små aksjeselskaper fra 2011 har imøtegått formålet om reduksjonen av de økonomiske og administrative kostnader for disse selskapene. Mandatet til rapporten er å kartlegge og vurdere særattestasjonskravene relatert til aksjeloven (ikke regnskapsloven og ligningsloven). Rapporten diskuterer ikke forenklingstiltak og regelverk i et juridisk perspektiv, da mandatet som er gitt ikke har det som intensjon og målsetning. Rapporten omhandler ikke særattestasjonskrav for innbyggere. Kun tilskuddsordninger med særattestasjonskrav er tatt med i kartleggingen. Denne kartleggingen gir ikke en full oversikt over all offentlig tilskuddsforvaltning i Norge. Videre har vi ikke inkludert tilskuddsordninger med særattestasjonskrav der alle tildelte tilskudd er under beløpsgrense særattestasjonskrav (for eksempel kr 100 000,-). I forbindelse med andre særattestasjonskrav har vi kun utredet særattestasjonskrav med over 1000 avgivere.
12 4 METODEVERK OG ANALYSEGRUNNLAG Vi vil i dette kapitlet redegjøre for de metoder og kilder vi har benyttet i arbeidet med rapporten. 4.1 DATAKILDER Vi har benyttet følgende datakilder i vårt arbeid med rapporten: Datakilde Oppgaveregisteret (OR) Delfi-databasen Etater - aksjeselskaper Etater stiftelser Etater - tilskudd Etater - Skattefunn Spørreundersøkelse Brukerorganisasjoner Informasjon Informasjon om oppgaveplikter. OR er hjemlet i oppgaveregisterloven 3, og forvaltes av BR. OR fører oversikt på et overordnet nivå på oppgaveplikter for næringslivet. Oppgaveplikter er definert i loven som meldinger eller rapporter næringslivet skal sende inn til forvaltningen. Hovedformålet med loven er at næringslivet skal kun rapportere samme type informasjon kun en gang til det offentlige. Videre plikter offentlige organer der det er praktisk mulig å samordne oppgaveplikter når oppgavepliktene egner seg for samordning. Informasjon administrative kostnader for næringslivet. Delfi-databasen er en database med oversikt over administrative kostnader for næringslivet. Databasen ble opprettet i forbindelse med kartleggingen av «utviklingen av administrative kostnader for næringslivet 2006-2009» 4. Kartleggingen ble gjennomført ved bruk standardkostmodellen (SKM). Databasen er ikke oppdatert siden 2008, slik at prosjektet har brukt tallmateriale i databasen der dette har vært mulig. Data om populasjoner relater til aksjeloven - fra ER og FR. Informasjon hentet fra Lotteri- og stiftelsestilsynet. Informasjon om tilskudd primært hentet fra tilskuddsforvalternes hjemmesider. Der informasjon ikke var tilgjengelig på hjemmesider har vi kontaktet tilskuddsforvaltere for mer informasjon. Også innhentet informasjon fra DFØ og KD i forbindelse med kontroll av tilskudd, og fra Teknologisk Institutt vedrørende skattefunnordningen. Informasjon hentet fra hjemmesiden til Forskningsrådet. Prosjektgruppen gjennomførte en elektronisk spørreundersøkelse relatert til kartlegging og forenklingsinnspill til aksjelovens særattestasjoner (vedlegg 1). Prosjektgruppen har vært i dialog med næringslivsorganisasjonene og frivillighetsorganisasjonene i forbindelse med forstudiet. 3 https://lovdata.no/dokument/nl/lov/1997-06-06-35/%c2%a74# 4 4 http://www.regjeringen.no/upload/nhd/vedlegg/rapporter_2010/utvikling%20i%20n%c3%a6ringsli vets%20administrative%20kostnader.pdf
13 4.2 MODELL FOR EVALUERING AV NÆRINGSLIVETS REGELBASERTE ADMINISTRATIVE KOSTNADER Prosjektgruppen har så langt som mulig benyttet SKM for kartlegging av regelbaserte administrative kostnader for næringslivet og. Modellen er anvendt på regelverksbaserte kostnader relatert til særattestasjoner der dette har vært naturlig. SKM 5 er en modell som er utviklet for kartlegging av næringslivets administrative kostnader. I kartleggingen av tilskudd og frivillig sektor har prosjektet anvendt basisprinsippene fra modellen. Bruk av modellen har blitt tilpasset rapportens mandat. Som en viktig pilar i kartleggingen av særattestasjonene er analysen av de økonomiske og administrative kostnadene for næringslivet. Kvantitative analyser gir et godt grunnlag for å evaluere og prioritere hvilke områder som kan gi størst forenklingseffekter. SKM ble utviklet i Nederland tidlig på 2000 tallet og kartleggingsmetoden har vært benyttet som utgangspunkt for større forenklingsprogrammer blant annet i Nederland (2002), Danmark (2004) og Storbritannia (2005). SKMs informasjonsstruktur: SKM definerer et hierarki og sammenheng mellom regelverk og de administrative kostnader for næringslivet: På øverste nivå er lov og forskrift der disse i denne konteksten berører formelle krav til næringslivet. Informasjonskravene er direkte utledet fra lovhjemlene der krav til næringslivet er definert. Opplysningene er hvilke data næringslivet skal rapportere eller inneha for å oppfylle lovkravene. Aktiviteter er handlingene næringslivet må gjennomføre for å kunne oppfylle opplysningskravene. 5 5 http://www.oecd.org/gov/regulatory-policy/34227698.pdf
14 Figuren nedenfor viser SKMs metode for beregning av næringslivets administrative kostnader: Administrative kostnader defineres således som foretakenes kostnader knyttet til å finne frem til, dokumentere, lagre, gjøre tilgjengelig eller rapportere alle former for informasjon på bakgrunn av krav i offentlige regler. Denne definisjonen innebærer en avgrensning mellom informasjonskrav på den ene side og innholdskrav på den annen. Innholdskrav er de handlinger eller fremgangsmåter som regelverket forplikter foretakene til, mens informasjonskrav gjelder forpliktelsene til å opprette og/eller stille til rådighet informasjon om disse handlingene eller fremgangsmåtene. Alt regelverk som påvirker de administrative kostnadene for næringslivet blir alltid sett på som byrder ifølge modellen, selv om reguleringen også kan gi næringslivet en nytteeffekt. 4.3 KOSTNADSKOMPONENTER Ved å bruke SKMs rammeverk defineres det to sett kostnadskomponenter for særattestasjoner: 1. Ekstern kostnad Honorar til revisor i forbindelse med særattestasjoner. 2. Intern kostnad Interne kostnader direkte relatert til selve handlingen i å gjennomføre særattestasjonskravet er ikke mulig å bryte ned som egen kostnadskomponent, derfor har internkostnaden blitt definert som kostnaden foretakene har ved og «gjennomføre hele transaksjonen ende-til-ende.
15 Beregningsmetode benyttet i denne rapporten: Eksternkostnaden Internkostnaden Eksternkostnaden beregnes ut ifra følgende oppsett: Enhetskostnad (transaksjonstype) x frekvens x populasjon (avgivere) Særattestasjoner er i all hovedsak hendelsesbasert, som betyr at frekvens i analysen er satt til antall hendelser per år. Internkostnaden beregnes ut ifra følgende formel: Enhetskostnad(tid (transaksjonstype)) x frekvens x timepris x populasjon (avgivere) Særattestasjoner er i all hovedsak hendelsesbasert, som betyr at frekvens i analysen er satt til antall hendelser per år. Der det har vært naturlig å anvende timepris i kartleggingen er denne satt til 325,- per time (samme pris som i NFDs kartlegging «UTVIKLING I NÆRINGSLIVETS ADMINISTRATIVE KOSTNADER OPPDATERING FOR PERIODEN 2006 2009») 6. Vi har valgt å anvende denne timeprisen for direkte å kunne sammenligne internkostnader fra 2006-2009 med 2013/2014. 4.4 SAMFUNNSØKONOMISKE BETRAKTNINGER Denne rapporten går ikke inn i dybden på samfunnsøkonomiske vurderinger i henhold til «Veilederen i samfunnsøkonomiske analyser». Vi vil allikevel komme med noen generelle betraktninger: I en samfunnsøkonomisk vurdering er revisjonskostnaden ved særattestasjoner en kostnad for næringslivet og frivillige organisasjoner, men samtidig en inntekt for revisorbransjen. Revisorbransjen har en tilhørende kostnad for å gjennomføre særattestasjonene, slik at ekstrabelastningen totalt sett, er marginen revisjonsbransjen sitter igjen med (uten å vurdere om kostnadene revisorene bruker på særattestasjoner kan ha en bedre samfunnsøkonomisk nytte til andre formål). I den etterfølgende kostnadsanalysen vil en slik samfunnsøkonomisk betraktning ikke utdypes eller behandles nærmere, men derimot se på revisorkostnadene som en kostnadskomponent etter SKM (i fra næringslivets ståsted er en slik tilnærming nok mer naturlig). Nyttebetraktninger vil bli diskutert på et generelt og kvalitativt grunnlag i og med utfordringene som ligger i å tallfeste nytteverdier både i en næringslivskontekst og på et samfunnsøkonomisk nivå. 6 http://www.regjeringen.no/upload/nhd/vedlegg/rapporter_2010/utvikling%20i%20n%c3%a6rings livets%20administrative%20kostnader.pdf
16 4.5 KATEGORISERING AV FORENKLINGSMULIGHETER Prosjektets mandat har vært å kartlegge særattestasjoner på tvers i regelverket samt se på mulighetsrommet for forenkling i ulike dimensjoner. På grunnlag av blant annet SKM har prosjektet utviklet følgende kategorisering av forenklingsmuligheter: 1. Kategori 1 Forenkling av regelverk 2. Kategori 2 Forenkling av informasjonskrav. Et informasjonskrav er en lov- eller forskriftstekst, som pålegger en virksomhet å finne frem til, dokumentere, lagre, gjøre tilgjengelig eller rapportere informasjon til det offentlige eller tredje part, og som foretaket ikke kan unnlate uten å bryte regelverket. 3. Kategori 3 Forenkling av opplysningskrav. Hvert informasjonskrav kan bestå av en eller flere forskjellige opplysninger som foretakene skal gi eller produsere. For informasjonskrav hvor det skal sendes inn et skjema til det offentlige vil datafeltene i skjemaene, eller typene data som grunndata, økonomiske data, sysselsettingsdata eller driftsdata være eksempler på ulike krav til opplysninger. Disse betegnes også som Oppgaveplikter. 4. Kategori 4 Forenkling ved digitalisering: Interaksjonsgrensesnitt. 5. Kategori 5 Forenkling av næringslivets egne prosesser. Aksjelovstransaksjoner er hendelse basert, normalt vil et aksjeselskap sjelden repetere disse hendelsene, dermed vil det ikke ligge noe stort forenklingspotensiale i næringslivets egen optimalisering i aksjelovstransaksjoner. 6. Kategori 6 Marked. Markedet i rapportens kontekst er bl.a. leverandører som leverer fagsystemer for regnskap og bokføring og attestasjonsaktører som finansnæringen og revisorbransjen. Denne kategoriseringsmodellen er anvendt for å gruppere forenklingsmulighetene omtalt i denne rapporten.
17 5 KARTLEGGING I dette kapitlet vil vi presentere de særattestasjonskravene vi har kartlagt, de tilhørende administrative kostnader og nytteverdi per i dag. 5.1 AKSJESELSKAPER Ved utgangen av 2013 var det registrert 250 367 aksjeselskaper i ER. 5.1.1 SELSKAPSRETTENS SÆRATTESTASJONSKRAV Selskapsretten har direkte og indirekte særattestasjonskrav relatert til flere lovverk og forskrifter, de viktigste er: - Aksjeloven - Allmennaksjeloven - Revisorloven - Enhetsregisterloven - Foretaksregisterloven - Konkurranseloven Prosjektgruppen har i all hovedsak valgt å fokusere på aksjeloven siden populasjonen er vesentlig større enn allmennaksjeselskap. Vi har identifisert følgende særattestasjonskrav i aksjeloven: Hendelse/ Transaksjon Stiftelse Stiftelse Meldepliktige avtaler Krav Beskrivelse Lov Melding om stiftelse av foretaket til FR og at selskapet har mottatt aksjeinnskuddene skal bekreftes av revisor. Ved stiftelse av selskap skal det utarbeides åpningsbalanse som skal vedlegges stiftelsesdokumentet. Åpningsbalansen skal settes opp i samsvar med regnskapslovens bestemmelser, og bekreftes av en statsautorisert eller registrert revisor. Visse avtaler mellom selskapet og en aksjeeier, en aksjeeiers morselskap, et styremedlem eller daglig leder, hvis selskapets ytelse har en virkelig verdi som utgjør over en tidel av aksjekapitalen, skal bekreftes av statsautorisert eller registrert revisor. Før et nystiftet aksjeselskap kan meldes til registrering i FR må aksjekapitalen være ytet fullt ut. Revisor skal bekrefte at selskapet har mottatt aksjeinnskuddet. Dersom aksjeinnskuddet utelukkende gjøres opp med penger, kan bekreftelsen avgis av en finansinstitusjon. Bestemmelsen er nylig revidert som et forenklingstiltak ved at bekreftelse kan avgis av finansinstitusjon ved kontantinnskudd. Dersom aksjekapitalen gjøres opp ved tingsinnskudd, selskapet skal bli part i avtale eller noen skal gis særskilte rettigheter, jf. første ledd, skal det i forbindelse med stiftelse av selskapet settes opp en åpningsbalanse etter regnskapslovens regler og revisor skal bekrefte at balansen er satt opp etter disse reglene. Hvis selskapet inngår avtale med aksjeeier, noen i selskapets ledelse mv., skal det utarbeides en redegjørelse som skal bekreftes av revisor, jf. 2-6 Aksjeloven 2-18(2): Aksjeloven 2-8(2): Aksjeloven 3-8:
18 Kapitalforhøyelse Kapitalforhøyelse Overtakelse eiendeler Nedsetting av aksjekapital Nedsetting av aksjekapital Nedsetting av aksjekapital Fusjon Ved kapitalforhøyelse som skjer gjennom aksjeinnskudd i annet enn penger, eller andre særlige tegningsvilkår, skal det utarbeides en redegjørelse i samsvar med aksjeloven. 2-6. Melding om kapitalforhøyelse til FR skal bekreftes av revisor. Dersom det er foretatt aksjeinnskudd med andre eiendeler enn penger, eller foretatt innskudd i form av særskilte rettigheter, skal det utarbeides en redegjørelse for dette som skal bekreftes av statsautorisert eller registrert revisor. Ved nedsetting av aksjekapitalen skal revisor bekrefte at det etter nedsettingen vil være full dekning for selskapets bundne egenkapital. Melding om nedsetting skal sendes FR, jf. aksjeloven l. 12-4. Med meldingen skal følge bekreftelse fra styret og revisor om at forholdet til selskapets kreditorer ikke er til hinder for at beslutningen om nedsetting av aksjekapitalen trer i kraft. Dersom et selskapsmedlem trer ut av selskapet, må revisor bekrefte at selskapets aksjekapital er tilstrekkelig til å foreta oppgjøret. Styret i de fusjonerende selskaper skal utarbeide en redegjørelse for fusjonsplanen. Redegjørelsen skal oppfylle kravene i aksjeloven. 2-6, og derfor være bekreftet av revisor. Kravene om revisorbekreftelser i aksjeloven tar sikte på å gi aksjeeierne og selskapskreditorene et sikrere grunnlag for å vurdere kapitalsituasjonen i selskapet, herunder verdien av tingsinnskudd. Før en kapitalforhøyelse kan meldes til FR må aksjekapitalen være ytet fullt ut. Revisor skal bekrefte at selskapet har mottatt aksjeinnskuddet. Dersom aksjeinnskuddet utelukkende gjøres opp med penger, kan bekreftelsen avgis av en finansinstitusjon. Bestemmelsen er nylig revidert som et forenklingstiltak ved at bekreftelse kan avgis av finansinstitusjon ved kontantinnskudd. I en del tilfeller, herunder ved aksjeinnskudd med andre eiendeler enn penger, skal det utarbeides en redegjørelse som må bekreftes av revisor. En del andre bestemmelser i aksjeloven henviser til denne bestemmelsen. Ved nedsettelse av aksjekapitalen til utdeling til aksjeeierne eller til fond, jf. 12-1 første ledd nr. 2 og 3 skal revisor bekrefte at det etter nedsettelsen vil være full dekning for selskapets bundne egenkapital. Når kreditorfristen for kunngjort beslutning om nedsettelse av aksjekapitalen er gått ut, skal både styre og revisor bekrefte overfor FR at forholdet til kreditorene ikke er til hinder for gjennomføringen av nedsettelsen. Når en aksjeeier trer ut av selskapet eller blir utløst, skal innløsningen skje ved at aksjene slettes etter reglene om nedsettelse av aksjekapitalen. Aksjene kan likevel overtas av selskapet uten sletting og kapitalnedsettelse dersom selskapets frie egenkapital etter den senest fastsatte balansen overstiger det vederlaget som skal ytes for aksjene. Ved vurderingen av selskapets egenkapital skal det tas hensyn til tap som måtte være inntruffet etter balansedagen, eller som må forutsettes å ville inntreffe. Revisor skal bekrefte at selskapets egenkapital er tilstrekkelig. Redegjørelse for fusjonsplanen skal oppfylle kravene i 2-6. Den skal bekreftes av revisor. Denne redegjørelsen og revisors bekreftelse kan vedlegges gjennomføringsmeldingen til FR som dokumentasjon på kapitalforhøyelsen i stedet for at det må avgis en ordinær bekreftelse på at selskapet har mottatt verdiene for kapitalforhøyelsen. Aksjeloven 10-2(3): Aksjeloven 10-9(2): Aksjeloven 2-6(2): Aksjeloven 12-2(2): Aksjeloven 12-6 nr. 3: Aksjeloven 4-24(4) og 4-25(3): Aksjeloven 13-10(3):
19 Fusjon Fisjon Fisjon Fisjon Avvikling Ved fusjon skal det utarbeides en fusjonsplan. Fusjonsplanen skal inneholde et utkast til åpningsbalanse for det overtakende selskapet. Åpningsbalansen skal settes opp i samsvar med gjeldende regnskapsregler. Registrert eller statsautorisert revisor skal avgi en erklæring om at balansen er gjort opp i samsvar med disse reglene. Dersom det overdragende selskapet i en fisjon skal fortsette, må selskapet sørge for at revisor bekrefter at det etter fisjonen vil være full dekning for selskapets bundne egenkapital i samsvar med 12-2. Styret i et selskap som skal fisjoneres må utarbeide en fisjonsplan. Planen skal inneholde opplysninger som angitt i aksjeloven. 13-6 (fusjonsplan). Det skal dermed utarbeides en åpningsbalanse i selskapene som skal bekreftes av revisor. Styret skal utarbeide en redegjørelse for fisjonsplanen. Redegjørelsen skal oppfylle kravene i 2-6, og derfor være bekreftet av revisor. Bestemmelsene om revisjon av avviklingsbalanse (før utdeling) og avviklingsoppgjør (etter utdeling). Dette er særattestasjoner som kreves direkte i aksjeloven, og er altså ikke en del av ordinær revisjon etter revisorloven 2-1. Fusjonsplanen skal inneholde utkast til åpningsbalanse. Revisor skal avgi en erklæring om at balansen er satt opp i samsvar med gjeldende regnskapsregler. Det er ikke krav om at disse dokumentene skal sendes til FR. Ved fisjon hvor det overdragende selskapet fortsetter, gjelder 12-2 tilsvarende. Bestemmelsens første ledd gir 13-6 tilsvarende anvendelse. Bestemmelsens tredje ledd gir 13-7 til 13-12 tilsvarende anvendelse. 16-6 andre ledd: Under avviklingen av selskapet skal avviklingsstyret lage en balanse m.m. som skal revideres av revisor. Disse dokumentene skal ikke sendes til FR. 16-10 første ledd: Revidert oppgjør skal legges frem for generalforsamlingen til godkjenning før selskapet kan bli slettet i FR. Aksjeloven 13-6(1) nr. 7: Aksjeloven 14-3(3): Aksjeloven 14-4(1): Aksjeloven 14-4(3): Aksjeloven 16-6(2) og 16-10(1) 5.1.2 STRUKTURERING AV AKSJELOVENS SÆRATTESTASJONSKRAV Prosjektet har kun valgt å se på aksjeloven da hovedfokuset til selskapsrettsforenkling i rapporten er små aksjeselskaper. Aksjelovens særattestasjonskrav er blitt gruppert i følgende transaksjonstyper: 1. Selskapsstiftelse 2. Meldepliktige avtaler 3. Kapitalforhøyelse 4. Kapitalnedsettelse 5. Fisjon 6. Fusjon 7. Avvikling Særattestasjonskravene er blitt gruppert av prosjektgruppen i disse 7 kategoriene med bakgrunn i at kategoriene kan sees på som naturlige kapitaldisposisjoner et aksjeselskap gjennomfører i et selskaps livssyklus. Vi har også gjennomført denne kategoriseringen for en mer oversiktlig presentasjon.
20 5.1.3 AKSJELOVENS INFORMASJONSKRAV OG OPPLYSNINGSKRAV Ved å benytte data fra Delfi-databasen har vi identifisert 5 informasjonskrav i aksjeloven og 26 opplysningskrav i aksjeloven relatert til særattestasjonskrav. Se vedlegg nr. 1 for mer informasjon. 5.1.4 BEREGNING AV DE ADMINISTRATIVE KOSTNADENE FOR AKSJELOVENS SÆRATTESTASJONER Prosjektet måtte velge ulike tilnærminger til kartleggingen av de administrative byrdene for næringslivet. Vi valgte blant annet å gjennomføre en brukerkartlegging (avgiversiden) for å kunne vurdere enhetskostnadene per type aksjelovstransaksjon. I denne studien hadde vi to valg for segmentering i «størrelse» av aksjeselskapene: a) Velge terskelverdier for segmentering i mikro- og makro-selskaper som NFDs kartlegging fra 2006-2009 hadde tatt (dvs. at mikroselskap er definert som aksjeselskaper med 0 4 ansatte, og makroselskaper med 5 eller flere ansatte). b) Velge terskelverdier for segmentering i små og store aksjeselskaper, der små aksjeselskaper ble definert som aksjeselskaper som kunne fravelge revisor i henhold til Prop. 51L. Vi havnet på å segmentere i henhold til 2006-2009 studien, ettersom prosjektet hadde direkte tilgang til datamateriale fra denne utredningen, og dermed kunne gjennomføre en samstemt sammenligning av dette tallmaterialet med tallmaterialet i en spørreundersøkelse prosjektet gjennomførte i 2014. I vedlegg nr. 1 er det en detaljert studie på hvordan prosjektet har beregnet de regelbaserte administrative kostnadene for aksjeloven. Prosjektgruppen tar forbehold om statistisk holderbarhet i og med at datautvalget i Delfi databasen ble gjennomført med 200 intervjuer, og at spørreundersøkelsen hadde ca. 200 respondenter. I kapitelene som følger er det tatt med et utvalg fra den detaljerte studien i vedlegg nr. 1, da hovedtrekkene er naturlig å ta inn for forståelsen for sammenhengen med mulighetsrommet for forenkling. 5.1.4.1 ENHETSKOSTNADER FOR AKSJELOVENS SÆRATTESTASJONS TRANSAKSJONER SKM definerer de administrative kostnader næringslivet har ved oppfyllelse av regelverket som en byrde uavhengig om det også har en nytteverdi. Med disse forbehold er de eksterne enhetskostnadene (revisorhonorarer) for 2013 beregnet til: Transaksjonstype Ekstern kostnad per transaksjon Selskap stiftelse NOK 2967,- Kapitalforhøyelse NOK 4889,- Kapitalnedsettelse NOK 4464,-
21 Fusjon NOK 9434- Fisjon NOK 6830,- Avvikling NOK 5759,- Meldepliktige avtaler ( 3-8) NOK 4464,-* * Meldepliktige avtaler ble ikke med i spørreundersøkelsen og er heller ikke med Delfi databasen, men er da satt skjønnsmessig til NOK 4464,- (samme som kapitalnedsettelse). Interne kostnader er de administrative byrdene næringslivet har i eget selskap for å oppfylle regelverket. De interne kostnadene er kostnadene næringslivet for å gjennomføre hele aksjelovstransaksjonen fra initiering til ferdigstilling. SKM definerer de administrative kostnadene næringslivet har ved oppfyllelse av regelverket som en byrde uavhengig om det også har en nytteverdi. Med forbehold som tatt over er de interne enhetskostnadene for 2013 beregnet til: Transaksjonstype Intern kostnad per transaksjon (tid * 325,- per time) Selskap stiftelse NOK 1020,- Kapitalforhøyelse NOK 385,- Kapitalnedsettelse NOK 624,- Fusjon NOK 2985,- Fisjon NOK 11487,- Avvikling NOK 2260,- Meldepliktige avtaler ( 3.8) NOK 624,-* * Meldepliktige Avtaler ble ikke med i spørreundersøkelsen og er heller ikke med i Delfi databasen, men er da satt skjønnsmessig til NOK 624,- (samme som kapitalnedsettelse). 5.1.4.2 POPULASJON (ANTALL HENDELSER) Neste steg i kartleggingen av de administrative kostnadene for næringslivet er å finne populasjonen for hver transaksjonsgruppe. BR forvalter ER og FR som kan anvendes for å finne populasjon. Det ble kjørt et data uttrekk for perioden 2008 2013 med antall transaksjoner i henhold til kategoriseringen som nevnt tidligere. I tillegg til antall transaksjoner måtte prosjektgruppen også velge en segmentering av aksjeselskapene. Vi hadde to alternativer: a) Segmentere i forhold til 2006-2009 kartleggingen, dvs. å definere «mikroselskap» som foretak med mindre enn 5 ansatte, og «makroselskaper» med mer enn 4 ansatte. b) Segmentere i forhold til terskelverdiene for fravalg av revisor Prosjektgruppen valgte å segmentere i forhold til alternativ a, for dermed å kunne sammenligne populasjon og segmenter med Delfi databasen.
22 Antall hendelser 2008 2013: År Total Stiftelse Kapital Kapital Fisjon Fusjon Meldepliktige Avvikling Antall forhøyelse nedsettelse Avtaler 2008 64 196 17 138 28 367 2 727 356 2466 3 304 9 838 2009 54 334 12 686 22 130 2 088 231 2450 3 740 11 009 2010 58 545 14 090 23 478 2 287 319 2602 3 576 12 193 2011 63 645 16 723 25 765 2 549 341 2725 3 794 11 748 2012 81 709 26 353 34 105 3 862 343 2485 4 121 10 440 2013 82 805 25 962 33 000 5 630 354 2822 3 972 11 065 Grafisk presentert: 30000 25000 20000 15000 10000 5000 Fisjon Fusjon Kapitalforhøyelse Kapitalnedsettelse Meldepliktige avtaler Nyregistrering Sletting 0 2008 2009 2010 2011 2012 2013 5.1.5 ADMINISTRATIVE KOSTNADER KNYTTET TIL SÆRATTESTASJONSKRAV I AKSJELOVEN Ved å anvende de beregnede enhetskostnader per transaksjonstype, populasjonsgrunnlaget og prisindeksutviklingen kan vi beregne det totale kostnadsbildet for næringslivet. Kostnadsbildet kan vurderes i flere ulike dimensjoner som f.eks.: Fordeling mellom makro og mikro segmentet Fordeling mellom interne og eksterne kostnader Fordeling mellom de ulike transaksjonstypene Utvikling av kostnader og transaksjonshendelser over tid Sammenheng mellom transaksjoner gjennomført og aksjeselskaper som har fravalgt revisor I vedlegg nr. 1 er det en detaljert analyse av tallmaterialet, i rapporten har vi fokusert på totalkostnader og kostnader for mikrosegmentet.
23 5.1.5.1 TOTALE KOSTNADER FOR AKSJELOVENS SÆRATTESTASJONER 2008 2013 Prosjektet tar forbehold om det statistiske utvalget og eventuell feil i datauttrekk og spesifikasjoner. Prosjektet har med de mulighetene som gitt, harmonisert det totale kostnadsbildet mellom Delfi databasen og spørreundersøkelsen 2014: År Totalkostnad per år Eksternkostnad per år Internkostnad per år 2008 270 149 945 211 618 232 58 531 713 2009 251 722 477 196 900 510 54 821 967 2010 277 174 804 216 379 501 60 795 304 2011 301 969 708 236 829 896 65 139 812 2012 361 940 718 285 196 583 76 744 135 2013 385 164 889 302 478 076 82 686 813 Grafisk fremstilt: 450 000 000 400 000 000 350 000 000 300 000 000 250 000 000 200 000 000 150 000 000 100 000 000 50 000 000 0 2008 2009 2010 2011 2012 2013 Totalkostnad Eksternkostnad Internkostnad Ved å dividere totalkostnaden på totalt antall hendelser (82 805) får vi en gjennomsnittlig kostnad à kr 4 651,- pr hendelse. 5.1.5.2 FORDELING MELLOM MIKROSELSKAPER OG MAKROSELSKAPER - Mikroselskaper er aksjeselskaper med 0 4 ansatte - Makroselskaper er aksjeselskaper med flere enn 4 ansatte År Totalkostnad Mikroselskap kostnad Makroselskap kostnad 2008 270 149 945 227 196 556 42 953 389 2009 251 722 477 213 246 327 38 476 150 2010 277 174 804 234 013 154 43 161 650 2011 301 969 708 258 144 589 43 825 119 2012 361 940 718 306 246 827 55 693 891 2013 385 164 889 329 000 654 56 164 235 Grafisk fremstilt:
24 350 000 000 300 000 000 250 000 000 200 000 000 150 000 000 100 000 000 Summer av Total Makro Summer av Total Mikro 50 000 000 0 2 008 2 009 2 010 2 011 2 012 2 013 Som vi ser er det mikroselskaper som har den klart størst administrative byrden (i gjennomsnitt ca. 84-85 % av totalbyrden) 5.1.5.3 MIKROSEGMENTET FORDELING MELLOM INTERNE OG EKSTERNE KOSTNADER Fordeling av kostnadene i mikrosegmentet: År Mikro totalkostnad Mikro intern kostnad Mikro ekstern kostnad 2008 227 196 556 48 562 375 178 634 181 2009 213 246 327 46 280 515 166 965 813 2010 234 013 154 50 959 073 183 054 080 2011 258 144 589 55 292 797 202 851 792 2012 306 246 827 63 655 313 242 591 514 2013 329 000 654 69 398 138 259 602 516 Grafisk fremstilt: 350000000 300000000 250000000 200000000 150000000 100000000 50000000 0 2008 2009 2010 2011 2012 2013 Summer av Intern Kostnad Summer av Ekstern Kostnad Summer av Total Kostnad Fordelingen mellom interne og eksterne kostnader er eksterne kostnader i snitt på 78 79 % av totalbyrden.
25 5.1.5.4 MIKROSEGMENTET KOSTNADSFORDELING MELLOM TRANSAKSJONSTYPENE Transaksjonstypefordeling i mikrosegmentet: 120000000 100000000 80000000 60000000 40000000 20000000 0 2008 2009 2010 2011 2012 2013 Fisjon Fusjon Kapitalforhøyelse Kapitalnedsettelse Meldepliktige avtaler Nyregistrering Sletting - Totalkostnadene for mikroforetak ligger jevnt per år på ca. 84 % av den totale byrden - Kostnadene per transaksjonstype er fordelt lineært mellom mikroforetak og makroforetak per år - Kapitalforhøyelser, stiftelser og avvikling for mikroselskap er på ca. 78 % av den totale byrden 5.1.5.5 MIKROSEGMENTET - KOSTNADER PER TRANSAKSJONSTYPE I 2013 Transaksjonstypefordeling i 2013 for mikrosegmentet: 120000000 100000000 80000000 60000000 40000000 20000000 0 Totalt Mikro 2013 Totalt Som vi ser er det kapitalforhøyelser, nyregistreringer og avvikling som har de største kostnadene.
26 5.1.6 NYTTEVERDIEN AV AKSJELOVENS SÆRATTESTASJONSKRAV Som forenklingsmulighetene etter hvert vil vise er det viktig å skille på forenklingsmuligheter som går på reduksjon av interne eller eksterne kostnader. Reduksjon av de eksterne administrative byrdene kan knyttes direkte til regelverksendringer, mens reduksjon av de interne byrdene oftest går på prosessoptimalisering. Som vist er det de eksterne kostnadene tilknyttet selve begrepet og handlingen særattestasjon - som er et element i transaksjonen, mens de interne kostnadene som presentert er tilknyttet aksjelovstransaksjonene som dekker hele transaksjonen fra initiering til ferdigstillelse. Nytteverdivurderinger har derfor ulike forutsetninger hvis man betrakter de fra et eksternt versus internt kostnadsperspektiv. Nytteverdien av den eksterne administrative byrden er rettet mot at selskapenes interessenter får en trygghet til at transaksjonene blir gjennomført i henhold til regelverket, at kontrollen og attestasjonen er objektiv vurdert via tredjepart, at kreditorvernet er ivaretatt, og at kredittkostnadene ikke blir endret. Nytteverdien i en aksjelovstransaksjon sett ut ifra en internkostnadsvurdering er i all hovedsak at dette kommer næringslivet til gode, da selskapene gjennomfører transaksjonene med en intensjon i å oppnå noe i selskapets egeninteresse, mens særattestasjonen har nytteverdien mer tilknyttet en kontrollhandling og vern av selskapets ulike interessenter. Prosjektet har vurdert følgende kvantitative og kvalitative varianter av nytteverdien for selve særattestasjonen: Gruppe Kreditorvern Finansiering og kreditt Økonomisk kriminalitet Skatt og avgiftsunndragelse Nytteverdi Særattestasjonene i aksjeloven har sterke føringer i å beskytte kreditorene. Dette gjelder både frivillige og ufrivillige kreditorer. Ved å se på totalt volum av kreditt gitt til aksjeselskaper med et dertil tilhørende risikopåslag som finansnæringen vil kreve ved u attesterte kapitalendringer og ved uattesterte regnskap. Som f.eks. volum av driftskreditter eller kredittfasiliteter gitt i 2013 x en gitt rentevarians. Vi har allikevel valgt å se bort fra en slik tilnærming da det vil bli for mange skjønnsmessig satte variabler. Antall meldinger om «mistenkelige transaksjoner» var 4272 i 2013 jamfør Økokrim årsrapport 7. Kvantifisering av nytteverdi av særattestasjoner tilknyttet dette temaet er ikke tilgjengelig. Grunnmateriale for å vurdere nytteverdien er ikke tilgjengelig. Interessenter og aktører som har særlig interesse i nytteverdivurderinger: 7 http://www.okokrim.no/www/okokrim/resource.nsf/files/wwww9gxl9gokokrim_arsrapport_2013_norsk/$file/okokrim_arsrapport_2013_norsk.pdf
27 Interessenter Avgivere (brukere) Aksjeeiere Investorer Leverandører Oppgavepliktmottaker Regnskapsførere Revisorer Skattemyndighetene Finansnæringen Rolle og beskrivelse Aksjeselskapene som aksjeloven gjelder Aksjeeierne har spesiell interesse av god kontroll på alle kapitalbevegelser i aksjeselskapene. Investorer vil ved kjøp av aksjeposter i aksjeselskaper ha behov for attesterte og kontrollerte opplysninger spesielt relatert til kapitalbevegelser i selskapet. Leverandører til aksjeselskaper kan gi kreditt til kunder og har derfor behov for kontroll av kundens kapitalendringer. BR ER og FR (enhetsregisterloven og foretaksregisterloven), kontroll og registering. Regnskapsførere som fører regnskap for aksjeselskapene, blir involvert via revisor. Revisorer gjennomfører attestasjonene som lovverket krever. Indirekte part som mottaker av næringsoppgave, skatter og avgifter Bruker av attesterte opplysninger ofte i sammenheng med finansiering og kredittgivning til aksjeselskaper 5.2 STIFTELSER Det var 7438 stiftelser som var registrert i stiftelsesregisteret ved Lotteri- og stiftelsestilsynet ved utgangen av 2013, og disse kategoriseres som næringsdrivende eller som alminnelige stiftelser. Prosjektet gjennomførte møte med stiftelsesforeningen i oktober 2014 for å diskutere forenklinger knyttet til særattestasjonskrav for stiftelser. Stiftelser har styret som sitt øverste organ. Det er derfor viktig for samfunnet og stiftelsene at revisorene opptrer som en uavhengig part blant annet i forhold til særattestasjonskrav. Alle stiftelser må ha valgt revisor i henhold til stiftelsesloven. For de minste stiftelsene kan særattestasjonskrav oppleves som en administrativ byrde, mens større stiftelser ikke opplever at dette er en byrde i samme grad. 5.2.1 SÆRATTESTASJONSKRAV STIFTELSER Vi har identifisert 10 særattestasjonskrav for stiftelser, hvorav de fleste kravene fremgår av stiftelsesloven. Videre har alle stiftelser generell regnskapsplikt etter regnskapsloven samt generell revisjonsplikt. Næringsdrivende stiftelser har også skatteplikt etter ligningsloven. Særattestasjonskrav for stiftelser: Nr Krav Type Lov Krav i regelverket 1 Krav ved stiftelse Hendelse Stiftelsesloven 12 Erklæring fra revisor om at hele grunnkapitalen er stilt til stiftelses rådighet. Hvis grunnkapitalen består av andre eiendeler enn penger, erklæring fra revisor om at eiendelen har en verdi som minst svarer til det beløpet grunnkapitalen er fastsatt til i
28 6 Attestasjon ved ytelser 7 Krav ved avvikling Hendelse Hendelse Hendelse Årlig Hendelse Hendelse 2 Krav ved kapitalforhøyelse Stiftelsesloven 16 3 Krav ved kapitalnedsettelse Stiftelsesloven 17 Stiftelsesloven 23 4 Krav til egenkapitalen ved overgang fra alminnelig stiftelse 5 Krav til revisjonsberetning Stiftelsesloven 44 Stiftelsesloven 44 Stiftelsesloven 52 8 Krav ved fusjon Hendelse Stiftelsesloven 53 9 Krav ved fisjon Hendelse Stiftelsesloven 54 10 Krav til redegjørelser ved hendelser Hendelse Revisorloven 5-2 fjerde ledd vedtektene. Kapitalforhøyelsen skal meldes til Stiftelsesregisteret, og i tilfelle til FR, innen seks uker etter at beslutningen ble truffet. Med melding om kapitalforhøyelse etter annet ledd bokstav b skal det som vedlegg følge erklæringer som nevnt i 12 første ledd. Beslutning om å nedsette grunnkapitalen skal meldes til Stiftelsestilsynet, og i tilfelle til FR, innen seks uker etter at beslutningen ble truffet. Aksjeloven 12-6 gjelder tilsvarende. En alminnelig stiftelse som går over til å bli en næringsdrivende stiftelse som nevnt i 4, skal ha en egenkapital som minst svarer til den fastsatte grunnkapitalen. Revisjonsberetning sendes årlig til Stiftelsestilsynet. I revisjonsberetningen skal revisor uttale seg om stiftelsen er forvaltet og om utdelinger er foretatt i samsvar med lov, stiftelses formål og vedtektene for øvrig. Dersom styremedlemmer eller ansatte i stiftelsen, oppretter, eller nærstående til noen av disse, har mottatt lån eller annen ytelse fra stiftelsen, skal revisor attestere at ytelser er i samsvar med lov, forskrifter og stiftelses formål. Avviklingsstyret skal lage en fortegnelse over stiftelsens eiendeler, rettigheter og forpliktelser og gjøre opp en balanse med henblikk på avvikling av stiftelsen. Fortegnelsen og balansen skal i revidert stand sendes Stiftelsestilsynet. Når fristen for innsigelser er gått ut uten at det er kommet innsigelser fra kreditorene, eller når krav fra kreditorene er behandlet i samsvar med femte ledd, skal det avgis en bevitnelse til Stiftelsestilsynet for hver av stiftelsene om at forholdet til kreditorene ikke er til hinder for gjennomføring av sammenslutningen. Bevitnelsen skal være underskrevet av styret og revisor. Et vedtak om omdanning kan gå ut på at en stiftelse skal deles i to eller flere stiftelser. For gjennomføringen av delingen gjelder 53 tilsvarende. Kopi av revisors brev med påpekninger skal sendes fortløpende til Stiftelsestilsynet. 5.2.2 KOSTNADER OG NYTTEVERDI - STIFTELSESLOVENS SÆRATTESTASJONSKRAV Stiftelsesforeningen antar at stiftelsene har en gjennomsnittlig årlig utgift knyttet til særattestasjonskrav på 30 000 kr (totalt, både intern og ekstern kost). Dette utgjør da 223,1 millioner kroner for 2013. Kostnaden er estimert av stiftelsesforeningen ut i fra skjønn og stiftelsesforeningen er tydelig på at de ikke har noe faktabasert materiale som understøtter dette. Stiftelsesforeningen opplever stor nytteverdi ved at revisorene kontrollerer ulike forhold i stiftelsene. Dette bidrar til å opprettholde og styrke troverdigheten til stiftelsene. Det er spesielt viktig for stiftelser at en uavhengig tredjepart foretar kontroller, fordi stiftelsene ikke har eiere eller medlemmer. Videre har forvaltningen behov for kontroll av stiftelser.
29 5.3 TILSKUDD I henhold til KDs rapport «Bruk av revisorattestasjoner i statlig tilskuddsforvaltning» (1998) blir tilskuddsordninger brukt som virkemiddel i statlig styring for oppnåelse av samfunnsmessige mål. 5.3.1 ULIKE TYPER TILSKUDD Ulike typer tilskudd (tekst hentet fra KDs rapport «Bruk av revisorattestasjoner i statlig tilskuddsforvaltning»): Type tilskudd Rundsumtilskudd Tilskudd basert på enhetspriser Tilskudd basert på budsjetterte utgifter Tilskudd som hel eller delvis dekning av regnskapsførte utgifter Kort beskrivelse Rundsumtilskudd fastsettes etter en skjønnsmessig vurdering av hva som er et rimelig bidrag fra statens side. I slike tilfelle kan det endelige oppgjøret utbetales når det foreligger rapport om at mottakeren har gjennomført det tiltaket eller den generelle aktivitet som har fått statstilskudd, uten at det er avgjørende hva mottakerens utgifter har vært. I de tilfeller tilskudd er basert på enhetspris (dvs tilskuddet til den enkelte mottaker er basert på oppgaver over faktiske størrelser), skal slike oppgaver være attestert av mottaker. For eksempel basert på medlemstall i en frivillig organisasjon. For tilskudd som gis som hel eller delvis dekning av budsjetterte utgifter, må det sendes inn spesialrapporter med særattestasjon fra revisor om at de faktiske utgiftene i det minste svarer til de budsjetterte. I tilfelle med tilskudd som er fastsatt som hel eller delvis dekning av regnskapsførte utgifter, må tilfredsstillende dokumentasjon innsendes før sluttutbetaling foretas i henhold til endelig avregning. Slike tilskuddsordninger oppfattes som ressurskrevende for både tilskuddsforvalter og tilskuddsmottaker. 5.3.2 ULIKE AKTØRER I DET OFFENTLIGE I FORBINDELSE MED TILSKUDD Det er tre hovedgrupper av aktører ved etablering og forvaltning av statlige tilskuddsordninger ifølge FIN: Departementene Tilskuddsforvaltere (etater og andre) Tilskuddsmottakere (næringsliv, frivillige organisasjoner og andre) Figuren nedenfor gir en oversikt over aktørene og noen viktige faser, aktiviteter og dokumenter ved utforming og forvaltning av tilskuddsordninger (hentet fra Økonomiregelverket til FIN Om etablering og forvaltning av tilskuddsordninger i staten):
30 5.3.2.1 FINANSDEPARTEMENTET Relevante bestemmelser i «Økonomiregelverket til FIN - Om etablering og forvaltning av tilskuddsordninger i staten» knyttet til særattestasjonskrav for tilskudd: Punkt Bestemmelse 2.6. Oppfølging og kontroll må tilpasses den enkelte tilskuddsordning og ha et rimelig omfang i forhold til den nytten det gir. Dette må konkretiseres i regelverket for tilskuddsordningen som skal utarbeides. 5.6. Tilskuddsforvalter bør be om økonomisk informasjon om mottaker bare når det antas å være av betydning for å vurdere om omfanget av mottakerens aktivitet og utgifter stemmer med forutsetningen for tilskuddet. Dessuten må tilskuddsforvalter vurdere om man har kapasitet til å sette seg inn i de rapportene som innhentes. 5.7. Oppfølging og kontroll må tilpasses den enkelte tilskuddsordning og ha et rimelig omfang i forhold til nytten og kostnadene ved kontrollen. Dette må konkretiseres i regelverket som skal utarbeides i henhold til bestemmelsene pkt 6.2.1.2. Det viktigste elementet i kontrollen vil normalt bestå i å vurdere rapportene fra den enkelte tilskuddsmottaker, eventuelt fra andre kilder som f.eks. offentlige registre. 5.8 Det reises ofte spørsmål om det skal kreves attestasjon fra statsautorisert eller registrert revisor av økonomiske rapporter eller rapporter om faktiske størrelser som inngår i tildelingskriterier og kriterier for måloppnåelse. Det er det enkelte departement, evt. i kontakt med tilskuddsforvalter, som må ta standpunkt til dette i forbindelse med utforming av regelverk for ordningen. Departementet må da vurdere hvilken type informasjon en revisor har praktisk mulighet for å undersøke og hvilke kontrollhandling som eventuelt er nødvendige. Det understrekes at forutsetningen for at tilskuddsforvalter skal kunne benytte en slik løsning er at det ikke levnes rom for skjønnsmessige tolkninger i den attestasjon som skal avgis. Det er derfor viktig at departementet tar kontakt med den aktuelle revisorforening for en uttalelse i utarbeidelsen av en slik særattestasjon.