KLAGESAK NR 3671 Klagenemndas avgjørelse av 2. mars 1998 Ingress: Klager mottok ikke betaling for leveranser til et datterselskap. Da datterselskapet senere ble erklært insolvent, ble de aktuelle kundefordringene konvertert til ansvarlig lånekapital. Klager mente at fordringene måtte anses tapt og tilbakeførte tidligere beregnet utgående avgift. Skattedirektoratet la i likhet med fylkesskattekontoret til grunn at de aktuelle kundefordringene ved konverteringen måtte anses betalt og at klager derfor ikke kunne tilbakeføre avgiften. Konverteringen innebar to disposisjoner; innfrielse (opphør) av fordring som inkluderte merverdiavgift og etablering av låneforhold uten merverdiavgift. Kundefordringene måtte anses innfridd og avgiften kunne derfor ikke tilbakeføres. Klagenemnda (dissens 4-1) sluttet seg til Skattedirektoratets innstilling. Bransje: Engroshandel med trelast og byggevarer Stikkord: Tap på utestående fordringer Avgiftsgrunnlaget Merverdiavgiftsloven 18 første ledd Forskrift: Nr 1 13
Dato for Skattedirektoratets innstilling: 10. januar 1997 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT Avgjørelse den 2. mars 1998 i sak nr 3671 vedrørende reg nr xxx xxx xxx MVA- Klageren AS. Skattedirektoratet har avgitt slik i n n s t i l l i n g : Klageren AS ble registrert i avgiftsmanntallet fra og med 3. termin 1982 for virksomhet med engroshandel med trelast og byggevarer av tre. Ifølge senere opplysninger er virksomheten i selskapet nå begrenset til det garantiansvar som hviler på de husene som er solgt. Selskapet eies av det svenske selskapet Selskap D med 100 pst. Selskapets styreformann er opplyst å være Nn og disponent er Yy. Revisorfirma A er selskapets revisor. Virksomheten sendte rettidig (10. juni 1995) inn omsetningsoppgave for 2. termin 1995. I oppgavens korreksjonspost (post 8) var det oppført et negativt beløp med kr 618 927. Vedlagt omsetningsoppgaven fulgte en forklaring til korreksjonsposten. Fylkesskattekontoret godtok ikke selskapets forklaring og fattet den 25. oktober 1995 vedtak om øking av avgift med kr 618 927. Renter er beregnet frem til 10. nov- ember 1995 i henhold til merverdiavgiftsloven 37 første ledd. Tilleggsavgift er ikke ilagt.
3 Fylkesskattekontorets vedtak ble påklaget til Klagenemnda for merverdiavgift ved brev av 10. november 1995 fra Advokatfirma B. Endelig klage ble mottatt i brev datert 12. desember 1995 fra samme. Fylkesskattekontorets redegjørelse for saken ble sendt klageren v/advokatfirma B den 15. mars 1996. Tilsvar til redegjørelsen innkom ved brev datert 12. april 1996. Klagefristen er overholdt og saken er ikke brakt inn for domstolene. Saken ble mottatt i Skattedirektoratet 23. april 1996. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok 3 Brev fra Advokatfirma C med vedlegg Dok 4 Fylkesskattekontorets varsel om endring datert 11. september 1995 Dok 5 Tilsvar fra Advokatfirma Cdatert 26. september 1995 Dok 6 Fylkesskattekontorets vedtak datert 25. oktober 1995 Dok 7 Klage over vedtak fra advokatfirma B av 10. november 1995 Dok 8 Fylkesskattekontorets brev datert 21. november 1995 Dok 9 Nærmere begrunnet klage fra Advokatfirma B av 12. desember 1995 Dok 10 Fylkesskattekontorets brev datert 18. januar 1996 Dok 11 Brev fra Advokatfirma B av 26. februar 1996 Dok 12 Avtale mellom Selskap Eog Klageren AS av 28. april 1994 Dok 13 Oversikt over eierstruktur Dok 14 Årsregnskap Selskap F prosjekt AS Dok 15 Avtale mellom Bank G og Selskap H ASav 5. april 1990 Dok 16 Avtale mellom Bank G og Selskap H ASdatert 21. desember 1990 Dok 17 Årsberetning for 1990 for F prosjekt AS Dok 18 Årsberetning for 1994 for F prosjekt AS Dok 19 Bemerkninger til fylkesskattekontorets redegjørelse av 12. april 1996 Dok 20 Fylkesskattekontorets redegjørelse av 15. mars 1996 Dok 21 Fylkesskattekontoret kommentarer datert 19. april 1996 til klagers brev av 12. april 1996
4 Klagen gjelder: Ved avtale datert 28. april 1994 overdro Selskap E del av sin virksomhet til Klageren AS. Som ledd i overdragelsen overdro Selskap E også sine utestående fordringer på F prosjekt AS, pålydende kr 3 713 560, hvorav merverdiavgift utgjør kr 618 927. Selskap E AS hadde nedskrevet fordringene med like stort beløp, men ikke ført noen del av merverdiavgiften på dette kravet til fradrag. De utestående fordringene på F prosjekt AS var i selskap E AS regnskap for 1992 konvertert til ansvarlig lånekapital. Sammen med fordringene i F prosjekt AS ble også Selskap E AS aksjer i F prosjekt AS, 25 aksjer som utgjør 50 pst, overført til Klageren AS. Dette resulterte i at Klageren AS inntok samme posisjon i forhold til F prosjekt AS som Selskap E AS hadde, både som deleier og kreditor. Selskap E AS eies, som Klageren AS, 100% av selskap D. Klageren AS og Bank G eier 50% hver av F prosjekt AS. F prosjekt AS hadde en aksjekapital på kr 50 000. Selskapets virksomhet har hovedsakelig vært basert på samarbeid med Kommune F om å utvikle tomteområder til byggeklare tomter. Kommune F er grunneier og F prosjekt AS skal i henhold til avtalen forestå gjennomføringen av utbyggingen. F prosjekt AS har ingen ansatte. Selskapet har kjøpt sekretærtjeneste, konsulenttjenester og byggeledelse. Selskapet har ikke selv forestått entreprenørarbeidet, men benyttet seg av underentreprenører. Utad har F prosjekt AS stått for markedsføring og salg av arealene. Selskapet selv har stått som selger i henhold til tomtekontraktene. Virksomheten anses ikke som avgiftspliktig. Fylkesskattekontoret er av den mening at dersom en kundefordring er konvertert til ansvarlig lånekapital, vil dette ha betydning for kreditors adgang til å korrigere for merverdiavgiften dersom den ansvarlige lånekapitalen går tapt. Fylkesskattekontoret mener at dette er en konsekvens av at det å yte et lån, ansvarlig eller ikke, ikke har merverdiavgiftsmessige konsekvenser. Selv om det ansvarlige lånet opprinnelig var en kundefordring som innebar avgiftsmessige konsekvenser, så er de aktuelle kundefordringene ved konvertering til ansvarlig lånekapital opphørt å eksistere.
5 Fylkesskattekontoret anlegger her det synspunkt at vederlaget i realiteten er betalt (kundefordringen har opphørt), og at det aktuelle beløp er stilt til debitors rådighet som ansvarlig lånekapital. Konverteringen innebærer med andre ord to disposisjoner; innfrielse (opphør) av fordring som inkluderer merverdiavgift og etablering av låneforhold uten merverdiavgift. Fordringens sikkerhet reduseres samtidig ved at den etter konverteringen skal dekkes inn etter alle øvrige kreditorer. Virkningen av konverteringen har med andre ord reelle konsekvenser og ikke kun knyttet til bokføringstekniske finesser. Konverteringen fra kundefordring til ansvarlig lånekapital er gjennomført i regnskapet til debitor (F prosjekt AS), jf F prosjekt AS årsregnskap for 1994. Fylkesskattekontoret viser til boken «Bedrift, Selskap og Skatt», Frederik Zimmer (red.) side 85, 2. avsnitt. I likhet med det Høyesterett uttaler i Rt 1993 side 706, så er den ansvarlige lånekapitalen i vårt aktuelle tilfelle nær beslektet med et driftstilskudd som skal tilbakebetales når selskapets økonomi blir i stand til det. Momenter som taler for dette synspunktet er interessefellesskapet mellom kreditor og debitor. Interessefellesskapets betydning synliggjøres sterkt ved de selskapsavtaler som er inngått. Fylkesskattekontoret viser til selskapsavtalen mellom Selskap E AS og Bank G, vedrørende F prosjekt AS den 05.04.1990 punkt: «Selskap H AS forplikter seg til å fortsette opparbeidelse av tomter i næringsparken på minste mulige aktivitetsnivå, samt ikke fakturere eller rentebelaste (jfr vedlegg) akkumulerte fordringer på HP.» I selskapsavtale av 21.12.1990 mellom Selskap H AS/Selskap D og Bank G, heter det i punkt 4: «Selskap H fakturerer eller rentebelaster ikke opparbeidet areal såfremt ikke annet avtales mellom partene.» I avtalens punkt 5 garanterer for øvrig Selskap D for 50% av bankens engasjement med F prosjekt AS så lenge engasjementet løper i Bank G. Bank G er medeier i F prosjekt
6 AS med 50%. Fylkesskattekontoret har her lagt til grunn at de refererte avtalene omhandler de fordringene som Klageren AS ervervet ved avtale av 28.04.1994 med Selskap E AS. Klageren AS må antas å ha samme forpliktelser i henhold til avtalene som Selskap E AS. Fylkesskattekontoret viser også til Eidsivating lagmannsretts dom av 10. januar 1977, referert i Thor Refslands kommentarutgave til merverdiavgiftsloven, bind I, 5. utgave side 490. Her ble det tillagt betydning hvorvidt salgsbetingelser og betalingsvilkår var de samme som mellom fremmede kontraktsparter. På bakgrunn av de refererte selskapsavtalene, mener fylkesskattekontoret at det er tvilsomt om de aktuelle fordringene på F prosjekt AS kan anses som ordinære kundefordringer. Salgsvilkår og betalingsbetingelse er i henhold til selskapsavtalene sterkt preget av interessefellesskapet. Vilkårene kan ikke antas å være de samme som de ville vært overfor helt fremmede kjøpere. I tillegg til dette er altså kundefordringenes formelle status endret til ansvarlig lånekapital. Dette mener fylkesskattekontoret også indikerer at det ikke foreligger et ordinært tap på krav i et ordinært forretningsforhold mellom 2 uavhengige parter. Allerede i 1990 inngikk eierne, som også var kreditorene, en avtale hvorved de inntil videre ikke skulle fakturere eller rentebelaste F prosjekt AS, samt ikke fakturere for areal som opparbeides. Avtalen inneholder bestemmelser om at fakturering og renteberegning akkumuleres og kan gjenopptas hvis/når selskapets økonomi tillater dette, jf årsberetningen for F prosjekt AS for 1990. I «Årsberetning 1994 for F prosjekt AS» fra styret, datert 6. juni 1995, heter det: «Selv om aksjekapitalen er tapt, vurderer styret markedet i en framtidig oppgangskonjunktur som interessant og anbefaler videre drift, forutsatt at selskapets aktiviteter tilpasses markedssituasjonen.» Dette ble skrevet av styret 4 dager før den aktuelle omsetningsoppgaven for 2. termin 1995 med krav om tapsføring ble tilsendt fylkesskattekontoret. Oppgaven fra Klageren
7 AS er datert 10.06.1995. Da det foreligger felles eierinteresser i selskapene, bør dette momentet ha betydning for vurderingen av hvorvidt tapet er endelig eller ikke. Etter fast praksis anses tap som endelig pådratt når det er helt på det rene at fordringen ikke blir oppfylt. Jf Rt 1993 side 706 med henvisninger. Jf forskrift nr 1 13 jf forskrift av 27.01.1993 nr 49 1-1. Petter Hartz-Hanssens skriver i sin artikkel i Revisjon og Regnskap nr 6/1991 side 266 om tilfeller der kundefordring er konvertert til ansvarlig lånekapital: «Skulle det senere vise seg at den ansvarlig lånekapitalen går tapt, ved eksempelvis konkurs, vil man på dette tidspunkt måtte kunne foreta en avgiftskorreksjon.» Fylkesskattekontoret tolker artikkelen på dette punkt dithen at forfatteren tar et visst forbehold med tanke på adgangen til avgiftskorreksjon; «...måtte...» Fylkesskattekontoret peker i denne sammenheng på at konsekvensen ved konvertering av kundefordring til ansvarlig lånekapital i så fall innebærer at merverdiavgiften får redusert sin sikkerhet ved at den først skal dekkes inn etter alle øvrige kreditorer. Fylkesskattekontoret anfører at kontorets standpunkt i saken er ikke motivert ut fra betalingshensyn. Det vil si at fylkesskattekontoret legger til grunn at dersom en tapsført fordring innfris, så vil denne bli inntektsført og avgiften blir korrigert igjen. Til tross for denne «justeringsmuligheten», stilles det altså krav om at tapet skal være endelig før fradrag innrømmes. Jf ovenfor om hva som anses som endelig tap. Klageren anfører at det er riktig at debitor (F prosjekt AS) har ansett deler av gjelden som ansvarlig lånekapital, men at det er uten betydning for avgiftsspørsmålet hvorvidt fordringen er å anse som vanlig gjeld eller som ansvarlig lånekapital. I henhold til god regnskapsskikk anbefales det at ansvarlig lånekapital i regnskapet håndteres som gjeld og ikke egenkapital. I påanket dom, Oslo byrett, gjengitt/kommentert i Avgiftsnytt nr 2/1994 siden 52, heter det at:
8 «Retten finner at staten her setter for strenge krav til at en fordring skal anses tapt etter forskr. 13. Etter rettens oppfatning må det avgjørende være om en fordring i sin opprinnelse var en varefordring slik at avgiftsberegning har funnet sted. Reglenes formål skulle da tilsi at man kan kreve refusjon av merverdiavgift selv om fordringene bokføringsmessig er flyttet fra konto for varefordring til konto for øvrige utestående fordringer.» Klager anfører ut fra dette at det avgjørende må være at fordringen i utgangspunktet var en kundefordring, og at fordringen ikke er gjort om til eksempelvis egenkapital. At fordringen bokføringsmessig gjøres om til en annen type gjeldspost er ifølge klager ikke avgjørende. Da verken lagmannsretten eller Høyesterett etter anke har realitetsbehandlet dette punktet, må det legges vekt på artikkelen til advokat Petter Hartz-Hanssen; Revisjon & Regnskap nr 6/1991 side 266: «Debitor kan også få fordringshaveren med på å omgjøre fordringen til ansvarlig lånekapital. En slik konvertering av fordringen til ansvarlig lånekapital innebærer ikke at man har fått noe vederlag, ei heller at man har gått med på noen gjeldsettergivelse i den utstrekning konverteringen har grunnlag i debitors betalingsvanskeligheter. Skulle det senere vise seg at den ansvarlige lånekapital går tapt, ved eksempelvis konkurs, vil man på dette tidspunkt måtte kunne foreta en avgiftskorreksjon.» Advokat Petter Hartz-Hanssen er klar i sin konklusjon; dersom en kundefordring er konvertert til ansvarlig lånekapital, vil det være adgang til å foreta en avgiftskorreksjon. Spørsmålet vil så bli om fordringen Klageren AS har på F prosjekt AS kan sies å være tapt. F prosjekt AS har ikke fått solgt de aktuelle tomteområdene slik at de kan innfri kravene. Det er heller ikke tegn på at tomteområdene i fremtiden vil kunne bli solgt. På denne bakgrunn anser klager de ervervede fordringene som tapt, og at de derved kan tapsføres selv om de er konvertert til ansvarlig lånekapital.
9 Dersom det foretas en avgiftsmessig korreksjon, er klager innforstått med at dersom selskapet på et senere tidspunkt allikevel mottar hel eller delvis betaling, så skal den delen av beløpet som merverdiavgiften utgjør (1/6) betales til staten. Merverdiavgiften er ikke en beskatning av de næringsdrivende. De næringsdrivende er pålagt å innkreve avgiften for staten. Dersom kreditor ikke får betaling, er det et klart prinsipp at staten refunderer merverdiavgiften til kreditor. Når det i denne aktuelle saken ikke er oppnådd betaling for leveringer skjedd i 1989 og 1990, så er det rimelig å si at kravet er tapt og at det er urimelig at Klageren AS skal bære hele tapet. Fylkesskattekontoret anfører at eierinteressen er et moment for at man ikke kan kreve tap på krav. Det faktum at Klageren AS eier 50% av debitor har ikke relevans. I denne sammenheng viser klager til en dom som er gjengitt i Thor Refslands kommentarutgave til merverdiavgiftsloven, jf femte utgave del I side 490 (Eidsivating lagmannsretts dom av 10. januar 1990). Lagmannsretten anførte at det verken i lovens bestemmelser, forskrifter eller uttalelser fra Skattedirektoratet er antydet noen innskrenkninger med hensyn til adgangen til å kreve tap på krav overfor selskaper med intim økonomisk sammenheng. Lagmannsretten la videre vekt på at salgsvilkår og betalingsbetingelse mellom partene var de samme som mellom morselskapet og transaksjoner overfor uavhengige kjøpere. Klageren har for øvrig knyttet en del kommentarer til fylkesskattekontorets redegjørelse. Disse fremgår av vedlagte kopi av brev datert 12. april 1996 (dok 19). Skattedirektoratet skal bemerke: Ved overtagelse av del av Selskap E AS virksomhet i 1994, overtok klager «utestående fordringer» på F prosjekt AS. Selskap E hadde nedskrevet disse fordringene i regnskapet, men ikke ført noen del av merverdiavgiften på dette kravet til fradrag. I 1992 ble angjeldende kundefordringer konvertert til ansvarlig lånekapital. Skattedirektoratet er av den oppfatning at de aktuelle kundefordringene ved konverteringen til ansvarlig lånekapital opphørte å eksistere. Vi er således enig med fylkesskattekontoret i at vederlaget i realiteten ble betalt ved konverteringen (kundefordringen opphørte), og at de aktuelle beløp ble stilt til debitors rådighet som
10 ansvarlig lånekapital. Konverteringen innebar to disposisjoner; innfrielse (opphør) av fordring som inkluderte merverdiavgift og etablering av låneforhold uten merverdiavgift. Kundefordringene må således anses innfridd og klager kan ikke tilbakeføre beregnet utgående avgift. Ansvarlig lånekapital er en «etterprioritert fordring» i forhold til dekningslovens regler, jf dekningsloven 9-7 nr 2, mens en kundefordring er en alminnelige konkursfordring etter lovens 9-6. Skattedirektoratet vil bemerke at en aksept av at ansvarlig lånekapital skal komme i samme avgiftsmessige stilling som tidligere kundefordring, vil medføre at avgiftsmyndighetene kommer dårligere ut i en eventuell konkurssituasjon idet den gis dårligere prioritet og dermed redusert mulighet for dekning. Direktoratet vil også peke på at ansvarlig lånekapital blir å behandle som langsiktig gjeld i regnskapet, mens leverandørgjelden anses som kortsiktig gjeld. For regnskapsleseren vil en slik omklassifisering tilsi en bedret likviditet. Den regnskapsmessige behandlingen tilsier etter Skattedirektoratets oppfatning at man ikke lenger står overfor en kundefordring. Direktoratet antar på denne bakgrunn at klager i 1995 ikke hadde en kundefordring som kunne avskrives med virkning for avgiften. Dersom man legger til grunn at ansvarlig lånekapital avgiftsrettslig kan likestilles med en kundefordring, må det vurderes om «kundefordringen» i dette tilfelle er konstatert tapt. Det er en forutsetning for fradragsberettiget avskrivning at fordringen er uerholdelig. Uerholdeligheten må være begrunnet og sannsynliggjort ved betalingsudyktighet, dokumentert ved pågang, om nødvendig konkurs. Etter Skattedirektoratets oppfatning må det ved vurderingen i denne konkrete saken legges vekt på at transaksjonene ikke er foretatt mellom uavhengige parter. Det er fra klagers side overhodet ikke gjort forsøk på innfordring og direktoratet mener derfor at uerholdelighet ikke er sannsynliggjort. Avskrivningen fremstår derimot som en styrking av F prosjekt AS. Skattedirektoratet vil i denne sammenheng vise til årsberetningen for 1994 for F prosjekt AS (skrevet fire dager før den aktuelle omsetningsoppgaven ble innsendt) der styret uttaler følgende: «Selv om aksjekapitalen er tapt, vurderer styret markedet i en framtidig
11 oppgangskonjunktur som interessant og anbefaler videre drift, forutsatt at selskapets aktiviteter tilpasses markedssituasjonen.» Etter Skattedirektoratets oppfatning må det kunne legges til grunn at F prosjekt AS har verdier som kan realiseres. Det kan i denne sammenheng også stilles spørsmål ved om ikke en uavhengig kreditor ville begjært selskapet opphørt, med mulig dividende som resultat. Det faktum at klager ikke har gått til et slikt skritt på det tidspunkt omsetningsoppgaven ble innlevert og at F prosjekt AS heller ikke har begjært oppbud etter dette tidspunktet, gjør at man bør kunne legge til grunn at fordringene ikke er konstatert tapt. Skattedirektoratet er etter en samlet vurdering av opplysningene i saken kommet til at klager ikke hadde anledning til å føre avgiften vedrørende fordringene til fradrag i omsetningsoppgaven for 2. termin 1995. Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt v e d t a k : Den påklagde etterberegning stadfestes. KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlem Langballe har votert slik: «Saken gjelder tap på fordring på F prosjekt AS, en fordring som er konvertert til ansvarlig lånekapital. Det er på det rene at utgående avgift i sin tid er innbetalt og at kreditor ikke har fått dekket sitt krav. De generelle kriterier for å tilbakeføre merverdiavgift er derfor til stede. Nektelse av fradrag for tapet begrunnes delvis med konverteringen til ansvarlig lån og delvis spørsmål om fordringen er tapt.
12 1. Konvertering til ansvarlig lån Jeg oppfatter argumentet for å nekte fradrag ved konverteringen til i hovedsak å være at ansvarlig lån er dårligere prioritert enn vanlig kreditorgjeld, slik at det offentliges stilling blir dårligere ved konverteringen. Jeg kan ikke se at dette argument har så mye for seg i praksis, idet dekningen til uprioriterte kreditorer i et konkursbo generelt bare er marginalt bedre enn til de etterprioriterte. Jeg er enig i artikkelen til advokat Petter Hartz-Hanssen og er uenig i nektelse av fradrag ut fra konverteringen til ansvarlig lån. 2. Tapet er inntrådt Fordringen oppsto før 5/4-1990, idet Selskap H AS denne dato forpliktet seg til ikke å fakturere eller rentebelaste F prosjekt AS etter denne dato. Tilbakeføring av merverdiavgift skjedde 10/6-1995, dvs mer enn 5 år etter at fordringen oppsto. Ut fra F prosjekt AS regnskaper for 1994 er det for meg klart at selskapet ikke hadde likviditet til å innfri kravet. En eventuell fremtidig innfrielse ville være avhengig av salg av tomteområdet, hvilket i 1995 var lite sannsynlig i de nærmeste år. Ut fra fordringens alder og debitors likvidmessige situasjon anser jeg at fordringen var tapt i juni 1995 slik de at generelle kriterier for tilbakeføring var til stede. Votum Uenig i innstillingen. Jeg stemmer mot økningsvedtaket.» Nemndsmedlemmene Wilberg, Kirkenær, Andersen og Hansen har sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling. I samsvar med flertallets votering ble det fattet slikt Som innstilt. V e d t a k: