Hans Cordt-Hansen Revisorloven med kommentarer Lov om revisjon og revisorer av 15. januar 1999 nr. 2 3. utgave ved Henning AlmeSiebke DnR forlaget
Innhold Forord 13 Forkortelser 16 Innledning 17 I Tidligere lovgivning 17 II Om revisjonens formal. Utviklingen 19 III Om revisjonens innhold. Utviklingen avgod revisjonsskikk...;. 21 IV Lovforarbeidene. Enkelte hovedprinsipper 23 a) Nytt revisorlovurvalg. NOU 1997:9 23 b) Ot.prp. nr. 75 (1997-98) ' 27 c) Innst. O. nr. 25 (1998-99) 29 V Oppsummering 29 1 Lovens virkeomräde 31 1.1 Saklig virkeomräde 31 1.2 Faglig virkeomräde 32 1.3 Lovens anvendelse pä andre tjenester 33 1.3.1 Rädgivning eller andre tjenester 34 1.3.2 Attestasjoner overfor det offentlige 36 1.4 Geografisk virkeomräde 37 2 Revisjonsplikt og revisjonskompetanse 38 2.1 Om revisjonsplikten 38 2.1.1 Hvem har revisjonsplikt? 41 2.1.2 Unntak fra revisjonsplikten 43 2.1.3 Unntak fra unntaket 44 2.2 Revisjonskompetanse 44 2.2.1 Fysiske personer - ansvarlige revisorer 45 2.2.2 Revisjonsselskaper 45 3 Godkjenning av revisorer, kompetansekrav mv. 47 3.1 Godkjenningsmyndighet 47 3.2 Om utdanningskravene 48
3.2.1 Revisorutdanningen 51 3.2.2 Hoyere revisorstudium 51 3.2.3 Utdanning i utlandet 52 3.3 Om kravet til praksis 52 3.3.1 Omfang og ridspunkt for praksis 54 3.3.2 Godkjenning av «annen praksis» 55 3.3.3 Praktisk prove 55 3.3.4 Dokumentasjon av praksis mv 56 3.4 Personlige forhold 57 3.4.1 Hederlig vandel 57 3.4.2 0konomiske forhold 59 3.4.3 Krav at revisor er myndig 60 3.5 Revisjonsselskaper 60 3.5.1 Selskapsform 61 3.5.2 Krav om styre og til deltakernes kompetanse 61 3.5.3 Gyldig vedtak 62 3.5.4 0konomiske forhold 63 3.5.5 Fast kontorsted 63 3.6 Revisorer fra andre land 64 3.7 Tilleggskrav 65 3.7.1 Krav til etterutdanning 65 3.7.2 Fast kontorsted i Norge 68 3.7.3 Bosted 69 3.7.4 Krav til sikkerhet 69 4 Uavhengighet og objektivitet 72 4.1 Generelle krav 79 4.1.1 «Fanebestemmelsen» i forste ledd 81 4.1.2 Lovens habilitetsregler 85 4.1.2.1 Ansettelses- og underordningsforhold 86 4.1.2.2 Eierandeier 87 4.1.2.3 Fordringer og gjeld 88 4.1.2.4 Medlem av styrende organer 89 4.1.2.5 Deltakelse i regnskapsforing 90 4.1.2.6 Nasrstäendes forhold 91 4.1.2.7 Begrepet naerstäende 93 4.1.2.8 Inhabilitet i morselskap 93 4.2 Revisjonsselskaper og uavhengigheten 93 4.2.1 «Andre revisorer»s forhold 95 4.2.2 Aksjeeieres og deltakeres uavhengighet ^
4.2.3 Nasrstäende til andre revisorer 97 4.2.4 Uavhengighet när revisjonsselskapet er et konsern ' 99 4.3 Uavhengighet for revisjonsmedarbeidere 100 4.4 Deltakelse i annen virksomhet 102 4.5 Revisor og rädgivningstjenester 105 4.5.1 Kombinasjon av rädgivning og revisjon 111 4.5.2 Rädgivning og uavhengighetskravet 113 4.5.2.1 Hva er rädgivning eller andre tjenester? 113 4.5.2.2. Na^rmere om revisorloven 4 5 forste ledd 115 4.5.3 Deltakelse i ledelses- og kontrolloppgaver 122 4.5.4 Revisor som fullmektig 123 4.5.5 Andre revisorer og «smitteeffekten» 125 4.5.6 Revisjonsbevis 126 4.6 Andre forhold som kan pävirke uavhengigheten 126 4.7 Samarbeidende selskaper og uavhengighet 128 4.7.1 Samarbeidende revisjonsselskaper 129 4.7.2 Eierandeier i rädgivningsfirmaer 130 4.7.3 Samarbeidsavtaler med rädgivningsfirmaer 131 4.8 Unntakshjemmel 135 5 Revisors oppgaver ved revisjon av ärsregnskapet 137 5.1 Revisjonens formal 140 5.1.1 Revisjonens omfang 141 5.1.2 Revisjonen av ärsregnskapet 142 5.1.3 Revisjon av registrering og dokumentasjon 144 5.1.4 Revisjonen av ärsberetningen 145 5.1.5 Kontroll med formuesforvaltningen 147 5.1.6 Forebyggelse og avdekking av misligheter og feil 152 5.1.6.1 Hva er okonomisk kriminalitet? 156 5.1.6.2 Ulike former for okonomisk kriminalitet 160 5.1.6.3 Internasjonal utvikling 162 5.1.6.4 Revisors plikter ved forebygging og avdekking av misligheter og feil 165 5.2 Revisors plikter 173 5.2.1 Etter beste skjonn 175 5.2.2 Vurdering av risiko for misligheter og feil. Vesentlighetsbegrepet 176 5.2.3 Om «god revisjonsskikk» og «etter beste skjonn» 178 5.2.4 Revisjon etter beste skjonn og god revisjonsskikk 181 5.2.4.1 Planlegging 182
8 INNHOLD 5.2.4.2 Revisjonens gjennomforing 188 5.2.4.3 Oppsummering 193 5.2.5 Revisors vurderinig av lover og forskrifter 194 5.2.6 Den revisjonspliktiges ansvar for ä gi informasjon 196 5.2.7 Revisors plikt til ä underrette ledeisen 199 5.2.7.1 Manglerved regnskapsopplysninger 202 5.2.7.2 Manglerved formuesforvaltningen 203 5.2.7.3 Rapportering av misligheter og feil 203 5.2.7.4 Rapportering av ansvarsforhold 205 5.2.7.5 Manglende underskrift og fratreden 208 5.2.7.6 Hvem skal revisor rette den skriftlige rapporteringen til? 208 5.3 Dokumentasjon 211 5.3.1 Dokumentasjonens omfang 213 5.3.2 Saerlig dokumentasjonsplikt ved misligheter og feil 220 5.3.3 Dokumentasjon ved revisors fratreden 222 5.3.4 Pätroppende revisors dokumentasjonsplikt 224 5.3.5 Dokumentasjon av rädgivningstjenester 225 5.4 Nummererte brev 228 5.5 Oppbevaringsplikt 228 5.6 Revisjonsberetningens form og innhold 229 5.6.1 Tidspunkt for avgivelse av revisjonsberetning 233 5.6.2 Revisjonsberetningens adressat 235 5.6.3 Revisors «egenerklaering» 236 5.6.4 Forhold som alltid skal omtales i beretningen 238 5.6.4.1 Ärsragnskap gir et rettvisende bilde 238 5.6.4.2 Ärsregnskap utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrift 239 5.6.4.3 Ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon 242 5.6.4.4 Uttalelse om ärsberetningen 244 5.6.4.5 Presiseringer, forbehold og tilleggsopplysninger... 249 5.6.5 Uttalelse om ansvarsbetingende handlinger 251 5.6.6 Revisjonsberetning i konsern 252 5.6.7 Tilbakekalling av revisjonsberetningen 252 5.6.8 Signering og datering av revisjonsberetning 253 6 Revisors taushetsplikt og opplysningsplikt 254 6.1 Taushetsplikten 254 6.1.1 Taushetspliktens utstrekning 257
6.1.2 Taushetsplikt ved faglig kvalitetskontroll 260 6.1.3 Taushetsplikt innen konsernforhold 261 6.1.4 Forklaring til politiet i straffesak 262 6.1.4.1 Taushetsplikt og vitneplikt 262 6.1.4.2 «Äpnet etterforskning» vilkär for informasjonsrett. 266 6.1.4.3 Informasjon om «oppdraget eller andre tjenester».. 267 6.1.4.4 Underretning til ledeisen 267 6.1.4.5 Revisors ansvar ved forklaring til politiet 268 6.1.5 Underretning om straffbare forhold 268 6.1.5.1 Forslag om rapporteringsplikt 270 6.1.5.2 Rapportering av hvitvasking 276 6.1.5.3 Omrädet for rapporteringsretten 280 6.1.5.4 Den straffbare handlings karakter 282 6.1.5.5 Mistanke og krav til bevis 283 6.1.5.6 Rapporteringsrett forutsetter straflbar handling... 283 6.1.5.7 Varsel til ledeisen 284 6.1.5.8 Hvem skal varsles? 285 6.1.5.9 Revisors ansvar ved rapportering 286 6.2 Opplysningsplikten 287 6.2.1 Opplysningsplikt overfor aksjeeiere mv 288 6.2.2 Informasjon utenfor mote 290 6.2.3 Opplysningsplikt innen konsern 290 6.2.4 Utlevering av dokumenter 290 6.2.5 Revisors informasjonsplikt overfor bostyret 292 7 Fratreden og overforing av revisjonsoppdrag 296 7.1 Revisors fratreden 296 7.1.1 Innskjerping av reglene for fratreden 296 7.1.2 Plikt til ä frasi seg oppdraget 297 7.1.3 Rett til ä frasi seg oppdraget 299 7.1.4 Varsel om fratreden 302 7.1.5 Begrunnelse 304 7.2 Valg av ny revisor 304 7.2.1 Ny revisors undersokelsesplikt 305 7.2.2 Tidligere revisors informasjonsplikt 306 7.2.3 Oppdraget aksepteres i strid med tidligere revisors räd 307 7.3 Overforing av revisjonsoppdrag 308 7.3.1 Sammenslutninger og omorganiseringer 309 7.3.2 Oppdragsgivers frie valgrett 310 7.3.3 Meldinger om sammenslutninger mv 310
8 Revisors erstatningsansvar 312 8.1 Betingelsene for erstatningsansvar 317 8.1.1 Skadevoldende handling skyld 317 8.1.2 0konomisk tap 322 8.1.3 Ärsakssammenheng 323 8.1.4 Bevisbyrden 327 8.1.5 Ansvars- eller skylddeling 328 8.1.6 Hvem kan saksoke? 330 8.1.7 Solidaransvaret selskapsansvaret 332 8.1.8 Forsikringsstillernes ansvar 334 8.1.9 Tidspunkt for fremsettelse av krav - foreldelse 334 8.1.10 Erstatningsansvar ved rädgivning 335 8.2 Lempning av erstatningsansvar 336 9 Tilbakekalling av godkjenning, sanksjoner mv. 340 9.1 Vilkär for tilbakekalling 340 9.1.1 Godkjenningsvilkär bortfaller 340 9.1.2 Godkjenningsvilkär bortfaller for revisjonsselskap 342 9.1.3 Tilbakekalling som sanksjon 342 9.1.3.1 Straffbar handling som grunnlag for tilbakekalling 343 9.1.3.2 Tilbakekalling pä grunn av pliktforsommelser... 347 9.1.3.3 Tilbakekallingens varighet 349 9.1.3.4 Klagerett og rettslig proving av sanksjonsvedtak... 350 9.1.3.5 Reaksjoner etter kredittilsynsloven 351 9.1.3.6 Sanksjoner mot revisjonsselskap 352 9.2 Suspensjon av godkjenning 352 9.2a Klagenemnd 353 9.3 Straffansvar 355 9.3.1 Straffbarhetskriteriene 357 9.3.2 Strafferammen 360 9.3.3 Overtredelse av god revisjonsskikk 360 9.3.4 Straff for revisjonsselskaper 361 9.3.5 Konkurrens 361 9.3.6 Medvirkning 361 9.3.7 Brudd er forseelser 362 9.3.8 Foreldelse 362 10 Revisorregister, meldeplikt mv. 364 10.1 Revisorregisteret og informasjon som skal registreres 364 10.2 Revisors informasjons- og meldeplikt 367 10
10.3 Innsyn i revisorregisteret 368 10.4 Oppbevaring og sletting av registeropplysninger 368 10.5 Forskrifter om revisorregisteret mv 369 11 Overgangsregler, ikrafttredelse og endringer i andre lover 370 12 Nytt revisjonsdirektiv 372 12.1 Virkeomräde og definisjoner 372 12.2 Godkjenning av revisorer og revisjonsselskaper 373 12.3 Registrering 373 12.4 Etikk og uavhengighet 373 12.5 Krav til revisjonsutforelsen bruk av internasjonale revisjonsstandarder (ISA) 375 12.6 Revisjon av konsernregnskaper 377 12.7 Kvalitetskontroll 378 12.8 Offentlig tilsyn, undersokelser og sanksjoner 378 12.9 Revisors erstatningsansvar 379 12.10 Valg av revisor og revisors fratreden 380 12.11 Saerlige krav ved revisjon av foretak av allmenn interesse 380 12.12 Internasjonale aspekter 382 12.13 Endring av fjerde og syvende selskapsdirektiv (regnskaps- og konsernregnskapsdirektivene) 383 12.14 Implementeringsprosessen 383 Vedlegg 384 1 Lov om revisjon og revisorer (revisorioven) 384 2 Forskrift om revisjon og revisorer 399 3 Forskrift om ikrafttredelse av og overgangsregler til lov av 15. Januar 1999 nr. 2 om revisjon og revisorer (revisorioven) 405 4 Forskrift om gjennomforing av praktisk prove for revisorer 406 5 Regler for god revisorskikk 408 6 Systematisk oversikt over revisorlovens habilitetsregler 410 7 Lov om tiltak mot hvitvasking av utbytte fra straffbare handlinger mv. (hvitvaskingsloven) 415 8 Forskrift om tiltak mot hvitvasking av utbytte fra straffbare handlinger mv. (hvitvaskingsforskriften) 421 Litteratur 429