Page 1 of 6 Rt-1998-1779 (447-98) - UTV-1998-1286 INSTANS: Høyesterett - Dom. DATO: 1998-11-19 PUBLISERT: Rt-1998-1779 (447-98) - UTV-1998-1286 STIKKORD: (INA-dommen) Skatterett. Fastsettelse av personinntekt. Spørsmål om gjennomskjæring. SAMMENDRAG: Et ektepar som eide alle aksjene i et selskap overdro 34% av aksjene til ektemannens bror etter pålydende. Ligningsmyndighetene fikk ikke medhold i at det her skulle foretas gjennomskjæring og fastsettes personinntekt under henvisning til skatteloven 58. Det ble lagt til grunn at aksjeoverdragelsen innebar reelle virkninger for aksjeerververen og som måtte være avgjørende overfor den skattebesparelsen som ble oppnådd. SAKSGANG: Gulating lagmannsrett LG-1996-1489 A ( UTV-1997-1155) - Høyesterett HR- 1998-00074 B, nr 350/1997. PARTER: INA Insurance Services AS (Advokat Dag Steinfeld) mot Staten v/ Finansdepartementet (Advokat Per Sandvik) FORFATTER: Aarbakke, Dolva, Gussgard, Bruzelius og Holmøy. Dommer Aarbakke: Saken gjelder spørsmålet om det skal fastsettes personinntekt for aktive aksjeeiere i et aksjeselskap i medhold av skatteloven 18. august 1911 nr. 8 58 sammenholdt med det alminnelige gjennomskjæringsprinsipp. Fra stiftelsen i april 1991 frem til november 1992 eide Helge Wergeland sammen med sin ektefelle Torill Wergeland samtlige aksjer i INA Insurance Services AS (heretter til dels INA). Aksjekapitalen var 50.000 kroner fordelt på 100 aksjer, hver pålydende 500 kroner. Selskapets formål var forsikringsmegling, investering og virksomhet i forbindelse med dette. Faktisk drev selskapet forsikringsmegling innen maritim virksomhet. Helge Wergeland og Per Oddvar Nilsen var selskapets ansatte. Da det var bestemt at skatteloven 55 flg - om blant annet fastsettelse av personinntekt for aktive aksjeeiere i visse aksjeselskaper - skulle settes i kraft fra 1992, solgte Helge Wergeland 30 november 1992 34 aksjer til sin bror Birger Wergeland til pålydende, 17.000 kroner. Før salget var selskapets vedtekter endret. De aksjene som skulle selges til Birger Wergeland, ble ved endringen gjort til Baksjer. For B-aksjene ble det bestemt at ved overdragelse til andre enn den aktuelle eiers ektefelle skulle eierne av A-aksjer ha løsningsrett, og løsningssummen skulle bestemmes ut fra siste års regnskap. For øvrig hadde A-aksjene og B-aksjene like rettigheter. I INAs næringsoppgave for 1992 til ligningsmyndighetene svarte selskapet nei på spørsmålet om det skulle fastsettes personinntekt i henhold til skatteloven 58. Dette ble lagt til grunn ved den ordinære ligningen, men i 1994 ble ligningen tatt opp til endring, og ved ligningsnemndas vedtak 18 april 1995 ble det fastsatt personinntekt for selskapet. I ligningsnemndas begrunnelse for endringen av ligningen heter det blant annet: "Ligningsnemnda kan bekrefte at det i utgangspunktet ikke er noe i veien for at man i et aksjeselskap endrer eierstrukturen, og derigjennom også oppnår en skattebesparelse i form av at selskapet faller utenom rekken av selskap der det skal beregnes personinntekt. Side 1780 Det er imidlertid et vilkår at endringen er formelt og reelt korrekt. Likeledes er det et vilkår at endringen ikke må være foretatt utelukkende eller i all hovedsak bare for å spare skatt, da det i så fall kan bli aktuelt for ligningsmyndighetene å ta stilling til om endringen i realiteten må bedømmes som en illojal tilpasning som strider mot skattereglenes formål, slik at det vil være grunnlag for å se bort fra endringen (aksjeoverdragelsen) rent ligningsmessig....
Page 2 of 6 Ligningsnemnda mener at den foreliggende sak synes å være et tilfelle der aksjeoverdragelsen til broren ikke synes å ha noe vektig selvstendig motiv utover det å spare skatt. Ligningsnemnda viser her både til den omsettelighetsbegrensning som foreligger på brorens B-aksjer, til den pris som er fastsatt, samt til det at det ikke er gitt noen selvstendig begrunnelse - utenom den skattemessige og den familiemessige - for at broren skulle få overta 34% av aksjene. Det fremgår at man ved fastsettelse av overdragelsessum valgte å se bort fra at selskapet ved siste regnskapsfastsettelse hadde en stor underbalanse. Ligningsnemnda kan forstå dette. Ettersom et regnskap forutsettes å være tilfredsstillende ajour til enhver tid, jfr. regnskapsloven 9 og 10, antar ligningsnemnda at selskapets ledelse pr. 30/11-92 må ha visst at resultatet i 1992 kom til å bli så bra at forrige års underskudd ville bli dekket, og antagelig også at resultatet ville gi grunnlag for en ikke ubetydelig fondsoppbygging. Men selskapet må på dette tidspunkt antakelig også ha vært på det rene med at det hadde store fremtidige inntjeningsmuligheter, som absolutt burde ha vært hensyntatt dersom man pr. 30/11-92 skulle ha fastsatt en realistisk verdi på aksjer. Som det er påpekt av ligningskontoret, var aksjenes matematiske verdi kr 2.474 allerede 31/12-92. Ligningsnemnda har også sett på etterfølgende års regnskap. Det viser seg at den matematiske verdi pr. 31/12-93 er kr 9304, og at det i tillegg er avsatt til utbytte kr 7.050 pr. aksje. Dermed fremgår det at Birger Wergeland ved å kjøpe 34 aksjer for kr 17.000 den 30. november 1992, har oppnådd å få utbetalt aksjeutbytte med kr 239.700 i 1994, i tillegg til at porteføljen pr. 31/12-93 har en matematisk verdi på kr 316.336. Dette utbytte og denne verdistigning - og det fremtidige potensiale - bygger på Helge Wergelands og andre ansattes kompetanse og arbeidsinnsats, og gjøres tilgjengelig for broren Birger mot et vederlag på kr 500 pr. aksje. Denne formidable underpris, sammen med omsettelighetsbegrensningen og det forhold at det ikke er opplyst noen vektige økonomiske aller næringsmessige årsaker ellers til aksjesalget, peker etter ligningsnemndas mening entydig i retning av at en her har å gjøre med en aksjeoverdragelse som ikke synes å ha noen reell begrunnelse utover det skattemessige motiv.... Etter dette legger ligningsnemnda til grunn at det må ses bort fra aksjeoverdragelsen til Birger Wergeland i relasjon til spørsmålet om det skal fastsettes personinntekt i selskapet for 1992.... Slutning: Personinntekt for 1992 fastsettes til kr 858863, og skal for det etterfølgende år, 1993, fordeles med kr 850.274 på Helge Wergeland og kr 8.589 på Torill Wergeland." Ligningsnemndas vedtak ble påklaget til overligningsnemnda, som etter det opplyste har stilt behandlingen av klagen i bero. INA tok nemlig 20 september 1995 ut stevning til Bergen byrett mot staten v/ Hordaland Side 1781 fylkesskattekontor, med påstand om opphevelse av ligningsnemndas vedtak for så vidt angår fastsettelsen av personinntekt og om anvisning for riktig ligning. Byretten avsa 19 juni 1996 dom med slik domsslutning: "1. Staten v/ Hordaland Fylkesskattekontor frifinnes. 2. Saksomkostninger tilkjennes ikke." Etter anke avsa Gulating lagmannsrett dom i saken 2 oktober 1997, med slik domsslutning: "1. Byrettens dom stadfestes. 2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Ina Insurance AS kr 58955,- - kronerfemtiåttetusennihundreogfemtifem - til Staten v/ Hordaland fylkesskattekontor innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse." I sin begrunnelse uttalte lagmannsretten blant annet: "Det hersker uenighet mellom partene om det overhode kan anses å foreligge illojalitet hvor en skattyter foretar kvantitativ tilpasning til skattereglene; i dette tilfellet ved å "selge seg ned" til 66% for å unngå skatteloven 58.
Page 3 of 6 Ved bedømmelsen av dette spørsmålet må det legges betydelig vekt på lovens formål og det forhold at inntektene i selskapet baserte seg på den aktive aksjonæren, Helge Wergeland og hans kollegas kompetanse og arbeidsytelse, og nærmest intet annet. Lagmannsretten ser det slik at den transaksjonen som Helge Wergeland har foretatt er gjort for å spare skatt uten at transaksjonen objektivt sett har noen egenverdi. Helge Wergeland synes ikke å ha ment å tilgodese broren, men disposisjonen beror på en rent skattemessig vurdering, visstnok foretatt etter råd fra revisor. Aksjene er i realiteten nærmest "parkert" hos Birger Wergeland uten at det etter lagmannsrettens mening er gitt adekvat begrunnelse utover de skattemessige. Salget har skjedd til underpris. Av betydning for bedømmelsen er at det etter måten store utbyttet for 1993 ble utbetalt de øvrige 3 aksjonærer i mai 1994, men ikke til Birger Wergeland. Hans utbytte ble utbetalt 13 måneder senere, da rettssak var aktuell. Lagmannsretten anser det klart at etterfølgende forhold kan kaste lys over disposisjonens rimelighet.... Staten har ikke anført at det er tale om en proformasituasjon og lagmannsretten går derfor ikke nærmere inn på forhold som tyder på at det hele objektivt sett fremtrer som et arrangement...." INA har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Ankegrunner var feil i saksbehandlingen, bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen. Saksbehandlingsanken er senere frafalt. I medhold av skattebetalingsloven 48 nr 4 har staten v/ Finansdepartementet overtatt stillingen som ankemotpart. Saken har for Høyesterett vært prosedert i sammenheng med ankesaker nr 389/1997 lnr 54/98 ( HR-1998-00054 A) og nr 6/1998 lnr 73B/98 ( HR-1998-00073 B). Til bruk for Høyesterett er fremlagt erklæringer fra den ankende part og tre vitner. Saken står i samme stilling som for lagmannsretten. Side 1782 Den ankende part, INA Insurance Services AS, har i hovedsak anført: Lagmannsretten har tatt feil i sin vurdering av den pris Birger Wergeland betalte for aksjene når det er lagt til grunn at salget skjedde til underpris. Før salget til Birger Wergeland tilbød Helge Wergeland B-aksjene i markedet, hvor det ikke var noen interesse. Etter råd fra revisor ble prisen fastsatt til pålydende som uttrykk for markedsverdien ved salget. Verdistigningen frem mot årsregnskapet skyldtes nye eller fornyete kontrakter. Under enhver omstendighet er det uten betydning for det skatterettslige spørsmål i saken om prisen var lav. Selv en eventuell gavetransaksjon måtte ha vært lagt til grunn. Videre har lagmannsretten tatt feil når det gjelder Helge Wergelands salgsmotiv. Et planlagt samarbeid med Birger Wergeland, som hadde et kontaktnett til landbasert virksomhet med forsikringsbehov, var av betydning. At samarbeidsplanene ikke har gitt seg praktiske utslag, skyldes etterfølgende forhold, som man må se bort fra. Den tilpasningen til skatteloven 58 som fant sted ved aksjeoverdragelsen, var i tråd med bestemmelsens ordlyd sammenholdt med identifikasjonsbestemmelsen i 59, og med uttalelser i lovforarbeidene så vel som uttalelser i forbindelse med at de lovgivende myndigheter i 1995 foretok en evaluering av deler av skattereformen 1992. Tilpasningen var ikke i strid med det gjennomskjæringsprinsipp som bygger på rettspraksis. Aksjeoverdragelsen hadde egenverdi i betydningen reelle positive og negative virkninger for Helge Wergeland og Birger Wergeland. Helge Wergeland ga ved salget fra seg eierinteressen i de 34 B- aksjene. At betalingen skjedde først etter en tid, er uten betydning. Birger Wergeland fikk straks vanlige organisatoriske og økonomiske rettigheter som aksjeeier, herunder rett til utbytte og eventuell gevinst. De organisatoriske rettigheter ga ham negativt flertall i generalforsamlingen, slik at han f eks kunne hindre endringer i vedtektene. Samtidig overtok han risikoen for tap på B-aksjene. Aaksjeeiernes rett til å løse B-aksjer til en beregnet løsningssum ved en eventuell overdragelse, er en helt vanlig rett i aksjeselskaper som dette. At utbyttet til Birger Wergeland for 1993 ikke ble utbetalt før det var gått 13 måneder, hadde sin grunn i risikoen for å tape skattesaken, noe som ville være en belastning for selskapet og som etter
Page 4 of 6 ligningsmyndighetenes praksis ville kunne gi grunnlag for å omgjøre salget av B-aksjene med virkning for ligningen. Under enhver omstendighet er det som skjedde i etterfølgende år uten betydning for bedømmelsen av situasjonen i 1992. Dette gjelder også det forhold at Birger Wergeland ved en feil overførte kjøpesummen for aksjene til selskapet i stedet for til Helge Wergeland, og det gjelder utviklingen i selskapets overskudd og aksjeverdien. INA Insurance Services AS har nedlagt denne påstand: "1. Ligningen for 1992 hva angår personinntekt oppheves, og riktig ligning anvises. 2. Ankende part tilkjennes fulle saksomkostninger for Bergen byrett, Gulating lagmannsrett og Norges Høyesterett, inkludert avsavnsrente for omkostninger for byrett og lagmannsrett fastsatt etter rettens skjønn, med lovens rente løpende fra 14 dager etter forkynnelse av Høyesteretts dom." Side 1783 Ankemotparten, staten v/ Finansdepartementet, henholder seg til lagmannsrettens resultat og begrunnelse, og har i hovedsak anført: Det bestrides ikke at tilpasning til skatteloven 58 langt på vei må aksepteres ved ligningen. Men tilpasningen i INA er utenfor grensene for det som må aksepteres. I denne sammenhengen må formålet med 58 - å få reell arbeidsinntekt frem til beskatning som personinntekt - tillegges betydning. At det er tale om en regel med "firkantete" kriterier, er ikke til hinder for dette. Det gjøres ikke gjeldende at aksjeoverdragelsen fra Helge Wergeland til Birger Wergeland er proforma, men grensen mellom proforma og illojal eller urimelig omgåelse er ikke skarp. I denne saken er det en rekke momenter som ville ha hatt betydning i en proformavurdering, men som også må tillegges betydning i en gjennomskjæringsvurdering. Siden det dreier seg om en transaksjon mellom nærstående, må det ha betydning at transaksjonen ikke ble gjort klar i sin form og i sitt innhold. Videre må det ha betydning at Birger Wergeland gjorde et usedvanlig godt kjøp; aksjene ga etter hvert et formidabelt utbytte og fikk en betydelig verdistigning, sett i forhold til investeringen. Dessuten ble Birger Wergelands aksjer gjort til en egen aksjeklasse, beheftet med en løsningsrett til fordel for i første rekke Helge Wergeland. Det må også ha betydning at Birger Wergeland ikke satt i selskapets styre, og at han overhodet var passiv i selskapets organisasjon. Han førte heller ikke aksjene opp i sin selvangivelse for 1992, samtidig som Helge Wergeland ikke førte fordringen på salgssum opp i sin selvangivelse. Aksjene ble betalt først på et senere tidspunkt. Det ble også gjort feil ved den senere betalingen av kjøpesummen, ved at pengene ble overført til selskapet. Utbyttet til Birger Wergeland for 1993 ble, i motsetning til utbyttet for de tre andre aksjeeierne, betalt først etter 13 måneder, da endringen av ligningen forelå og det var aktuelt med søksmål. Risikoen i forbindelse med skattesaken gir ingen god forklaring på utsettelsen, og særlig ikke på at utbyttet til Birger Wergeland ble behandlet på en annen måte enn utbyttet til de tre andre aksjeeierne. Staten v/ Finansdepartementet har nedlagt denne påstand: "1. Gulating lagmannsretts dom av 02.10.97 stadfestes. 2. Staten v/ Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for byretten og Høyesterett med lovens rente fra forfall." Jeg er kommet til et annet resultat enn lagmannsretten, idet jeg finner at endringen av ligningen av INA Insurance Services AS for 1992 må oppheves. Saken gjelder anvendelse av skatteloven 58 første ledd 1. punktum, som lyder: "For aksjonær som deltar aktivt i driften av aksjeselskap, og som alene eller sammen med andre aktive aksjonærer i selskapet eier minst to tredjedeler av aksjene i selskapet eller har krav på minst to tredjedeler av selskapets utbytte, fastsettes en personinntekt av selskapets inntekt." Innledningsvis bemerker jeg at det ved ligningen er lagt til grunn at aksjeoverdragelsen fra Helge Wergeland til Birger Wergeland ble gjennomført Side 1784
Page 5 of 6 i 1992. Videre er det lagt til grunn at aksjeoverdragelsen var en reell transaksjon, ikke en proformatransaksjon. Om skatteloven 58 generelt viser jeg til førstvoterendes bemerkninger i saken staten v/ Finansdepartementet mot Essem consulting AS og Svein Milch, lnr 73B/1998, sak 6/1998 ( HR- 1998-00073 B). Spørsmålet ved ligningen av INA var utelukkende om Helge Wergelands aksjeeier- og utbytterettsposisjon i 1992 representerer en slik omgåelse av skatteloven 58 første ledd som kan settes til side ved ligningen. Jeg skyter i denne sammenhengen inn at Birger Wergeland ikke tilhører den kretsen av nærstående som etter skatteloven 59 uten videre skal identifiseres med Helge Wergeland. Det er således det alminnelige gjennomskjæringsprinsipp, slik dette er utviklet i rettspraksis, som er avgjørende i saken. Også om gjennomskjæringsprinsippets betydning i forbindelse med skatteloven 58 viser jeg til førstvoterendes bemerkninger i saken staten v/ Finansdepartementet mot Essem consulting AS og Svein Milch, lnr 73B/1998, sak 6/1998 ( HR- 1998-00073 B). Svaret på spørsmålet om gjennomskjæring må bero på en vurdering av de to brødrenes aksjeeier- og utbytteposisjoner sett i sammenheng. Den skattebesparelse for de aktive aksjeeiere - i første rekke Helge Wergeland - som følger av at det i tilfelle ikke skal fastsettes personinntekt for selskapet, må sees i sammenheng med de øvrige virkninger av aksjeoverdragelsen. Jeg tar utgangspunkt i at A-aksjene og B-aksjene i INA i all hovedsak er likeberettiget rent aksjerettslig. Den eneste forskjellen mellom aksjeklassene er den løsningsretten til fordel for i første rekke Helge Wergeland - som eier av A-aksjer - som etter vedtektene hviler på Baksjene, og som aktualiseres ved eventuelt salg fra Birger Wergeland til andre enn ektefelle. Helge Wergeland kan imidlertid ikke i kraft av denne løsningsretten frata Birger Wergeland B-aksjene så lenge denne ikke selv vil selge B-aksjene. Den løsningsretten det her er tale om, er av et helt vanlig slag, jf aksjeloven 1976 3-3, og kan i en helhetsvurdering ikke tillegges betydning for spørsmålet om gjennomskjæring. En vesentlig virkning av aksjeoverdragelsen er at Helge Wergeland ga avkall på retten til det utbytte som faller på B-aksjene. Utbyttet på Baksjene vil etter omstendighetene kunne overstige den skattebesparelsen de aktive aksjonærene oppnår ved å unngå fastsettelse av personinntekt, som for 1992 ville utgjøre 21,7 prosent av personinntekten. En slik tilpasning av skattebesparelse og rett til utbytte synes å være en tilpasning som i utgangspunktet må aksepteres, jf uttalelser i lovforarbeidene, særlig i Ot.prp.nr.35 (1990-91 ) side 252. Jeg viser også til uttalelse fra flertallet i Stortingets finanskomité i Innst.O.nr.72 (1994-95 ) side 167 i forbindelse med de lovgivende myndigheters evalu ering i 1995 av deler av skattereformen 1992: "Fleirtalet meiner... at gjennomskjering som følgje av omorganisering av eigarskapen ikkje kan nyttast når skattytar tilpassar seg skattereglane gjennom å selja ut delar av aksjane i bedrifta si så lenge dette fører til faktisk overføring av utbytterettar og andre rettar som følgjer av eigardelen." Jeg påpeker her at endringen av ligningen av INA for 1992 ikke bygger på at de penger som tilfaller Birger Wergeland som utbytte, på noen måte - direkte eller indirekte - skal føres tilbake til Helge Wergeland. Endringen av ligningen bygger heller ikke på at Helge Wergeland Side 1785 har utøvet andre rettigheter eller beføyelser som knytter seg til B-aksjene. Staten har pekt på at Birger Wergeland spilte en passiv rolle i selskapets organisasjon, særlig at han ikke var valgt som styremedlem. Passivitet som nevnt kan etter min mening ikke tillegges betydning. Deltakelse i generalforsamlingen er alltid en frivillig sak, og valg av styremedlemmer avgjøres av flertallet av aksjene. Selv om det ofte er naturlig at eieren av en så stor aksjepost som Birger Wergeland eier tildeles en styreplass, er også dette en frivillig sak. Noen ligningsmessige konsekvenser kan iallfall ikke trekkes av Birger Wergelands passive stilling når det gjelder ledelsen av selskapet. Heller ikke kan eierforholdet - slik lagmannsretten har lagt til grunn - underkjennes ut fra formålet med reglene om fastsettelse av personinntekt for visse aksjeselskaper. Formålet er at de spesielle skatter på personinntekt - toppskatt og trygdeavgift - skal treffe reell arbeidsinntekt, jf Ot.prp.nr.35 (1990-91 ) side 249 og førstvoterendes bemerkninger i saken staten v/
Page 6 of 6 Finansdepartementet mot Essem consulting AS og Svein Milch, lnr 73B/1998, sak nr 6/1998 ( HR- 1998-00073 B). Når skatteloven 58 første ledd er utformet slik den er - som en rettsteknisk skarpt avgrenset regel på det som her er det mest vesentlige punkt - synes det klart at skattene på personinntekt ikke i alle tilfelle kan treffe helt riktig ut fra formålet. Dette kan imidlertid ikke rettes på ved gjennomskjæring, slik ligningsnemndas vedtak og lagmannsrettens dom synes å gå ut på. Staten har i en sammenfatning anført at det i saken er en rekke omstendigheter som er uvanlige og som samlet sett tyder på at det må foreligge en underliggende avtale eller forståelse om eierforholdet til B-aksjene i INA. Dette er langt på vei et spørsmål om saksforhold. Endringen av ligningen bygger ikke på et slikt saksforhold, og domstolenes kompetanse er begrenset til å prøve gyldigheten av den ligning som foreligger. Den ankende part har nedlagt påstand om anvisning for ny ligning, jf skattebetalingsloven 48 nr 6. Endringen av ligningen av INA for 1992 er imidlertid begrenset til det ene spørsmål saken gjelder. Det er ikke behov for retningslinjer for ny ligning når endringen av ligningen oppheves og det ikke er aktuelt med ny endringsligning. Anken har ført frem, og saken har ikke budt på tvil. Staten må derfor erstatte motpartens saksomkostninger for alle instanser, jf tvistemålsloven 180 annet ledd jf 172 første ledd. Den ankende parts omkostningsoppgave viser et samlet beløp på 309.817 kroner. Av dette er 47.192 kroner utlegg. I tillegg til de oppgitte omkostninger krever den ankende part et skjønnsmessig fastsatt beløp for avsavn av erstatning av saksomkostninger for byretten og lagmannsretten. Jeg finner at nødvendige omkostninger tillagt den nevnte avsavnsgodtgjørelse bør settes til 280.000 kroner. Jeg stemmer for denne dom: 1. Vedtaket om endring av INA Insurance Services AS' ligning for 1992 oppheves. 2. I saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/ Finansdepartementet til INA Insurance Services AS 280.000 - tohundreog åttitusen - kroner med tillegg av 12 - tolv - Side 1786 prosent årlig rente fra forkynnelsen av Høyesteretts dom. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom. Dommer Dolva: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Dommer Gussgard: Likeså. Dommer Bruzelius: Likeså. Dommer Holmøy: Likeså. Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne dom: 1. Vedtaket om endring av INA Insurance Services AS' ligning for 1992 oppheves. 2. I saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/ Finansdepartementet til INA Insurance Services AS 280.000 - tohundreog åttitusen - kroner med tillegg av 12 - tolv - prosent årlig rente fra forkynnelsen av Høyesteretts dom. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.