Page 1 of 6 Rt-1973-679 INSTANS: Høyesterett - dom DATO: 1973-06-02 PUBLISERT: Rt-1973-679 STIKKORD: Skatterett. SAMMENDRAG: Kommanditist ble ved ligningen nektet fradrag i inntekten for avskrivning på sin andel av kommandittselskapets fabrikktråler. Ligningen ble opphevet. I kommandittselskapet lignes selskapsformue og inntekt på deltakernes hånd, og avskrivningsadgangen er en følge av at kommanditisten anses som andelseier i selskapets eiendeler. - Uttalelser om betydningen av ligningspraksis som rettskilde. SAKSGANG: L.nr. 95/1973 PARTER: Trondheim kommune (høyesterettsadvokat J. M. Mjøsund) mot Kjell Berg (høyesterettsadvokat H. G. Wille). FORFATTER: Mellbye, Michelsen, Sandene, Roll-Matthiesen og Bendiksby. Dommer Mellbye: Direktør Kjell Berg, som er bosatt i Trondheim, deltok i 1968 ved stiftelsen av Kommandittselskapet A/S Ibestad Havfiske & Co. A/S Ibestad Havfiske var fullt ansvarlig deltager, mens Kjell Berg sammen med seks andre gikk inn som kommanditister. Bergs innskudd var kr. 150.000, senere økt til kr. 250.000. Ved Kjell Bergs ligning for inntektsåret 1969 krevde han fradrag i inntekten for avskrivninger på sin andel av kommandittselskapets fabrikktråler med kr. 95.872. Trondheim ligningsnemnd godtok ikke dette fradrag, og dette standpunkt ble opprettholdt av overligningsnemnda. Berg brakte deretter ligningen inn for Trondheim byrett, som 17. januar 1972 avsa dom med denne domsslutning: «Ligningen av Kjell Berg i Trondheim for 1969 oppheves. Ny ligning foretas hvorved underskuddet kr. 95.872,-vedrørende kommandittselskapet Ibestad Havfiske A/S & Co. godkjennes til fradrag ved inntektsligningen. Saksomkostninger tilkjennes ikke.» Trondheim kommune har påanket denne dom. Høyesteretts kjæremålsutvalg har tillatt at anken innbringes direkte for Høyesterett. Saksforholdet fremgår av byrettens dom. Det foreligger uendret for Høyesterett. Kommunen har anført: Byretten har tatt feil når den har lagt til grunn at et kommandittselskap ikke er et eget skattesubjekt. Dette hevdes å være i strid med byskattelovens 10 b og 15 første ledd. Unntak fra hovedregelen om at selskaper som står under selvstendig bestyrelse skal lignes som selskaper for sin formue og inntekt, er bare gjort for selskaper med personlig solidarisk ansvar, jfr. byskattelovens 15 annet ledd, og kommandittselskaper oppfyller ikke dette vilkår. Bestemmelsen i 15 annet ledds siste punktum sier ikke mer enn at en kommanditist, på samme måte som en stille interessent, skal lignes for den inntekt han mottar fra selskapet, slik det også skjer ved renter av bankinnskudd, utbytte Side 680 av aksjeinnskudd og lignende. Oslo byretts dom av 5. november 1963 - Nortank-dommen - antas ikke å være riktig, idet den reelt innebærer at en skattyter, kommandittselskapet, tillates å overføre en eller flere fradragsposter til en annen skattyter, kommanditisten. En slik overføring er i strid med skattelovens prinsipper. Det antas å være feil når byretten har lagt vekt på selskapsavtalens bestemmelse om at kommanditistene er medeiere i selskapets aktiver. Det er loven, ikke avtalen, som regulerer beskatningen, og etter loven er det alene avgjørende om selskapsdeltagerne har personlig solidarisk ansvar for gjelden. Det hevdes også at bare når personlig solidarisk ansvar
Page 2 of 6 foreligger, er det teknisk mulig å ligne selskapsmedlemmene i stedet for selskapet. Sluttelig benekter kommunen at Nortank-dommen har gitt basis for en så fast praksis at det kan tillegges rettslig betydning i strid med lovens ordning. For det tilfelle at Berg blir gitt medhold i at han kan kreve fradrag for avskrivninger, har kommunen for Høyesterett, på samme måte som for byretten, henstilt at det blir gitt anvisning på om Bergs ligning for så vidt angår kommandittinnskuddet er stedbundet, om hans innskudd er skattepliktig formue i Trondheim, hvorledes gjeld og gjeldsrenter i tilfelle skal fordeles mellom Ibestad og Trondheim, og om kommandittselskapet som sådant er delvis skattepliktig til Ibestad. Trondheim kommune har nedlagt denne påstand: «Trondheim kommune frifinnes og tilkjennes erstatning for saksomkostninger for begge retter.» Kjell Berg har henholdt seg til byrettens dom og har nedlagt slik påstand: «Byrettens dom stadfestes. Ankemotparten tilkjennes erstatning for saksomkostninger for begge retter.» Jeg er kommet til samme resultat som byretten. Før endringen av byskattelovens 15 annet ledd ved lov av 22. februar 1921 nr. 2, skulle også selskaper hvor deltagerne hadde personlig solidarisk ansvar (ansvarlige selskaper) prinsipalt lignes som selskap for sin formue og inntekt. I selskaper med opp til åtte deltagere kunne deltagerne imidlertid kreve at selskapet ikke ble lignet, men at formue og inntekt ble fordelt på og lignet hos deltagerne. Lovendringen i 1921 innebar at disse selskaper uten unntak ikke lenger er egne skattesubjekter, det er bare selskapsmedlemmene som skal beskattes. Motivet for endringen lå i innføringen av den progressive statsskatt for personlige skattytere. Dette beskatningsprinsipp tilsa at personlige selskapsdeltageres inntekt av selskapets virksomhet så vidt mulig ble beskattet på deltagernes hånd. Det vanskelige spørsmål i denne forbindelse var hvor langt dette kunne gjennomføres med hensyn til aksjeselskaper og deres aksjonærer, hvor det fantes nødvendig med en mellomløsning. Den komité som forberedte reformen, sammenfattet sitt syn således (Ot. prp. 38 1920 10): «Ved spørsmaal om, hvilke selskaper den nye ordning maa Side 681 omfatte, blir det ledende synspunkt, at det gjælder at samle formue og indtægt fra alle kilder paa de fysiske personers hænder. Ordningen maa altsaa omfatte alle selskaper og lignende indretninger, som fysiske personer eier formuesandele i eller mottar indtægtsandel av. De nye bestemmelser som utkræves, bør gis en hertil svarende vid avfatning. Holder man sig bare til de vigtigere, existerende selskaper, vil man komme til kort, derved at nye former vil bli søkt utnyttet. Der maa endvidere skjelnes mellem aktieselskaper og dermed likestillede selskaper paa den ene side og ansvarlige selskaper paa den annen side.» I lys av denne uttalelse må man lese den eneste direkte kommentar fra komitéen til den nye bestemmelse i 15 annet ledds siste punktum. Den finnes på side 40 og lød: «Skjelningen mellem ansvarlige selskaper med over 8 medlemmer og selskaper med 8 eller færre medlemmer bortfalder; ellers vil ansvarlige selskaper med større medlemstal kunne oprettes for at komme klar av den nye ordning. Av samme grund er konsortier nævnt; det er nu tildels uklart om der i skatteretslig henseende er forskjel paa et selskap og et konsortium. Om ligningen av kommanditister og stille indskytere er uttrykkelig bestemmelse indtat. Hvad kommanditaktieselskaper angaar, maa de bestemmelser finde anvendelse som blir gjældende for andre aktieselskaper.» Finansdepartementet sluttet seg til utkastet til 15 annet ledd med disse bemerkninger, proposisjonen side 53: «Den nugjeldende regel, at medlemmene alene lignes særskilt, hvis der stilles forlangende derom, bør forandres derhen, at inntekten altid lignes hos medlemmerne. Går man over til aktionærbeskatning vil dette være den naturlige regel. Ved den av aktiekomitéen foreslåtte form har
Page 3 of 6 man intet å bemerke.» På denne bakgrunn finner jeg det ikke tvilsomt at hensikten med forandringen i 1921 av byskattelovens 15 annet ledds annet punktum var at kommandittselskaper - og for så vidt også stille selskaper - ikke skal behandles som egne skattesubjekter. Dette følger etter mitt syn også direkte av lovens ord. Når 15 annet ledds annet punktum bestemmer at kommanditister «lignes likeledes hver for seg», går «likeledes» tilbake på den foregående setnings bestemmelse om at handelsselskaper m.m. «lignes ikke som selskaper, hvorimot medlemmene lignes hver for seg». Men da skal kommandittselskapet ikke lignes som selskap. De opplysninger som foreligger i saken, synes også å vise at dette syn har vært fulgt konsekvent i ligningspraksis inntil nærværende sak kom opp. Hvorledes kommandittselskapets formue og inntekt ved ligningen skal fordeles på selskapsmedlemmene, må avhenge av hvorledes disses innbyrdes rettsstilling er ordnet. Det er typisk for kommandittselskapet at selskapsmedlemmene anses som sameiere i selskapets midler i et avtalt forhold, og dette er også ordningen ifølge selskapskontrakten for det kommandittselskap saken gjelder. Side 682 Legges dette til grunn, skal Berg ved ligningen anses som eier av en andel blant annet av selskapets tråler. Det følger da likefrem av de vanlige regler om avskrivning på varige driftsmidler, at en korresponderende del av avskrivningene må bæres av Berg og komme til fradrag i hans skattbare inntekt. Og disse avskrivninger må baseres på Bergs anskaffelsespris for andelen og hans øvrige individuelle forhold i den grad disse etter skattelovens alminnelige regler er av betydning for den ligningsmessige avskrivningsadgang. Jeg kan ikke finne at en annen forståelse følger av at byskattelovens 15 annet ledds annet punktum bestemmer at kommanditister skal lignes for sitt «innskudd». Dette ord er riktignok ikke noen treffende betegnelse for kommanditistens selskapsanpart, men betegnelsen dekker også den stille interessents selskapsandel, som det passer for. Etter 10 i selskapsavtalen er ordningen den at «renter, administrasjonsutgifter, driftsomkostninger og mulige andre omkostninger» regnskapsføres hos selskapet og at det «overskudd (underskudd)» som derved fremkommer fordeles forholdsmessig på deltagerne før avskrivning og avsetning til klassifikasjonsfond. Avskrivningene og avsetningen til klassifikasjonsfond skal etter bestemmelse i samme paragraf skje i komplementarens og kommanditistenes regnskaper og ligningsoppgaver. Denne ordning er i samsvar med den forståelse av loven som jeg bygger på. At driftsomkostninger m.v. regnskapsføres hos selskapet før det skjer noen fordeling mellom deltagerne, er en rent praktisk hensiktsmessighetsordning; resultatet for deltagerne ville bli det samme om også disse utgifter ble fordelt mellom de enkelte deltagere. Men avskrivninger på driftsmidler og avsetning til klassifikasjonsfond står i en annen stilling fordi deltagernes avskrivningsgrunnlag ikke behøver å svare til deres part i selskapet. Noen overføring av fradragsposter fra kommandittselskapet til kommanditisten er det ikke spørsmål om, idet selskapet ikke er skattepliktig. For selskaper med personlig solidarisk ansvar løses disse spørsmål i praksis på samme måte, jfr. Fagernæs: Skattehåndbok (1956) side 38 første spalte, og for disse selskapers vedkommende er den prinsipielle beregning av de enkelte deltageres skattemessige avskrivninger og avsetninger ikke omtvistet. Slik nærværende sak ligger an, er det unødvendig å komme inn på hvilken begrensning i avskrivnings- og avsetningsadgangen som måtte følge av begrensningen av kommanditistens ansvar for selskapets gjeld. Uansett hva som for så vidt måtte gjelde, følger det av min forståelse av skatteloven at innenfor denne begrensning skal kommanditisten stilles likt med den fullt ansvarlige selskapsdeltager. Det syn jeg har gjort gjeldende har også vært fulgt i praksis inntil Finansdepartementet i 1960 gav uttrykk for et endret syn, jfr. Utv. 1960 490. Denne praksis var alt da så festnet at Finansdepartementet fant grunn til å skaffe lovhjemmel for å kunne fravike sitt endrede syn overfor en skattyter som hadde Side 683
Page 4 of 6 innrettet seg etter den foreliggende praksis, jfr. Ot. prp. nr. 30 (1960-61) side 7. I Inst.O. XII (1960-61) side 5, første spalte ble det pekt på at departementets lovforståelse var omstridt, og uttalt at vedtagelsen av proposisjonen ikke innebar noe standpunkt til denne tvist. Ved Oslo byretts dom i Nortank-saken ble den lovforståelse lagt til grunn som jeg foran har gitt min tilslutning til. Nortankdommen ble ikke påanket. Det er godtgjort under nærværende sak at dommen er lagt til grunn for en massiv og ensartet ligningspraksis inntil nærværende sak ble reist. Selv om det etter mitt syn på loven er overflødig, finner jeg grunn til å uttale at om det skulle ha vært så at lovens løsning på det spørsmål denne sak gjelder kunne være gjenstand for berettiget tvil, ville den foreliggende praksis med bevisst utgangspunkt i en rettskraftig dom måtte anses som uttrykk for en rettslig bindende norm som bare kunne endres ved lov. Hensynet til skattyterne ville tilsi det. I anledning av kommunens subsidiære anførsel skal jeg alene bemerke at byrettens domskonklusjon, hvis realitet jeg tiltrer, inneholder de anvisninger for ligningen som saken gir anledning til. Trondheim kommune må etter resultatet erstatte Kjell Berg sakens omkostninger både for byretten og for Høyesterett. Jeg stemmer for denne dom: Ligningen av Kjell Berg i Trondheim for året 1969 oppheves. Ved ny ligning godkjennes underskuddet 95.872 - nittifem tusen åtte hundre og syttito - kroner vedkommende Kommandittselskapet A/S Ibestad Havfiske & Co. til fradrag i inntekten. I saksomkostninger for byretten og Høyesterett betaler Trondheim kommune til Kjell Berg 10.000 - ti tusen - kroner. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom. Dommer Michelsen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Dommerne Sandene, Roll-Matthiesen og Bendiksby: Likeså. Av byrettens dom (justitiarius Kj. Bugge): Retten skal bemerke: Man har her å gjøre med et i 1968 stiftet kommandittselskap med aksjeselskapet Ibestad Havfiske som personlig ansvarlig medlem (komplementar) og 8 kommanditister. A/S Ibestad Havfiske har en aksjekapital på kr. 250.000,-. Kommanditistene og deres innskudd er som følger: - - Det er ikke fra saksøktes side gjort noen innsigelse på det grunnlag at kommandittselskapet ikke er lovlig stiftet. Retten vil spesielt nevne at det må antas helt på det rene etter norsk rett at et kommandittselskap er fullt gyldig stiftet selv om komplementaren er et aksjeselskap. Side 684 Retten er helt enig i Finansdepartementets uttalelse i Ot. prp. nr. 30/1960/61 side 7, hvor det uttales at «juridisk sett regnes kommanditisten i motsetning til den stille interessent som medeier i selskapets formue. Også komplementaren skyter inn et bestemt beløp og både denne og kommanditistene regnes så å ha en ideell andel i selskapets eiendeler svarende til vedkommendes andel av den innskutte kapital». I selskapskontrakten for kommandittselskapet er som nevnt anført at kommandittinnskuddene hefter for selskapets hele gjeld. Kommanditistene hefter dog ikke utover innskuddene for selskapets forpliktelser. I pkt. 10 er det anført at selskapets årsregnskap skal avsluttes pr. 31.12. og overskudd eller underskudd fordeles regnskapsmessig på den ansvarlige deltaker og på hver av kommanditistene i forhold til hvert enkelts innskudd i selskapet. I regnskapet gjøres fradrag for renter, administrasjonsutgifter, driftsomkostninger og mulige andre omkostninger, men ikke for lovlige
Page 5 of 6 avskrivninger og avsetning til klassifikasjonsfond. Så anføres videre: «Da kommanditistene er medeiere i selskapsmidlene, skal A/S Ibestad Havfiske og kommanditistene i sine regnskaper og ligningsoppgaver foreta de nødvendige avskrivninger og avsetninger til klassifikasjonsfond. Kommanditistselskapet skal også føre regnskap med avskrivningene og avsetningene til klassifikasjonsfond.» Skattelovene av 1911 inneholdt opprinnelig ingen bestemmelse om ligning av kommandittselskaper. Den nugjeldende ordlyd har byskattelovens 15 fått ved endringslov av 22.2.1921, hvor bl.a. bestemmelsen om at «kommanditister og stille interessenter lignes likeledes hver for seg for sine innskudd og inntekter», ble tatt inn. I proposisjonen side 140 er bl.a. sagt: «Om ligningen av kommanditister og stille innskytere er uttrykkelig bestemmelse indtat. Hvad Kommanditaktieselskaper angaar, maa de bestemmelser finde anvendelse som blir gjeldende for andre aktieselskaper.» Side 53 er anført følgende: «Departementet slutter seg hertil (utkast til 20/15 annet ledd). Den nugjeldende regel at medlemmene alene lignes særskilt, hvis der stilles forlangende herom, bør forandres derhen at indtekten alltid lignes hos medlemmene. Går man over til aktionærbeskatning vil dette være den naturlige regel. Ved den av aktiekomiteen foreslåtte form har man intet å bemerke.» Retten må dog erkjenne at det ikke dermed er sagt at det ikke skal foretas et fullstendig formuesog inntektsoppgjør på kommandittselskapets hånd, derunder avskrivninger og avsetninger til klassefond, før fordelingen på de enkelte deltakere finner sted. Det kan ikke uten videre sees bort fra at skatteloven sidestiller en kommanditist og en stille interessent. Departementet har rett i at den stille interessent ikke i noen form er medeier (Ot. prp. 30/60-61 side 7). Det finnes intet holdepunkt for at dette spørsmål har vært overveiet under lovens behandling. H.r.advokat Mjøsund har vist til at kommandittselskaper må Side 685 betraktes som «andre under selvstendig bestyrelse stående selskaper og innretninger», byskattelovens 10 litra b. Denne bestemmelse har stått i skatteloven slik som den opprinnelig lød og ble ikke forandret i 1921. Det må derfor antas at kommandittselskaper ikke går inn under denne bestemmelse når den bare omhandles i 15 annet ledd. Det må her minnes om den ovenfor siterte bestemmelse i selskapskontrakten om at kommandittselskapets regnskap avsluttes før fradrag gjøres for lovlige avskrivninger og avsetning til klassifikasjonsfond, og at kommanditistene i sine regnskaper skal foreta de nødvendige avskrivninger og avsetninger til klassifikasjonsfond. Det kan ikke ses bort fra at det ved avfattelsen av denne bestemmelsen også er tatt hensyn til at det innebærer en ligningsmessig fordel for kommanditistene så lenge kommandittselskapet går med underskudd. Det må imidlertid sies at neppe noe kommandittselskap stiftes hvis det ikke er utsikt i rimelig utstrekning til at selskapet etterhvert ville kunne drives med profitt. I det lange løp vil derfor en slik bestemmelse ikke bare være til fordel for kommanditistene men også til fordel for de forskjellige kommuner og for staten. Det kan også nevnes at det i dag trenges stor kapital for å drive fiske og fangstvirksomhet med store havgående fartøyer. Et nystartet selskap har utvilsomt store vanskeligheter og kan ikke regne med overskudd de første årene. Det er da ikke uten betydning at de som er villig til å satse kapital på sådan virksomhet, også oppnår en viss skattemessig begunstigelse i disse vanskelige første årene.
Page 6 of 6 Det er mulig at et eller flere av disse momenter har vært avgjørende når både Finansdepartementet, direktøren for Skattevesenet og bli Oslo likningskontor har innrømmet kommanditister direkte avskrivninger. Retten har også merket seg brev fra Skattedirektøren av 30.7.1971 (dommer og uttalelser 1971 593) hvor det tales om kommandittselskaper (en eller flere av deltakerne - komplementærene - har fullt ansvar, resten - kommanditistene - har begrenset ansvar). Skattedirektøren uttaler at foretagendets status som eget skattesubjekt bortfaller, idet deltakerne lignes hver for seg for sin del av foretagendets formue og inntekt, jfr. skpl. 20/15 annet ledd. Det må anses for tvilsomt hvorvidt skattelovens 15 annet ledd med uttalelsen om at kommanditister lignes hver for seg for sine innskudd og inntekter går lenger enn til at kommandittselskapet må avslutte det felles regnskap og foreta avskrivninger og avsetninger, eller om bestemmelsen gir kommandittselskapene rett til å bestemme at komplentærer og kommanditister selv i sine regnskaper foretar disse nødvendige avskrivninger og avsetninger. Retten finner det imidlertid avgjørende at det i selskapskontrakten er truffet uttrykkelig bestemmelse om at kommandittselskapet bare skal gjøre opp regnskapet med fradrag av renter, administrasjonutgifter, driftsomkostninger og mulige andre omkostninger, men uten avdrag for lovlige avskrivninger og avsetninger, og at disse foretas av kommanditistene selv i sine regnskaper. Side 686 Dette er en ordning som er godkjent gjennom en årrekke. Bestemmelsen er åpenbart tatt inn i selskapskontrakten i tillitt til at denne praksis er fast og sikker og begrunnet i skattelovens 15 annet ledd. Den har også en viss forankring i lovens ord. Retten finner ikke at det foreligger tilstrekkelig grunnlag for å anta at loven har tenkt seg noen annen ordning av beskatningen av kommandittselskapene. Etter dette må saksøkerens påstand bli å ta til følge. ---