Page 1 of 6 Rt-1997-779 (207-97) - UTV-1997-738 INSTANS: Høyesterett - Dom. DATO: 1997-05-06 PUBLISERT: Rt-1997-779 (207-97) - UTV-1997-738 STIKKORD: Skatterett. Endring. Periodisering av gevinst ved overdragelse av fast eiendom, jfr. skatteloven 44 A-6 og 45 syvende ledd. SAMMENDRAG: Skjøte ble utstedt og tinglyst 22. desember 1986, men den reelle overtagelse skulle først skje ved årsskiftet av praktiske grunner. Det ble lagt til grunn at gevinsten skulle periodiseres til 1987 og toårsfristen for endring av ligningen til skattyterens ugunst var da ikke udøpt, jfr. ligningsloven 96 nr. 3 bokstav a. Dissens 3-2 m.h.t. begrunnelsen. SAKSGANG: PARTER: FORFATTER: Gulating lagmannsrett LG-1994-795. Høyesterett HR-1997-00027 A, nr 349/1995 Ingar Cesil Østbø (Advokat Robert Heiberg Kahrs - til prøve) mot Stavanger kommune (Advokat Per Sandvik) Dolva, Flock, Holmøy, Schei, Lund Dommer Dolva: Saken gjelder spørsmålet om periodisering av gevinst ved overdragelse av en forretningseiendom i forbindelse med endring av ligningen til skattyterens ugunst. Ingar Cesil Østbø overdro rundt årsskiftet 1986-87 en forretningseiendom til sine to døtre mot at døtrene overtok pantegjeld og påtok seg visse pensjonsforpliktelser. Overdragelsen førte til en skattepliktig gevinst for Østbø, idet den del av vederlaget som utgjorde den overtatte pantegjeld oversteg forretningseiendommens nedskrevne verdi. Gevinsten ble senere beregnet til kr 983.269. Ligningsmyndighetene ble først i 1989 oppmerksomme på at gevinsten ikke var blitt beskattet. Det ble deretter foretatt endring av Østbøs ligning for inntektsårene 1987 og 1991, idet ligningsmyndighetene la til grunn at gevinsten skulle periodiseres til 1987. Østbø bestred at det var adgang til å endre ligningen til hans ugunst. Han mente at skatteplikten vedrørende overdragelsen oppstod i 1986, og at fristen for å endre ligningen til hans ugunst var utløpt. Han viste til ligningsloven 9-6 nr 3 bokstav a som setter en toårsfrist for endring av ligningen til skattyters ugunst når skattyteren "ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger". Ligningsmyndighetene la ut fra sitt syn på periodiseringen til grunn at toårsfristen var overholdt. Under den senere rettslige behandling ble det også subsidiært hevdet at den alminnelige tiårsfristen for endring kommer til anvendelse, ligningsloven 9-6 nr 1. Østbø vant ikke fram med sitt syn overfor ligningsmyndighetene. Han anla da sak mot Stavanger kommune, og Stavanger byrett avsa 21 april 1994 dom med denne domsslutning: "1. Ligningen av Ingar Cesil Østbø for 1987 og 1991 oppheves. 2. Hver av partene bærer sine saksomkostninger." Stavanger kommune påanket dommen til Gulating lagmannsrett som avsa dom 14 juli 1995 med denne domsslutning: "1. Stavanger kommune frifinnes. 2. I saksomkostninger for lagmannsretten og for byretten betaler Ingar Cesil Side 780 Østbø kr 35875,- - kronertrettifemtusenåttehundreogsøttifem - til Stavanger kommune. Oppfyllelsesfrist er to uker fra dommens forkynnelse." Saksforholdet og partenes anførsler for de tidligere retter framgår av byrettens og lagmannsrettens dommer.
Page 2 of 6 Ingar Cesil Østbø har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen. Det er ikke holdt bevisopptak til bruk for Høyesterett. Under forutsetning av at gevinsten periodiseres til 1987, er selve skatteberegningen ikke omtvistet. Grunnen til at endringen ble foretatt i både 1987- og 1991-ligningen er at gevinsten skal tilordnes dels tomta, dels bygningene. For den sistnevnte dels vedkommende åpnet saldosystemet etter skatteloven 44 A-6 og 44 A-8 for at gevinsten ble tatt til inntekt i 1991 etter å ha blitt ført på konto for driftsmidler i 1987. Det er enighet om at gevinsten vedrørende tomta skal periodiseres etter kontantprinsippet, jf skatteloven 45 syvende ledd. Det var for lagmannsretten uenighet om gevinsten vedrørende bygningene skulle periodiseres etter kontantprinsippet eller regnskapsprinsippet. Østbø hevdet at regnskapsprinsippet skulle legges til grunn etter skatteloven 50 annet ledd. Lagmannsretten la til grunn at gevinsten i sin helhet skulle komme til beskatning i 1987 hva enten kontantprinsippet eller regnskapsprinsippet ble lagt til grunn. For Høyesterett har partene vist til at gevinsten vedrørende bygningene skal periodiseres etter saldoreglene i skatteloven 44 A-6 første ledd, hvor periodiseringen knyttes til avhendelsesåret. Det er senere foretatt visse endringer i de relevante bestemmelsene, særlig ved endringslov 20 juli 1991 nr 54 som gjennomførte realisasjonsprinsippet. De faktiske forhold ved overdragelsen er på det rene. Dokumentene vedrørende overdragelsen og følgeskriv til partenes selvangivelser for 1986 er sitert i byrettens dom. Overdragelsen av eiendommen til døtrene skjedde ved "Gavebrev på arveforskudd" undertegnet av ektefellene Østbø 22 desember 1986 og ved skjøte på en ideell halvpart av eiendommen til hver av døtrene, undertegnet av ektefellene Østbø og dagbokført samme dag, 22 desember 1986. Det ble også sendt "Melding om gaver" for beregning av arveavgift undertegnet av giverne og hver av mottakerne. Meldingene er udatert, men innstemplet hos skattefogden 30 desember 1986. Alle forhold vedrørende eiendommen ble for inntektsåret 1986 ført i Ingar Cesil Østbøs selvangivelse, men overdragelsen ble nærmere omtalt i følgeskriv til selvangivelsen fra Østbø og døtrene. Østbøs følgeskriv 20 februar 1987 lød i sin helhet slik: "I desember 1986 ga jeg eiendommen gnr. 6 bnr. 772 i Stavanger som gave til mine to døtre: Borghild Østbø, Austbøjordet 20, Stavanger, ----- og Margrethe Østbø, Madlastokken 22, Stavanger, -----. Kopi av skjøte og gavebrev vedlegges. Den reelle overtakelse skjedde av praktiske grunner fra årsskiftet og alle forhold vedrørende eiendommen for 1986 er derfor ført på min selvangivelse (inntekter, utgifter, formue). For senere inntektsår vil disse poster selvsagt bli medtatt på mine døtres selvangivelser." Side 781 Den ankende part, Ingar Cesil Østbø, har - kort gjengitt - anført: Det avgjørende for skatteplikten må være realiteten i partenes disposisjoner. Ligningsmyndighetene og lagmannsretten har i for stor grad lagt vekt på hva de mener partene har avtalt med hensyn til virkningstidspunkt. I det foreliggende tilfelle har imidlertid partene bundet seg rettslig og foretatt det som var nødvendig for en definitiv overføring av eiendommen 22 desember 1986. Dette gjelder også motytelsene fra døtrene som var rettslig forpliktet fra samme tidspunkt. Det er derfor 1986 som er avhendelsesåret i relasjon til skatteloven 44 A-6, og dette er også overensstemmende med regnskapsprinsippet. Eiendommen var leid bort, slik at overdragelsen ikke ga seg uttrykk i overføring av den fysiske rådighet, men partene gjorde det som ellers var nødvendig. Ligningsmyndighetene og lagmannsretten har lagt for lite vekt på de reelle forhold ved overdragelsen. Lagmannsretten har tatt feil når den har lagt til grunn at partene har avtalt et virkningstidspunkt for de forhold som er avgjørende for periodiseringen. Partenes utfylling av selvangivelsene er ikke uttrykk for annet enn hva partene - feilaktig - trodde var en korrekt følge av overdragelsen, men de har alle i følgeskrivene presisert at gaven ble gitt i desember 1986, og har lojalt gitt de relevante opplysningene i den forbindelse. Det var ikke noe skatterettslig poeng for partene å ta dette opp i forbindelse med 1986- selvangivelsen, dersom overdragelsen først skulle ha virkning i 1987. Man kan derfor ikke legge
Page 3 of 6 avgjørende vekt på formuleringen i Østbøs følgeskriv om at "Den reelle overtakelse skjedde av praktiske grunner fra årsskiftet...." Det er uriktig rettsanvendelse når lagmannsretten har latt skattyters tidsvalg være avgjørende for periodiseringen. Det er de reelle forhold som er avgjørende for når gevinsten skal periodiseres. Hvorvidt en skattyter oppnår at et bestemt periodiseringstidspunkt legges til grunn, avhenger av hvorledes han reelt innretter seg og ikke av hans valg. Østbø har til støtte for sitt standpunkt vist til at det i teorien stort sett gis uttrykk for at det ved gjeldsovertakelse er avtaleinngåelsen som er avgjørende for periodiseringen. Det anføres videre at det støttes av rettspraksis, særlig dommen i Rt-1995-872. Den ankende parts anførsler om fristspørsmålet refereres ikke, da saken avgjøres på annet grunnlag. Ingar Cesil Østbø har nedlagt denne påstand: "1. Stavanger byretts dom av 21. april 1994 stadfestes for så vidt angår pkt. 1. 2. Den ankende part tilkjennes saksomkostninger for alle tre instanser." Ankemotparten, Stavanger kommune, har i det vesentlige anført: Lagmannsretten har korrekt kommet til at gevinsten ved overdragelsen av forretningseiendommen skal periodiseres til 1987. Det er enighet om at gevinsten vedrørende tomta skal periodiseres etter kontantprinsippet, skatteloven 45 syvende ledd. Kommunen mener at gevinsten vedrørende bygningene skal periodiseres etter saldoreglene, jf skatteloven 44 A-6 som tilsvarer regnskapsprinsippet. Kommunen hevder prinsipalt at føringen av selvangivelsene er overensstemmende med det som partene har avtalt - at overdragelsen først skulle ha virkning fra 1 januar 1987. Dette stemmer også best med de Side 782 økonomiske realiteter. Gjeldsovertakelsen står sentralt, og det framgår av gavebrevet at døtrene skulle "overta den pantegjeld som hviler på eiendommen pr. 01.01.1987 etter at renter er betalt." Dette må innebære at faren også var ansvarlig for selve gjelden inntil dette tidspunkt. At overskjøtingen skjer noen dager tidligere, slik at døtrene er legitimert utad som eiere, hindrer ikke at forholdet mellom partene er et annet. Selv om partene var bundet allerede fra 22 desember 1986, må forholdet likestilles med avtaler om henstand som må legges til grunn skatterettslig. Det foreliggende tilfelle er spesielt, og praksis og teori gir liten veiledning for periodiseringen. I teorien henvises det til dels til avtaletidspunktet som avgjørende for periodiseringen ved gjeldsovertakelse, slik Aarbakke, Skatt på inntekt, 4 utgave side 199. I det foreliggende tilfelle er forholdet at det foreligger et avtalt forfallstidspunkt pr 1 januar 1987. Den ankende part hevder at ligningsmyndighetene hadde plikt til å ta stilling til om det var adgang til å utskyte periodiseringen slik selvangivelsene ga uttrykk for. Fra et praktisk ligningsmessig synspunkt må det kunne spørres om man - selv om det skulle foreligge en slik adgang - virkelig hadde plikt til det slik forholdet var presentert fra skattyterens side. Stavanger kommune har nedlagt denne påstand: "Prinsipalt: 1. Gulating lagmannsretts dom stadfestes. 2. Stavanger kommune tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett. 3. Stavanger kommune tilkjennes 12 % p.a. morarente av omkostningsbeløpet som er tilkjent ved lagmannsrettens dom, fra 03.08.95 til betaling skjer. Subsidiært: 1. Ligningen oppheves. Ved ny ligning henføres gevinsten til ligningsåret 1986.
Page 4 of 6 2. Lagmannsrettens dom pkt. 2 stadfestes. 3. Stavanger kommune tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett." Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten og kan i det vesentlige slutte meg til lagmannsrettens begrunnelse. Jeg viser til at man ved periodiseringen må skille mellom den del av gevinsten ved avhendelsen som vedrører tomta og den del som vedrører bygningene. Den konkrete vurdering må derfor knyttes til forskjellige bestemmelser. For gevinsten vedrørende tomta framgår det av skatteloven 45 syvende ledd at det er "det år da salgssummen... kan kreves utbetalt" som er avgjørende for periodiseringen. Dette er uttrykk for kontantprinsippet, se skatteloven, Kommentarutgave 1984 side 589, note 11 til 45. Jeg legger til grunn at dette tilsvarer kontantprinsippet også etter 41 første og syvende ledd, slik de da lød. For gevinsten vedrørende bygningene bygger etterligningen på saldoreglene i 44 A-6 og 44 A-8. Etter 44 A-6 første ledd er det avhendelsesåret som her er avgjørende for periodiseringen. Saldoreglene i skatteloven 44 A er et selvstendig system. Slik jeg bedømmer realiteten i skattyternes disposisjoner, kan jeg imidlertid ikke se at resultatet med hensyn til periodiseringen vil bli et annet om man bedømmer forholdet Side 783 etter henholdsvis regnskaps- eller kontantprinsippet. Jeg viser for så vidt til lagmannsrettens redegjørelse for disse prinsippene. Den ankende part hevder at de reelle forhold ved overdragelsen viser at eiendomsretten til forretningseiendommen ble overført da gavebrev og skjøte ble undertegnet og skjøtet tinglyst 22 desember 1986, og at gjeldsovertakelsen må anses skjedd samtidig. Byretten har funnet disse forhold avgjørende for at gevinsten skal periodiseres til 1986. Jeg har et annet syn på realiteten av partenes disposisjoner. Som lagmannsretten finner jeg at partene i desember 1986 kom til bindende enighet om overføring av eiendommen og vilkårene for dette og også gjennomførte de nødvendige formelle skritt i den forbindelse, men dette er ikke avgjørende. Etter mitt syn viser de øvrige forhold ved overdragelsen at virkningstidspunktet også mellom partene skulle utstå til 1 januar 1987. Det er dette som er tilkjennegitt utad ved utfyllingen av selvangivelsene for 1986, hvor eiendommen med påhvilende pantegjeld i sin helhet ble ført på Østbøs selvangivelse. Dette er overensstemmende med utformingen av vilkårene for gjeldsovertakelsen i gavebrevet, hvoretter døtrene skulle "overta den pantegjeld som hviler på eiendommen pr. 01.01.1987 etter at renter er betalt", og også at "Pensjonene løper fra den 01.01.1987". Jeg legger til grunn at det er denne realitet som også kommer til uttrykk i Østbøs følgeskriv til selvangivelsen ved formuleringen "Den reelle overtakelse skjedde av praktiske grunner fra årsskiftet". Jeg finner det mindre sannsynlig at døtrene skulle disponere og utøve eierrådighet over eiendommen før dette tidspunkt - selv om legitimasjonen var gått over på dem ved dagbokføringen av skjøtet. For så vidt angår gjeldsovertakelsen sies det riktignok ikke uttrykkelig når ansvaret for den påhvilende pantegjeld skulle gå over på døtrene. Det avtalte virkningstidspunkt må etter mitt syn være avgjørende også for dette forhold. At gjeldsovertakelsen måtte godtas av kreditorene, noe som først skjedde lenger ut i 1987, legger jeg ikke vekt på. Som framhevet av partene er spørsmålet om periodisering av gevinst der vederlaget er gjort opp ved gjeldsovertakelse, sparsomt behandlet. Jeg mener at det følger av partenes egen avtale om overdragelsen at virkningstidspunktet skulle være 1 januar 1987. At partene hadde anledning til å avtale at et slikt virkningstidspunkt av praktiske grunner skulle inntre noe senere enn tidspunktet for den bindende avtale, finner jeg ikke tvilsomt. Med den forståelse av partenes avtale som jeg mener må legges til grunn, ble avhendelsen gjennomført 1 januar 1987 og periodiseringsregelen i skatteloven 44 A-6 fører til at gevinsten må henføres til 1987 som anført av kommunen. Den samme realitet vil etter mitt syn også være utslagsgivende etter 45 syvende ledd. Når gevinsten periodiseres til 1987, er det på det rene at endringsligningen ble foretatt innenfor toårsfristen i ligningsloven 9-6 nr 3 bokstav a.
Page 5 of 6 Lagmannsrettens dom må etter dette stadfestes. Anken har ikke ført fram, og ankemotparten tilkjennes saksomkostninger etter hovedregelen i tvistemålsloven 180 første ledd. Saksomkostningene settes til kr 50.000. Ankemotparten har dessuten krevet morarenter av det saksomkostningsbeløp som ble tilkjent av lagmannsretten. Kravet tas til følge. Side 784 Jeg stemmer for denne dom: 1. Lagmannsrettens dom stadfestes, likevel slik at 35 875 - trettifemtusenåtte hundreogsyttifem - kroner jf domsslutningens punkt 2, forrentes med 12 - tolv - prosent årlig rente fra 3 august 1995 til betaling skjer. 2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Ingar Cesil Østbø til Stavanger kommune 50 000 - femtitusen - kroner. 3. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom. Dommer Schei: Jeg er kommet til samme resultat som førstvoterende, men med en annen begrunnelse enn han. Etter skatteloven 44 A-6 kommer inntekten ved salget av den avskrivbare forretningsbygningen til beskatning "i avhendelses- eller tapsåret, eller det senere år da erstatningen kunne kreves utbetalt.". Gevinsten ved salget av tomten skal etter skatteloven 45 (7) henføres "til det år da salgssummen eller erstatningen kan kreves utbetalt". Både for bygningen og tomten inntrer altså skatteplikten i det år skattyteren oppnår den fordel som gir grunnlag for inntekten, jf i denne forbindelse den alminnelige regel i skatteloven 41 (7). Det vederlag som her gir grunnlag for beskatning, er døtrenes overtakelse av den påhvilende pantegjeld. Som byretten legger jeg til grunn at gjeldsovertakelsen fra deres side var akseptert den 22 desember 1986 da gavebrevet ble utstedt og skjøtet ble tinglyst. Jeg kan ikke se det annerledes enn at mellom partene var gjeldsovertakelsen og derved inntekten ved salget da et faktum. At inntekten ved utleien av eiendommen og utgiftene til gjeldsrenter ut året skulle tilflyte og belastes Østbø, endrer ikke det faktum at Østbø - ut over rentene for disse dagene - allerede pr 22 desember 1986 var avlastet for sin gjeldsforpliktelse. Ut fra dette måtte ligningsmyndighetene hatt adgang til å ta inntekten ved overdragelsen til beskatning i skatteåret 1986. Her var imidlertid situasjonen at så vel Østbø som hans to døtre hadde tilkjennegitt overfor Stavanger ligningskontor at de av praktiske grunner anså overdragelsen for gjennomført pr 1 januar 1987 og i skattemessig henseende ba dette lagt til grunn. Østbø skrev i følgeskrivet til selvangivelsen for 1986 bl a: "Den reelle overtakelse skjedde av praktiske grunner fra årsskiftet og alle forhold vedrørende eiendommen for 1986 er derfor ført på min selvangivelse (inntekter, utgifter, formue). For senere inntektsår vil disse poster selvsagt bli medtatt på mine døtres selvangivelser." I denne situasjonen, hvor både overdrager og overtagere, hadde gitt uttrykk for at de mente og ønsket at de skattemessige konsekvenser av overdragelsen skulle regnes inntrådt pr 1 januar 1987, måtte ligningskontoret ha adgang til å legge det til grunn. En rett til gjennomskjæring ut fra realiteten i transaksjonen, kan ikke uansett forhold medføre en plikt til dette. Jeg mener derfor at ligningskontoret her var berettiget til å anse 1987 som inntektsåret. Fristen på to år for endring av ligningen etter ligningsloven 9-6 nr 3 bokstav a er da ikke oversittet. Side 785 Dommer Lund: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med annenvoterende, dommer Schei. Dommer Flock: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Dolva. Dommer Holmøy: Likeså. Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne dom: 1. Lagmannsrettens dom stadfestes, likevel slik at 35 875 - trettifemtusenåtte hundreogsyttifem - kroner jf domsslutningens punkt 2, forrentes med 12 - tolv - prosent årlig rente fra 3 august 1995 til betaling skjer.
Page 6 of 6 2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Ingar Cesil Østbø til Stavanger kommune 50 000 - femtitusen - kroner. 3. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.